Rešenje · Računovodstvo i revizija

Rešenje o utvrđivanju prevoda Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI)

Prečišćen tekst, objavljen u: 123/2020, 125/2020 (исправка).

Na osnovu člana 3. st. 1. i 2. Zakona o računovodstvu („Službeni glasnik RS”, broj 73/19),

Ministar finansija donosi

REŠENJE

o utvrđivanju prevoda Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI)

"Službeni glasnik RS", br. 123 od 13. oktobra 2020, 125 od 22. oktobra 2020 -ispravka

1. Utvrđuje se prevod Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI), koji je dat u prilogu ovog rešenja i čini njegov sastavni deo.

2. MSFI iz tačke 1. ovog rešenja čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS), osnovni tekstovi MSFI izdati od Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board – IASB), kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda u obliku u kojem su izdati, odnosno usvojeni i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.

3. MSFI iz tačke 1. ovog rešenja, počeće da se primenjuju od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2021. godine. MSFI iz tačke 1. ovog rešenja mogu se primeniti i prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembra 2020. godine (uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama uz finansijske izveštaje).

4. Prevod MSFI iz tačke 1. ovog rešenja izvršen je u skladu sa procedurom za prevođenje Fondacije za Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (MSFI Fondacija), a na osnovu Sporazuma o odricanju od autorskih prava na teritoriji Republike Srbije, zaključenog između MSFI Fondacije i Ministarstva finansija i privrede broj 998-RS-(MinFin)-Waiver-IFRS & SMEs-2013 od 31. jula 2013. godine.

5. Saglasno Sporazumu iz tačke 4. ovog rešenja, autorska prava na prevod pripadaju MSFI Fondaciji i prevod se ne može preštampavati i objavljivati bez saglasnosti MSFI Fondacije.

6. Stavlja se van snage Rešenje Ministra finansija broj 401-00-4980/2019-16 od 21. novembra 2019. godine („Službeni glasnik RS”, broj 92/19), osim u slučaju primene tog rešenja prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembra 2020. godine.

7. Ovo rešenje stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u „Službenom glasniku Republike Srbije”.

Broj 401-00-4351/2020-16

U Beogradu, 10. septembra 2020. godine

Ministar,

Siniša Mali, s.r.

Međunarodni računovodstveni standard 1

Prezentacija finansijskih izveštaja

Cilj

1 Cilj ovog standarda jeste propisivanje osnove za prezentaciju finansijskih izveštaja opšte namene, kako bi se obezbedila njihova uporedivost sa finansijskim izveštajima entiteta iz prethodnih perioda i finansijskim izveštajima drugih entiteta. Da bi se postigao taj cilj, ovaj standard postavlja opšte zahteve u vezi sa prezentacijom finansijskih izveštaja, smernice u vezi sa njihovom strukturom i minimalne zahteve u pogledu njihovog sadržaja.

Delokrug

2 Ovaj standard treba primeniti na sve finansijske izveštaje opšte namene, koji se sastavljaju i prikazuju u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).

3 U drugim IFRS se postavljaju zahtevi priznavanja, odmeravanja i obelodanjivanja za konkretne transakcije i druge događaje.

4 Ovaj standard se ne primenjuje na strukturu i sadržaj sažetih periodičnih finansijskih izveštaja, koji se sastavljaju u skladu sa IAS 34 Periodično finansijsko izveštavanje. Međutim, paragrafi 15–35 primenjuju se na takve finansijske izveštaje. Ovaj standard se podjednako primenjuje na sve entitete, uključujući one koji prikazuju konsolidovane finansijske izveštaje u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, i one koji prikazuju pojedinačne finansijske izveštaje u skladu sa IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji.

5 Ovaj standard koristi terminologiju koja je prikladna za entitete čiji je cilj ostvarivanje dobiti, uključujući entitete koji posluju u javnom sektoru. Entiteti koji obavljaju nedobitne aktivnosti u privatnom, javnom ili državnom sektoru, a koji nameravaju da primene ovaj standard će možda trebati da izmene opise koji se koriste za određene bilansne pozicije u finansijskim izveštajima, kao i za same finansijske izveštaje.

6 Slično, entiteti koji nemaju kapital kao što je definisano u IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija (npr. neki zajednički fondovi), i entiteti čiji akcijski kapital nije i njegov sopstveni kapital (npr. neki kooperativni entiteti) će možda trebati da izmene prezentaciju u finansijskim izveštajima učešća članova ili učešća lica koja su investirala u investicioni fond.

Definicije

7 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Finansijski izveštaji opšte namene (koji se često nazivaju „finansijski izveštaji”) su izveštaji namenjeni zadovoljavanju potreba korisnika koji nisu u poziciji da zahtevaju od entiteta da sastavlja izveštaje namenjene njihovim određenim informacionim potrebama.

Neizvodljivo Primena nekog zahteva je neizvodljiva kada ga entitet ne može primeniti i posle svih razumnih napora da to učini.

Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS) su Standardi i Tumačenja izdati od strane Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvataju:

(a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja;

(b) Međunarodne računovodstvene standarde;

(d) SIS Tumačenja.1

Materijalno značajna izostavljanja ili pogrešna iskazivanja stavki su materijalno značajna ako bi ona, pojedinačno ili zajedno, mogla da utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu finansijskih izveštaja. Materijalni značaj zavisi od veličine i prirode izostavljene ili pogrešno iskazane stavke koja se procenjuje u konkretnim okolnostima. Veličina i priroda stavke, ili njihova kombinacija, mogu biti odlučujući faktor.

–––––––––––––––

1 Definicije IFRS izmenjene nakon izmena naziva uvedenih revidiranom Poveljom IFRS Fondacije u 2010. godini.

Procena da li izostavljanje ili pogrešno iskazivanje može uticati na ekonomske odluke korisnika, i zbog toga biti materijalno značajno, zahteva razmatranje karakteristika ovih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja u paragrafu 25 navodi2 da „se pretpostavlja da korisnici poseduju razumno znanje o poslu, ekonomskoj aktivnosti i računovodstvu i da su voljni da informacije proučavaju sa dužnom pažnjom.” Zbog toga, procena treba da uzme u obzir koliko je opravdano očekivati da će korisnici sa takvim karakteristikama biti pod ovim uticajem prilikom donošenja svojih ekonomskih odluka.

Napomene sadrže dopunske informacije u odnosu na informacije prikazane u izveštaju o finansijskoj poziciji, izveštaju(ima) o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu, izveštaju o promenama na kapitalu i izveštaju o tokovima gotovine. Napomene sadrže narativne opise ili raščlanjavanja stavki obelodanjenih u ovim izveštajima kao i informacije o stavkama koje se nisu kvalifikovale za priznavanje u ovim izveštajima.

Ostali ukupni rezultat obuhvata stavke prihoda i rashoda (uključujući i korekcije usled reklasifikacije) koje nisu priznate u bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim IFRS.

Komponente ostalog ukupnog rezultata obuhvataju:

(a) promene revalorizacionih rezervi (videti IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i IAS 38 Nematerijalna imovina);

(b) ponovno odmeravanje planova definisanih primanja (videti IAS 19 Primanja zaposlenih);

(c) dobitke i gubitke koji nastaju od prevođenja finansijskih izveštaja inostranog poslovanja (videti IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva);

(d) dobitke i gubitke od investicija u instrumente kapitala iskazane po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 5.7.5 IFRS 9 Finansijski instrumenti;

(da) dobitke i gubitke od finansijskih sredstava odmerene po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A IFRS 9.

(e) efektivni deo dobitka i gubitka od instrumenata hedžinga u hedžingu tokova gotovine i dobitke i gubitke od instrumenata hedžinga koji se koriste za hedžing investicija u instrumente kapitala odmerene po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 5.7.5 IFRS 9 (videti poglavlje 6 IFRS 9).

(f) za određene obaveze iskazane po fer vrednosti kroz dobitak ili gubitak, iznos promene fer vrednosti koja može da se pripiše promenama u kreditnom riziku obaveze (videti paragraf 5.7.7 IFRS 9);

(g) promene vrednosti vremenske vrednosti opcija kada se vrši odvajanje unutrašnje vrednosti i vremenske vrednosti ugovora o opciji i označavanje kao instrumenta hedžinga samo promene unutrašnje vrednosti (videti poglavlje 6 IFRS 9)

(h) promene vrednosti forvard elemenata forvard ugovora kada se vrši odvajanje elementa kamate i promptnog elementa forvard ugovora i označavanje kao instrumenta hedžinga samo promene promptnog elementa i promene vrednosti raspona devizne osnovice za finansijski instrument kada se isključuje iz označavanja tog finansijskog instrumenta kao instrumenta hedžinga (videti poglavlje 6 IFRS 9).

–––––––––––––––

2 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje. Paragraf 25 je zamenjen Poglavljem 3 Konceputalnog okvira.

Vlasnici su imaoci instrumenata klasifikovanih kao kapital.

Bilans uspeha predstavlja ukupne prihode umanjene za ukupne rashode, isključujući komponente ostalog ukupnog rezultata.

Korekcija usled reklasifikacije su iznosi reklasifikovani u bilans uspeha u tekućem periodu koji su bili priznati u ostalom ukupnom rezultatu u tekućem ili prethodnom periodu.

Zbirni ukupni rezultat predstavlja promenu kapitala tokom perioda koja je rezultat transakcija i drugih događaja, osim onih promena koje su rezultat transakcija sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika.

Zbirni ukupni rezultat sačinjavaju sve komponente „bilansa uspeha” i „ostalog ukupnog rezultata”.

8 Mada se u ovom standardu koriste termini „ostali ukupni rezultat”, „bilans uspeha” i „zbirni ukupni rezultat”, entitet može da koristi druge termine za opisivanje ukupnih iznosa ukoliko je značenje jasno. Na primer, entitet može da koristi termin „neto rezultat” za opisivanje „bilansa uspeha”.

8A Sledeći termini su opisani u IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija i koriste se u ovom standardu sa značenjem opisanim u IAS 32:

(a) finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovani kao kapitalni instrumenti (opisani u paragrafima 16A i 16B standarda IAS 32);

(b) instrument koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji i koji je klasifikovan kao instrument kapitala (opisani u paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32).

Finansijski izveštaji

Svrha finansijskih izveštaja

9 Finansijski izveštaji su strukturirana prezentacija finansijske pozicije i finansijskih performansi entiteta. Cilj finansijskih izveštaja opšte namene jeste da se obezbede informacije o finansijskoj poziciji, finansijskom uspehu i tokovima gotovine entiteta, koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka širokog kruga korisnika. Finansijski izveštaji takođe pokazuju rezultate koje je ostvarilo rukovodstvo u upravljanju resursima koji su mu povereni. Da bi se ostvario ovaj cilj, finansijski izveštaji entiteta pružaju informacije o:

(a) sredstvima;

(b) obavezama;

(d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke

(e) doprinosima od vlasnika i raspodelama vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika; i

(f) tokovima gotovine.

Ove informacije, zajedno sa ostalim informacijama u napomenama pomažu korisnicima finansijskih izveštaja u predviđanju budućih tokova gotovine entiteta, naročito u pogledu vremenskog rasporeda i izvesnosti.

Potpuni set finansijskih izveštaja

10 Potpuni set finansijskih izveštaja uključuje:

(a) izveštaj o finansijskoj poziciji na kraju perioda;

(b) bilans uspeha i ostali ukupan rezultat za period;

(d) izveštaj o tokovima gotovine za period;

(e) napomene, koje sadrže značajne računovodstvene politike i druge objašnjavajuće informacije;

(ea) uporedne informacije koje se odnose na prethodni period, kao što je utvrđeno u paragrafu 38 i 38A; i

(f) izveštaj o finansijskoj poziciji na početku prethodnog perioda kada entitet retrospektivno primenjuje računovodstvenu politiku ili vrši retrospektivno preračunavanje stavki u svojim finansijskim izveštajima, ili kada reklasifikuje stavke u svojim finansijskim izveštajima u skladu sa paragrafima 40A-40D.

Entitet može, osim naziva datih u ovom standardu, da koristi i druge nazive za ove izveštaje. Na primer, entitet može da koristi naziv „izveštaj o ukupnom rezultatu” umesto „bilans uspeha i ostali ukupan rezultat”.

10A Entitet može da prikazuje jedan izveštaj koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, gde se bilans uspeha (dobitak ili gubitak) i ostali ukupan rezultat prezentuje u dva odeljka. Odeljci se prezentuju zajedno, pri čemu se prvo prikazuje odeljak sa bilansom uspeha (dobitkom ili gubitkom), a neposredno nakon toga sledi odeljak sa ostalim ukupnim rezultatom. Entitet može da prikazuje deo koji prikazuje bilans uspeha (dobitak ili gubitak) u posebnom izveštaju. U tom slučaju, poseban bilans uspeha (izveštaj o dobitku ili gubitku) neposredno prethodi izveštaju u kome se prezentuje ukupan rezultat a koji počinje sa bilansom uspeha .

11 Entitet prikazuje sa jednakom važnošću sve finansijske izveštaje iz kompletnog seta finansijskih izveštaja.

12 [Brisan]

13 Mnogi entiteti prikazuju, van finansijskih izveštaja, i finansijski pregled od strane rukovodstva u kojem se opisuju i objašnjavaju glavna obeležja finansijskog uspeha i finansijske pozicije entiteta, kao i glavne neizvesnosti sa kojima se on suočava. Takav izveštaj može obuhvatiti pregled:

(a) najvažnijih činilaca i uticaja koji određuju finansijski uspeh, uključujući promene okruženja u kom entitet posluje, odgovor entiteta na ove promene i njihov uticaj, kao i politike investiranja entiteta radi održanja i povećanja uspeha, uključujući i njegovu politiku raspodele dividendi;

(b) izvora finansiranja entiteta, i određeni koeficijent obaveze/kapital; i

14 Mnogi entiteti takođe objavljuju, pored finansijskih izveštaja, izveštaje kao što su izveštaji o ekologiji i izveštaji o dodatoj vrednosti, posebno u industrijama u kojima su ekološki faktori značajni i u kojima se zaposleni smatraju važnom grupom korisnika. Izveštaji i izjave koje se objavljuju izvan seta finansijskih izveštaja su izvan delokruga IFRS.

Opšta obeležja

Fer prezentacija i usaglašenost sa IFRS

15 Finansijski izveštaji treba istinito (fer) da prikažu finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta. Fer prezentacija zahteva verno prikazivanje efekata transakcija, drugih događaja i uslova u skladu sa definicijama i kriterijima za priznavanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda, iznetim u Okviru.3 Pretpostavlja se da primena IFRS, zajedno sa dodatnim obelodanjivanjem kada je to neophodno, ima za rezultat finansijske izveštaje u kojima se postiže fer prezentacija.

–––––––––––––––

3 Paragrafi 15-24 se pozivaju na ciljeve finansijskih izveštaja koji su predstavljeni u Okviru [za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja]. U septembru 2010. godine IASB je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje, koji zamenjuje cilj finansijskih izveštaja sa ciljem finansijskog izveštavanja opšte namene: videti Poglavlje 1 Konceptualnog okvira.

16 Entitet čiji su finansijski izveštaji usaglašeni sa IFRS treba tu usaglašenost da obelodani u napomenama kao eksplicitnu i bezrezervnu činjenicu. Finansijski izveštaji se ne opisuju kao oni koji su usaglašeni sa IFRS, ako oni nisu usaglašeni sa svim zahtevima IFRS.

17 U skoro svim okolnostima, fer prezentacija se postiže uz primenjene IFRS. Fer prezentacija takođe od entiteta zahteva:

(a) da izabere i primeni računovodstvene politike u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. U IAS 8 se navodi redosled merodavnih uputstava, koje rukovodstvo razmatra u nedostatku IFRS koji se posebno primenjuju na neku stavku.

(b) da prikazuje informacije, uključujući računovodstvene politike na način koji obezbeđuje relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive informacije.

(c) da obezbedi dodatna obelodanjivanja kada je usaglašavanje sa specifičnim zahtevima u IFRS nedovoljno da omogući korisnicima da razumeju uticaj određenih transakcija, drugih događaja i uslova na finansijsku poziciju i finansijski uspeh entiteta.

18 Entitet ne može ispraviti neprimerene računovodstvene politike niti obelodanjivanjem korišćenih računovodstvenih politika, niti napomenama ili obrazloženjima.

19 U vrlo retkim okolnostima u kojima rukovodstvo zaključi da bi usaglašavanje sa zahtevom u IFRS moglo biti toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, entitet odstupa od tog zahteva na način iznet u paragrafu 20, ako odgovarajući regulatorni okvir zahteva, ili na drugi način ne zabranjuje, takvo odstupanje.

20 Kada entitet odstupa od zahteva IFRS u skladu sa paragrafom 19, on treba da obelodani:

(a) da je rukovodstvo zaključilo da finansijski izveštaji fer prikazuju finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta;

(b) da je usaglašen sa svim primenljivim IFRS, osim odstupanja od određenog zahteva da bi se postigla fer prezentacija;

(c) naziv IFRS od kog je entitet odstupio, prirodu tog odstupanja, uključujući i postupak koji bi se zahtevao prema tom IFRS, razlog zbog kojeg bi taj postupak bio toliko pogrešan u datim okolnostima da bi bio protivrečan cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, kao i usvojeni postupak; i

(d) za svaki prikazani period, finansijski uticaj odstupanja na svaku stavku u finansijskim izveštajima koja bi bila izveštavana da je usaglašena sa datim zahtevom.

21 Ako je entitet u prethodnom periodu odstupio od zahteva IFRS i ako to odstupanje utiče na iznose priznate u finansijskim izveštajima za tekući period, entitet vrši obelodanjivanja navedena u paragrafu 20(c) i (d).

22 Paragraf 21 se primenjuje, na primer, kada je entitet u prethodnom periodu odstupio od zahteva IFRS koji se odnosi na odmeravanje imovine ili obaveza, a to odstupanje utiče na odmeravanje promena u imovini i obavezama priznatim u finansijskim izveštajima tekućeg perioda.

23 U izuzetno retkim okolnostima, kada rukovodstvo zaključi da bi usaglašavanje sa zahtevom nekog IFRS bilo toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, ali relevantni regulatorni okvir zabranjuje odstupanje od tog zahteva, entitet, u najvećoj mogućoj meri, entitet treba da smanji uočene pogrešne aspekte usaglašavanja sa tim zahtevom, obelodanjivanjem:

(a) naziva IFRS o kojima je reč, prirode zahteva i razloga zašto je rukovodstvo zaključilo da bi usaglašavanje sa tim zahtevom bilo toliko pogrešno u datim okolnostima da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru; i

(b) za svaki prezentovani period, korigovanja svih stavki u finansijskim izveštajima za koje je rukovodstvo zaključilo da su neophodne da bi se postigla fer prezentacija.

24 Za svrhe paragrafa 19–23, neka informacija bi bila protivrečna cilju finansijskih izveštaja kada ne bi verno predstavljala transakcije, druge događaje i uslove koje ili tvrdi da predstavlja ili bi se moglo razumno očekivati da ih predstavlja i, kao posledica toga, bilo bi verovatno da ona utiče na ekonomske odluke koje donose korisnici finansijskih izveštaja. Prilikom procenjivanja da li bi usaglašavanje sa određenim zahtevom nekog IFRS bilo toliko pogrešno, da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, rukovodstvo razmatra:

(a) zbog čega cilj finansijskih izveštaja nije postignut u određenim okolnostima; i

(b) koliko se okolnosti u kojima se nalazi entitet razlikuju od okolnosti u kojima se nalaze drugi entiteti koji su usaglašeni sa tim zahtevom. Ako su drugi entiteti u sličnim okolnostima usaglašeni sa određenim zahtevom, postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da usaglašavanje entiteta sa tim zahtevom ne bi bilo toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja, iznetom u Okviru.

Stalnost poslovanja

25 Kada priprema finansijske izveštaje, rukovodstvo procenjuje sposobnost entiteta da nastavi da trajno posluje u smislu stalnosti poslovanja. Finansijski izveštaji se sastavljaju na osnovu načela stalnosti poslovanja, osim ako rukovodstvo ne namerava da likvidira entitet ili da prestane da posluje, odnosno ako nema realnu alternativu da postupi drugačije. Kada je rukovodstvo, prilikom procenjivanja, svesno materijalnih neizvesnosti vezanih za događaje ili uslove koji mogu baciti značajnu sumnju na sposobnost entiteta da nastavi da posluje u neograničenom trajanju, te neizvesnosti se obelodanjuju. Kada se finansijski izveštaji ne sastavljaju na osnovu načela stalnosti poslovanja, ta činjenica se obelodanjuje, zajedno sa osnovom prema kojoj se finansijski izveštaji sastavljaju i razlogom zbog kog se smatra da entitet nema stalnost poslovanja.

26 U procenjivanju da li je pretpostavka stalnosti poslovanja prikladna, rukovodstvo uzima u obzir sve dostupne informacije o budućnosti za najmanje, taj period nije ograničen, dvanaest meseci od kraja izveštajnog perioda. Stepen razmatranja zavisi od činjenica u svakom pojedinačnom slučaju. Ako je poslovanje entiteta u prošlosti bilo profitabilno i ako je postojao neposredan pristup finansijskim resursima, do zaključka da je prikladna računovodstvena osnova načela stalnosti poslovanja, se može doći i bez detaljne analize. U drugim slučajevima, rukovodstvo treba da razmotri širok spektar faktora koji se odnose na sadašnju i očekivanu profitabilnost, rasporede otplate duga i potencijalne izvore zamene finansiranja, pre nego što zaključi da je primena načela stalnosti poslovanja prikladna.

Obračunska osnova računovodstva

27 Entitet treba da priprema svoje finansijske izveštaje, osim informacija o tokovima gotovine, korišćenjem obračunske osnove računovodstva.

28 Kada se koristi obračunska osnova računovodstva, stavke se priznaju kao imovina, obaveze, kapital, prihodi i rashodi (elementi finansijskih izveštaja) kada oni zadovoljavaju definicije i kriterijume priznavanja ovih elemenata iz Okvira.4

Materijalni značaj i grupisanje

29 Svaka materijalno značajna grupa sličnih stavki treba da se prezentuje zasebno u finansijskim izveštajima. Stavke koje su različite prirode ili funkcije treba da se prezentuju zasebno osim ako su beznačajne / nematerijalne.

30 Finansijski izveštaji nastaju kao rezultat obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji su grupisani prema svojoj prirodi ili funkciji. Konačnu fazu u procesu grupisanja i klasifikacije predstavlja prikazivanje sažetih i klasifikovanih podataka, koji čine bilansne pozicije u finansijskim izveštajima. Ukoliko neka bilansna pozicija nije sama po sebi materijalno značajna, ona se grupiše sa drugim stavkama ili u tim izveštajima ili u napomenama. Stavka koja nije dovoljno materijalno značajna da bi opravdala zasebno prikazivanje u obrascu finansijskih izveštaja može ipak biti dovoljno značajna za zasebno prezentovanje u napomenama.

30A Kada primenjuje ovaj i druge IFRS, entitet treba da odluči, uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti, kako da agregira informacije u finansijskim izveštajima, koji uključuju napomene. Entitet ne sme da umanji razumljivost svojih finansijskih izveštaja tako što će materijalno značajne informacije učiniti nerazumljivim kroz navođenje nebitnih informacija ili grupisanje materijalno značajnih stavki različitih vrsta ili funkcija.

31 Neki IFRS konkretno navode informacije čije uključivanje se zahteva u finansijske izveštaje, koji obuhvataju napomene. Entitet ne mora da izvrši konkretna obelodanjivanja koja zahteva IFRS ako informacije koje proizilaze iz tog obelodanjivanja nisu materijalno značajne. Ovo je slučaj čak i ako IFRS sadrži listu specifičnih zahteva ili ih opisuje kao minimalne zahteve. Entitet takođe treba da razmotri da li da izvrši dodatna obelodanjivanja kada usklađenost sa posebnim zahtevima u IFRS nije dovoljna da korisnicima finansijskih izveštaja omogući razumevanje efekata određenih transakcija, ostalih događaja i uslova na finansijsku poziciju i finansijske performanse entiteta.

Prebijanje

32 Entitet ne sme da prebija (kompenzuje) imovinu i obaveze ili prihode i rashode osim ako to ne zahteva ili ne dozvoljava neki IFRS.

33 Važno je da se o imovini i obavezama, prihodima i rashodima izveštava zasebno. Prebijanja, u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu ili izveštaju o finansijskoj poziciji, osim kada prebijanje odražava suštinu transakcije ili drugog događaja, umanjuje sposobnost korisnika i da razumeju nastale transakcije, druge događaje ili uslove i da procene buduće tokove gotovine entiteta. Odmeravanje imovine u neto iznosu odnosno umanjeno za ispravku vrednosti – na primer, ispravka vrednosti zastarelih zaliha i ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja – se ne smatraju „prebijanjem”.

34 IFRS 15 Prihodi od ugovora sa kupcima, zahteva od entiteta da odmerava prihod od ugovora sa kupcima po iznosu naknade na koju entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećanih dobara ili usluga kupcu. Na primer, iznos priznatog prihoda odražava sve trgovačke popuste i količinske rabate koje odobrava entitet.

–––––––––––––––

4 zamenjen Konceptualnim okvirom u septembru 2010. godine.

Entitet vrši, u okviru svojih redovnih aktivnosti, i druge transakcije koje ne stvaraju prihod već predstavljaju sporedne transakcije u odnosu na glavne aktivnosti koje stvaraju prihod. Rezultati takvih transakcija se prikazuju, kada ova prezentacija odražava suštinu transakcije ili drugog događaja, prebijanjem svih prihoda sa rashodima u vezi sa njima koji nastaju iz iste transakcije. Na primer:

(a) entitet prezentuje dobitke i gubitke od otuđenja stalne imovine, uključujući investicije i poslovnu imovinu, iskazuju se tako što se od iznosa naknade od otuđenja oduzimaju knjigovodstvena vrednost imovine i odgovarajući troškovi prodaje; i

(b) entitet može da izdatak koji se odnosi na rezervisanje priznato u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, a za koji je izvršena nadoknada na osnovu ugovora sa trećom stranom (na primer, sporazum o garancijama dobavljača), prebija sa povezanom naknadom.

35 Pored toga, o dobicima i gubicima koji nastaju iz grupe sličnih transakcija, izveštava se na neto osnovi, na primer, dobici i gubici nastali po osnovu transakcija u stranoj valuti ili dobici i gubici koji se odnose na finansijske instrumente koji se drže za trgovanje. Međutim, ukoliko su takvi dobici i gubici materijalno značajni, o njima se izveštava zasebno.

Učestalost izveštavanja

36 Entitet treba da prezentuje kompletan set finansijskih izveštaja (uključujući uporedne informacije) bar jednom godišnje. Kada entitet promeni kraj izveštajnog perioda i prikazuje finansijske izveštaje za period koji je duži ili kraći od jedne godine, entitet treba da obelodani, pored perioda koji pokrivaju finansijski izveštaji i:

(a) razlog za korišćenje dužeg ili kraćeg perioda, i

(b) činjenicu da iznosi prezentovani u finansijskim izveštajima nisu u potpunosti uporedivi.

37 Obično entitet konzistentno sastavlja finansijske izveštaje za period od jedne godine. Međutim, iz praktičnih razloga, neki entiteti preferiraju izveštavanje, na primer, za period od 52 nedelje. Ovaj standard ne isključuje ovu praksu.

Uporedne informacije

Minimum uporednih informacija

38 Za sve iznose koji su dati u finansijskim izveštajima tekućeg perioda prezentuje se uporedne informacije o prethodnom periodu, osim kada IFRS dozvoljavaju ili zahtevaju drugačije. Uporedne informacije se uključuju i za narativne i opisne informacije, kada je to relevantno za razumevanje finansijskih izveštaja za tekući period.

38A Entitet prezentuje, kao minimum, dva izveštaja o finansijskoj poziciji, dva izveštaja koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, dva pojedinačna bilansa uspeha (ako se prikazuju), dva izveštaja o tokovima gotovine i dva izveštaja o promenama na kapitalu, i pripadajuće napomene.

38B U određenim slučajevima opisne informacije date u finansijskim izveštajima prethodnog(ih) perioda, su relevantne i u tekućem periodu. Na primer, entitet obelodanjuje u tekućem periodu detalje o pravnom sporu, čiji je ishod bio neizvestan na kraju prethodnog izveštajnog perioda i koji još uvek nije rešen. Korisnici mogu imati korist od obelodanjivanja informacije da je neizvesnost postojala na kraju prethodnog izveštajnog perioda i od obelodanjivanja informacije o koracima preduzetim tokom tekućeg perioda za otklanjanje neizvesnosti.

Dodatne uporedne informacije

38C Entitet može da prikaže dodatne uporedne informacije pored minimalnih uporednih finansijskih izveštaja koje zahtevaju IFRS, sve do god se te informacije pripremaju u skladu sa IFRS. Takve uporedne informacije se mogu sastojati od jednog ili više izveštaja navedenih u paragrafu 10, ali ne moraju da sadrže kompletan set finansijskih izveštaja. Kada to jeste slučaj, entitet prikazuje informacije u pripadajućoj napomeni uz takve dodatne izveštaje.

38D Na primer, entitet može da prikaže i treći izveštaj koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat (i na taj način da prikaže tekući period, prethodni period i još jedan dodatni uporedni period). Međutim, od entiteta se ne zahteva da prikaže treći izveštaj o finansijskoj poziciji, treći izveštaj o tokovima gotovine niti treći izveštaj o promenama na kapitalu (tj. dodatne uporedne finansijske izveštaje). Od entiteta se zahteva da u napomenama uz finansijske izveštaje prikazuje uporedne informacije vezane za dodatni izveštaj koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat.

39–40 [Brisan]

Promena računovodstvene politike, retrospektivno preračunavanje ili reklasifikacija

40A Entitet treba da prezentuje treći izveštaj o finansijskoj poziciji na datum početka prethodnog perioda, pored minimalnih uporednih finansijskih izveštaja zahtevanih u paragrafu 38A, ako:

(a) retrospektivno primenjuje računovodstvenu politiku, retrospektivno preračunava stavke u svojim finansijskim izveštajima ili reklasifikuje bilansne pozicije u svojim finansijskim izveštajima; i

(b) retrospektivna primena, retrospektivno preračunavanje ili reklasifikacija imaju materijalno značajan efekat na informacije u izveštaju o finansijskoj poziciji na početku prethodnog perioda.

40B U okolnostima opisanim u paragrafu 40A, entitet treba da prezentuje tri izveštaja o finansijskoj poziciji na:

(a) kraju tekućeg perioda;

(b) kraju prethodnog perioda; i

40C Kada je entitet obavezan da prezentira dodatni izveštaj o finansijskoj poziciji, u skladu sa paragrafom 40A, on mora da obelodani informacije zahtevane u paragrafima 41–44 iz IAS 8. Međutim, on nije obavezan da prezentira pripadajuće napomene za početni izveštaj o finansijskoj poziciji na početku prethodnog perioda.

40D Datum tog početnog izveštaja o finansijskoj poziciji je početak prethodnog perioda, nezavisno od toga da li finansijski izveštaji entiteta prikazuju uporedne informacije za ranije perioda (kao što je dozvoljeno paragrafom 38C).

41 Ako se menja prezentacija ili klasifikacija stavki u finansijskim izveštajima entiteta, potrebno je reklasifikovanje i uporednih iznosa, osim ako ta reklasifikacija nije izvodljiva. Kada entitet reklasifikuje uporedne iznose, on obelodanjuje (uključujući na početku prethodnog perioda):

(a) prirodu reklasifikacije;

(b) iznos svake stavke ili grupe stavki koje se reklasifikuju; i

42 Ako nije izvodljivo da se uporedni iznosi reklasifikuju, entitet treba da obelodani:

(a) razloge zbog kojih iznosi nisu reklasifikovani;

(b) prirodu korekcija koje bi trebalo sprovesti da su iznosi reklasifikovani.

43 Povećavanjem uporedivosti informacija u međuperiodu pomaže se korisnicima u donošenju ekonomskih odluka, naročito omogućavanjem procena trendova finansijskih informacija u svrhu predviđanja. U određenim okolnostima, nije izvodljivo reklasifikovanje uporednih informacija za određeni prethodni period, da bi se postigla uporedivost sa tekućim periodom. Na primer, u prethodnom periodu(ima) podaci možda nisu bili pribavljeni na način koji omogućava reklasifikaciju, a možda nije izvodljivo da se informacija ponovo dobije.

44 IAS 8 se bavi korigovanjima uporednih informacija koje se zahtevaju kada entitet menja računovodstvenu politiku ili koriguje određenu grešku.

Doslednost prezentacije

45 Prezentacija i klasifikacija stavki u finansijskim izveštajima se zadržava od jednog perioda do sledećeg, osim:

(a) ako je očigledno, na osnovu značajne promene prirode poslovanja entiteta ili pregleda njegovih finansijskih izveštaja, da bi drugačija prezentacija ili klasifikacija bila prikladnija, imajući u vidu kriterijume za izbor i primenu računovodstvenih politika iz IAS 8; ili

(b) ako IFRS zahtevaju izmenu prezentacije.

46 Na primer, značajno sticanje ili otuđenje, ili pregled prezentacije finansijskih izveštaja, bi mogao da ukaže na to da finansijski izveštaji treba da se prikazuju drugačije. Entitet menja prezentaciju svojih finansijskih izveštaja samo ako izmenjena prezentacija pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije za korisnike finansijskih izveštaja i ako je verovatno da će se nastaviti izmenjena struktura, tako da uporedivost nije narušena. Kada vrši takve izmene prezentacije, entitet reklasifikuje svoje uporedne informacije u skladu sa paragrafima 41 i 42.

Struktura i sadržaj

Uvod

47 U ovom standardu se zahtevaju određena obelodanjivanja u izveštaju o finansijskoj poziciji ili bilansu uspeha i o ostalom ukupnom rezultatu, ili u izveštaju o promenama na kapitalu i zahteva se obelodanjivanje ostalih bilansnih pozicija, bilo na obrascima ovih izveštaja ili u napomenama. U IAS 7 Izveštaji o tokovima gotovine se navode zahtevi za prezentaciju informacija o tokovima gotovine.

48 U ovom standardu se ponekad koristi termin „obelodanjivanje” u širem smislu, koji podrazumeva stavke prezentovane u finansijskim izveštajima. Obelodanjivanja se takođe zahtevaju i drugim IFRS. Osim ako nije navedeno suprotno na drugom mestu u ovom standardu, ili u nekom drugom IFRS, takva obelodanjivanja mogu da se vrše u finansijskim izveštajima.

Identifikacija finansijskih izveštaja

49 Finansijski izveštaji treba da budu jasno identifikovani tako da se razlikuju od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.

50 IFRS se primenjuju samo na finansijske izveštaje, a ne na druge informacije prikazane u godišnjem izveštaju ili nekom drugom dokumentu. Zbog toga je važno da korisnici mogu da razlikuju informacije pripremljene korišćenjem IFRS od drugih informacija, koje mogu biti korisne za njih, ali nisu predmet ovih zahteva.

51 Entitet treba jasno da identifikuje svaki finansijski izveštaj i napomenu. Pored toga, sledeće informacije treba da budu posebno istaknute i ponovljene kada je to neophodno za pravilno razumevanje prezentovanih informacija:

(a) naziv izveštajnog entiteta ili drugo sredstvo identifikacije, kao i sve promene tih informacija od kraja prethodnog izveštajnog perioda;

(b) da li se finansijski izveštaji odnose na pojedinačni entitet ili grupu entiteta;

(d) naziv valute za prezentaciju, kao što je definisano u IAS 21; i

(e) stepen zaokruživanja korišćen za prikazivanje iznosa u finansijskim izveštajima.

52 Zahtevi iz paragrafa 51 obično se ispunjavaju tako što se na svakoj strani finansijskih izveštaja napišu zaglavlja i skraćena zaglavlja u kolonama. Pri određivanju najboljeg načina prikazivanja takvih informacija, koristi se prosuđivanje. Na primer, kada se finansijski izveštaji prikazuju elektronskim putem, ne koriste se uvek zasebne stranice; onda se prethodno navedena zaglavlja navode dovoljno često kako bi se obezbedilo pravilno razumevanje informacija uključenih u finansijske izveštaje.

53 Finansijski izveštaji su često razumljiviji ako se informacije prikažu u hiljadama ili milionima jedinica valute za prezentaciju. Ovo je prihvatljivo sve dok se stepen zaokruživanja prezentovanja obelodanjuje i dok se ne izostavljaju materijalno značajne informacije.

Izveštaj o finansijskoj poziciji

Informacije koje treba da budu prezentovane u izveštaju o finansijskoj poziciji

54 Izveštaj o finansijskoj poziciji treba da obuhvata bilansne pozicije koje prikazuju sledeće iznose:

(a) nekretnine, postrojenja i oprema;

(b) investicione nekretnine;

(d) finansijska sredstva (isključujući iznose prikazane pod (e), (h) i (i));

(e) investicije koje se obračunavaju korišćenjem metoda udela;

(f) biološka sredstva u delokrugu standarda IAS 41 Poljoprivreda;

(g) zalihe;

(h) potraživanja od kupaca i druga potraživanja;

(i) gotovina i ekvivalenti gotovine;

(j) ukupnu imovinu klasifikovanu kao imovinu koja se drži radi prodaje i imovinu uključenu u grupe za otuđenje klasifikovanu kao imovinu koja se drži radi prodaje u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja;

(k) obaveze prema dobavljačima i druge obaveze;

(l) rezervisanja;

(m) finansijske obaveze (isključujući iznose prikazane pod (k) i (l));

(n) tekuće poreske obaveze i sredstva, kao što je definisano u IAS 12 Porez na dobitak;

(o) odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva, kao što je definisano u IAS 12;

(p) obaveze uključene u grupe za otuđenje klasifikovane kao one koje se drže za prodaju u skladu sa IFRS 5;

(lj) učešća bez prava kontrole, iskazana u okviru kapitala; i

(r) emitovani kapital i rezerve koji se pripisuju vlasnicima matičnog entiteta.

55 Entitet treba da prezentuje dodatne bilansne pozicije(uključujući ishode dobijene raščlanjivanjem bilansnih pozicija navedenih u paragrafu 54), zaglavlja i međuzbirovi u izveštaju o finansijskoj poziciji, kada je takvo prezentovanje relevantno za razumevanje finansijske pozicije entiteta.

55A Kada entitet prezentuje međuzbirove u skladu sa paragrafom 55, ovi međuzbirovi:

(a) treba da se sastoje od bilansnih pozicija sačinjenih od iznosa priznatih i odmerenih u skladu sa IFRS;

(b) treba da budu prezentovani i označeni na takav način da bilansne pozicije od kojih je sačinjen međuzbir budu jasne i razumljive;

(d) ne treba da budu prikazani tako da su jače istaknuti u odnosu na međuzbirove i zbirove koje zahteva IFRS za izveštaj o finansijskoj poziciji.

56 Kada entitet u izveštaju o finansijskoj poziciji, kao zasebne klasifikacije, iskazuje obrtnu i stalnu imovinu i kratkoročne i dugoročne obaveze, on ne klasifikuje odložena poreska sredstva (obaveze) kao tekuća sredstva (obaveze).

57 Ovaj standard ne propisuje redosled ni oblik u kom treba da budu prezentovane pozicije. Paragraf 54 jednostavno daje listu stavki koje se dovoljno razlikuju po svojoj prirodi ili funkciji, da im je potrebno zasebno prikazivanje u izveštaju o finansijskoj poziciji. Pored toga:

(a) bilansne pozicije se uključuju kada su veličina, priroda ili funkcija stavke ili grupe sličnih stavki takvi da je njihova zasebna prezentacija relevantna za razumevanje finansijske pozicije entiteta; i

(b) korišćeni opisi i redosled stavki ili grupa sličnih stavki se mogu izmeniti u skladu sa prirodom entiteta i njegovim transakcijama, s ciljem pružanja informacija relevantnih za razumevanje finansijske pozicije entiteta. Na primer, finansijska institucija može da izmeni prethodno navedene opise da bi obezbedila informacije koje su relevantne za poslovanje finansijske institucije.

58 Odluka o tome da li dodatne stavke treba prikazivati zasebno se zasniva na proceni:

(a) prirode i likvidnosti sredstava;

(b) funkcije sredstava u okviru entiteta; i

59 Korišćenje različitih osnova za odmeravanje različitih grupa sredstava ukazuje na to da se njihova priroda ili funkcija razlikuju, te da zbog toga one treba da budu prezentovane kao zasebne bilansne pozicije. Na primer, različite grupe nekretnina, postrojenja i opreme mogu se voditi po nabavnoj vrednosti ili po revalorizovanom iznosu, u skladu sa IAS 16.

Razlikovanje obrtnih (kratkoročnih)/stalnih (dugoročnih) stavki

60 Entitet prikazuje obrtnu i stalnu imovinu, kao i kratkoročne i dugoročne obaveze, kao zasebne pozicije u izveštaju o finansijskoj poziciji, u skladu sa paragrafima 66–76, osim kada prezentacija na osnovu likvidnosti pruža informacije koje su pouzdanije i relevantnije. Kada se primenjuje ovaj izuzetak, sva imovina i obaveza se prikazuju prema svojoj likvidnosti.

61 Koji god metod prezentacije da je prihvaćen, entitet treba da obelodani iznos za koji se očekuje da će biti nadoknađen ili izmiren posle više od dvanaest meseci, za svaku bilansnu pozicije imovine i obaveza, koji predstavlja zbirni iznos za koji se očekuje da će se nadoknaditi ili izmiriti:

(a) ne kasnije od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda i

(b) kasnije od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

62 Kada entitet vrši snabdevanje robom ili uslugama u okviru jasno utvrdivog poslovnog ciklusa, zasebna klasifikacija obrtne i stalne imovine i kratkoročnih i dugoročnih obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji pruža korisne informacije pravljenjem razlike između neto imovine koja stalno cirkuliše kao obrtni kapital i neto imovine koja se koristi u dugoročnom poslovanju entiteta. Na ovaj način se takođe ističe imovina za koju se očekuje da će biti realizovana u okviru tekućeg poslovnog ciklusa i obaveze koje dospevaju za izmirenje u okviru istog perioda.

63 Za neke entitete, kao što su finansijske institucije, prezentacija imovine i obaveza prema opadajućoj ili rastućoj likvidnosti, pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije od prezentacije na principu kratkoročno/dugoročno, zato što entitet ne vrši snabdevanje robom ili uslugama u okviru jasno utvrdivog poslovnog ciklusa.

64 Prilikom primene paragrafa 60, entitetu je dozvoljeno da jedan deo svoje imovine i obaveza prikazuje koristeći klasifikaciju obrtna (kratkoročna)/stalna (dugoročna), a drugi deo prema njihovoj likvidnosti, kada time pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije. Potreba za kombinovanjem osnova za prezentaciju može nastati kada se entitet bavi različitim poslovima.

65 Informacije o očekivanim datumima realizacije imovine i obaveza korisne su prilikom procenjivanja likvidnosti i solventnosti entiteta. IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja zahteva obelodanjivanje datuma dospeća finansijskih sredstava i finansijskih obaveza. Finansijska sredstva obuhvataju potraživanja od prodaje i druga potraživanja, a finansijske obaveze obuhvataju dugovanja prema dobavljačima i ostala dugovanja. Informacije o očekivanom datumu nadoknade ili izmirenja nemonetarnih sredstava i obaveza, kao što su zalihe i rezervisanja, takođe su korisne, nezavisno do toga da li je imovina klasifikovana kao obrtna ili stalna tj. obaveze kao kratkoročne ili dugoročne. Na primer, entitet obelodanjuje iznos zaliha za koje se očekuje da će se nadoknaditi u periodu dužem od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

Obrtna imovina

66 Entitet klasifikuje sredstvo kao obrtno kada:

(a) očekuje da će realizovati to sredstvo, ili namerava da ga proda ili potroši, u toku redovnog poslovnog ciklusa entiteta;

(b) drži sredstvo prvenstveno radi prodaje;

(d) je sredstvo gotovina ili gotovinski ekvivalent (definisan u IAS 7) osim ako razmena ili korišćenje sredstva za izmirenje obaveze nisu zabranjeni tokom perioda od najmanje dvanaest meseci nakon izveštajnog perioda.

Sva ostala imovina se klasifikuje kao stalna imovina.

67 U ovom standardu se koristi termin „stalna” da bi obuhvatio materijalna, nematerijalna i finansijska sredstva dugoročne prirode. Standard ne zabranjuje korišćenje alternativnih opisa sve dok je značenje jasno.

68 Poslovni ciklus entiteta jeste vremenski period između sticanja imovine za preradu (obradu) i njene realizacije u gotovinu ili u gotovinski ekvivalent. Kada se uobičajeni poslovni ciklus entiteta ne može jasno utvrditi, pretpostavlja se da traje dvanaest meseci. Obrtna imovina obuhvata imovinu (kao što su zalihe i potraživanja od kupaca) koja je prodata, potrošena ili realizovana kao deo uobičajenog poslovnog ciklusa, čak i kada se ne očekuje da bude realizovana u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda. Obrtna imovina takođe obuhvata i sredstva namenjena prvenstveno trgovanju (primeri uključuju neka finansijska sredstva koja zadovoljavaju definiciju sredstava koja se drže za trgovanje u IFRS 9), kao i obrtni deo stalnih finansijskih sredstava.

Kratkoročne obaveze

69 Entitet obavezu treba da klasifikuje kao kratkoročnu ako:

(a) očekuje da će obavezu izmiriti u toku uobičajenog poslovnog ciklusa entiteta;

(b) obavezu drži prvenstveno za trgovanje;

(d) nema bezuslovno pravo da odloži izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda (videti paragraf 73). Uslovi obaveze koji, po opciji druge ugovorne strane, mogu da rezultiraju u njenom izmirenju kroz emisiju instrumenata kapitala ne utiču na njenu klasifikaciju.

Sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoročne obaveze.

70 Određene kratkoročne obaveze, kao što su obaveze prema dobavljačima, obračunate, a neizmirene obaveze prema zaposlenima i drugi troškovi poslovanja, čine deo obrtnog kapitala koji se koristi u uobičajenom poslovnom ciklusu entiteta. Ovakve poslovne stavke se klasifikuju kao kratkoročne obaveze, čak i kad dospevaju za izmirenje posle više od dvanaest meseci nakon izveštajnog perioda. Prilikom klasifikacije imovine i obaveza entiteta primenjuje se isti uobičajeni poslovni ciklus. Kada se uobičajeni poslovni ciklus entiteta ne može jasno utvrditi, pretpostavlja se da traje dvanaest meseci.

71 Ostale kratkoročne obaveze se ne izmiruju kao deo uobičajenog poslovnog ciklusa, ali dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda ili se drže prvenstveno za trgovanje. Primeri su: finansijske obaveze koja zadovoljavaju definiciju obaveza koje se drže za trgovanje iz IFRS 9, prekoračenja na bankarskim računima i kratkoročni deo dugoročnih finansijskih obaveza, obaveze za dividende, obaveze za porez na dobitak i ostale obaveze koje ne proističu iz redovnih poslovnih aktivnosti. Finansijske obaveze kojima se obezbeđuje finansiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje ne čine deo obrtnog kapitala koji se koristi u uobičajenom poslovnom ciklusu) i koje ne dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, predstavljaju dugoročne obaveze, koje su predmet paragrafa 74 i 75.

72 Entitet klasifikuje svoje finansijske obaveze kao kratkoročne kada dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, čak i ako je:

(a) prvobitni rok za njihovo izmirenje bio period duži od dvanaest meseci;

(b) ugovor o refinansiranju, ili reprogram otplate duga, na dugoročnoj osnovi, istekao posle izveštajnog perioda, a pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje.

73 Ako entitet očekuje, i ima diskreciono pravo, da refinansira ili produži rok dospeća obaveze, za najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, ova obaveza se klasifikuje kao dugoročna, čak i kada bi inače dospela u kraćem periodu. Međutim, kada refinansiranje ili produženja roka dospeća obaveze nije diskreciono pravo entiteta (na primer, ne postoji ugovor o refinansiranju) mogućnost refinansiranja se ne razmatra, a obaveza se klasifikuje kao kratkoročna.

74 Kada entitet prekrši obavezu iz ugovora o dugoročnom kreditu, na kraju ili pre kraja izveštajnog perioda, zbog čega obaveza postaje plativa na zahtev, ta obaveza se klasifikuje kao kratkoročna, čak i ako posle kraja izveštajnog perioda a pre odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje, poverilac pristane da ne zahteva naplatu kao posledicu ovakvog kršenja. Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna jer, na kraju izveštajnog perioda, entitet nema bezuslovno pravo da odloži njeno izmirenje za najmanje dvanaest meseci posle tog datuma.

75 Međutim, obaveza se klasifikuje kao dugoročna ako poverilac do kraja izveštajnog perioda pristane da odobri grejs period koji se završava najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, u kom roku entitet može ispuniti neispunjenu obavezu i tokom kog poverilac ne može tražiti trenutnu isplatu.

76 Što se tiče kredita klasifikovanih kao kratkoročne obaveze, ako između kraja izveštajnog perioda i datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje nastanu sledeći događaji, ti događaji se obelodanjuju kao događaji za koje se ne vrši korigovanje u skladu sa IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda:

(a) refinansiranje na dugoročnoj osnovi;

(b) ispravljanje kršenja ugovora o dugoročnom kreditu i

(c) dobijanje grejs perioda od poverioca, koji se završava najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, kako bi se ispravilo kršenje ugovora o dugoročnom kreditu.

Informacije koje treba da budu prezentovane u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama

77 Entitet treba da obelodani, ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama, dalju podklasifikaciju prezentovanih bilansnih pozicija, koje su klasifikovane na način koji odgovara poslovanju entiteta.

78 Detalji koji su dati u podklasifikacijama zavise od zahteva IFRS i od veličine, prirode i funkcije iznosa o kojima je reč. Prilikom odlučivanja o osnovu podklasifikaciju takođe se koriste i činioci koji su definisani u paragrafu 58. Obelodanjivanja se razlikuju za svaku stavku, na primer:

(a) (a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme se razvrstavaju na grupe u skladu sa IAS 16;

(b) potraživanja se razvrstavaju na iznose potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih strana, isplate pre roka i ostale iznose;

(c) zalihe se razvrstavaju, u skladu sa IAS 2 Zalihe, u grupe kao što su trgovačka roba, proizvodne sirovine, materijal, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi;

(d) rezervisanja se razvrstavaju na rezervisanja za primanja zaposlenih i ostale stavke; i

(e) uplaćeni kapital i rezerve se razvrstavaju na različite grupe, kao što su emitovan i potpuno uplaćeni kapital, premija na akciju i rezerve.

79 Entitet obelodanjuje sledeće, ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama:

(a) Za svaku klasu akcijskog kapitala:

(i) broj odobrenih akcija;

(ii) broj emitovanih i u potpunosti uplaćenih akcija, kao i broj emitovanih akcija koje nisu u potpunosti uplaćene;

(iii) nominalnu vrednost akcije, ili činjenicu da akcije nemaju nominalnu vrednost;

(iv) usklađivanje broja akcija u opticaju na početku i na kraju perioda;

(v) prava, povlastice i ograničenja koja se odnose na tu klasu akcija uključujući ograničenja u raspodeli dividendi i isplati kapitala;

(vi) akcije u entitetu koje drži taj entitet ili njegovi zavisni ili pridruženi entiteti; i

(vii) akcije rezervisane za emitovanje na osnovu opcija i ugovora za prodaju akcija, uključujući uslove i iznose; i

(b) opis prirode i namene svake rezerve u okviru kapitala.

80 Entitet bez akcijskog kapitala, kao što su ortačko društvo ili trust (poverenička kompanija), obelodanjuje informacije ekvivalentne informacijama koje se zahtevaju u paragrafu 79(a), koje prikazuju promene u toku perioda za svaku kategoriju učešća u kapitalu, kao i prava, povlastice i ograničenja koja se odnose na svaku kategoriju učešća u kapitalu.

80A Ukoliko je entitet reklasifikovao:

(a) finansijski instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovan kao instrument kapitala;

(b) instrument koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji i koji je klasifikovan kao instrument kapitala

između finansijskih obaveza i kapitala, on obelodanjuje iznose reklasifikovane u i van svake kategorije (finansijske obaveze i kapital), i vreme i razloge reklasifikacije.

Bilans uspeha i ostali ukupan rezultat

81 [Brisan]

81A Izveštaj koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat (izveštaj o ukupnom rezultatu) prezentuje, pored odeljaka bilansa uspeha (dobitka ili gubitka) i ostalog ukupnog rezultata:

(a) bilans uspeha (dobitak ili gubitak);

(b) ostali ukupan rezultat;

Ako entitet prikazuje zaseban bilans uspeha, on ne prikazuje odeljak sa bilansom uspeha u izveštaju u kome je prikazan ukupni rezultat.

81B Pored odeljaka sa bilansom uspeha i ostalim ukupnim rezultatom, entitet prikazuje sledeće stavke, raspoređivanje dobitka ili gubitka i ostalog ukupnog rezultata za period na:

(a) dobitak ili gubitak koji se može pripisati:

(i) učešćima bez prava kontrole, i

(ii) vlasnicima matičnog entiteta.

(b) ukupni rezultat za period koji se može pripisati:

(i) učešćima bez prava kontrole, i

(ii) vlasnicima matičnog entiteta.

Ako entitet prezentuje dobitak ili gubitak u zasebnom izveštaju, on prezentuje (a) u tom izveštaju.

Informacije koje treba da budu prezentovane u odeljku o dobitku ili gubitku ili u bilansu uspeha

82 Pored stavki koje drugi IFRS zahtevaju, odeljak o dobitku ili gubitku ili bilans uspeha uključuje bilansne pozicije koje prikazuju sledeće iznose za period:

(a) prihode, prezentujući zasebno prihod od kamata izračunat primenom metode efektivne kamatne stope;

(aa) dobitke i gubitke koji proističu iz prestanka priznavanja finansijskih sredstava odmerenih po amortizovanoj vrednosti;

(b) troškove finansiranja;

(ba) gubitak po osnovu umanjenja vrednosti (uključujući storniranja gubitaka ili dobitaka po osnovu umanjenja vrednosti), određen u skladu sa Odeljkom 5.5 IFRS 9;

(c) udeo u dobitku ili gubitku pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata, koji se obračunava korišćenjem metoda udela;

(ca) ako se finansijsko sredstvo reklasifikuje iz kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti tako da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha, svaki dobitak ili gubitak koji proizilazi iz razlike između prethodne amortizovane vrednosti finansijskog sredstva i njegove fer vrednosti na datum reklasifikacije (kako je definisano u IFRS 9);

(cb) ako se finansijsko sredstvo reklasifikuje iz kategorije odmeravanja po vrednosti kroz ostali ukupan rezultat tako da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha, svaki kumulativni dobitak ili gubitak koji je prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu koji je reklasifikovan u bilansu uspeha;

(d) poreske rashode;

(e) [brisan]

(ea) ukupna obustavljena poslovanja u jednom iznosu (videti IFRS 5).

(f)-(i) [brisan]

Informacije koje treba da budu prezentovane u odeljku o ostalom ukupnom rezultatu

82A U odeljku o ostalom ukupnom rezultata se prikazuju bilansne pozicije za iznose za dati period:

(a) stavke ostalog ukupnog rezultata (ne uključujući iznose u paragrafu (b)), klasifikovane po prirodi i podeljene u grupe na one koje, u skladu sa ostalim IFRS:

(i) neće naknadno biti reklasifikovane u bilansu uspeha; i

(ii) naknadno će biti reklasifikovane u bilansu uspeha, kada budu ispunjeni posebni uslovi;

(b) udeo u ostalom ukupnom rezultatu pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata, koji se računovodstveno obuhvataju korišćenjem metoda udela i podeljene na udeo stavki koje, u skladu sa drugim IFRS:

(ii) neće naknadno biti reklasifikovane u bilansu uspeha; i

(ii) naknadno će biti reklasifikovane u bilansu uspeha, kada budu ispunjeni posebni uslovi.

83-84 [Brisan]

85 Dodatne bilansne pozicije (uključujući bilansne pozicije koje su rezultat raščlanjivanja navedenih u paragrafu 82), zaglavlja i međuzbirovi se prikazuju u izveštaju/izveštajima koji prikazuju bilans uspeha (dobitak ili gubitak) i ostali ukupni rezultat, kada je takvo prikazivanje relevantno za razumevanje finansijskih rezultata entiteta.

85A Kada entitet prezentuje međuzbirove u skladu sa paragrafom 85, ovi međuzbirovi:

(a) treba da se sastoje od bilansnih pozicija sačinjenih od iznosa priznatih i odmerenih u skladu sa IFRS;

(b) treba da budu prezentovani i označeni na takav način da bilansne pozicije od kojih je sačinjen međuzbir budu jasne i razumljive;

(d) ne treba da budu prikazani tako da su jače istaknuti u odnosu na međuzbirove i zbirove koje zahteva IFRS za bilans uspeha i izveštaj o ostalom ukupnom rezultatu.

85B Entitet treba da prezentuje bilansne pozicije u izveštaju(ima) koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat u kojima su usaglašeni svi međuzbirovi prezentovani u skladu sa paragrafom 85 sa međuzbirovima ili zbirovima koje IFRS zahteva u takvom(im) izveštaju(ima).

86 Pošto se efekti različitih aktivnosti, transakcija i drugih događaja u entitetu razlikuju po učestalosti, potencijalu za stvaranje dobitka ili gubitka i predvidljivosti, obelodanjivanje komponenata finansijskih performansi pomaže korisnicima u razumevanju ostvarenih rezultata poslovanja i pravljenju projekcija budućih finansijskih rezultata. Entitet uključuje dodatne bilansne pozicije u izveštaj/izveštaje koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, a korišćeni opisi i redosled stavki mogu biti izmenjeni kada je to potrebno za objašnjenje elemenata rezultata poslovanja. Entitet uzima u obzir faktore koji uključuju materijalni značaj i prirodu i funkciju stavki prihoda i rashoda. Na primer, finansijska institucija može da izmeni opise da bi obezbedila informacije koje su relevantne za poslovanje finansijske institucije. Entitet ne vrši prebijanje stavki prihoda i rashoda, osim kada su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa 32.

87 Entitet ne prikazuje nijednu stavku prihoda i rashoda kao vanrednu stavku, bilo u izveštaju/izveštajima koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, ili u napomenama.

Bilans uspeha za period

88 Sve stavke prihoda i rashoda koje su priznate u toku perioda se uključuju u bilans uspeha, osim ako neki IFRS ne zahteva drugačije.

89 Neki IFRS određuju okolnosti kada entitet priznaje određene stavke van prihoda i rashoda u tekućem periodu. IAS 8 određuje dve takve okolnosti: korekciju grešaka i efekte promena računovodstvenih politika. Ostali IFRS zahtevaju ili dozvoljavaju da se komponente ostalog ukupnog rezultata, koje zadovoljavaju definiciju prihoda ili rashoda iz Okvira5, isključe iz bilansa uspeha (videti paragraf 7).

Ostali ukupni rezultat za period

90 Entitet treba da obelodani iznos poreza na dobitak koji se odnosi na svaku stavku ostalog ukupnog rezultata, uključujući korekciju usled reklasifikacije, ili u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu ili u napomenama.

91 Entitet može da prikazuje stavke ostalog ukupnog rezultata ili:

(a) neto, nakon poreskih efekata u vezi sa njima, ili

(b) pre poreskih efekata u vezi sa njima, sa prikazom zbirnog iznosa poreza na dobitak koji se odnosi na te stavke.

Ako entitet izabere alternativu (b), on raspodeljuje porez na stavke koje bi se mogle naknadno reklasifikovati u odeljak sa bilansom uspeha i na one koje se neće naknadno reklasifikovati u odeljak bilansa uspeha.

92 Entitet treba da obelodani korekcije usled reklasifikacije koje se odnose na komponente ostalog ukupnog rezultata.

–––––––––––––––

5 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

93 U drugim IFRS se određuje da li i kada se iznosi prethodno priznati u ostalom ukupnom rezultatu reklasifikuju u bilans uspeha. Takve reklasifikacije se u ovom standardu nazivaju korekcije usled reklasifikacije . Korekcija usled reklasifikacije se uključuje uz povezanu komponentu ostalog ukupnog rezultata u periodu da bi se korekcije reklasifikovale u bilans uspeha. Ovi iznosi mogu biti priznati u ostalom ukupnom rezultatu kao nerealizovani dobici u tekućem ili prethodnom periodu. Ovi nerealizovani dobici moraju da se oduzmu od ostalog ukupnog rezultata u periodu u kom su realizovani dobici reklasifikovani u bilans uspeha da bi se izbeglo njihovo uključivanje u zbirni ukupni rezultat dva puta.

94 Entitet može da prikazuje korekcije usled reklasifikacije u izveštaju/izveštajima koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat ili u napomenama. Entitet koji prikazuje korekciju usled reklasifikacije u napomenama prikazuje stavke ostalog ukupnog rezultata posle svih korekcija usled reklasifikacije koje su sa njim povezane.

95 Korekcija usled reklasifikacije nastaje, na primer, posle otuđenja inostranog poslovanja (videti IAS 21) i kada neki predviđeni tokovi gotovine koji su predmet hedžinga utiču na dobitak ili gubitak (videti paragraf 6.5.11(d) IFRS 9 u vezi sa hedžingom tokova gotovine).

96 Korekcije usled reklasifikacije ne nastaju od promena revalorizacionih rezervi priznatih u skladu sa IAS 16 ili IAS 38 ili od ponovnih odmeravanja planova definisanih primanja priznatih u skladu sa IAS 19. Ove komponente se priznaju u ostalom ukupnom rezultatu i ne reklasifikuju se u bilansu uspeha u narednim periodima. Promene revalorizacionih rezervi mogu da se prenesu na neraspoređenu dobit u narednim periodima kada se imovina koristi ili kada prestane da se priznaje (videti IAS 16 i IAS 38). U skladu sa IFRS 9, korekcije usled reklasifikacije ne nastaju ako hedžing tokova gotovine ili računovodstveno obuhvatanje vremenske vrednosti opcije (ili forvard elementa iz forvard ugovora ili raspona devizne osnovice za finansijski instrument) rezultiraju iznosima koji se uklanjaju iz rezervi hedžinga tokova gotovine ili zasebne komponente kapitala, retrospektivno i uključuju se direktno u početnu nabavnu vrednost ili drugu knjigovodstvenu vrednost imovine ili obaveze. Ovi iznosi se direktno prenose na imovinu ili obaveze.

Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu ili u napomenama

97 Kada su stavke prihoda i rashoda materijalno značajne, njihova priroda i iznos se obelodanjuju zasebno.

98 Okolnosti koje mogu dovesti do zasebnog obelodanjivanja neke stavke prihoda i rashoda uključuju:

(a) otpis zaliha do neto prodajne vrednosti ili otpis nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i ukidanje takvih otpisa;

(b) restrukturiranje aktivnosti entiteta i ukidanje rezervisanja za troškove restrukturiranja;

(d) otuđenje investicija;

(e) obustavljena poslovanja;

(f) izmirenje troškova sudskih sporova; i

(g) ostala ukidanja rezervisanja.

99 Entitet prikazuje analizu rashoda priznatih u bilansu uspeha koristeći klasifikaciju zasnovanu bilo na njihovoj prirodi ili njihovoj funkciji u okviru entiteta, u zavisnosti od toga koja od njih obezbeđuje pouzdanije i relevantnije informacije.

100 Entiteti se podstiču da prikazuju analizu iz paragrafa 99 u izveštaju/izveštajima koji prikazuju bilans uspeha i ostali ukupni rezultat.

101 Dalja podklasifikacija rashoda vrši se da bi se naglasile komponente finansijskih performansi koje se mogu razlikovati po učestalosti, njihovom potencijalu za stvaranje dobitka ili gubitka i predvidljivosti. Ova analiza se vrši na jedan od dva navedena načina.

102 Prvi način analize se odnosi na metod po vrstama rashoda. Rashodi se grupišu u bilansu uspeha prema svojoj prirodi (na primer, amortizacija, troškovi materijala, troškovi transporta, primanja zaposlenih i troškovi reklame) i ne raspoređuju se na različite funkcije u okviru entiteta. Ovaj metod može biti jednostavan za primenu, jer nije potrebno raspoređivati troškove na klasifikacije prema funkcijama. Primer klasifikacije korišćenjem metoda po vrstama rashoda dat je u nastavku:

Prihod

Ostali prihodi

Promena vrednosti zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje

Troškovi sirovina i potrošnog materijala

Troškovi primanja zaposlenih

Troškovi amortizacije

Ostali rashodi

Ukupni rashodi

(H)

Dobitak pre oporezivanja

103 Drugi način analize se odnosi na funkciju rashoda ili na metod „troškova prodaje”, pri čemu se rashodi klasifikuju prema njihovoj funkciji kao deo troškova prodaje ili, na primer, troškova distribucije ili administrativnih troškova. Kao minimum, entitet obelodanjuje svoje troškove prodaje zasebno od ostalih rashoda. Ovaj metod može obezbediti relevantnije informacije za korisnike od klasifikacije rashoda po njihovoj vrsti, međutim raspoređivanje troškova prema funkciji može zahtevati proizvoljna raspoređivanja i uključivati značajan stepen rasuđivanja. Primer klasifikacije korišćenjem metoda funkcije rashoda dat je u nastavku:

Prihod

Troškovi prodatih dobara i usluga

(H)

Bruto dobitak

Ostali prihodi

Troškovi prodaje

(H)

Administrativni troškovi

(H)

Ostali rashodi

(H)

Dobitak pre oporezivanja

104 Entitet koji klasifikuje rashode prema funkciji obelodanjuje dodatne informacije o prirodi rashoda, uključujući i troškove depresijacije i amortizacije i troškove primanja zaposlenih.

105 Izbor između metoda funkcije rashoda i metoda po vrstama rashoda zavisi od istorijskih faktora delatnosti entiteta, kao i prirode njegovog poslovanja. Oba metoda pružaju saznanja o onim troškovima koji bi mogli da se, direktno ili indirektno, menjaju sa promenom nivoa prodaje ili proizvodnje entiteta. Pošto svaki metod prikazivanja ima prednosti za različite vrste entiteta, ovaj standard zahteva od rukovodstva da izabere najrelevantniju i najpouzdaniju prezentaciju. Međutim, pošto su informacije o prirodi rashoda korisne za predviđanje budućih tokova gotovine, potrebna su dodatna obelodanjivanja kada se koristi klasifikacija prema funkciji rashoda. U paragrafu 104, „primanja zaposlenih” imaju isto značenje kao i u IAS 19.

Izveštaj o promenama na kapitalu

Informacije koje treba da budu prezentovane u izveštaju o promenama na kapitalu

106 Entitet prikazuje izveštaj o promenama na kapitalu u skladu sa zahtevima iz paragrafa 10. Izveštaj o promenama na kapitalu uključuje sledeće informacije:

(a) zbirni ukupni rezultat za taj period, zasebno prikazujući ukupne iznose koji se mogu pripisati vlasnicima matičnog entiteta i učešćima bez prava kontrole;

(b) za svaku komponentu kapitala, efekte retrospektivne primene ili retrospektivnog preračunavanja priznate u skladu sa IAS 8; i

(d) za svaku komponentu kapitala, sravnjivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno (kao minimum) obelodanjujući promene koje su rezultat:

(i) bilans uspeha (dobitak ili gubitak);

(ii) ostali ukupni rezultat; i

(iii) transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim entitetima čija posledica nije gubitak kontrole.

Informacije koje treba da budu prezentovane u izveštaju o promenama na kapitalu ili u napomenama

106A Za svaku komponentu kapitala entitet prikazuje, ili u izveštaju o promenama na kapitalu ili u napomenama, analizu ostalog ukupnog rezultata po stavkama (videti paragraf 106(d)(ii)).

107 Entitet takođe prikazuje, bilo u samom izveštaju o promenama na kapitalu, ili u napomenama, iznos dividendi priznatih kao raspodele vlasnicima tokom perioda, kao i sa njima povezane iznos dividende po akciji.

108 U paragrafu 106, komponente kapitala obuhvataju, na primer, svaku klasu uplaćenog kapitala, akumulirani saldo svake klase ostalog ukupnog rezultata i neraspoređene dobiti.

109 Promene na kapitalu entiteta, između početka i kraja izveštajnog perioda, odražavaju povećanje ili umanjenje neto sredstava u toku perioda. Osim promena koje proističu iz transakcija sa vlasnicima kapitala koji deluju u svojstvu vlasnika kapitala (kao što su ulaganja u kapital i ponovno sticanje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta i dividendi), i troškova transakcija koji su direktno povezani sa tim transakcijama, ukupna promena kapitala tokom perioda predstavlja ukupan iznos prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, nastalih aktivnošću entiteta tokom tog perioda.

110 IAS 8 zahteva retrospektivno korigovanje efekata promena računovodstvenih politika, u meri u kojoj je to izvodljivo, osim u slučajevima kada prelazne odredbe drugog IFRS ne zahtevaju drugačije. IAS 8 takođe zahteva da se izvrši retrospektivno ispravljanje grešaka, u meri u kojoj je to izvodljivo. Retrospektivno korigovanje i retrospektivne ispravke se vrše na saldu neraspoređene dobiti, osim u slučajevima kada neki IFRS zahteva retrospektivno korigovanje ostalih komponenata kapitala. Paragraf 106(b) zahteva da se u izveštaju o promenama na kapitalu, obelodane ukupna korigovanja za svaku komponentu kapitala, pri čemu se zasebno iskazuju korigovanja proistekla iz promene računovodstvenih politika od onih nastalih usled korekcije grešaka. Ova korigovanja se obelodanjuju za svaki prethodni period i početak perioda.

Izveštaj o tokovima gotovine

111 Informacije o tokovima gotovine pružaju korisnicima finansijskih izveštaja osnov za procenu sposobnosti entiteta da stvara gotovinu i gotovinske ekvivalente i potreba entiteta da koristi ove tokove gotovine. IAS 7 definiše zahteve vezane za prezentaciju izveštaja o tokovima gotovine i obelodanjivanja u vezi sa njima.

Napomene

Struktura

112 Napomene treba da:

(a) pruže informacije o osnovima za sastavljanje finansijskih izveštaja i o specifičnim računovodstvenim politikama korišćenim u skladu sa paragrafima 117–124;

(b) obelodane informacije koje zahtevaju IFRS, a koje nisu prikazane u finansijskim izveštajima; i

113 Napomene, sve dok je to izvodljivo, se prikazuju na sistematski način. U određivanju sistematskog načina, entitet treba da razmotri efekte na razumljivost i uporedivost njegovih finansijskih izveštaja. Svaka stavka prikazana u izveštaju o finansijskoj poziciji i bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu, izveštaju o promenama na kapitalu i izveštaju o tokovima gotovine, treba da ima oznaku koja upućuje na informacije u vezi sa njom u napomenama.

114 Primeri za sistematizovan redosled i grupisanje napomena uključuju:

(a) isticanje oblasti aktivnosti entiteta koje entitet smatra najrelevantnijima za razumevanje njegovih finansijskih performansi i finansijske pozicije, kao što je grupisanje informacija o određenim poslovnim aktivnostima;

(b) grupisanje informacija o stavkama koje su odmerene na sličan način kao što je imovina odmerena po fer vrednosti; ili

(c) praćenje redosleda bilansnih pozicija u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu i izveštaju o finansijskoj poziciji, kao na primer:

(i) izjava o usaglašenosti sa IFRS (videti paragraf 16);

(ii) značajne primenjene računovodstvene politike (videti paragraf 117);

(iii) dodatne informacije o stavkama prikazanim u izveštaju o finansijskoj poziciji i bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu, i izveštaju o promenama na kapitalu i izveštaju o tokovima gotovine, po redosledu po kome su svaki finansijski izveštaj i svaka bilansna pozicija prezentovani; i

(iv) ostala obelodanjivanja, uključujući:

(1) potencijalne obaveze (videti IAS 37) i nepriznate ugovorne obaveze;

(2) nefinansijska obelodanjivanja, na primer ciljevi i politike za upravljanje finansijskim rizikom (videti IFRS 7).

115 [Brisan]

116 Napomene koje pružaju informacije o osnovi za sastavljanje finansijskih izveštaja i određenim računovodstvenim politikama predstavljaju zasebnu komponentu finansijskih izveštaja.

Obelodanjivanje računovodstvenih politika

117 Entitet obelodanjuje svoje značajne računovodstvene politike, uključujući:

(a) osnovu (ili osnove) za odmeravanje korišćenu prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja;

(b) ostale korišćene računovodstvene politike, relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja.

118 Za korisnike je veoma važno da budu obavešteni o osnovi ili osnovama za odmeravanje, korišćenim u finansijskim izveštajima (na primer, istorijski trošak, tekući trošak, neto ostvariva vrednost, fer vrednost ili nadoknadivi iznos), jer osnova u skladu sa kojom se sastavljaju finansijski izveštaji značajno utiče na njihovu analizu. Ako se u finansijskim izveštajima koristi više od jedne osnove za odmeravanje, na primer kada je revalorizovana određena grupa sredstava, dovoljno je označiti kategorije sredstava i obaveza na koje se svaka osnova za odmeravanje primenjuje.

119 U odlučivanju da li treba obelodaniti određenu računovodstvenu politiku, rukovodstvo razmatra da li bi to obelodanjivanje pomoglo korisnicima u razumevanju načina na koji se transakcije, ostali događaji i okolnosti, odražavaju na finansijske performanse i finansijsku poziciju u izveštajima. Svaki entitet razmatra prirodu svog poslovanja i politike koje korisnici njegovih finansijskih izveštaja očekuju da budu obelodanjene za taj tip entiteta. Za korisnike je naročito korisno obelodanjivanje određenih računovodstvenih politika koje su odabrane kao dozvoljene alternative u IFRS. Primer je obelodanjivanje toga da li entitet primenjuje model fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti za svoje investicione nekretnine (videti IAS 40 Investicione nekretnine). U nekim IFRS se naročito zahteva obelodanjivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući izbore rukovodstva u pogledu različitih politika koje ovi standardi dozvoljavaju. Na primer, IAS 16 zahteva obelodanjivanje osnova za odmeravanje korišćenih za grupe nekretnina, postrojenja i opreme.

120 [brisan]

121 Računovodstvena politika može biti značajna zbog prirode poslovanja entiteta, čak i kada iznosi u tekućem i u prethodnim periodima nisu materijalno značajni. Takođe je prikladno da se obelodani svaka značajna računovodstvena politika koja nije posebno zahtevana nekim od IFRS, nego je odabrana i primenjena u skladu sa IAS 8.

122 Entitet obelodanjuje, zajedno sa značajnim računovodstvenim politikama ili u drugim napomenama, okvirne procene, pored onih koje uključuju konkretne procene (videti paragraf 125), koje je rukovodstvo izvršilo u procesu primene računovodstvenih politika entiteta, a koje imaju najznačajniji efekat na iznose priznate u finansijskim izveštajima.

123 U postupku primene računovodstvenih politika entiteta, rukovodstvo vrši brojna prosuđivanja, pored onih koje uključuju konkretne procene, koje mogu značajno uticati na iznose priznate u finansijskim izveštajima. Na primer, rukovodstvo vrši okvirno procenjivanje prilikom utvrđivanja:

(a) [brisan]

(b) kada se suštinski svi značajni rizici i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvima i kada se radi o korisnicima lizinga, nad imovinom koja je predmet lizinga, prenose na druge entitete;

(d) da li ugovorni uslovi finansijskog sredstva za rezultat na određene datume imaju tokove gotovine koji su isključivo plaćanja glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

124 Neka od obelodanjivanja definisana u skladu sa paragrafom 122 zahtevaju se i drugim IFRS. Na primer, IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima zahteva od entiteta da obelodani svoja prosuđivanja izvršena u određivanju da li ima kontrolu nad drugim entitetom. Kada je teško klasifikovati investicione nekretnine, IAS 40 Investicione nekretnine zahteva obelodanjivanje kriterijuma koje je entitet utvrdio da bi napravio razliku između investicionih nekretnina i nekretnina koje koristi kao vlasnik i nekretnina koje se drže za prodaju u redovnom poslovnom ciklusu.

Izvori neizvesnosti konkretnih procena

125 Entitet obelodanjuje u napomenama informacije o ključnim pretpostavkama koje se odnose na budućnost i ostalim ključnim izvorima neizvesnosti konkretnih procena na kraju izveštajnog perioda, kod kojih postoji značajan rizik da će, u narednoj finansijskoj godini, prouzrokovati materijalno značajna korigovanja knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza. U vezi sa ovom imovinom i obavezama, napomene obuhvataju detalje o:

(a) njihovoj prirodi; i

(b) njihovoj knjigovodstvenoj vrednosti na kraju izveštajnog perioda.

126 Utvrđivanje knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza zahteva konkretnu procenu efekata neizvesnih budućih događaja na ovu imovinu i obaveze na kraju izveštajnog perioda. Na primer, u nedostatku poslednjih poznatih tržišnih cena korišćenih za odmeravanje sledeće imovine i obaveza, potrebno je izvršiti konkretne procene koje su usmerene prema budućnosti, kako bi se odmerio nadoknadivi iznos grupa nekretnina, postrojenja i opreme, efekti tehnološke zastarelosti zaliha, rezervisanja za buduće ishode sudskih sporova koji su u toku, dugoročne obaveze za primanja zaposlenih, kao što su obaveze za penzije. Ove konkretne procene uključuju pretpostavke o takvim stavkama, kao što su tokovi gotovine i korišćene diskontne stope u koje je ukalkulisan rizik, buduće promene zarada i buduće promene cena koje utiču na ostale troškove.

127 Ključne pretpostavke i ostali ključni izvori neizvesnosti konkretnih procena obelodanjeni u skladu sa paragrafom 125 odnose se na konkretne procene koje od rukovodstva zahtevaju najteže, subjektivne ili kompleksne okvirne procene. Kako se povećava broj varijabli i pretpostavki koje utiču na mogući budući ishod neizvesnosti, ove okvirne procene postaju subjektivnije i kompleksnije, a u skladu sa tim se obično povećavaju i mogućnosti materijalno značajnih korigovanja knjigovodstvenih vrednosti imovine i obaveza.

128 Obelodanjivanja iz paragrafa 125 se ne zahtevaju za imovinu i obaveze kod kojih postoji značajan rizik da bi njihove knjigovodstvene vrednosti mogle materijalno značajno da se promene u narednoj finansijskoj godini, ako se, na kraju izveštajnog perioda, ona odmeravaju po fer vrednosti, zasnovanoj na kotiranim cenama na aktivnom tržištu za istovetnu imovinu ili obaveze. Njihove fer vrednosti bi mogle materijalno značajno da se promene u narednoj finansijskoj godini, ali do ovih promena neće doći zbog pretpostavki ili ostalih izvora neizvesnosti konkretnih procena na kraju izveštajnog perioda.

129 Obelodanjivanja iz paragrafa 125 prikazuju se na način koji pomaže korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju okvirne procene koje rukovodstvo pravi o budućnosti i o ostalim ključnim izvorima neizvesnosti konkretnih procena. Priroda i obim informacija se razlikuje u skladu sa prirodom pretpostavke i ostalim okolnostima. Primeri ovih vrsta obelodanjivanja su:

(a) priroda pretpostavki ili ostalih neizvesnosti konkretnih procena;

(b) osetljivost knjigovodstvenih vrednosti na metode, pretpostavke i konkretne procene na kojima se zasniva njihovo izračunavanje, uključujući i razloge za tu osetljivost;

(c) očekivani ishod neizvesnosti i obim razumno mogućih ishoda u narednoj finansijskoj godini u vezi sa knjigovodstvenim vrednostima imovine i obaveza koje se nalaze pod njihovim uticajem; i

(d) objašnjenje izmena izvršenih u ranijim pretpostavkama, koje se odnose na ovu imovinu i obaveze, ako neizvesnost i dalje postoji.

130 Prilikom obelodanjivanja iz paragrafa 125, nije potrebno obelodanjivanje budžetskih informacije ili predviđanja.

131 Ponekad nije izvodljivo obelodaniti stepen mogućih efekata ključnih pretpostavki ili drugih ključnih izvora neizvesnosti na kraju izveštajnog perioda. U takvim slučajevima, entitet obelodanjuje da je prilično moguće, na osnovu postojećih saznanja, da se ishodi u narednoj finansijskoj godini razlikuju od pretpostavki, i da to može dovesti do materijalno značajnih korigovanja knjigovodstvenih vrednosti imovine ili obaveza za koje su vršene konkretne procene. U svim slučajevima, entitet obelodanjuje prirodu i knjigovodstvenu vrednost određene imovine ili obaveza (ili grupa imovine ili obaveza), pod uticajem pretpostavki.

132 Obelodanjivanja iz paragrafa 122 o određenim okvirnim procenama koje rukovodstvo vrši u procesu primene računovodstvenih politika entiteta nisu u vezi sa obelodanjivanjima ključnih izvora neizvesnosti konkretnih procena iz paragrafa 125.

133 Obelodanjivanje nekih ključnih pretpostavki koje bi se inače zahtevalo u skladu sa paragrafom 125, propisano je i drugim IFRS. Na primer, IAS 37 zahteva u određenim okolnostima, obelodanjivanje glavnih pretpostavki o budućim događajima koji utiču na grupe rezervisanja. IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti zahteva obelodanjivanje značajnih pretpostavki (uključujući i tehniku(e) procene i ulazne podatke) koje entitet koristi u odmeravanju fer vrednosti imovine i obaveza koje se evidentiraju po fer vrednosti.

Kapital

134 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da procene ciljeve, politike i procese upravljanja kapitalom tog entiteta.

135 Da bi bio u skladu sa paragrafom 134, entitet obelodanjuje sledeće:

(a) Kvalitativne informacije o svojim ciljevima, politikama i procesima za upravljanje kapitalom, uključujući i (ali se ne ograničavajući na):

(i) opis onoga čime se upravlja kao kapitalom;

(ii) kada je entitet predmet eksterno nametnutih zahteva u pogledu kapitala, prirodu tih zahteva i to kako su ti zahtevi integrisani u upravljanje kapitalom; i

(iii) kako zadovoljava svoje ciljeve za upravljanje kapitalom.

(b) Kratak pregled kvantitativnih podataka o onome čime se upravlja kao kapitalom. Neki entiteti smatraju neke finansijske obaveze (na primer, neke oblike podređenih dugova) delom kapitala. Drugi entiteti posmatraju kapital isključujući neke komponente kapitala (na primer, komponente koje nastaju od hedžinga tokova gotovine).

(d) Da li je tokom perioda bilo usaglašavanja sa eksterno nametnutim zahtevima u pogledu kapitala kojima je entitet podložan.

(e) Kada entitet nije bio u skladu sa takvim eksterno nametnutim zahtevima u pogledu kapitala, posledice takve neusklađenosti.

Ova obelodanjivanja treba da se zasnivaju na informacijama koje se obezbeđuju interno ključnim zaposlenima u rukovodstvu entiteta.

136 Entitet može da upravlja kapitalom na različite načine i da bude predmet određenog broja različitih zahteva u pogledu kapitala. Na primer, konglomerat može da obuhvata entitete koji se bave osiguranjem i bankarstvom i ti entiteti takođe mogu da posluju u nekoliko jurisdikcija. Kada ukupna obelodanjivanja zahteva u pogledu kapitala i to kako se upravlja kapitalom ne bi dala korisne informacije ili bi narušila razumevanje korisnika finansijskih izveštaja u pogledu kapitalnih resursa entiteta, entitet obelodanjuje zasebno informacije za svaki zahtev u pogledu kapitala koji je zastupljen u entitetu.

Finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovani kao kapital

136A Za finansijske instrumente sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovane kao instrumente kapitala, entitet obelodanjuje (ukoliko nije obelodanjeno na drugom mestu):

(a) zbirne kvantitativne podatke o iznosima klasifikovanim kao kapital;

(b) svoje ciljeve, politike i procese upravljanjem obaveza da otkupi ili nadoknadi instrumente kada to zahteva držalac instrumenta, uključujući i promene u odnosu na prethodni period;

(d) informacije o načinu utvrđivanja očekivanog odliva gotovine usled nadoknade ili otkupa.

Ostala obelodanjivanja

137 Entitet obelodanjuje u napomenama:

(a) iznos dividendi koje su predložene i proglašene pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ali koje nisu priznate kao raspodela vlasnicima kapitala u toku perioda, kao i iznos dividende po akciji; i

(b) iznos ukupnih preferencijalnih dividendi koje nisu priznate.

138 Entitet obelodanjuje sledeće, ukoliko to već nije obelodanjeno u okviru informacija objavljenih sa finansijskim izveštajima:

(a) sedište i pravni oblik entiteta, zemlju u kojoj je registrovan i adresu sedišta (ili mesto obavljanja osnovne delatnosti, ukoliko se ono razlikuje od sedišta);

(b) opis prirode poslovanja entiteta i njegovih osnovnih aktivnosti;

(d) ukoliko je u pitanju entitet sa ograničenim periodom trajanja, informaciju o periodu trajanja.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

139 Entitet primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuju ovaj standard za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

139A IAS 27 (izmenjen 2008. godine) je izmenio paragraf 106. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (izmenjen 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period. Izmena će se primenjivati retroaktivno.

139B Objavljivanjem Finansijskih instrumenata sa pravom ponovne prodaje emitentu i obaveze nastale tokom likvidacije (izmene IAS 32 i IAS 1) u februaru 2008. godine, izmenjen je paragraf 138 i dodati paragrafi 8A, 80A i 136A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje ove izmene za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu i takođe istovremeno primenjuje povezane izmene standarda IAS 32, IAS 39, IFRS 7 i IFRIC 2 Učešća članova kooperativnih entiteta i slični instrumenti.

139C Paragrafi 68 i 71 su izmenjeni u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

139D Paragraf 69 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

139E [Brisan]

139F Paragrafi 106 i 107 su izmenjeni a paragraf 106A dodat u okviru Poboljšanja IFRS koja su objavljena u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

139G [Brisan]

139H Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 12, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 4, 119, 123 i 124. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 12.

139I Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 128 i 133. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

139J Objavljivanjem Prezentacije stavki u ostalom ukupnom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 i 115, sa dodavanjem paragrafa 10A, 81A, 81B i 82A, i brisanjem paragrafa 12, 81, 83 i 84. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2012. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

139K Objavljivanjem IAS 19 Primanja zaposlenih (izmene iz juna 2011.) izmenjena je definicija „ostalog ukupnog rezultata” u paragrafu 7 i paragrafu 96. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 19 (sa izmenama iz juna 2011.).

139L Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009.-2011., u maju 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 10, 38 i 41, izbrisani paragrafi 39–40 i dodati paragrafi 38A–38D i 40A–40D. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

139M [Brisan]

139N Objavljivanjem standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf 34. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 15.

139O Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 i 123 i obrisani paragrafi 139E, 139G i 139M. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

139P Objavljivanjem Inicijative za obelodanjivanje (Izmene IAS 1), u decembru 2014. godine, izvršene su izmene paragrafa 10, 31, 54-55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 i 122, dodati su paragrafi 30A, 55A i 85A–85B i obrisani paragrafi 115 i 120. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Od entiteta se ne zahteva obelodanjivanje informacija koje se zahtevaju paragrafima 28–30 standarda IAS 8 u vezi sa ovim izmenama.

139Lj Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 123. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

139R [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

139S [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje IAS 1 (revidiranog 2003. godine)

140 Ovaj standard zamenjuje IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja revidiran 2003, a izmenjen 2005. godine.

Međunarodni računovodstveni standard 2

Zalihe

Cilj

1 Cilj ovog standarda je propisivanje načina računovodstvenog obuhvatanja zaliha. Osnovno pitanje računovodstvenog evidentiranja zaliha je određivanje iznosa izdataka koje treba priznati kao sredstvo i voditi u evidencijama do priznavanja povezanih prihoda. U ovom standardu se daju smernice za utvrđivanje nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha i posledično priznavanje kao rashoda, uključujući sve eventualne otpise vrednosti do neto ostvarive vrednosti. U standardu se takođe daju smernice u vezi sa metodom nabavne vrednosti/cene koštanja, koji se koristi prilikom pripisivanja troškova zalihama.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje na sve zalihe, osim na:

(a) [brisan]

(b) finansijske instrumente (videti IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija i IFRS 9 Finansijski instrumenti); i

(c) biološka sredstva koja se odnose na poljoprivredne delatnosti i poljoprivredne proizvode – prinose u trenutku ubiranja (videti IAS 41 – Poljoprivreda).

3 Ovaj standard se ne primenjuje na odmeravanje zaliha:

(a) proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda – prinosa nakon njihovog ubiranja i minerala i mineralnih proizvoda, u obimu u kom se odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti u skladu sa ustanovljenom praksom u tim privrednim granama. Kada se pomenute zalihe odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti, promene te vrednosti se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena;

(b) trgovaca posrednika – koji kupuju robu za dalju prodaju i koji svoje zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena.

4 Zalihe navedene u paragrafu 3 (a) odmeravaju se po neto ostvarivoj vrednosti u određenim fazama proizvodnje. Do toga dolazi, na primer, kada su poljoprivredni usevi požnjeveni ili minerali izvađeni, a prodaja je osigurana terminskim ugovorom ili državnom garancijom, ili kad postoji aktivno tržište i prisutan je zanemarljiv rizik od neizvršenja prodaje. Na ove zalihe se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koji se odnose na odmeravanje.

5 Trgovci–posrednici su trgovci koji se bave kupovinom ili prodajom robe za tuđi ili za sopstveni račun. Zalihe navedene u paragrafu 3(b) se, u principu, stiču sa ciljem prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti po osnovu fluktuacija cene ili marže. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti, umanjenoj za troškove prodaje, na njih se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koji se odnose na odmeravanje.

Definicije

6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Zalihe su sredstva:

(a) koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju;

(b) u procesu proizvodnje takva se prodaju; ili

Neto ostvariva vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.

Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti)

7 Neto ostvariva vrednost predstavlja neto iznos koji entitet očekuje da ostvari od prodaje zaliha u redovnom toku poslovanja. Fer vrednost odražava cenu po kojoj bi se u redovnoj transakciji prodaje istih zaliha na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za te zalihe transakcija odvila između tržišnih učesnika na datum odmeravanja. Prva vrednost je vezana za konkretan entitet; druga nije. Neto ostvariva vrednost zaliha ne mora da bude jednaka fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.

8 Zalihe obuhvataju nabavljena dobra koja se drže radi dalje prodaje, na primer, trgovačku robu koju je kupio trgovac na malo i drži je sa ciljem dalje prodaje kao i zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje. Zalihe takođe obuhvataju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju entiteta i osnovni i pomoćni materijal koji će biti korišćen u procesu proizvodnje. Troškovi nastali ispunjavanjem ugovora sa kupcem koji za rezultat nemaju povećanje zaliha (ili imovinu u delokrugu nekog drugog standarda) računovodstveno se obuhvataju u skladu sa IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima.

Odmeravanje zaliha

9 Zalihe se odmeravaju po nižoj od sledeće dve vrednosti – nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili neto ostvarivoj vrednosti.

Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha

10 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke, troškove konverzije i druge troškove nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.

Troškovi nabavke

11 Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih koje entitet može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određivanju troškova nabavke.

Troškovi konverzije

12 Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove direktno vezane za jedinice proizvodnje, kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju sistematski raspored fiksnih i varijabilnih opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom konverzije materijala u gotove proizvode. Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno isti, nezavisno od obima proizvodnje, kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih objekata, opreme i imovine sa pravom korišćenja koja se koristi u procesu proizvodnje, i troškovi upravljanja i administracije koji se odnose na proizvodnju. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju direktno ili gotovo su u direktnoj zavisnosti od obima proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad.

13 Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje na troškove konverzije zasniva se na uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni kapacitet predstavlja proizvodnju, za koju se očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim uslovima, uzimajući pri tom u obzir umanjenje kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja. Stvarni nivo proizvodnje može se koristiti ako je približan uobičajenom kapacitetu. Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje na svaku jedinicu proizvodnje se ne povećava usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog korišćenja proizvodnih kapaciteta.

14 Rezultat proizvodnog procesa može da bude veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda. To se, na primer, dešava kada se proizvode zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i sporedni proizvod. Kad se troškovi konverzije za svaki proizvod ne mogu zasebno identifikovati, raspoređuju se na proizvode na razumnoj i doslednoj osnovi. Na primer, raspored se može zasnivati na relativnoj prodajnoj vrednosti svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati ili na završetku proizvodnje. Najveći deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti a ta se vrednost oduzima od cene koštanja glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegove cene koštanja.

Ostali troškovi

15 Ostali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha samo do iznosa u kom su nastali pri dovođenju zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi dizajniranja proizvoda za određenog kupca.

16 Primeri troškova koji se ne uključuju u cene koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali su:

(a) neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;

(b) troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;

(d) troškovi prodaje.

17 U IAS 23 – Troškovi pozajmljivanja definišu se određene okolnosti u kojima je dozvoljeno uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha.

18 Entitet može da kupi zalihe na odloženo plaćanje. Kada takav aranžman suštinski sadrži elemenat finansiranja, taj elemenat, na primer razlika između kupovne cene pri uobičajenim uslovima kupovine na kredit i plaćenog iznosa, priznaje se kao rashod kamate tokom perioda finansiranja.

Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha uslužnih delatnosti

19 [Brisan]

Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda od bioloških sredstava

20 U skladu sa IAS 41 – Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje je entitet ubrao kao plod bioloških sredstava odmeravaju se, prilikom početnog priznavanja, po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u vreme njihovog ubiranja. Ovo je cena koštanja zaliha na taj datum za potrebe primene ovog standarda.

Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja

21 Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha, kao što su standardni metod cene koštanja ili maloprodajni metod, mogu se koristiti iz praktičnih razloga samo ako su dobijeni rezultati približni nabavnoj vrednosti/ceni koštanja. Standardni troškovi uzimaju u obzir uobičajeni nivo korišćenja osnovnog i pomoćnog materijala, rada, efikasnosti i kapaciteta. Oni se redovno preispituju i, ako je potrebno, menjaju u skladu sa tekućim okolnostima.

22 Metod prodaje na malo često se koristi u trgovini na malo, za odmeravanje zaliha velikog broja stavki koje imaju brz obrt, slične marže i za koje je neizvodljivo koristiti druge metode. Nabavna cena/cena koštanja zaliha određuje se umanjenjem prodajne vrednosti zaliha za odgovarajući procenat bruto marže. U procenat koji se koristi uključene su zalihe čija je cena umanjena ispod njihove prvobitne prodajne cene. Obično se koristi prosečni procenat za svako maloprodajno odeljenje.

Metodi obračuna izlazne vrednosti zaliha

23 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha stavki koje uobičajeno nisu međusobno zamenljive, kao i dobara i usluga koja su proizvedena i namenjena za konkretne projekte, utvrđuje se na osnovu jasne identifikacije njihovih pojedinačnih troškova.

24 Jasna identifikacija troškova podrazumeva alokaciju tačno određenih troškova na identifikovane stavke zaliha. Ovo je odgovarajući postupak kada se radi o stavkama koje su razdeljene na konkretne projekte, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, jasna identifikacija troškova je neodgovarajuća u slučaju velikog broja stavki zaliha koje su obično međusobno zamenljive. U takvim okolnostima, metod izbora stavki koje ostaju na zalihama može se koristi da bi se dobili unapred utvrđeni efekti na bilans uspeha.

25 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha, osim u slučaju zaliha koje su obrađene u paragrafu 23, utvrđuje se primenom FIFO metoda (”prvi ulaz–prvi izlaz”) ili metoda ponderisanog prosečnog troška. Entitet koristi isti metod za sve zalihe koje su slične prirode ili koje entitet koristi u slične svrhe. Kada su u pitanju zalihe različite prirode ili upotrebe može da bude opravdana primena različitih metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha.

26 Na primer, namena zaliha koje entitet koristi u jednom segmentu poslovanja može se razlikovati od namene iste vrste zaliha u drugom segmentu poslovanja. Međutim, različitost geografskih lokacija zaliha (ili relevantnih poreskih propisa), sama po sebi, ne opravdava primenu različitih metoda obračuna izlaza zaliha.

27 FIFO metod polazi od pretpostavke da se stavke zaliha koje su najranije nabavljene ili proizvedene, prve i prodaju, iz čega proizilazi da su stavke, koje ostaju na zalihama na kraju perioda, poslednje nabavljene ili proizvedene. Prema metodu prosečnog ponderisanog troška, obračun izlazne vrednosti svake stavke određuje se na osnovu ponderisanog proseka vrednosti sličnih stavki na početku perioda i vrednosti sličnih stavki kupljenih ili proizvedenih tokom datog perioda. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom primanja svake naredne isporuke, zavisno od okolnosti u samom entitetu.

Neto ostvariva vrednost

28 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade cene koštanja takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti/cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

29 Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. To može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnom upotrebom, koje se proizvode i prodaju na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije prikladno da se svođenje zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije, na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe u nekom segmentu poslovanja.

30 Pri proceni neto ostvarive vrednosti polazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih u vreme procene o iznosima po kojima se zalihe mogu realizovati. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih sa događajima nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju perioda.

31 Prilikom procena neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u obzir svrha držanja zaliha. Na primer, neto ostvariva vrednost zaliha koje se drže radi ispunjenja fiksnih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovornoj ceni. Ako se ugovori o prodaji odnose na količinu zaliha koja je manja od ukupne količine zaliha na stanju, neto ostvariva vrednost viška zaliha zasniva se na opštim prodajnim cenama. Rezervisanja mogu nastati po osnovu fiksnih ugovora o prodaji količine koja je veća od količine zaliha koje se drže ili po osnovu fiksnih ugovora o nabavci. Takva rezervisanja obuhvataju se u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

32 Osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti/cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. Međutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od neto ostvarive vrednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vrednosti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.

33 U svakom narednom periodu vrši se nova procena neto ostvarive vrednosti. Kad više ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti/cene koštanja, ili kad postoje jasni dokazi o povećanju neto ostvarive vrednosti usled promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena vrednost jednaka nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, ili promenjenoj neto ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene, još uvek nalazi u skladištu u narednom periodu, ali je došlo do povećanja prodajne cene.

Priznavanje rashoda

34 Kada se zalihe prodaju, njihova knjigovodstvena vrednost se priznaje kao rashod perioda u kom se priznaje i prihod povezan sa njima. Iznos bilo kog otpisa zaliha na neto ostvarivu vrednost i svi gubici zaliha se priznaju kao rashod u periodu u kom je nastao otpis ili gubitak. Iznos bilo kog poništavanja otpisa zaliha, koje se radi zbog povećanja neto ostvarive vrednosti, priznaje se kao umanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u periodu u kojem je poništavanje izvršeno.

35 Neke zalihe mogu biti alocirane na račune drugih sredstava, na primer, zalihe korišćene kao komponente pri izgradnji nekretnina, postrojenja ili opreme u vlastitoj režiji. Zalihe alocirane na drugo sredstvo na ovaj način se priznaju kao rashod tokom korisnog veka trajanja tog sredstva.

Obelodanjivanje

36 U finansijskim izveštajima se obelodanjuju:

(a) usvojene računovodstvene politike za odmeravanje zaliha, uključujući i korišćeni metod obračuna izlazne vrednosti zaliha;

(b) ukupna knjigovodstvena vrednost zaliha i knjigovodstvena vrednost po odgovarajućim klasifikacijama entiteta;

(d) iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda;

(e) iznos svih eventualnih otpisa zaliha priznatih kao rashod tokom perioda u skladu sa paragrafom 34;

(f) iznos bilo kog ukidanja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatog kao rashod u datom periodu u skladu sa paragrafom 34;

(g) okolnosti ili događaji koji su doveli do ukidanja otpisa zaliha u skladu sa paragrafom 34; i

(h) knjigovodstvena vrednost zaliha založenih kao garancija za izmirenje obaveza.

37 Informacije o knjigovodstvenim vrednostima koje su sadržane u različitim klasama zaliha i o obimu promena tih sredstava su korisne za korisnike finansijskih izveštaja. Zalihe se uobičajeno klasifikuju na: robu, zalihe namenjene proizvodnji, materijal, proizvodnju u toku i gotove proizvode.

38 Iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda, koji se često naziva trošak prodaje, sastoji se od troškova koji su prethodno bili uključeni pri odmeravanju zaliha koje su sada prodate i neraspoređenih opštih troškova proizvodnje kao i neuobičajeno visokih troškova proizvodnje zaliha. Okolnosti u kojima entitet posluje mogu takođe opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39 Neki entiteti primenjuju format bilansa uspeha čiji je rezultat obelodanjivanje iznosa različitih od cene koštanja zaliha priznatih kao rashod za dati period. U tom formatu entitet prezentuje analizu rashoda koristeći klasifikaciju koja se zasniva na prirodi troškova. U tom slučaju entitet obelodanjuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i ostale troškove, zajedno sa neto iznosom promene zaliha za taj period.

Datum stupanja na snagu

40 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

40A [Brisan]

40B [Brisan]

40C IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, je izmenio definiciju fer vrednosti u paragrafu 6 i izmenio je paragraf 7. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

40D [Brisan]

40E Objavljivanjem standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 8, 29 i 37 i obrisan je paragraf 19. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

40F Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 2 i obrisani su paragrafi 40A, 40B i 40D. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

40G Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 12. Entitet treba da primenjuje tu izmenu ako primenjuje IFRS 16.

Povlačenje ostalih saopštenja

41 Ovaj standard zamenjuje IAS 2 – Zalihe (revidiran 1993. godine).

42 Ovaj standard zamenjuje SIC-1 Doslednost – različiti metodi utvrđivanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha.

Međunarodni računovodstveni standard 7

Izveštaj o tokovima gotovine1

Cilj

Informacije o tokovima gotovine entiteta korisne su u pružanju osnove korisnicima finansijskih izveštaja za procenjivanje sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine, i potrebe entiteta da koristi te tokove gotovine. Za ekonomske odluke koje korisnici donose potrebna je procena sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine, kao i vremenski period i izvesnost njihovog generisanja.

Cilj ovog standarda je da se uspostavi zahtev pružanja informacija o istorijskim promenama u gotovini i ekvivalentima gotovine entiteta, putem Izveštaja o tokovima gotovine, koji tokove gotovine određenog perioda klasifikuje kao tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja.

Delokrug

1 Entitet treba da pripremi Izveštaj o tokovima gotovine u skladu sa zahtevima ovog standarda, i prezentuje ga kao sastavni deo svojih finansijskih izveštaja za svaki period za koji se finansijski izveštaji prezentuju.

2 Ovaj standard zamenjuje IAS 7, Izveštaj o promenama finansijskog položaja, koji je odobren jula 1977.

–––––––––––––––

1 U septembru 2007. godine IASB je izmenio naslov za IAS 7 iz Izveštaji o tokovima gotovine u Izveštaj o tokovima gotovine kao rezultat izmena IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja u 2007. godini.

3 Korisnici finansijskih izveštaja entiteta su zainteresovani za način na koji entitet generiše i koristi gotovinu i ekvivalente gotovine. To važi bez obzira na prirodu aktivnosti entiteta i bez obzira na to da li se gotovina može smatrati proizvodom entiteta, što može biti slučaj kod finansijske organizacije. Entitetima treba gotovina iz suštinski istih razloga koliko god da se njihove glavne aktivnosti kojima se ostvaruje prihod mogu razlikovati. Gotovina im treba za obavljanje svog poslovanja, za plaćanje obaveza i za obezbeđenje prinosa svojim investitorima. Prema tome, ovim standardom se od svih entiteta zahteva da prezentuju Izveštaje o tokovima gotovine.

Koristi od informacija o tokovima gotovine

4 Izveštaj o tokovima gotovine, kada se koristi zajedno sa ostalim finansijskim izveštajima, pruža informacije koje omogućavaju korisnicima da procene promene neto imovine entiteta, njegovu finansijsku strukturu (uključujući njegovu likvidnost i solventnost) i njegovu sposobnost da utiče na iznose i vremensko određenje tokova gotovine, kako bi se prilagodio promenljivim okolnostima i mogućnostima. Informacije o tokovima gotovine su korisne u proceni sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine i omogućuje korisnicima da razviju modele za procenu i poređenje sadašnje vrednosti budućih tokova gotovine različitih entiteta. One takođe povećavaju uporedivost izveštaja o poslovnoj uspešnosti različitih entiteta, jer eliminišu efekte korišćenja različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5 Informacije o tokovima gotovine iz prethodnih perioda se često koriste kao pokazatelj iznosa, vremenskog perioda i izvesnosti nastanka budućih tokova gotovine. Takođe su korisne i za proveru tačnosti ranijih procena o budućim tokovima gotovine i za ispitivanje veze između profitabilnosti i neto tokova gotovine i uticaja promene cena.

Definicije

6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Gotovina obuhvata gotovinu i depozite po viđenju.

Ekvivalenti gotovine su kratkoročne, visoko likvidne investicije koje se mogu brzo konvertovati u poznate iznose gotovine i koje nisu pod uticajem značajnog rizika promene vrednosti.

Tokovi gotovine su prilivi i odlivi gotovine i ekvivalenata gotovine.

Poslovne aktivnosti su glavne aktivnosti koje stvaraju prihode entiteta i druge aktivnosti koje nisu investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.

Investicione aktivnosti su sticanje i otuđivanje dugoročnih sredstava (imovine) i drugih investicija koje ne spadaju u ekvivalente gotovine.

Aktivnosti finansiranja su aktivnosti koje rezultuju promenama veličine i sastava kapitala i zaduživanja entiteta.

Gotovina i ekvivalenti gotovine

7 Ekvivalenti gotovine se drže za svrhe ispunjenja kratkoročnih gotovinskih obaveza a ne za investiranje ili druge svrhe. Da bi investicija ispunila uslov da bude ekvivalent gotovine mora biti moguće njeno nesmetano konvertovanje u poznati iznos gotovine i ona mora biti van uticaja značajnog rizika od promene vrednosti. Stoga se investicija uobičajeno karakteriše kao ekvivalent gotovine samo kada ima kratak rok dospeća od, recimo, tri meseca ili kraći, od datuma sticanja. Investicije u kapital su izuzete iz ekvivalenata gotovine, osim ako su po svojoj suštini ekvivalenti gotovine, na primer u slučaju sticanja prioritetnih akcija koje dospevaju u kratkom roku i imaju određen datum otkupa.

8 Bankarski zajmovi se generalno smatraju aktivnostima finansiranja. Međutim, u nekim zemljama dozvoljena prekoračenja po bankovnim računima naplativa po viđenju čine sastavni deo upravljanja gotovinom entiteta. U tim slučajevima, dozvoljena prekoračenja po bankovnim računima se uključuju kao komponenta gotovine i ekvivalenata gotovine. Karakteristika takvih bankarskih aranžmana je da bankovni saldo često fluktuira od pozitivnog salda do dozvoljenog prekoračenja.

9 U tokove gotovine ne spadaju kretanja između stavki koje čine gotovinu ili ekvivalente gotovine zato što su ove komponente deo upravljanja gotovinom entiteta, a ne deo njegovih poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja. Upravljanje gotovinom uključuje ulaganje viška gotovine u gotovinske ekvivalente.

Prezentacija izveštaja o tokovima gotovine

10 U izveštaju o tokovima gotovine treba izveštavati o tokovima gotovine u toku datog perioda, klasifikovanim prema poslovnim aktivnostima, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja.

11 Entitet prikazuje svoje tokove gotovine iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja na najprikladniji način za njegovo poslovanje. Klasifikacija prema aktivnostima pruža informacije koje omogućavaju korisnicima da ocene uticaj tih aktivnosti na finansijsku poziciju entiteta i na iznose njegove gotovine i ekvivalenata gotovine. Ove informacije se takođe mogu koristiti za procenu odnosa između tih aktivnosti.

12 Pojedinačna transakcija može obuhvatiti tokove gotovine koji se različito klasifikuju. Na primer, kada gotovinska otplata zajma sadrži i kamatu i glavnicu, element kamate se može klasifikovati kao poslovna aktivnost, a element glavnica se klasifikuje kao aktivnost finansiranja.

Poslovne aktivnosti

13 Iznos tokova gotovine koji nastaje iz poslovnih aktivnosti je ključni pokazatelj u kojoj meri su poslovanjem entiteta generisani dovoljni tokovi gotovine za otplatu zajma, održanje poslovne sposobnosti entiteta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih investicija bez korišćenja spoljnih izvora finansiranja. Informacije o posebnim komponentama tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti prethodnih perioda su korisne, zajedno sa drugim informacijama, za predviđanje budućih tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.

14 Tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti prvenstveno proizilaze iz glavnih aktivnosti entiteta koje stvaraju prihode. Stoga, oni uglavnom proizilaze iz transakcija i drugih događaja koji se koriste pri određivanju dobiti ili gubitka. Primeri tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti su:

(a) gotovinska primanja od prodaje dobara ili pružanja usluga;

(b) gotovinska primanja od tantijema, naknada, provizija i drugih prihoda;

(d) gotovinske isplate zaposlenima i za njihov račun;

(e) gotovinska primanja i izdavanja osiguravajućeg društva za premije i odštetne zahteve, anuitete i druga prava iz polise osiguranja;

(f) gotovinska plaćanja ili povraćaj poreza na dobitak osim ako se mogu identifikovati kao aktivnosti finansiranja i investicione aktivnosti; i

(g) gotovinski prilivi i isplate po ugovorima koji se drže za svrhe preprodaje ili trgovanja.

Neke transakcije, kao što su prodaja postrojenja, mogu dovesti do dobitka ili gubitka koji se uključuje u priznati dobitak ili gubitak. Tokovi gotovine u okviru takvih transakcija su tokovi gotovine iz investicionih aktivnosti. Međutim, plaćanja izvršena u svrhe izrade ili sticanja imovine koja se drži za iznajmljivanje drugim stranama i naknadno za prodaju kao što je opisano u paragrafu 68A IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema su gotovinski tokovi iz poslovnih aktivnosti. Gotovinski prilivi po osnovu iznajmljivanja i naknadne prodaje takve imovine su takođe tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti.

15 Entitet može držati hartije od vrednosti i zajmove u svrhe preprodaje ili trgovanja i u tom slučaju one imaju tretman slično kao i zalihe koje su pribavljene specijalno za dalju prodaju. Prema tome, tokovi gotovine koji proizilaze iz kupovine i prodaje hartija od vrednosti namenjenih preprodaji ili trgovanju, klasifikuju se kao poslovne aktivnosti. Slično tome, gotovinski avansi i zajmovi dati od strane finansijskih institucija obično se klasifikuju kao poslovne aktivnosti jer se odnose na glavnu aktivnost koja stvara prihod entiteta.

Investicione aktivnosti

16 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine koji nastaju iz investicionih aktivnosti je značajno jer tokovi gotovine predstavljaju meru napravljenih izdataka za resurse predviđenih za stvaranju budućeg prihoda i tokova gotovine. Jedino rashodi koji rezultiraju u priznavanju imovine u izveštaju o finansijskoj poziciji ispunjavaju uslov za klasifikaciju u investicione aktivnosti. Primeri tokova gotovine koji proizilaze iz investicionih aktivnosti su:

(a) Gotovinske isplate za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i druge stalne imovine. Ova plaćanja obuhvataju i ona koje se odnose na kapitalizovane troškove razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opremu u sopstvenoj režiji.

(b) Gotovinska primanja od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalnih i drugih stalnih sredstava;

(c) Gotovinske isplate za sticanje instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata drugih entiteta i učešća u zajedničkim poduhvatima (osim plaćanja za instrumente koji se smatraju ekvivalentima gotovine ili za one koji se drže u svrhe trgovanja ili preprodaje);

(d) Gotovinska primanja od prodaje instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenta drugih entiteta i učešća u zajedničkim poduhvatima (osim primanja za one instrumente koji se smatraju ekvivalentima gotovine ili za one koji se drže u svrhe preprodaje ili trgovanja);

(e) Gotovinski avansi i zajmovi dati drugim stranama (osim avansa i zajmova koje je dala finansijska institucija);

(f) Gotovinska primanja od otplate avansa i zajmova koji su dati drugim stranama (osim avansa i zajmova od strane finansijske institucije);

(g) Gotovinske isplate za terminske ugovore, forvarde, ugovore sa opcijom i svop ugovore osim kad se ti ugovori drže za svrhe trgovanja ili poslovanja, ili se plaćanja klasifikuju kao finansijske aktivnosti; i

(h) Gotovinska primanja od fjučersa, forvarda, ugovora sa opcijom i svop ugovora, osim kad se ti ugovori drže za svrhe preprodaje ili trgovanja ili se primanja klasifikuju kao aktivnosti finansiranja.

Kada se ugovor računovodstveno obuhvata kao hedžing (zaštita) stavke koju je moguće prepoznati, tokovi gotovine po osnovu ugovora se klasifikuju na isti način kao i tokovi gotovine stavke hedžinga.

Aktivnosti finansiranja

17 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine nastalih od aktivnosti finansiranja je važno zbog toga što je korisno za predviđanje prava na buduće tokove gotovine strana koje pribavljaju kapital entitetu. Primeri tokova gotovine koji proizilaze iz aktivnosti finansiranja su:

(a) Prilivi gotovine od emitovanja akcija ili drugih instrumenata kapitala;

(b) Gotovinske isplate vlasnicima radi sticanja ili otkupa akcija entiteta;

(c) Prilivi gotovine od emitovanja obveznica, zajmova, zapisa, menica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih pozajmljivanja;

(d) Gotovinske otplate pozajmljenih iznosa; i

(e) Gotovinske isplate korisnika lizinga za smanjenje neizmirene obaveze po osnovu lizinga.

Izveštavanje o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti

18 Entitet izveštava o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti koristeći ili:

(a) direktan metod kojim se obelodanjuju glavne klase bruto gotovinskih primanja i isplata, ili

(b) indirektan metod kojim se dobitak ili gubitak koriguje za efekte negotovinskih transakcija, svih odloženih ili obračunatih prošlih ili budućih gotovinskih primanja ili izdavanja po osnovu poslovnih aktivnosti i stavki prihoda ili rashoda povezanih sa investicionim ili finansijskim tokovima gotovine.

19 Entiteti se podstiču da izveštavaju o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti primenom direktnog metoda. Direktnim metodom se pružaju informacije koje mogu biti korisne u proceni budućih tokova gotovine što indirektni metod ne omogućuje. Prema direktnom metodu, informacije o glavnim klasama bruto gotovinskih primanja i bruto gotovinska izdavanja mogu se dobiti ili:

(a) iz računovodstvene evidencije entiteta; ili

(b) korigovanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kamata i sličnih prihoda i rashoda po osnovu kamate i sličnih troškova finansijskih institucija) i drugih stavki izveštaja o ukupnom rezultatu za:

(i) promene zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja tokom datog perioda;

(ii) ostale negotovinske stavke; i

(iii) druge stavke koje uzrokuju gotovinske tokove iz investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.

20 Prema indirektnom metodu, neto tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti utvrđuju se korigovanjem neto dobitka ili gubitka za efekte:

(a) promene zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja tokom datog perioda;

(b) negotovinskih stavki kao što su amortizacija, rezervisanja, odloženi porezi, nerealizovani dobici i gubici u stranoj valuti, neraspoređeni dobitak pridruženih entiteta i; i

Kao alternativa, neto tok gotovine iz poslovnih aktivnosti može se prikazati indirektnim metodom, prikazivanjem prihoda i rashoda obelodanjenih u izveštaju o ukupnom rezultatu, kao i promena zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja u datom periodu.

Izveštavanje o tokovima gotovine iz investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja

21 Entitet odvojeno izveštava o glavnim klasama bruto gotovinskih primanja i bruto gotovinskih isplata koje proizilaze iz investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja, osim u meri kojoj se o tokovima gotovine opisanim u paragrafima 22 i 24, izveštava u neto iznosima.

Izveštavanje o tokovima gotovine na neto osnovi

22 O tokovima gotovine koji nastaju iz sledećih poslovnih, investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja se može izveštavati na neto osnovi:

(a) gotovinska primanja i izdavanja za račun kupca kada tokovi gotovine odražavaju aktivnosti kupca, a ne aktivnosti entiteta; i

(b) gotovinska primanja i izdavanja za stavke čiji je obrt brz, iznosi veliki, a rokovi dospeća kratki.

23 Primeri gotovinskih primanja i izdavanja navedenih u paragrafu 22(a) su:

(a) primanje i isplate depozita po viđenju banke;

(b) gotovinska sredstva koja za kupce drži investicioni entitet; i

23A Primeri gotovinskih primanja i izdavanja navedenih u paragrafu 22(b) su dati avansi i otplata za:

(a) iznos glavnice duga korisnika kreditnih kartica;

(b) kupovinu i prodaju investicija; i

24 O tokovima gotovine koji proizilaze iz bilo koje od sledećih aktivnosti neke finansijske institucije se može izveštavati na neto osnovi:

(a) gotovinska primanja i izdavanja za prihvatanje i otplatu depozita sa utvrđenim rokom dospeća;

(b) plasmani depozita u druge finansijske institucije i povlačenja depozita iz drugih finansijskih institucija; i

Tokovi gotovine u stranoj valuti

25 Tokovi gotovine nastali iz transakcija u stranoj valuti se evidentiraju u funkcionalnoj valuti entiteta tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum toka gotovine.

26 Tokovi gotovine inostranog zavisnog entiteta se prevode po deviznom kursu funkcionalne valute i strane valute na datume tokova gotovine.

27 Tokovi gotovine iskazani u stranoj valuti se obelodanjuju na način koji je u skladu sa IAS 21 – Efekti promena deviznih kurseva. Time se dopušta upotreba kursa koji je približan stvarnom kursu. Na primer, ponderisani prosečni kurs za određeni period može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili za prevođenje tokova gotovine inostranog zavisnog entiteta. Međutim, IAS 21 se ne dozvoljava upotreba deviznog kursa na kraju izveštajnog perioda pri prevođenju tokova gotovine inostranog zavisnog entiteta.

28 Nerealizovani dobici i gubici usled promena deviznih kurseva nisu tokovi gotovine. Međutim, efekat promena kurseva na gotovinu i ekvivalente gotovine koji se drže ili dospevaju u stranoj valuti obelodanjuje se u izveštaju o tokovima gotovine radi usklađivanja gotovine i ekvivalenata gotovine na početku i na kraju datog perioda. Ovaj iznos se prikazuje odvojeno od tokova gotovine iz poslovnih, investicionih i aktivnosti finansiranja i obuhvata razlike, koje bi postojale, da se o tim tokovima gotovine izveštava po kursevima na kraju perioda.

29 [Brisan]

30 [Brisan]

Kamate i dividende

31 Tokovi gotovine od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi se odvojeno obelodanjuju. Kamate i dividende se tokom perioda klasifikuju na dosledan način kao poslovne, investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.

32 Ukupan iznos kamate plaćene tokom nekog perioda se obelodanjuje u izveštaju o tokovima gotovine, bilo da je priznat kao rashod u izveštaju o sveobuhvatnom prihodu ili je kapitalizovan u skladu sa IAS 23 – Troškovi pozajmljivanja.

33 Plaćene kamate i primljene kamate i dividende se obično klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti u slučaju finansijske institucije. Međutim, ne postoji saglasnost oko klasifikacije tih tokova gotovine za druge entitete. Plaćene kamate i primljene kamate i dividende se mogu klasifikovati kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti jer utiču na utvrđivanje neto dobitka ili gubitka. Alternativno, plaćene kamate i primljene kamate i dividende se mogu klasifikovati kao tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja i tokovi gotovine iz investicionih aktivnosti jer predstavljaju troškove sticanja finansijskih resursa ili prinosa na investicije.

34 Isplaćene dividende mogu se klasifikovati kao tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja jer predstavljaju troškove sticanja finansijskih resursa. Alternativno, isplaćene dividende se mogu klasifikovati kao komponenta tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti kako bi se pomoglo korisnicima da utvrde mogućnost entiteta da isplati dividende iz tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.

Porezi na dobitak

35 Tokovi gotovine koji proizilaze iz poreza na dobitak obelodanjuju se odvojeno i klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti, osim ako se ne mogu specifično povezati sa aktivnostima finansiranja i investicionim aktivnostima.

36 Porez na dobitak nastaje po osnovu transakcija koje dovode do tokova gotovine koji se u izveštaju o tokovima gotovine klasifikuju kao poslovne, investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja. Dok se poreski rashod možda može odmah poistovetiti sa investicionim aktivnostima ili aktivnostima finansiranja, povezane tokove gotovine po osnovu poreza je često nemoguće identifikovati i mogu nastati u nekom periodu različitom od perioda nastanka tokova gotovine povezane transakcije. Stoga se plaćeni porezi uglavnom klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti. Međutim, kada je moguće povezati tokove gotovine po osnovu poreza sa pojedinačnom transakcijom, koja dovodi do tokova gotovine koji se klasifikuju kao investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja, tokovi gotovine po osnovu poreza se klasifikuju kao odgovarajuće investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja. Kad se tokovi gotovine po osnovu poreza raspoređuju na više vrsta aktivnosti, obelodanjuje se ukupan iznos plaćenih poreza.

Ulaganja u zavisne entitete, pridružene entitete i zajedničke poduhvate

37 Kada se pri računovodstvenom obuhvatanju investicija u pridružene entitete, zajedničke poduhvate ili zavisne entitete, koristi metod udela ili metod nabavne vrednosti, investitor u izveštaju o tokovima gotovine ograničava izveštavanje o tokovima gotovine između sopstvenog poslovanja i poslovanja u koje je investirano, na primer, na dividende i avanse.

38 Entitet koji u izveštavanju o svom učešću u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat koristi metod udela, u svoj izveštaj o tokovima gotovine uključuje tokove gotovine povezane sa njegovim ulaganjima u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, kao i raspodele i druga plaćanja i primanja između njega i pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata.

Promene vlasničkih učešća u zavisnim entitetima i drugim preduzećima

39 Zbirni tokovi gotovine koji nastaju po osnovu sticanja ili gubljenja kontrole nad zavisnim entitetima ili drugim preduzećima prikazuju se zasebno i klasifikuju se kao investicione aktivnosti.

40 Entitet, u datom periodu, zbirno obelodanjuje svaku od sledećih stavki vezanih za sticanje ili gubljenje kontrole nad zavisnim entitetima ili drugim preduzećima:

(a) ukupnu isplaćenu ili primljenu naknadu;

(b) deo naknade koji čine gotovina i ekvivalenti gotovine;

(c) iznos gotovine i ekvivalenata gotovine u zavisnim entitetima ili drugim preduzećima nad kojima je dobijena ili izgubljena kontrola; i

(d) iznos sredstava i obaveza, osim gotovine i ekvivalenata gotovine, u zavisnim entitetima ili drugim preduzećima nad kojima je dobijena ili izgubljena kontrola, u zbirnom iznosu za svaku glavnu kategoriju.

40A Investicioni entitet, kako je definisan u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, ne treba da primenjuje paragrafe 40(c) ili 40(d) na investiciju u zavisni entitet koja treba da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

41 Odvojeno prikazivanje efekata tokova gotovine po osnovu dobijanja ili gubitka kontrole nad zavisnim entitetima ili drugim preduzećima kao pojedinačne bilansne pozicije, zajedno sa odvojenim obelodanjivanjem iznosa stečenih ili otuđenih sredstava i obaveza, pomaže da se ti tokovi gotovine odvoje od tokova gotovine koji nastaju iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja. Efekti tokova gotovine po osnovu gubitka kontrole se ne oduzimaju od efekata dobijanja kontrole.

42 O zbirnom iznosu gotovine isplaćene ili primljene kao nadoknadu za dobijanje ili gubitak kontrole nad zavisnim entitetima ili drugim preduzećima , izveštava se u izveštaju o tokovima gotovine u iznosu umanjenom za gotovinu i ekvivalente gotovine stečene ili otuđene u okviru tih transakcija, događaja ili promena okolnosti.

42A Tokovi gotovine nastali usled promena vlasničkih učešća u zavisnom entitetu koje ne uzrokuju gubitak kontrole, klasifikuju se kao tokovi gotovine nastali iz aktivnosti finansiranja, osim u slučaju kada je zavisni entitet držan od strane investicionog entiteta, kao što je definisano u IFRS 10, i kada treba da bude odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

42B Promene vlasničkih učešća u zavisnom entitetu koje ne uzrokuju gubitak kontrole, kao što je naknadna kupovina ili prodaja instrumenata kapitala zavisnog entiteta od strane matičnog entiteta, računovodstveno se obuhvataju kao kapitalne transakcije (videti IFRS 10), osim u slučaju kada je zavisni entitet držan od strane investicionog entiteta i kada treba da bude odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Shodno tome, rezultirajući tokovi gotovine se klasifikuju na isti način kao i druge transakcije sa vlasnicima opisane u paragrafu 17.

Negotovinske transakcije

43 Investicione i finansijske transakcije koje ne zahtevaju upotrebu gotovine ili ekvivalenata gotovine ne treba da budu uključene u izveštaj o tokovima gotovine. Takve transakcije se obelodanjuju na nekom drugom mestu u finansijskim izveštajima na način kojim se pružaju sve važne informacije o tim investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja.

44 Mnoge investicione aktivnosti i aktivnosti finansiranja nemaju direktan uticaj na tekuće tokove gotovine iako utiču na strukturu kapitala i imovine entiteta. Izuzimanje negotovinskih transakcija iz izveštaja o tokovima gotovine je u skladu sa ciljem izveštaja o tokovima gotovine jer te stavke ne obuhvataju tokove gotovine u tekućem periodu. Primeri negotovinskih transakcija su:

(a) sticanje sredstava bilo direktnim preuzimanjem obaveze ili putem lizinga;

(b) sticanje entiteta putem emisije kapitala; i

Promene u obavezama koje proističu iz aktivnosti finansiranja

44A Entitet treba da izvrši obelodanjivanja koja omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da vrednuju promene u obavezama koje proističu iz aktivnosti finansiranja, uključujući promene koje proističu iz tokova gotovine i promene koje nisu vezane za gotovinu.

44B U meri u kojoj je to neophodno da bi se ispunio zahtev iz paragrafa 44A, entitet treba da obelodani sledeće promene u obavezama koje proističu iz aktivnosti finansiranja:

(a) promene od tokova gotovine iz aktivnosti finansiranja;

(b) promene koje proističu iz sticanja ili gubljenja kontrole nad zavisnim entitetima ili drugim poslovanjima;

(d) promene fer vrednosti; i

(e) ostale promene.

44C Obaveze koje proističu iz aktivnosti finansiranja su obaveze za koje tokovi gotovine jesu, ili će budući tokovi gotovine biti klasifikovani u izveštaju o tokovima gotovine kao tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja. Pored toga, zahtev koji se tiče obelodanjivanja u paragrafu 44A se takođe primenjuje na promene u finansijskim sredstvima (na primer, imovina koja predstavlja hedžing za obaveze koje proizilaze iz aktivnosti finansiranja) ako su tokovi gotovine iz tih finansijskih sredstava bili ili će budući tokovi gotovine biti uključeni u tokove gotovine iz finansijske aktivnosti.

44D Jedan od načina za ispunjavanje zahteva u pogledu obelodanjivanja iz paragrafa 44A je obezbeđivanje usklađivanja između početnog i završnog salda u izveštaju o finansijskoj poziciji za obaveze koje proističu iz aktivnosti finansiranja, uključujući promene identifikovane u paragrafu 44B. Kada entitet obelodani takvo usklađivanje, on mora da pruži dovoljno informacija kako bi se korisnicima finansijskih izveštaja omogućilo da povežu stavke uključene u usklađivanje sa izveštajem o finansijskoj poziciji i izveštajem o tokovima gotovine.

44E Ukoliko entitet izvrši obelodanjivanje koje se zahteva paragrafom 44A u kombinaciji sa obelodanjivanjem promena u ostaloj imovini i obavezama, on treba da obelodani i promene u obavezama koje proističu iz aktivnosti finansiranja odvojeno od promena u toj ostaloj imovini i obavezama.

Komponente gotovine i ekvivalenata gotovine

45 Entitet treba da obelodani komponente gotovine i ekvivalenata gotovine i da prezentuje usaglašavanje iznosa datih u izveštaju o tokovima gotovine sa ekvivalentnim stavkama koje su prezentovane u izveštaju o finansijskoj poziciji.

46 S obzirom na postojeće različite prakse upravljanja gotovinom i različite bankarske aranžmane u svetu i u cilju ispunjavanja zahteva IAS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja, entitet obelodanjuje politike koje primenjuje za određivanje sastava gotovine i ekvivalenata gotovine.

47 Efekat bilo kakve promene u politici određivanja komponenti gotovine i ekvivalenata gotovine, na primer, promene klasifikacije finansijskih instrumenata koji su ranije smatrani za deo portfelja investicija entiteta, obelodanjuju se u skladu sa IAS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Ostala obelodanjivanja

48 Entitet treba da obelodani, zajedno sa komentarom rukovodstva, značajne iznose gotovine i salda ekvivalenata gotovine koje drži, a koji nisu na raspolaganju grupi za korišćenje.

49 Postoje različite okolnosti u kojima gotovinska salda i salda ekvivalenata gotovine entiteta nisu na raspolaganju grupi da ih koristi. Primeri obuhvataju gotovinska salda i salda ekvivalenata gotovine zavisnog entiteta koji posluje u zemlji gde se primenjuju ograničenja deviznih transakcija ili druga zakonska ograničenja kada salda nisu na raspolaganju za opštu upotrebu od strane matičnog entiteta ili drugih zavisnih entiteta.

50 Dodatne informacije mogu biti značajne korisnicima za razumevanje finansijske pozicije i likvidnosti entiteta. Obelodanjivanje ovih informacija, zajedno sa komentarom rukovodstva, se preporučuje i može obuhvatati:

(a) iznos neiskorišćenih odobrenih zajmova, koji može biti raspoloživ za buduće poslovne aktivnosti i za podmirenje kapitalnih obaveza, uz ukazivanje na sva ograničenja u vezi sa korišćenjem tih zajmova;

(b) [brisan];

(c) zbirni iznos tokova gotovine koji predstavljaju uvećanje poslovnog kapaciteta, prikazane odvojeno od tokova gotovine koji su neophodni za održavanje poslovnog kapaciteta; i

(d) iznos tokova gotovine koji nastaju iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja svakog segmenta o kome se izveštava (videti IFRS 8 – Segmenti poslovanja).

51 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine koji predstavljaju povećanje poslovnog kapaciteta i tokova gotovine koji se zahtevaju za održavanje poslovnog kapaciteta je korisno, jer omogućava korisnicima da odrede da li entitet adekvatno investira u održanje svog poslovnog kapaciteta. Entitet koji ne vrši adekvatna investiranja radi održavanja svog poslovnog kapaciteta može ugroziti buduću profitabilnost zbog tekuće likvidnosti i raspodela vlasnicima.

52 Obelodanjivanje tokova gotovine po segmentima omogućava korisnicima da bolje razumeju odnos između tokova gotovine poslovanja u celini i tokova gotovine sastavnih delova, kao i raspoloživost i različitost tokova gotovine segmenata.

Datum stupanja na snagu

53 Ovaj standard primenjuje se na finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 1994. ili kasnije.

54 Objavljivanjem IAS 27 (izmenjenog 2008. godine) su izmenjeni paragrafi 39–42 i dodati paragrafi 42A i 42B. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (izmenjen 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period. Izmene se primenjuju retroaktivno.

55 Paragraf 14 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje izmene za neki raniji period, obelodaniće tu činjenicu i takođe primeniti paragraf 68A IAS 16.

56 Paragraf 16 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

57 Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 37, 38 i 42B i brisan je paragraf 50(b). Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

58 Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), u oktobru 2012, izmenjeni su paragrafi 42A i 42B i dodat paragraf 40A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

59 Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 17 i 44. Entitet treba da primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 16.

60 Objavljivanjem Inicijative za obelodanjivanje (Izmene IAS 7), u januaru 2016. godine, dodati su paragrafi 44A–44E. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2017. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Kada entitet prvi put primenjuje ove izmene od njega se ne zahteva obelodanjivanje uporednih informacija za prethodne periode.

61 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Međunarodni računovodstveni standard 8

Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše kriterijume za izbor i promenu računovodstvenih politika, kao i za računovodstveni postupak i obelodanjivanje promena računovodstvenih politika, promene računovodstvenih procena i korekcije grešaka. standardom se želi poboljšati relevantnost i pouzdanost finansijskih izveštaja entiteta i uporedivost finansijskih izveštaja samog entiteta sa onima iz prethodnih perioda, kao i njihova uporedivost sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.

2 Zahtevi za obelodanjivanje računovodstvenih politika, izuzev onih koji se odnose na promene računovodstvenih politika, izloženi su u IAS 1, Prezentacija finansijskih izveštaja.

Delokrug

3 Ovaj standard primenjuje se na izbor i primenu računovodstvenih politika, kao i na računovodstveno obuhvatanje promena računovodstvenih politika, promena računovodstvenih procena i korekcija grešaka iz prethodnih perioda.

4 Poreski efekti korekcija grešaka iz prethodnih perioda i retrospektivnih korigovanja izvršenih u cilju primene promena računovodstvenih politika, računovodstveno se evidentiraju i obelodanjuju u skladu sa IAS 12 – Porez na dobitak.

Definicije

5 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Računovodstvene politike su specifični principi, osnove, konvencije, pravila i prakse koje entitet primenjuje prilikom pripremanja i prezentacije finansijskih izveštaja.

Promena računovodstvene procene je korigovanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze ili iznosa periodičnog trošenja sredstva, koje proizilazi iz procene sadašnjeg stanja, i povezanih očekivanih budućih koristi i obaveza, sredstava i obaveza. Promene računovodstvenih procena proizilaze iz novih informacija ili novih događaja i u skladu s tim ne predstavljaju ispravke grešaka.

Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS) su Standardi i Tumačenja izdati od strane Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvataju:

(a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja;

(b) Međunarodne računovodstvene standarde;

(d) SIS Tumačenja.1

Greške iz prethodnog perioda su izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci iz finansijskih izveštaja entiteta za jedan ili više perioda koji proizilaze iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija koje:

(a) su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za date periode bili odobreni za izdavanje; i

(b) za koje se moglo razumno očekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.

U takve greške ubrajaju se efekti matematičkih grešaka, grešaka pri primenjivanju računovodstvenih politika, pogrešnog tumačenja činjenica, prevare ili previda.

Retrospektivna primena predstavlja primenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti kao da je ta politika bila primenjivana oduvek.

Retrospektivno preračunavanje je korigovanje priznavanja, odmeravanja i obelodanjivanja iznosa elemenata finansijskih izveštaja kao da greška iz prethodnog perioda nikada nije ni nastala.

Neizvodljivo Primena nekog zahteva je neizvodljiva kada ga entitet ne može primeniti i posle svih razumnih napora da to učini. Za određeni prethodni period, smatra se da je neizvodljivo izvršiti retrospektivnu primenu promene računovodstvene politike ili retrospektivno preračunavanje u cilju korekcije greške ako:

(a) se efekti retrospektivne primene ili retrospektivnog preračunavanja ne mogu utvrditi;

(b) retrospektivna primena ili retrospektivno preračunavanje zahteva pretpostavke o tome kakve su bile namere rukovodstva u tom periodu; ili

–––––––––––––––

1 Definicije IFRS izmenjene nakon izmena naziva uvedenih revidiranom Poveljom IFRS Fondacije u 2010. godini.

(c) retrospektivna primena, odnosno retrospektivno preračunavanje zahteva značajne procene iznosa, pri čemu nije moguće objektivno razlikovanje informacija o tim procenama koje:

(i) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum(e) na koje te iznose treba priznati, vrednovati ili obelodaniti; i

(ii) su bile na raspolaganju kada su finansijski izveštaji za taj period bili odobreni za izdavanje

od drugih informacija.

Prospektivna primena promene računovodstvene politike odnosno priznavanja efekta promene računovodstvene procene je:

(a) primena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti koje se pojavljuju nakon datuma promene politike; i

(b) priznavanje efekta promene računovodstvene procene u tekućem i budućim periodima na koje promena utiče.

6 Procena da li izostavljanje ili pogrešno iskazivanje može uticati na ekonomske odluke korisnika, i zbog toga biti materijalno značajno, zahteva razmatranje karakteristika ovih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja u paragrafu 252 navodi da „se pretpostavlja da korisnici poseduju razumno znanje o poslu, ekonomskoj aktivnosti i računovodstvu i da su voljni da informacije proučavaju sa dužnom pažnjom.” Zbog toga, procena treba da uzme u obzir koliko je opravdano očekivati da će korisnici sa takvim karakteristikama biti pod ovim uticajem prilikom donošenja svojih ekonomskih odluka.

Računovodstvene politike

Izbor i primena računovodstvenih politika

7 Kada se neki IFRS konkretno primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike koje se primenjuju na tu stavku se utvrđuju primenom IFRS.

8 U IFRS se iznose računovodstvene politike za koje je IASB zaključio, što ima za rezultat da finansijski izveštaji na koje se one primenjuju sadrže relevantne i pouzdane informacije o transakcijama, drugim događajima i okolnostima. Ove politike ne moraju da se primenjuju kada je efekat njihove primene beznačajan/nematerijalan. Međutim, nije prikladno namerno praviti, ili ostaviti neispravljena, beznačajna/nematerijalna odstupanja od IFRS da bi se postigla određena prezentacija finansijske pozicije, finansijskih performansi ili tokova gotovine entiteta.

9 IFRS prate smernice koje entitetima olakšavaju primenu zahteva. Za svaku od smernica je naglašeno da li je sastavni deo IFRS. Smernice koje su sastavni deo IFRS imaju obavezujući karakter. Smernice koje nisu sastavni deo IFRS ne ne sadrže zahteve u vezi finansijskih izveštaja.

10 U nedostatku konkretnog IFRS koji se primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, rukovodstvo koristi sopstvenu procenu (prosuđivanje) za utvrđivanje i primenu računovodstvene politike koja će za rezultat imati informacije koje su:

(a) relevantne za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika finansijskih izveštaja; i

–––––––––––––––

2 IASC Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja je usvojen od strane IASB 2001. godine. U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje. Paragraf 25 je zamenjen Poglavljem 3 Konceputalnog okvira.

(b) pouzdane, u smislu da finansijski izveštaji:

(i) verno predstavljaju finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta;

(ii) odražavaju ekonomsku suštinu transakcija, drugih događaja i okolnosti, a ne samo njihov pravni oblik;

(iii) su neutralni, tj. lišeni subjektivnosti;

(iv) su oprezni; i

(v) su potpuni u svim materijalno značajnim pogledima.

11 Pri prosuđivanju koje je pomenuto u paragrafu 10, rukovodstvo razmatra primenljivost sledećih izvora, prema opadajućem redosledu važnosti:

(a) zahteve iz IFRS koji se bave sličnim i srodnim pitanjima; i

(b) definicija, kriterijuma za priznavanje i koncepata odmeravanja sredstava, obaveza, prihoda i rashoda iz Okvira.3

12 Pri vršenju prosuđivanja pomenutog u paragrafu 10, rukovodstvo može takođe da razmatra najnovija saopštenja drugih tela koja se bave donošenjem standarda, a koja koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda, drugu računovodstvenu literaturu i prihvaćene prakse u delatnostima, pod uslovom da nisu protivrečni izvorima iz paragrafa 11.

Doslednost računovodstvenih politika

13 Entitet dosledno odabira i primenjuje svoje računovodstvene politike za slične transakcije, druge događaje i okolnosti, osim ako određeni IFRS posebno ne zahteva ili dozvoljava kategorizaciju stavki za koje bi mogle biti adekvatne različite politike. Ako IFRS zahteva ili dozvoljava takvu kategorizaciju, odgovarajuća računovodstvena politika se dosledno bira i primenjuje za svaku kategoriju.

Promene računovodstvenih politika

14 Entitet menja računovodstvenu politiku samo ako:

(a) je ta promena propisana nekim IFRS; ili

(b) ta promena dovodi do toga da finansijski izveštaji pružaju pouzdane i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na finansijsku poziciju, finansijske performanse ili tokove gotovine entiteta.

15 Korisnici finansijskih izveštaja treba da budu u mogućnosti da uporede finansijske izveštaje određenog entiteta tokom vremena radi uočavanja trendova njegove finansijske pozicije, finansijskih performansi i tokova gotovine. Zbog toga se iste računovodstvene politike primenjuju u okviru svakog perioda kao i u narednim periodima, osim ako promena računovodstvene politike ne zadovoljava jedan od kriterijuma iz paragrafa 14.

16 Pod promenom računovodstvenih politika ne smatra se:

(a) primena računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se suštinski razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije; i

(b) primena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili beznačajni/nematerijalni.

17 Početna primena politike revalorizacije sredstava u skladu sa IAS–om 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema ili IAS 38 – Nematerijalna imovina je promena računovodstvene politike koju treba tretirati kao revalorizaciju u skladu sa IAS 16 ili IAS 38, a ne u skladu sa ovim standardom.

–––––––––––––––

3 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

18 Paragrafi 19–31 ne primenjuju se na promenu računovodstvene politike opisanu u paragrafu 17.

Primena promena računovodstvenih politika

19 Uzimajući u obzir paragraf 23:

(a) entitet računovodstveno evidentira promenu računovodstvene politike koja proizilazi iz početne primene nekog IFRS u skladu sa konkretnim prelaznim odredbama, ako ih ima, tog IFRS; i

(b) kada entitet promeni računovodstvenu politiku nakon početne primene IFRS koji ne sadrži prelazne odredbe koje se primenjuju na tu promenu, ili kada izvrši dobrovoljnu promenu računovodstvene politike, on primenjuje promenu retrospektivno.

20 Za svrhe ovog standarda, ranija primena IFRS ne smatra se dobrovoljnom promenom računovodstvene politike.

21 U nedostatku konkretnog IFRS koji se primenjuje na transakciju, drugi događaj ili okolnost, rukovodstvo može, u skladu sa paragrafom 12, da primeni računovodstvenu politiku koja je u skladu sa najnovijim saopštenjima drugih tela za donošenje standarda koja koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda. Ako, sledeći neku izmenu takvog saopštenja, entitet odabere da promeni računovodstvenu politiku, ta promena se računovodstveno evidentira i obelodanjuje kao dobrovoljna promena računovodstvene politike.

Retrospektivna primena

22 Kao predmet paragrafa 23, kada se promena računovodstvene politike primeni retrospektivno u skladu sa paragrafom 19 (a) ili (b), entitet vrši korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala na koju promena utiče i to za najraniji prezentovani prethodni period i ostale uporedne iznose obelodanjene za svaki prezentovani prethodni period kao da je nova računovodstvena politika bila primenjivana oduvek.

Ograničenja retrospektivne primene

23 Kada paragraf 19 (a) ili (b) zahteva retrospektivnu primenu, promena računovodstvene politike će se primenjivati retrospektivno izuzev ako je neizvodljivo da se odrede bilo efekti koji se odnose na određeni period bilo kumulativni efekat promene.

24 Kada je neizvodljivo utvrditi efekte promene računovodstvene politike iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, entitet treba da primenjuje novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza od početka najranijeg perioda za koji je retrospektivna primena izvodljiva, što može biti tekući period, kao i da izvrši odgovarajuće korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala za taj period na koju se promena odražava.

25 Kada je na početku tekućeg perioda neizvodljivo utvrditi kumulativni efekat primene nove računovodstvene politike na sve prethodne periode, entitet vrši korigovanje uporednih informacija kako bi primenio novu računovodstvenu politiku unapred (prospektivno) i to od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo da se uradi.

26 Kada entitet vrši retrospektivnu primenu nove računovodstvene politike, on primenjuje novu računovodstvenu politiku na uporedne informacije za prethodne periode onoliko unazad (retrospektivno) koliko je to izvodljivo. Retrospektivna primena na prethodni period nije izvodljiva osim ako je izvodljivo da se odredi kumulativni efekat na iznose i početnih i zaključnih izveštaja o finansijskoj poziciji za taj period. Iznos korigovanja koji iz toga proizilazi, a koji se odnosi na periode pre onog koji je prezentovan u finansijskim izveštajima, se uzima u obzir kod početnog salda svake komponente kapitala na koju promena utiče za najraniji prezentovani prethodni period. Obično se vrši korigovanje neraspoređene dobiti. Međutim, može se izvršiti korigovanje i drugih komponenti kapitala (na primer, radi usaglašavanja sa IFRS). Bilo koja druga informacija o prethodnim periodima, kao što su rezimirani pregledi finansijskih podataka iz prošlih perioda, se takođe koriguje onoliko retrospektivno koliko je to izvodljivo.

27 Ako je vršenje retrospektivne primene nove računovodstvene politike za neki entitet neizvodljivo jer se ne može utvrditi kumulativni efekat primenjivanja politike na sve ranije periode, entitet, u skladu sa paragrafom 25, primenjuje novu politiku unapred od početka najranijeg perioda za koji je to izvodljivo. Ono stoga zanemaruje deo kumulativnog korigovanja sredstava, obaveza i kapitala koji se javlja pre tog datuma. Promena računovodstvene politike je dozvoljena čak i ako je neizvodljiva prospektivna primena nove politike za bilo koji prethodni period. Paragrafi 50–53 daju uputstva vezana za to kada se smatra da je primena nove računovodstvene politike na jedan ili više perioda neizvodljiva.

Obelodanjivanje

28 Kada početna primena IFRS ima efekat na tekući period ili bilo koji prethodni period, ili bi imala efekat na taj period osim što je neizvodljivo utvrditi iznos korigovanja, ili bi mogla da ima efekat na buduće periode, entitet obelodanjuje:

(a) naziv IFRS;

(b) kada je primenljivo, da se promena računovodstvene politike vrši u skladu sa prelaznim odredbama;

(d) kada je primenljivo, opis prelaznih odredbi;

(e) kada je primenljivo, prelazne odredbe koje bi mogle imati efekta na buduće periode;

(f) za tekući period i svaki prezentovani prethodni period, u meri u kojoj je to izvodljivo, iznos korigovanja:

(i) za svaku bilansnu poziciju finansijskog izveštaja na koju je promena uticala; i

(ii) za osnovne i razređene zarade po akciji, ako entitet primenjuje IAS 33 – Zarade po akciji;

(g) iznos korigovanja koje se odnosi na periode pre onih koji su prezentovani, u meri u kojoj je to izvodljivo; i

(h) ako je za određeni prethodni period ili za periode pre prezentovanih, neizvodljivo izvršiti retrospektivnu primenu u skladu sa paragrafom 19 (a) ili (b), okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada se primenjuje promena računovodstvene politike.

U finansijskim izveštajima u narednim periodima ne moraju da se ponavljaju ova obelodanjivanja.

29 Kada dobrovoljna promena računovodstvene politike ima efekat na tekući period ili bilo koji prethodni period, ili bi imala efekat na taj period osim što je neizvodljivo utvrditi iznos korigovanja, ili bi mogla da ima efekat na buduće periode, entitet obelodanjuje:

(a) prirodu promene računovodstvene politike;

(b) razloge zbog kojih primena nove računovodstvene politike pruža pouzdanije i relevantnije informacije;

(i) za svaku bilansnu poziciju finansijskog izveštaja na koju je promena uticala; i

(ii) osnovnih i razređenih zarada po akciji, ako entitet primenjuje IAS 33;

(d) iznos korigovanja koje se odnosi na periode pre onih koji su prezentovani, u meri u kojoj je to izvodljivo; i

(e) ako je retrospektivna primena neizvodljiva za određeni prethodni period, ili za periode pre prezentovanih, okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada se primenjuje promena računovodstvene politike.

U finansijskim izveštajima u narednim periodima ne moraju da se ponavljaju ova obelodanjivanja.

30 Kada entitet nije primenio novi IFRS koji je objavljen, ali nije još stupio na snagu, on obelodanjuje:

(a) tu činjenicu; i

(b) poznate ili razumno procenjive informacije relevantne za procenjivanje mogućeg uticaja koji će primena novog IFRS imati na finansijske izveštaje entiteta u periodu početne primene.

31 U skladu sa paragrafom 30, entitet razmatra obelodanjivanje:

(a) naziva novog IFRS;

(b) prirode predstojeće promene ili promena računovodstvene politike;

(d) datuma od kojeg planira da počne sa primenom IFRS po prvi put; i

(e) između sledeća dva:

(i) diskusije u vezi uticaja koji se očekuje da će početna primena IFRS imati na finansijske izveštaje entiteta; ili

(ii) ako taj uticaj nije poznat ili razumno procenjiv, saopštenja o tom efektu.

Promene računovodstvenih procena

32 Kao rezultat neizvesnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, mnoge stavke u finansijskim izveštajima se ne mogu precizno odmeriti, već se samo mogu proceniti. Procena podrazumeva prosuđivanje zasnovano na poslednjim dostupnim, pouzdanim informacijama. Na primer, može se javiti potreba za procenjivanjem:

(a) iznosa sumnjivih i spornih potraživanja;

(b) iznosa zastarelih zaliha;

(d) korisnog veka, ili očekivanog rasporeda trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju; i

(e) obaveza po garancijama.

33 Korišćenje razumnih procena je ključni deo sastavljanja finansijskih izveštaja i ne smanjuje njihovu pouzdanost.

34 Procena će možda morati da se revidira ako se izmene okolnosti na kojima se procena zasnivala ili usled novih informacija ili naknadno stečenog iskustva. Po svojoj prirodi, revidiranje procene ne odnosi se na prethodne periode i ne predstavlja korekciju greške.

35 Promena primenjene osnove za odmeravanje predstavlja promenu računovodstvene politike, a ne promenu računovodstvene procene. Kada je teško razlikovati promenu računovodstvene politike od promene računovodstvene procene, ta promena se smatra promenom računovodstvene procene.

36 Priznavanje efekta promene računovodstvene procene, izuzev promene na koju se primenjuje paragraf 37, se vrši unapred, njenim uključivanjem u dobitak ili gubitak u:

(a) (a) periodu promene, ako promena utiče samo na taj period; ili

(b) periodu promene i narednim periodima, ako promena utiče na oboje.

37 U meri u kojoj promena računovodstvene procene uzrokuje promenu u sredstvima i obavezama, ili se odnosi na neku stavku kapitala, treba izvršiti njeno priznavanje korigovanjem knjigovodstvene vrednosti odgovarajuće stavke sredstva, obaveze ili kapitala u periodu promene.

38 „Priznavanje unapred” efekta promene računovodstvene politike znači da se promena primenjuje na transakcije, druge događaje i okolnosti od datuma promene procene. Promena računovodstvene procene može uticati samo na dobitak ili gubitak tekućeg perioda, ili na dobitak ili gubitak i tekućeg perioda i budućih perioda. Na primer, promena procene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utiče samo na dobitak ili gubitak tekućeg perioda i zato se priznaje samo u tekućem periodu. Međutim, promena procenjenog korisnog veka, ili očekivanog rasporeda trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju, utiče na troškove amortizacije za tekući period i za svaki budući period tokom preostalog korisnog veka tog sredstva. U oba slučaja, efekat promene koji se odnosi na tekući period se priznaje kao prihod ili rashod tekućeg perioda. Efekat, ako ga ima, na buduće periode, se priznaje kao prihod ili rashod u tim budućim periodima.

Obelodanjivanje

39 Entitet obelodanjuje prirodu i iznos promene računovodstvene procene koja ima efekat na tekući period ili se očekuje da će imati efekat na buduće periode, izuzev obelodanjivanja efekta na buduće periode kada je procena tog efekta neizvodljiva.

40 Ako se iznos efekta na buduće periode ne obelodanjuje jer nije neizvodljiva njegova procena, entitet obelodanjuje tu činjenicu.

Greške

41 Greške se mogu pojaviti vezano za priznavanje, odmeravanje, prezentaciju ili obelodanjivanje elemenata finansijskih izveštaja. Finansijski izveštaji nisu u skladu sa IFRS ako sadrže bilo materijalno značajne greške bilo beznačajne/nematerijalne greške koje su napravljene namerno, u cilju postizanja određene prezentacije finansijske pozicije, finansijskih performansi i tokova gotovine entiteta. Potencijalne greške tekućeg perioda otkrivene u tom periodu se ispravljaju pre nego što finansijski izveštaji budu odobreni za objavljivanje. Međutim, materijalno značajne greške se ponekad otkriju tek u kasnijem periodu, i te greške iz prethodnog perioda se ispravljaju u uporednim informacijama prezentovanim u finansijskim izveštajima za taj kasniji period (vidi paragrafe 42–47).

42 Kao predmet paragrafa 43, entitet vrši retrospektivnu korekciju materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih grešaka tako što će:

(a) preračunati uporedne iznose za prezentovan(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se greške dogodile; ili

(b) ako se greška dogodila pre najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, preračunati početna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period.

Ograničenja retrospektivnog preračunavanja podataka

43 Greška iz prethodnog perioda se ispravlja retrospektivnim preračunavanjem podataka izuzev ako je neizvodljivo utvrditi bilo efekte koji se odnose na određeni period ili kumulativni efekat greške.

44 Kada je neizvodljivo utvrditi efekte greške iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, entitet preračunava početna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji period za koji je retrospektivno preračunavanje podataka izvodljivo (što može biti tekući period).

45 Kada je na početku tekućeg perioda neizvodljivo utvrditi kumulativni efekat neke greške na sve prethodne periode, entitet preračunava uporedne informacije kako bi se greška ispravila unapred od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo.

46 Korekcija greške iz prethodnog perioda se isključuje iz dobitka ili gubitka za period u kojem je greška otkrivena. Sve prezentovane informacije iz prethodnih perioda, uključujući eventualne rezimirane preglede finansijskih podataka iz prošlosti, se preračunavaju onoliko retrospektivno koliko je to izvodljivo.

47 Kada je neizvodljivo utvrditi iznos greške (npr. greška u primeni računovodstvene politike) za sve prethodne periode, entitet, u skladu sa paragrafom 45, preračunava uporedne informacije unapred počevši od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo. On stoga zanemaruje deo kumulativnog preračunavanja iznosa sredstava, obaveza i kapitala koji su postojali pre tog datuma. Paragrafi 50–53 daju uputstva o tome kada se korekcije greške za jedan ili više perioda smatraju neizvodljivim.

48 Korekcije grešaka se razlikuju od promena računovodstvenih procena. Računovodstvene procene su po svojoj prirodi približni iznosi koji će se možda revidirati kako se bude dolazilo do novih informacija. Na primer, dobitak ili gubitak koji se priznaje vezano za ishod nepredviđenog događaja ne predstavlja korekciju greške.

Obelodanjivanje grešaka iz prethodnog perioda

49 Pri primeni paragrafa 42, entitet obelodanjuje sledeće:

(a) prirodu greške iz prethodnog perioda;

(b) za svaki prezentovani period, u meri u kojoj je to izvodljivo, iznos korekcije:

(i) za svaku bilansnu poziciju finansijskog izveštaja na koju je promena uticala; i

(ii) osnovnih i razređenih zarada po akciji, ako entitet primenjuje IAS 33;

(d) ako je za određeni prethodni period neizvodljivo izvršiti retrospektivno preračunavanje podataka, okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada je greška ispravljena.

U finansijskim izveštajima u narednim periodima ne moraju da se ponavljaju ova obelodanjivanja.

Neizvodljivost retrospektivne primene i retrospektivnog preračunavanja podataka

50 U nekim okolnostima je neizvodljivo izvršiti korigovanje uporednih informacija za jedan ili više prethodnih perioda da bi se ostvarila uporedivost sa tekućim periodom. Na primer, može se desiti da podaci iz prethodnog(ih) perioda nisu bili pribavljani na način koji omogućava bilo retrospektivnu primenu nove računovodstvene politike (uključujući, za potrebe paragrafa 51–53, njenu primenu unapred na prethodne periode), bilo retrospektivno preračunavanje podataka da bi se izvršila korekcija greške iz prethodnog perioda, a može biti neizvodljivo da se informacije rekonstruišu.

51 Često je neophodno vršiti procene pri primeni računovodstvene politike na elemente finansijskih izveštaja priznate ili obelodanjene vezano za transakcije, druge događaje ili okolnosti. Procenjivanje je po svojoj prirodi subjektivno, a može se desiti da se procene vrše nakon izveštajnog perioda. Vršenje procena je potencijalno teže kada se vrši retrospektivna primena računovodstvene politike ili retrospektivno preračunavanje podataka u cilju ispravljanja greške iz nekog prethodnog perioda, zbog dužeg vremenskog razdoblja koje je proteklo od nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti koja je u pitanju. Međutim, cilj procena koje se odnose na prethodne periode ostaje isti kao i kod procena koje se vrše za tekući period, naime, da ta procena odražava okolnosti koje su postojale kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost.

52 Stoga, retrospektivna primena nove računovodstvene politike ili korekcije greške iz prethodnog perioda zahteva razlikovanje informacija

(a) koje pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum(e) kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost, i

(b) koje bi bile na raspolaganju kada su finansijski izveštaji za taj prethodni period bili odobreni za objavljivanje

od ostalih informacija. Kod nekih vrsta procena (na primer odmeravanja fer vrednosti koja u značajnoj meri koriste neuočljive ulazne podatke), neizvodljivo je napraviti razliku između ovih vrsta informacija. Kada bi retrospektivna primena ili retrospektivno preračunavanje zahtevalo vršenje značajne procene za koju je nemoguće napraviti razliku između ove dve vrste informacija, retrospektivna primena nove računovodstvene politike ili korekcija greške iz prethodnog perioda smatra se neizvodljivom.

53 Kasnije stečena saznanja ne bi trebalo koristiti kad se primenjuje nova računovodstvena politika, ili koriguju podaci, za prethodni period, bilo kod pravljenja pretpostavki o tome kakve su mogle biti namere rukovodstva u prethodnom periodu, bilo kod procenjivanja iznosa koji su priznati, odmereni ili obelodanjeni u prethodnom periodu. Na primer, kada entitet ispravi grešku iz prethodnog perioda pri izračunavanju svoje obaveze za kumulativnu naknadu za bolovanje zaposlenih u skladu sa IAS 19 Primanja zaposlenih, on treba da zanemari informacije o neobično jakoj epidemiji gripa tokom kasnijeg perioda, koje su se pojavile nakon što su finansijski izveštaji za prethodni period odobreni za objavljivanje. Činjenica da su često potrebne značajne procene kada se menjaju uporedne informacije prezentovane za prethodne periode ne sprečava pouzdano korigovanje ili korekciju uporednih informacija.

Datum stupanja na snagu

54 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

54A [Brisan]

54B [Brisan]

54C U IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 52. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

54D [Brisan]

54E Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 53 i obrisani su paragrafi 54A, 54B i 54D. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

54F-54G [Ovi paragrafi se odnose na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nisu uključeni u ovom izdanju.]

Povlačenje ostalih saopštenja

55 Ovaj standard zamenjuje IAS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, revidiran 1993. godine.

56 Ovaj standard zamenjuje sledeća Tumačenja:

(a) SIS2 Doslednost – kapitalizacija troškova pozajmljivanja; i

(b) SIS18 Doslednost – alternativne metode.

Međunarodni računovodstveni standard 10

Događaji posle izveštajnog perioda

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše:

(a) kada entitet treba da koriguje svoje finansijske izveštaje po osnovu događaja nastalih posle izveštajnog perioda i

(b) obelodanjivanja koja entitet treba da izvrši o datumu kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje i o događajima nastalim nakon izveštajnog perioda.

Ovaj standard takođe zahteva da entitet ne treba da sastavlja svoje finansijske izveštaje na osnovu načela stalnosti poslovanja, ako događaji posle izveštajnog perioda ukažu na to da pretpostavka stalnosti poslovanja više nije odgovarajuća.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje na računovodstvo i obelodanjivanja događaja nastalih posle izveštajnog perioda.

Definicije

3 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Događaji posle izveštajnog perioda su povoljni ili nepovoljni događaji koji nastaju između kraja izveštajnog perioda i datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje. Mogu se identifikovati dve vrste ovih događaja:

(a) događaji koji pružaju dokaz o okolnostima koje su postojale na kraju izveštajnog perioda (korektivni događaji posle izveštajnog perioda); i

(b) događaji koji ukazuju na okolnosti koje su nastale posle izveštajnog perioda (nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda).

4 Postupak odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje razlikuje se u zavisnosti od upravljačke strukture, zakonskih zahteva i postupaka koje treba primenjivati prilikom pripremanja i finalizacije finansijskih izveštaja.

5 U nekim slučajevima se zahteva da entitet dostavi finansijske izveštaje svojim akcionarima na odobrenje, posle objavljivanja finansijskih izveštaja. U takvim slučajevima, finansijski izveštaji se odobravaju za objavljivanje na datum njihovog prvog objavljivanja, a ne na datum kada su akcionari odobrili finansijske izveštaje.

Primer

Rukovodstvo entiteta je 28. februara 20H2. godine završilo nacrt finansijskih izveštaja za godinu koja je završena 31. decembra 20H1. Upravni odbor je 18. marta 20H2. godine pregledao finansijske izveštaje i odobrio ih za objavljivanje. Entitet je 19. marta 20H2. godine objavio iznos dobiti i druge odgovarajuće računovodstvene informacije. Finansijski izveštaji su stavljeni na raspolaganje akcionarima i trećim licima 1. aprila 20H2. godine. Na godišnjoj skupštini održanoj 15. maja 20H2. godine akcionari su odobrili finansijske izveštaje, a odobreni finansijski izveštaji su 17. maja 20H2. godine dostavljeni nadležnom organu.

Finansijski izveštaji su odobreni za objavljivanje 18. marta 20H2. godine (datum kada ih je Odbor odobrio za objavljivanje).

6 U nekim slučajevima, od rukovodstva entiteta se zahteva da podnese finansijske izveštaje nadzornom odboru (koji je sastavljen isključivo od lica koja nisu izvršni direktori) za odobrenje. U takvim slučajevima, finansijski izveštaji se odobravaju za objavljivanje kada ih rukovodstvo odobri za podnošenje nadzornom odboru.

Primer

18. marta 20H2. godine, rukovodstvo entiteta je odobrilo da se finansijski izveštaji podnesu nadzornom odboru. Nadzorni odbor sačinjavaju isključivo lica koja ne učestvuju u upravljanju entitetom, a može biti sastavljen i od predstavnika zaposlenih, kao i od drugih spoljnih zainteresovanih strana. Nadzorni odbor je odobrio finansijske izveštaje 26. marta 20H2. godine. Finansijski izveštaji su stavljeni na raspolaganje akcionarima i trećim licima 1. aprila 20H2. godine. Godišnja skupština akcionara odobrila je finansijske izveštaje 15. maja 20H2. godine, nakon čega su 17. maja 20H2. godine odobreni finansijski izveštaji dostavljeni nadležnom organu.

Finansijski izveštaji su odobreni za objavljivanje 18. marta 20H2. godine (datum kada je rukovodstvo dostavilo finansijske izveštaje nadzornom odboru).

7 Događaji nastali posle izveštajnog perioda obuhvataju sve događaje nastale do datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, čak i ako ti događaji nastanu posle javnog objavljivanja dobiti ili nekih drugih odabranih finansijskih podataka.

Priznavanje i odmeravanje

Korektivni događaji posle izveštajnog perioda

8 Entitet koriguje iznose koji su već priznati u njegovim finansijskim izveštajima, kako bi se odrazili korektivni događaji posle izveštajnog perioda.

9 U nastavku su dati primeri korigovanja događaja nastalih posle izveštajnog perioda, u okviru kojih se od entiteta zahteva da koriguje iznose priznate u finansijskim izveštajima ili da prizna stavke koje ranije nisu bile priznate:

(a) rešenje sudskog spora nakon izveštajnog perioda, kojim se potvrđuje da je entitet imao sadašnju obavezu na kraju izveštajnog perioda. Entitet koriguje sva prethodno priznata rezervisanja koja se odnose na taj sudski spor, u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, ili priznaje novo rezervisanje. Nije dovoljno da entitet obelodani samo potencijalnu obavezu, jer rešenje spora pruža dodatni dokaz koji treba da bude razmotren u skladu sa paragrafom 16 IAS 37;

(b) prijem obaveštenja posle izveštajnog perioda, koje ukazuje na to da je postojalo umanjenje vrednosti imovine na kraju izveštajnog perioda ili da je iznos prethodno priznatog gubitka zbog umanjenja vrednosti te imovine potrebno korigovati. Na primer:

(i) stečaj kupca nastao posle izveštajnog perioda obično potvrđuje da je na kraju izveštajnog perioda došlo do umanjenja kreditne sposobnosti kupca; i

(ii) prodaja zaliha posle izveštajnog perioda može da pruži dokaz o njihovoj neto prodajnoj vrednosti na kraju izveštajnog perioda;

(c) utvrđivanje, posle izveštajnog perioda, nabavne vrednosti imovine koja je kupljena pre izveštajnog perioda, ili utvrđivanje novčanih priliva od prodaje imovine pre kraja izveštajnog perioda;

(d) utvrđivanje visine dobiti za raspodelu ili isplatu naknada posle izveštajnog perioda, ako je entitet na kraju izveštajnog perioda imao sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu za svaku takvu isplatu kao rezultat događaja nastalih pre tog datuma (videti IAS 19 Primanja zaposlenih) i

(e) otkrivanje kriminalnih radnji ili grešaka koje ukazuju na to da su finansijski izveštaji netačni.

Nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda

10 Entitet ne koriguje iznose priznate u njegovim finansijskim izveštajima koji odražavaju nekorektivne događaje nastale nakon izveštajnog perioda.

11 Primer nekorektivnog događaja nastalog posle izveštajnog perioda je opadanje fer vrednosti investicije između kraja izveštajnog perioda i datuma na koji su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje. Pad fer vrednosti obično se ne odnosi na stanje investicije na kraju izveštajnog perioda, ali održava okolnosti koje nastaju u narednom periodu. Prema tome, entitet ne koriguje iznose investicija priznatih u njegovim finansijskim izveštajima. Isto tako, entitet ne ažurira iznose investicija obelodanjenih na kraju izveštajnog perioda, iako će možda biti potrebno dodatno obelodanjivanje u skladu sa paragrafom 21.

Dividende

12 Ako entitet objavi dividende za raspodelu vlasnicima instrumenata kapitala (kao što je definisano u IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija) posle izveštajnog perioda, ove dividende ne treba priznati kao obavezu na kraju izveštajnog perioda.

13 Ako su dividende objavljene posle izveštajnog perioda, ali pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ove dividende se ne priznaju kao obaveza na kraju izveštajnog perioda, jer u to vreme nije postojala obaveza. Takve dividende se obelodanjuju u napomenama uz finansijske izveštaje, u skladu sa IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja.

Stalnost poslovanja

14 Entitet ne sastavlja svoje finansijske izveštaje na osnovu načela stalnosti poslovanja, ako rukovodstvo posle izveštajnog perioda namerava da likvidira entitet, odnosno da prestane sa poslovanjem ili smatra da nema nijednu drugu realnu mogućnost osim da tako uradi.

15 Pogoršanje poslovnih rezultata i finansijske pozicije nakon izveštajnog perioda može da ukaže na potrebu da se razmotri da li je pretpostavka stalnosti poslovanja još uvek primerena. Ako pretpostavka stalnosti poslovanja više nije primerena, efekat toga je toliko sveobuhvatan, da ovaj standard zahteva fundamentalnu promenu računovodstvene osnove, a ne korigovanje iznosa priznatih prema prvobitnoj računovodstvenoj osnovi.

16 IAS 1 određuje zahtevana obelodanjivanja ako:

(a) finansijski izveštaji nisu sastavljeni prema načelu stalnosti poslovanja; ili

(b) rukovodstvo je svesno postojanja materijalno značajnih neizvesnosti u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u mogućnost entiteta da nastavi stalnost poslovanja. Događaji ili uslovi koja zahtevaju obelodanjivanje mogu da nastanu nakon izveštajnog perioda.

Obelodanjivanje

Datum odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje

17 Entitet obelodanjuje datum kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, kao i to ko je dao to odobrenje. Ako vlasnici entiteta ili druga lica imaju ovlašćenje da menjaju finansijske izveštaje nakon njihovog objavljivanja, entitet obelodanjuje tu činjenicu.

18 Za korisnike je važno da znaju kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, zato što finansijski izveštaji ne odražavaju događaje nastale posle tog datuma.

Ažuriranje obelodanjivanja o okolnostima na kraju izveštajnog perioda

19 Ako entitet dobije informacije nakon izveštajnog perioda o okolnostima koje su postojale na kraju izveštajnog perioda, on ažurira obelodanjivanja koja se odnose na te okolnosti, u svetlu novih informacija.

20 U nekim slučajevima, entitet treba da ažurira obelodanjivanja u svojim finansijskim izveštajima, da bi bile uzete u obzir informacije koje su dobijene nakon izveštajnog perioda, čak i ako te informacije ne utiču na iznose koje entitet priznaje u svojim finansijskim izveštajima. Jedan od primera potrebe za ažuriranjem obelodanjivanja je kada dokaz o potencijalnoj obavezi koja je postojala na kraju izveštajnog perioda postane dostupan tek nakon izveštajnog perioda. Pored razmatranja da li treba priznati ili izmeniti rezervisanje prema IAS 37, entitet ažurira svoja obelodanjivanja o potencijalnoj obavezi u svetlu tog dokaza.

Nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda

21 Ako su nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda materijalno značajni, njihovo neobelodanjivanje bi moglo uticati na ekonomske odluke koje korisnici donose na osnovu finansijskih izveštaja. U skladu sa tim, entitet obelodanjuje sledeće informacije, za svaku materijalno značajnu kategoriju nekorektivnih događaja posle izveštajnog perioda:

(a) prirodu događaja; i

(b) procenu njegovog finansijskog efekta ili napomenu da se takva procena ne može izvršiti.

22 U nastavku su navedeni primeri nekorektivnih događaja posle izveštajnog perioda koji bi obično imali za rezultat obelodanjivanje:

(a) važnog poslovnog spajanja nakon izveštajnog perioda (IFRS 3 Poslovne kombinacije zahteva određena obelodanjivanja u takvim slučajevima) ili otuđivanje glavnog zavisnog entiteta;

(b) objavljivanja plana za prestanak poslovanja;

(c) važnih nabavki imovine, klasifikovanja imovine kao one koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 – Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, drugog otuđivanja imovine ili eksproprijacije imovine veće vrednosti od strane države;

(d) uništenja glavnog proizvodnog postrojenja u požaru, nakon izveštajnog perioda;

(e) najave, ili početka sprovođenja značajnog restrukturiranja (videti IAS 37);

(f) važnih transakcija sa običnim akcijama i potencijalnih transakcija sa običnim akcijama posle izveštajnog perioda (IAS 33 Zarada po akciji zahteva od entiteta da obelodani opis takvih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju i bonusnu dodelu akcija, usitnjavanje i ukrupnjavanje akcija, kod kojih se prema IAS 33 zahteva korigovanje);

(g) neuobičajeno velikih promena cena imovine ili deviznih kurseva posle izveštajnog perioda;

(h) promena poreskih stopa ili poreskih zakona koji su stupili na snagu ili su najavljeni posle izveštajnog perioda, a koji značajno utiču na sadašnja i odložena poreska sredstva i obaveze (videti IAS 12 Porez na dobitak);

(i) preuzimanja značajnih obaveza ili potencijalnih obaveza, na primer, objavljivanje značajnih garancija; i

(j) početka sudske parnice koji nastaje isključivo radi događaja nastalih posle izveštajnog perioda.

Datum stupanja na snagu

23 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

23A Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 11. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

23B Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 9. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 9.

Povlačenje IAS 10 (revidiranog 1999. godine)

24 Ovaj standard zamenjuje IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda (revidiran 1999. godine).

Međunarodni računovodstveni standard 12

Porezi na dobitak

Cilj

Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstvenog tretmana poreza na dobitak. Glavno pitanje računovodstvenog obuhvatanja poreza na dobitak jeste kako obuhvatiti tekuće i buduće poreske posledice:

(a) budućeg povraćaja (izmirenja) knjigovodstvene vrednosti sredstava (obaveza) koji je priznat u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta; i

(b) transakcija i drugih događaja tekućeg perioda koji su priznati u finansijskim izveštajima entiteta.

Priznavanju sredstva ili obaveze svojstveno je da izveštajni entitet očekuje da povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost tog sredstva ili obaveze. Ako je verovatno da će, usled povraćaja ili izmirenja te knjigovodstvene vrednosti, buduća poreska plaćanja biti veća (manja) nego što bi bila kada taj povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreske posledice, ovim standardom se zahteva da entitet prizna odloženu poresku obavezu (odloženo poresko sredstvo) uz određene ograničene izuzetke.

Ovim standardom se od entiteta zahteva da računovodstveno obuhvati poreske posledice transakcija i drugih događaja na isti način na koji računovodstveno obuhvata same transakcije i druge događaje. Dakle, za transakcije i druge događaje priznate u bilansu uspeha, svi povezani poreski efekti se takođe priznaju u bilansu uspeha. Za transakcije i druge događaje priznate van bilansa uspeha (ili u ostalom ukupnom rezultatu ili direktno na kapitalu), svi povezani poreski efekti se takođe priznaju van bilansa uspeha (ili u ostalom ukupnom rezultatu ili direktno na kapitalu). Slično tome, priznavanje odloženih poreskih sredstava i obaveza u poslovnoj kombinaciji utiče na iznos gudvila nastalog u toj poslovnoj kombinaciji ili na iznos bilo kog priznatog dobitka po osnovu povoljne kupovine.

Ovaj standard se takođe bavi priznavanjem odloženih poreskih sredstava nastalih iz neiskorišćenih poreskih gubitaka ili neiskorišćenih poreskih kredita, prezentacijom poreza na dobitak u finansijskim izveštajima i obelodanjivanjem informacija u vezi sa porezom na dobitak.

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju poreza na dobitak.

2 Za svrhe ovog standarda, porez na dobitak uključuje sve domaće i inostrane poreze koji se zasnivaju na oporezivom dobitku. Porez na dobitak takođe uključuje poreze, kao što su obustavljeni porezi, koje plaća zavisni entitet, pridruženi entitet ili zajednički aranžman pri raspodeli entitetu koji sačinjava izveštaj.

3 [Brisan]

4 Ovaj standard se ne bavi metodama računovodstvenog obuhvatanja državnih davanja (videti IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći) ili poreskih kredita po osnovu ulaganja. Međutim, ovaj standard se bavi računovodstvenim obuhvatanjem privremenih razlika koje mogu nastati iz takvih davanja ili poreskih kredita po osnovu ulaganja.

Definicije

5 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Računovodstveni dobitak je dobitak ili gubitak za period pre odbitka poreskog rashoda.

Oporezivi dobitak (poreski gubitak) je dobitak (gubitak) za period utvrđen od strane poreskih vlasti, određen u skladu sa propisima po kojima su porezi na dobitak plativi (nadoknadivi).

Poreski rashod (poreski prihod) je ukupan iznos uključen u određivanje dobitka ili gubitka za period u vezi sa tekućim i odloženim porezom.

Tekući porez je iznos obaveze za plativ (povrativ) porez na dobitak koji se odnosi na oporezivi dobitak (poreski gubitak) za period.

Odložene poreske obaveze su iznosi poreza na dobitak plativi u budućim periodima u odnosu na oporezive privremene razlike.

Odložena poreska sredstva su iznosi poreza na dobitak nadoknadivi u budućim periodima koji se odnose na:

(a) odbitne privremene razlike;

(b) neiskorišćene poreske gubitke prenete u naredni period; i

Privremene razlike su razlike između iznosa knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva ili obaveze prikazane u izveštaju o finansijskoj poziciji i njihove poreske osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:

(a) oporezive privremene razlike koje su privremene razlike koje će za rezultat imati oporezive iznose prilikom određivanja oporezivog dobitka (poreskog gubitka) budućih perioda kada se knjigovodstvena vrednost sredstva ili obaveze nadoknadi ili izmiri; ili

(b) odbitne privremene razlike koje su privremene razlike koje će za rezultat imati iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) budućih perioda kada se knjigovodstvena vrednost datog sredstva ili obaveze nadoknadi ili izmiri.

Poreska osnovica nekog sredstva ili obaveze je iznos dodeljen tom sredstvu ili obavezi u poreske svrhe.

6 Poreski rashod (poreski prihod) se sastoji od tekućeg poreskog rashoda (tekućeg poreskog prihoda) i odloženog poreskog rashoda (odloženog poreskog prihoda).

Poreska osnovica

7 Poreska osnovica sredstva je iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe od bilo kakvih oporezivih ekonomskih koristi koje će se uliti u entitet kada se vrši povraćaj knjigovodstvene vrednosti tog sredstva. Ako te ekonomske koristi ne budu oporezive, poreska osnovica datog sredstva je jednaka njegovoj knjigovodstvenoj vrednosti.

Primeri

Mašina košta 100. Za poreske svrhe, amortizacija u iznosu od 30 je već odbijena u tekućem i prethodnim periodima, a preostali trošak će moći da se odbije u budućim periodima, ili kao amortizacija ili kroz odbitak pri otuđivanju. Prihod ostvaren korišćenjem mašine je oporeziv, svaki dobitak pri otuđenju mašine će biti oporeziv i svaki gubitak pri otuđivanju će moći da se odbije za poreske svrhe. Poreska osnovica mašine je 70.

Potraživanje za kamatu ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Povezani prihod od kamate biće oporezovan na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica potraživanja za kamatu je nula.

Potraživanja od kupaca imaju knjigovodstvenu vrednost od 100. Povezani prihodi su već uključeni u oporezivi dobitak (poreski gubitak). Poreska osnovica potraživanja od kupaca je 100.

Potraživanje za dividende od zavisnog entiteta ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, cela knjigovodstvena vrednost datog sredstva se može odbiti od ekonomskih koristi. Shodno tome, poreska osnovica potraživanja za dividende iznosi 100.(a)

Potraživanje za zajam ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Otplata zajma neće imati poreske posledice. Poreska osnovica zajma iznosi 100.

a Po ovoj analizi, nema oporezive privremene razlike. Alternativna analiza pokazuje da obračunato potraživanje za dividende ima poresku osnovicu jednaku nuli i da se nulta poreska stopa primenjuje na rezultujuću oporezivu privremenu razliku od 100. U slučaju obe analize, ne postoji odložena poreska obaveza

8 Poreska osnovica obaveze je njena knjigovodstvena vrednost, umanjena za bilo koji iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe u pogledu te obaveze u budućim periodima. U slučaju prihoda koji se prima unapred, poreska osnovica rezultujuće obaveze je njena knjigovodstvena vrednost, umanjena za bilo koji iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim periodima.

Primeri

Kratkoročne obaveze uključuju obračunate rashode sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani rashod će biti odbijen za poreske svrhe na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica nastalih rashoda je nula.

Kratkoročne obaveze uključuju prihod od kamate primljen unapred sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani prihod od kamate je bio oporezovan na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica kamate primljene unapred je nula.

Kratkoročne obaveze uključuju obračunate rashode sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani rashod je već odbijen za poreske svrhe. Poreska osnovica obračunatih rashoda je 100.

Kratkoročne obaveze uključuju obračunate novčane kazne i penale sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Kazne i penali se ne mogu odbiti za poreske svrhe. Poreska osnovica nastalih novčanih kazni i penala je 100.(a)

Obaveza za zajam ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Otplata zajma neće imati poreske posledice. Poreska osnovica zajma iznosi 100.

a Po ovoj analizi, nema odbitne privremene razlike. Alternativna analiza pokazuje da obračunate novčane kazne i obaveze za penale imaju poresku osnovicu jednaku nuli i da se nulta poreska stopa primenjuje na nastalu odbitnu privremenu razliku od 100. U slučaju obe analize, ne postoje odložena poreska sredstva.

9 Neke stavke imaju poresku osnovicu, ali nisu priznate kao sredstva ili obaveze u izveštaju o finansijskoj poziciji. Na primer, troškovi istraživanja su priznati kao rashod pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka u periodu u kom su nastali, ali može da se desi da se ne dozvole kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (poreskog gubitka) do nekog kasnijeg perioda. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima, i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo.

10 Kada poreska osnovica sredstva ili obaveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti osnovno načelo na kom se ovaj standard zasniva: da entitet, uz određene ograničene izuzetke, priznaje odloženu poresku obavezu (sredstvo) kad god bi povraćaj ili izmirenje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze izazvao povećanje (smanjenje) budućih poreskih plaćanja u odnosu na njihov iznos koji bi se javio kada takav povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreske posledice. Primer C posle paragrafa 51A ilustruje okolnosti u kojima može biti korisno razmotriti ovo osnovno načelo, na primer, kada poreska osnovica sredstva ili obaveze zavisi od očekivanog načina povraćaja ili izmirenja.

11 U konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremene razlike se utvrđuju poređenjem knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima sa odgovarajućom poreskom osnovicom. Poreska osnovica se utvrđuje prema konsolidovanoj poreskoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima poreska osnovica se utvrđuje prema poreskim prijavama svakog entiteta u grupi.

Priznavanje kratkoročnih poreskih obaveza i tekućih poreskih sredstava

12 Tekući porez za tekući i prethodne periode se priznaje kao obaveza u visini neplaćenog iznosa. Kada iznos već plaćen za tekući i prethodne periode premašuje iznos dospeo za naplatu za te periode, višak se priznaje kao sredstvo.

13 Korist od poreskog gubitka koji može da se prenese unazad da bi se povratio tekući porez prethodnog perioda priznaje se kao sredstvo.

14 Kada se poreski gubitak koristi za povraćaj tekućeg poreza prethodnog perioda, entitet priznaje tu korist kao sredstvo u periodu u kom poreski gubitak nastaje, jer je verovatno da će korist prispeti u entitet i ta korist se može pouzdano meriti.

Priznavanje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava

Oporezive privremene razlike

15 Odložena poreska obaveza se priznaje za sve oporezive privremene razlike, osim kada odložena poreska obaveza nastaje iz:

(a) početnog priznavanja gudvila; ili

(b) početnog priznavanja sredstva ili obaveze u transakciji koja:

(i) nije poslovna kombinacija; i

(ii) u vreme transakcije, ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak (poreski gubitak).

Međutim, za oporezive privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešćima u zajedničkim aranžmanima, odložena poreska obaveza se priznaje u skladu sa paragrafom 39.

16 Svojstveno je priznavanju sredstva da će se njegova knjigovodstvena vrednost povratiti u vidu ekonomskih koristi koje pritiču u entitet u budućim periodima. Kada knjigovodstvena vrednost sredstva premašuje njegovu poresku osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih koristi će premašiti iznos koji će biti dozvoljen kao odbitak za poreske svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obaveza plaćanja nastalih poreza na dobitak u budućim periodima je odložena poreska obaveza. Kako entitet bude povraćao knjigovodstvenu vrednost sredstva, ukidaće se oporeziva privremena razlika, a entitet će imati oporezivi dobitak. Time postaje verovatno da će se ekonomske koristi odlivati iz entiteta u vidu poreskih plaćanja. Stoga se ovim standardom zahteva priznavanje svih odloženih poreskih obaveza, osim u određenim okolnostima opisanim u paragrafima 15 i 39.

Primer

Sredstvo koje je koštalo 150 ima knjigovodstvenu vrednost 100. Kumulativna amortizacija za poreske svrhe je 90, a poreska stopa 25%.

Poreska osnovica sredstva je 60 (nabavna vrednost od 150 umanjena za kumulativnu amortizaciju od 90). Da bi povratio knjigovodstvenu vrednost od 100, entitet mora ostvariti oporezivi prihod od 100, ali će jedino moći da odbije poresku amortizaciju od 60. Zbog toga će entitet platiti porez na dobitak od 10 (25% od 40) kada povrati knjigovodstvenu vrednost sredstva. Razlika između knjigovodstvene vrednosti od 100 i poreske osnovice od 60 je oporeziva privremena razlika od 40. Stoga, entitet priznaje odloženu poresku obavezu od 10 (25% od 40) koja predstavlja porez na dobitak koji će platiti kada povrati knjigovodstvenu vrednost sredstva.

17 Neke privremene razlike nastaju kada su prihod ili rashod uključeni u računovodstveni dobitak u jednom periodu, ali su u oporezivi dobitak uključeni u drugom periodu. Takve privremene razlike se često opisuju kao vremenske razlike. Slede primeri privremenih razlika ove vrste koje su oporezive privremene razlike i koje stoga imaju za posledicu odložene poreske obaveze:

(a) prihod od kamate je uključen u računovodstveni dobitak na proporcionalnoj vremenskoj osnovi, ali može, u nekim zakonodavstvima, biti uključen u oporezivi dobitak kada se naplati gotovina. Poreska osnovica bilo kog potraživanja priznatog u izveštaju o finansijskoj poziciji za takve prihode je nula jer prihodi ne utiču na oporezivi dobitak dok se ne naplati gotovina;

(b) amortizacija koja se koristi pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) može se razlikovati od one koja se koristi pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrednosti sredstva i njegove poreske osnovice koja je prvobitna nabavna vrednost sredstva umanjena za sve odbitke u vezi sa tim sredstvima koje poreske vlasti dozvoljavaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka tekućeg i prethodnih perioda. Oporeziva privremena razlika nastaje i ima za posledicu odloženu poresku obavezu kada je poreska amortizacija ubrzana (ako je poreska amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije nastaje odbitna privremena razlika i ona ima za posledicu odloženo poresko sredstvo); i

(c) troškovi razvoja se mogu kapitalizovati i amortizovati tokom budućih perioda pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka, ali se odbijaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka u periodu u kom su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poresku osnovicu jednaku nuli jer su već odbijeni od oporezivog dobitka. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrednosti troškova razvoja i njihove poreske osnovice jednake nuli.

18 Privremene razlike takođe nastaju kada:

(a) se prepoznatljiva stečena sredstva i preuzete obaveze priznaju po fer vrednosti u skladu sa IFRS 3 Poslovne kombinacije, ali ekvivalentno korigovanje se ne vrši u svrhe poreza (videti paragraf 19);

(b) se sredstva revalorizuju, a ekvivalentno korigovanje se ne vrši za poreske svrhe (videti paragraf 20);

(d) se poreska osnovica sredstva ili obaveze pri početnom priznavanju razlikuje od njihovog početne knjigovodstvene vrednosti, na primer kada entitet ima koristi od neoporezivih državnih davanja koja se odnose na sredstva (videti paragrafe 22 i 33); ili

(e) se knjigovodstvena vrednost investicija u zavisne entitete, pridružena entiteta ili učešća u zajedničkim aranžmanima razlikuje od poreske osnovice investicije ili učešća (videti paragrafe 38–45).

Poslovne kombinacije

19 Uz malo izuzetaka, prepoznatljiva stečena sredstva i preuzete obaveze i u poslovnoj kombinaciji se priznaju po fer vrednosti na datum sticanja. Privremene razlike nastaju kada na poresku osnovicu stečenih prepoznatljivih sredstava i preuzetih obaveza nije uticano poslovnom kombinacijom ili je na nju uticano drugačije. Na primer, kada se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća do fer vrednosti, ali poreska osnovica sredstva ostane u visini nabavne vrednosti kao kod prethodnog vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika koja ima za posledicu odloženu poresku obavezu. Proistekla odložena poreska obaveza utiče na gudvil (videti paragraf 66).

Sredstva knjižena po fer vrednosti

20 IFRS dozvoljavaju ili zahtevaju da se određena sredstva knjiže po fer vrednosti ili da se revalorizuju (videti, na primer, IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, IAS 38 Nematerijalna sredstva, IAS 40 Investicione nekretnine, IFRS 9 Finansijski instrumenti i IFRS 16 Lizing). U nekim zakonodavstvima, revalorizacija ili drugo preračunavanje vrednosti sredstva na fer vrednost utiče na oporezivi dobitak (poreski gubitak) tekućeg perioda. Kao rezultat toga, poreska osnovica sredstva se koriguje i ne nastaje privremena razlika. U drugim zakonodavstvima revalorizacija ili preračunavanje vrednosti sredstva ne utiču na oporezivi dobitak u periodu revalorizacije ili preračunavanja, i otuda se poreska osnovica sredstva ne koriguje. Bez obzira na to, buduće nadoknađivanje knjigovodstvene vrednosti imaće za posledicu oporezivi priliv ekonomskih koristi u entitet, a iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe razlikovaće se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvene vrednosti revalorizovanog sredstva i njegove poreske osnovice je privremena razlika i ona dovodi do odložene poreske obaveze ili sredstva. Ovo je tačno čak i ako:

(a) entitet ne namerava da otuđi sredstvo. U takvim slučajevima, revalorizovana knjigovodstvena vrednost sredstva će se povratiti kroz korišćenje i time će stvoriti oporezivi prihod koji premašuje amortizaciju koja će biti dozvoljena za poreske svrhe u budućim periodima; ili

(b) je porez na kapitalne dobitke odložen ako su prihodi od otuđivanja sredstva uloženi u slična sredstva. U takvim slučajevima, porez će na kraju morati da se plati pri prodaji ili korišćenju sličnih sredstava.

Gudvil

21 Gudvil koji nastaje u poslovnoj kombinaciji se odmerava kao iznos koji preostane nakon što se od (a) oduzme (b) gde je:

(a) zbir:

(i) posmatranog prenosa u skladu sa IFRS 3, pri čemu se generalno zahteva odmeravanje fer vrednosti na datum sticanja;

(ii) iznosa svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu priznatog u skladu sa IFRS 3; i

(iii) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama, fer vrednosti prethodnog kapitalnog učešća sticaoca u stečenom entitetu na datum sticanja.

(b) neto iznosi prepoznatljivih stečenih sredstava i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa IFRS 3 na datum sticanja.

U mnogim pravnim sistemima, poreski organi ne dozvoljavaju smanjenja knjigovodstvene vrednosti gudvila kao troška koji se odbija prilikom određivanja oporezivog dobitka. Osim toga, u takvim pravnim sistemima, trošak gudvila se obično ne može odbiti kada zavisni entitet otuđuje svoju osnovnu delatnost. U takvim poreskim sistemima gudvil ima poresku osnovicu jednaku nuli. Svaka razlika između knjigovodstvene vrednosti gudvila i njegove poreske osnovice jednake nuli je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovim standardom se ne dozvoljava priznavanje proistekle odložene poreske obaveze jer se gudvil odmerava kao ostatak, a priznavanje odložene poreske obaveze bi povećalo knjigovodstvenu vrednost gudvila.

21A Smatra se da naknadna smanjenja odložene poreske obaveze koja je nepriznata, jer nastaje iz početnog priznavanja gudvila, takođe nastaju iz početnog priznavanja gudvila i stoga nisu priznata po paragrafu 15(a). Na primer, ako u poslovnoj kombinaciji entitet prizna gudvil od 100 n.j. sa poreskom osnovicom koja je jednaka nuli, prema paragrafu 15(a) entitetu se zabranjuje priznavanje proistekle odložene poreske obaveze. Ako entitet naknadno priznaje gubitak usled umanjenja vrednosti od 20 n.j. za taj gudvil, iznos oporezive privremene razlike koja se odnosi na gudvil se smanjuje sa 100 n.j. na 80 n.j., sa proisteklim smanjenjem vrednosti nepriznate odložene poreske obaveze. To smanjenje vrednosti nepriznate odložene poreske obaveze takođe se smatra povezanim sa početnim priznavanjem gudvila i stoga se zabranjuje da ono bude priznato po paragrafu 15(a).

21B Odložene poreske obaveze za oporezive privremene razlike koje se odnose na gudvil se, međutim, priznaju kada ne nastaju iz početnog priznavanja gudvila. Na primer, ako u poslovnoj kombinaciji, entitet prizna gudvil od 100 n.j. pri čemu se odbitak za poreske svrhe može koristiti po stopi od 20 procenata godišnje počev od godine sticanja, poreska osnovica pri početnom priznavanju gudvila je 100 n.j., a na kraju godine sticanja je 80 n.j. Ako knjigovodstvena vrednost gudvila na kraju godine sticanja ostane nepromenjena, to jest ostane 100 n.j., oporeziva privremena razlika od 20 n.j. nastaje na kraju te godine. Pošto se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje gudvila, priznaje se proistekla odložena poreska obaveza.

Početno priznavanje sredstva ili obaveze

22 Privremena razlika može nastati pri početnom priznavanju sredstva ili obaveze, na primer, ako deo ili cela nabavna vrednost sredstva neće moći da se odbije za poreske svrhe. Metod računovodstvenog obuhvatanja takve privremene razlike zavisi od prirode transakcije koja je dovela do početnog priznavanja sredstva ili obaveze:

(a) u poslovnoj kombinaciji, entitet priznaje bilo koju odloženu poresku obavezu ili sredstvo i to utiče na iznos gudvila ili dobitka od povoljne kupovine koji priznaje (videti paragraf 19);

(b) ako transakcija utiče ili na računovodstveni dobitak ili na oporezivi dobitak, entitet priznaje bilo koju odloženu poresku obavezu ili sredstvo i priznaje proistekli odloženi poreski rashod ili prihod u bilansu uspeha (videti paragraf 59);

(c) ako transakcija nije poslovna kombinacija i ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak, entitet bi, u odsustvu izuzetaka datih u paragrafima 15 i 24, priznao proisteklu odloženu poresku obavezu ili sredstvo i korigovao knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze za isti iznos. Usled takvih korigovanja finansijski izveštaji bi postali manje transparentni. Stoga se ovim standardom entitetu ne dozvoljava da prizna proisteklu odloženu poresku obavezu ili sredstvo, ni pri početnom priznavanju, ni naknadno (videti primer u nastavku teksta). Štaviše, entitet ne priznaje naknadne promene nepriznate odložene poreske obaveze ili sredstva dok se sredstvo amortizuje.

Primer koji ilustruje paragraf 22(c)

Entitet namerava da koristi sredstvo koje košta 1.000 tokom njegovog korisnog veka trajanja od pet godina i da ga onda otuđi pri čemu je rezidualna vrednost jednak nuli. Poreska stopa je 40%. Amortizacija sredstva se ne može odbiti za poreske svrhe. Pri otuđenju, bilo koji kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i bilo koji kapitalni gubitak ne bi mogao da se odbije.

Kada povrati knjigovodstvenu vrednosti sredstva, entitet će zaraditi oporezivi prihod od 1.000 i platiti porez od 400. Entitet ne priznaje rezultujuću odloženu poresku obavezu od 400 jer je ona nastala iz početnog priznavanja sredstva.

U sledećoj godini, knjigovodstvena vrednost sredstva je 800. Pošto ostvari oporezivi prihod od 800, entitet će platiti porez od 320. Entitet ne priznaje odloženu poresku obavezu od 320 jer je ona posledica početnog priznavanja sredstva.

23 U skladu sa IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija, emitent složenog finansijskog instrumenta (na primer, konvertibilne obveznice) klasifikuje komponentu obaveze instrumenta kao obavezu, a komponentu kapitala kao kapital. U nekim jurisdikcijama, poreska osnovica komponente obaveze pri početnom priznavanju jednaka je početnoj knjigovodstvenoj vrednosti zbira komponenti obaveze i kapitala. Proistekla oporeziva privremena razlika nastaje pri početnom priznavanju komponente kapitala odvojeno od komponente obaveze. Stoga se, izuzetak propisan u paragrafu 15(b) ne primenjuje. Zbog toga, entitet priznaje proisteklu odloženu poresku obavezu. U skladu sa paragrafom 61 A, odloženi porez zadužuje direktno knjigovodstvenu vrednost komponente kapitala. U skladu sa paragrafom 58, naknadne promene odložene poreske obaveze se priznaju u bilansu uspeha kao odloženi poreski rashod (prihod).

Odbitne privremene razlike

24 Odloženo poresko sredstvo se priznaje za sve odbitne privremene razlike u meri u kojoj je verovatno da će postojati raspoloživi oporezivi dobitak za koji se može iskoristi odbitna privremena razlika, osim ako odloženo poresko sredstvo nastaje početnim priznavanjem sredstva ili obaveze u transakciji koja:

(a) nije poslovna kombinacija; i

(b) u vreme transakcije, ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak (poreski gubitak).

Međutim, za odbitne privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i sa učešćima u zajedničkim aranžmanima, odloženo poresko sredstvo se priznaje u skladu sa paragrafom 44.

25 Priznavanju obaveze je svojstveno da će knjigovodstvena vrednost biti izmirena u budućim periodima putem odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi, iz entiteta. Kada resursi otiču iz entiteta, deo ili svi njihovi iznosi, mogu da se odbiju pri utvrđivanju oporezivog dobitka u periodu posle perioda u kom je obaveza priznata. U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrednosti obaveze i njene poreske osnovice. U skladu sa tim, nastaje odloženo poresko sredstvo u pogledu poreza na dobitak koji će se moći povratiti u budućim periodima kada se dozvoli da taj deo obaveze bude odbitak pri utvrđivanju oporezivog dobitka. Slično tome, kada je knjigovodstvena vrednost sredstva manja od njegove poreske osnovice, razlika dovodi do odloženog poreskog sredstva u pogledu poreza na dobitak koji će se moći nadoknaditi u budućim periodima.

Primer

Entitet priznaje obavezu od 100 za obračunate troškove garancije za proizvode. Za poreske svrhe, troškovi garancije za proizvode neće moći da se odbiju sve dok entitet ne isplati odštetne zahteve. Poreska stopa je 25%.

Poreska osnovica obaveze je nula (knjigovodstvena vrednost od 100 umanjena za iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe u pogledu obaveze u budućim periodima). Izmirivanjem obaveze za njenu knjigovodstvenu vrednost entitet će smanjiti svoj budući oporezivi dobitak za iznos od 100, i, zbog toga, smanjiti svoja buduća poreska plaćanja za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvene vrednosti od 100 i poreske osnovice jednake nuli je odbitna privremena razlika od 100. Dakle, entitet priznaje odloženo poresko sredstvo od 25 (25% od 100) pod uslovom da je verovatno da će entitet ostvariti dovoljni oporezivi dobitak u budućim periodima da bi imao koristi od smanjenja poreskih plaćanja.

26 Slede primeri odbitnih privremenih razlika koje za posledicu imaju odložena poreska sredstva:

(a) troškovi penzija mogu da se odbijaju pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka dok zaposleni pruža uslugu, ali pri utvrđivanju oporezivog dobitka da se odbijaju ili kada entitet plaća doprinose nekom fondu ili kada entitet plaća penzije. Privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrednosti obaveze i njene poreske osnovice; poreska osnovica obaveze je obično jednaka nuli. Takva odbitna privremena razlika ima za posledicu odloženo poresko sredstvo jer će se ekonomske koristi ulivati u entitet u vidu odbitka od oporezivog dobitka kada se doprinosi ili penzije plaćaju;

(b) troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka u periodu u kom su nastali, ali kao odbitak pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) mogu da se dozvole tek u nekom kasnijem periodu. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima, i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo;

(c) uz malo izuzetaka, entitet priznaje stečena prepoznatljiva sredstva i preuzete obaveze u poslovnoj kombinaciji po fer vrednosti na datum sticanja. Kada se preuzeta obaveza priznaje na datum sticanja, ali povezani troškovi se odbijaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka tek u nekom kasnijem periodu, nastaje odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo. Odloženo poresko sredstvo takođe nastaje kada je fer vrednost stečenog prepoznatljivog sredstva manja od njegove poreske osnovice. U oba slučaja, proisteklo odloženo poresko sredstvo utiče na gudvil (videti paragraf 66); i

(d) određena sredstva se mogu knjižiti po fer vrednosti ili se mogu revalorizovati bez ekvivalentnog korigovanja izvršenog za poreske svrhe. (videti paragraf 20). Odbitna privremena razlika nastaje kada poreska osnovica sredstva premaši njegovu knjigovodstvenu vrednost.

27 Ukidanje odbitnih privremenih razlika ima za posledicu odbitke pri utvrđivanju oporezivih dobitaka budućih perioda. Međutim, ekonomske koristi u vidu smanjenja poreskih plaćanja ulivaće se u entitet samo ako on ostvari dovoljan oporezivi dobitak sa kojim odbici mogu da se prebiju. Stoga, entitet priznaje odložena poreska sredstva samo kada je verovatno da će biti raspoloživi oporezivi dobici za koje se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike.

27A Kada entitet procenjuje da li će biti raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike, entitet razmatra da li poreski zakon ograničava izvore oporezivog dobitka za koje može da obračuna odbitak za ukidanje te odbitne privremene razlike. Ako poreski zakon ne nameće takva ograničenja, entitet procenjuje odbitnu privremenu razliku u kombinaciji sa svim svojim drugim odbitnim privremenim razlikama. Međutim, ako poreski zakon ograničava korišćenje gubitaka u obračunavanju odbitka za prihod određenog tipa, odbitna privremena razlika se procenjuje u kombinaciji samo sa drugim odbitnim privremenim razlikama odgovarajućeg tipa.

28 Verovatno je da će biti raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike kada ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na istu poresku regulativu i isti oporezivi entitet, za koje se očekuje da budu ukinute:

(a) u istom periodu kad i očekivano ukidanje odbitne privremene razlike; ili

(b) u periodima u kojima se poreski gubitak nastao iz odloženog poreskog sredstva može preneti u prethodni ili naredni period.

U takvim okolnostima, odloženo poresko sredstvo se priznaje u periodu u kom odbitne privremene razlike nastaju.

29 Kada su oporezive privremene razlike koje se odnose na isto oporezivanje i isti poreski entitet, nedovoljne, odloženo poresko sredstvo se priznaje u meri u kojoj:

(a) je verovatno da će entitet imati dovoljan oporezivi dobitak koji se odnosi na isto oporezivanje i isti poreski entitet u istom periodu u kom se vrši ukidanje odbitne privremene razlike (ili u periodima u kojima se poreski gubitak nastao iz odloženog poreskog sredstva može preneti iz prethodnog perioda ili u naredni period). Kada procenjuje da li će imati dovoljno oporezivog dobitka u budućim periodima, entitet

(i) upoređuje odbitne privremene razlike sa budućim oporezivim dobitkom koji ne uključuje poreske odbitke koji su posledica ukidanja ovih odbitnih privremenih razlika. Ovo upoređivanje pokazuje u kojoj meri je budući oporezivi dobitak dovoljan da bi entitet mogao da odbije iznose koji su rezultat ukidanja ovih odbitnih privremenih razlika,

(ii) zanemaruje oporezive iznose nastale iz odbitnih privremenih razlika čije se nastajanje očekuje u budućim periodima, jer će odloženo poresko sredstvo nastalo iz ovih odbitnih privremenih razlika samo po sebi zahtevati budući oporezivi dobitak da bi se moglo iskoristiti; ili

(b) entitet ima mogućnosti za poresko planiranje kojim će se stvoriti oporezivi dobitak u odgovarajućim periodima.

29A Procena verovatnog budućeg oporezivog dobitka može da uključuje povraćaj neke imovine entiteta za iznos veći od njene knjigovodstvene vrednosti ako postoji dovoljno dokaza da je verovatno da će entitet uspeti u tome. Na primer, kada se imovina odmerava po fer vrednosti, entitet treba da razmotri da li postoji dovoljno dokaza da se zaključi da će entitet povratiti imovinu za iznos veći od njegove knjigovodstvene vrednosti. To može da bude slučaj kada, na primer, entitet očekuje da drži dužnički instrument sa fiksnom kamatnom stopom i da prikupi tokove gotovine u skladu sa ugovorom.

30 Mogućnosti za poresko planiranje su akcije koje bi entitet preduzeo da bi stvorio ili uvećao oporezivi prihod u određenom periodu pre isteka prenosa poreskog gubitka ili poreskog kredita u naredni period. Na primer, u nekim zakonodavstvima oporezivi dobitak može da se stvori ili uveća:

(a) opredeljenjem da se prihod od kamate oporezuje na osnovu naplate ili potraživanja;

(b) odlaganjem zahteva za određene odbitke od oporezivog dobitka;

(c) prodajom i možda povratnim lizingom sredstava čija se vrednost povećala ali čija poreska osnovica nije korigovana da bi odrazila takvo povećanje vrednosti; i

(d) prodajom sredstva koje generiše neoporezivi prihod (kao što je, u nekim zakonodavstvima, državna obveznica) radi kupovine druge investicije koja generiše oporezivi prihod.

Kada mogućnosti za poresko planiranje povećavaju oporezivi dobitak iz kasnijeg perioda u odnosu na raniji period, korišćenje prenosa poreskog gubitka ili poreskog kredita u naredni period i dalje zavisi od postojanja budućeg oporezivog dobitka iz izvora koji nisu buduće privremene razlike.

31 Kada je entitet imao nedavno gubitak on uvažava uputstva iz paragrafa 35 i 36.

32 [Brisan]

Gudvil

32A Ako je knjigovodstvena vrednost gudvila koji nastaje u poslovnoj kombinaciji manja od njegove poreske osnovice, ta razlika dovodi do nastajanja odloženog poreskog sredstva. Odloženo poresko sredstvo koje nastaje usled početnog priznavanja gudvila se priznaje u okviru računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije u meri u kojoj postoji verovatnoća da će se javiti oporeziva dobit za koju će moći da se iskoristi odbitna privremena razlika.

Početno priznavanje sredstva ili obaveze

33 Jedan slučaj nastajanja odloženog poreskog sredstva pri početnom priznavanju je kada se neoporezivo državno davanje koje se odnosi na sredstvo odbija prilikom određivanja knjigovodstvene vrednosti sredstva, ali se, za poreske svrhe, ne oduzima od iznosa sredstva koji se amortizuje (drugim rečima od njegove poreske osnovice); knjigovodstvena vrednost sredstva je niža od njegove poreske osnovice i ovo dovodi do odbitne privremene razlike. Državna davanja takođe mogu biti uspostavljena kao odloženi prihod i u tom slučaju je razlika između odloženog prihoda i njegove poreske osnovice, koja je jednaka nuli, odbitna privremena razlika. Koji god metod prezentacije entitet usvoji, entitet ne priznaje proisteklo odloženo poresko sredstvo iz razloga datog u paragrafu 22.

Neiskorišćeni poreski gubici i neiskorišćeni poreski krediti

34 Odloženo poresko sredstvo se priznaje za prenošenje neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita u naredni period u meri u kojoj je verovatno da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti.

35 Kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava nastalih iz prenošenja neiskorišćenih poreskih gubitaka i poreskih kredita u naredni period su isti kao kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava nastalih iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorišćenih poreskih gubitaka je čvrst dokaz da budući oporezivi dobitak možda neće biti raspoloživ. Stoga, kada entitet ima u ranijem periodu gubitke, on priznaje odloženo poresko sredstvo nastalo iz neiskorišćenih poreskih gubitaka ili poreskih kredita samo u meri u kojoj entitet ima dovoljno oporezivih privremenih razlika ili postoji drugi ubedljiv dokaz da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti. U takvim okolnostima, paragraf 82 zahteva obelodanjivanje iznosa odloženog poreskog sredstva i prirode dokaza koji podržavaju njegovo priznavanje.

36 Entitet razmatra sledeće kriterijume kada procenjuje verovatnoću da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti:

(a) da li entitet ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isto oporezivanje i isti poreski entitet, koje će imati za posledicu oporezive iznose za koje će se moći iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti pre nego što isteknu;

(b) da li je verovatno da će entitet imati oporezive dobitke pre nego što neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti isteknu;

(d) da li su entitetu raspoložive mogućnosti poreskog planiranja (videti paragraf 30) kojima će stvoriti oporezivi dobitak u periodu u kom neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti mogu da se iskoriste.

U meri u kojoj nije verovatno da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti, odloženo poresko sredstvo se ne priznaje.

Ponovna procena nepriznatih odloženih poreskih sredstava

37 Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet ponovo procenjuje nepriznata odložena poreska sredstva. Entitet priznaje prethodno nepriznato odloženo poresko sredstvo u meri u kojoj je postalo verovatno da će budući oporezivi dobitak dozvoliti povraćaj odloženog poreskog sredstva. Na primer, poboljšanje uslova trgovine može povećati verovatnoću da će entitet moći da stvori dovoljan oporezivi dobitak u budućnosti da bi odloženo poresko sredstvo ispunilo kriterijume za priznavanje propisane u paragrafima 24 ili 34. Još jedan primer je kada entitet ponovo procenjuje odložena poreska sredstva na datum poslovne kombinacije ili naknadno (videti paragrafe 67 i 68).

Investicije u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete učešća u zajedničkim aranžmanima

38 Privremene razlike nastaju kada knjigovodstvena vrednost investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete ili učešća u zajedničkim aranžmanima (naime učešće matičnog entiteta ili investitora u neto sredstvima zavisnog entiteta, filijale, pridruženog entiteta ili entiteta u koji se investira, uključujući knjigovodstvenu vrednost gudvila) postaje različita od poreske osnovice (koja je često nabavna vrednost–cena koštanja) investicije ili učešća. Takve razlike mogu nastati u više različitih okolnosti, na primer:

(a) postojanje neraspoređenog dobitka zavisnih entiteta, filijala, pridruženih entiteta i zajedničkih aranžmana;

(b) promene deviznih kurseva kada su matični entitet i njegov zavisni entitet u različitim državama; i

U konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremena razlika može biti različita od privremene razlike po osnovu te investicije u zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta ako matični entitet knjiži investiciju u svojim zasebnim finansijskim izveštajima po nabavnoj vrednosti ili revalorizovanom iznosu.

39 Entitet priznaje odloženu poresku obavezu za sve oporezive privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešćima u zajedničkim aranžmanima, osim u meri u kojoj su oba sledeća uslova ispunjena:

(a) matični entitet, investitor ili učesnik u zajedničkom poduhvatu ili zajednički operater je u stanju da kontroliše vreme ukidanja privremene razlike; i

(b) verovatno je da se privremena razlika neće ukinuti u doglednoj budućnosti.

40 Pošto matični entitet kontroliše politiku dividendi svog zavisnog entiteta, on je u stanju da kontroliše izbor trenutka kada će se ukinuti privremene razlike povezane sa tom investicijom (uključujući privremene razlike koje nastaju ne samo iz neraspoređenog dobitka, već i iz bilo kakvih razlika koje su rezultat pretvaranja jedne valute u drugu). Štaviše, često bi bilo neizvodljivo utvrditi iznos poreza na dobitak koji bi morao da se plati kada se ukine privremena razlika. Stoga, kada matični entitet utvrdi da ti dobici neće biti raspoređeni u doglednoj budućnosti, matični entitet ne priznaje odloženu poresku obavezu. Ista razmatranja se primenjuju na investicije u filijale.

41 Nemonetarna sredstva i obaveze entiteta se mere u njegovoj funkcionalnoj valuti (videti IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva). Ako se oporezivi dobitak ili poreski gubitak entiteta (i, time, poreska osnovica njegovih nemonetarnih sredstava i obaveza) utvrđuje u različitoj valuti, promene kursa dovode do privremenih razlika koje imaju za posledicu priznatu odloženu poresku obavezu (prema paragrafu 24) ili sredstvo. Proistekli odloženi porez se zadužuje ili odobrava kao dobitak ili gubitak (videti paragraf 58).

42 Investitor u pridruženi entitet ne kontroliše taj entitet i obično nije u poziciji da određuje njegovu politiku dividendi. Stoga, u odsustvu sporazuma kojim se zahteva da se dobici pridruženog entiteta ne raspodeljuju u doglednoj budućnosti, investitor priznaje odloženu poresku obavezu koja nastaje iz oporezivih privremenih razlika povezanih sa njegovom investicijom u pridruženi entitet. U nekim slučajevima, investitor možda ne može da utvrdi iznos poreza koji bi morao da se plati ako povrati vrednost svoje investicije u pridruženi entitet, ali može da utvrdi da će on biti jednak minimalnom iznosu ili će ga premašiti. U takvim slučajevima, odložena poreska obaveza se meri po tom iznosu.

43 Sporazum između strana u zajedničkom aranžmanom obično se bavi raspodelom dobitaka i njime se utvrđuje da li se za odluke o takvim pitanjima zahteva saglasnost svih strana ili jedne grupe strana. Kada učesnik u zajedničkom poduhvatu ili zajednički operater može da kontroliše vreme raspodele svog udela u dobitku zajedničkog aranžmana i kada je verovatno da njegov deo dobitka neće biti raspodeljen u doglednoj budućnosti, odložena poreska obaveza se ne priznaje.

44 Entitet priznaje odloženo poresko sredstvo za sve odbitne privremene razlike koje nastaju iz investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešća u zajedničkim aranžmanima, samo u meri u kojoj je verovatno da će:

(a) privremena razlika biti ukinuta u doglednoj budućnosti; i

(b) biti raspoloživ oporezivi dobitak za koji će se moći iskoristi privremena razlika.

45 Kada odlučuje da li je odloženo poresko sredstvo priznato za odbitne privremene razlike povezane sa njegovim investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i njegovim učešćima u zajedničkim aranžmanima, entitet razmatra uputstvo propisano u paragrafima 28 do 31.

Odmeravanje

46 Tekuće poreske obaveze (sredstva) za tekući i prethodne periode se odmeravaju po iznosu za koji se očekuje da bude plaćen (povraćen od) poreskim vlastima, korišćenjem poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su donete ili u značajnoj meri donete do kraja svakog izveštajnog perioda.

47 Odložena poreska sredstva i obaveze se odmeravaju po poreskim stopama čija se primena očekuje za period kada je sredstvo ostvareno ili obaveza izmirena, na osnovu poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su donete ili u značajnoj meri donete do kraja svakog izveštajnog perioda.

48 Tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze se obično mere korišćenjem poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su propisane. Međutim, u nekim zakonodavstvima saopštenje poreskih stopa (i poreskih zakona) od strane vlade ima suštinsko dejstvo stvarnog zakona, čije donošenje može uslediti nekoliko meseci nakon saopštenja. U ovim okolnostima, poreska sredstva i obaveze se odmeravaju korišćenjem saopštenih poreskih stopa (i poreskih zakona).

49 Kada se na različite nivoe oporezivog prihoda primenjuju različite poreske stope, odložena poreska sredstva i obaveze se mere korišćenjem prosečnih stopa čija se primena na oporezivi dobitak (poreski gubitak) očekuje za periode u kojima se očekuje ukidanje privremenih razlika.

50 [Brisan]

51 Odmeravanje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava odražava poreske posledice koje proizilaze iz načina na koji entitet očekuje da povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava i obaveza, na kraju svakog izveštajnog perioda.

51A U nekim pravnim sistemima način na koji entitet vrši povraćaj (izmirenje) knjigovodstvene vrednosti sredstva (obaveze) može uticati na:

(a) poresku stopu koja se primenjuje kada entitet vrši povraćaj (izmirenje) knjigovodstvene vrednosti sredstva (obaveze); i

(b) poresku osnovicu sredstva (obaveze).

U takvim slučajevima, entitet meri odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva korišćenjem poreske stope i poreske osnovice koje su u skladu sa očekivanim načinom povraćaja ili izmirenja.

Primer A

Stavka nekretnine, postrojenja i opreme ima knjigovodstvenu vrednost od 100 i poresku osnovicu od 60. Ukoliko bi se stavka prodala primenila bi se poreska stopa od 20%, dok bi se na drugi prihod primenila poreska stopa od 30%.

Entitet priznaje odloženu poresku obavezu od 8 (20% od 40) ukoliko očekuje da proda stavku bez daljeg korišćenja, a odloženu poresku obavezu od 12 (30% od 40) ako očekuje da zadrži stavku i korišćenjem povrati njenu knjigovodstvenu vrednost.

Primer B

Stavka nekretnine, postrojenja i opreme, čija je nabavna vrednost 100 i knjigovodstvena vrednost 80, revalorizovana je na 150. Ekvivalentno korigovanje za poreske svrhe se ne vrši. Kumulativna amortizacija za poreske svrhe je 30, a poreska stopa 30%. Ako se stavka proda po ceni višoj od nabavne vrednosti, kumulativna poreska amortizacija od 30 biće uključena u oporezivi prihod, ali onaj deo prihoda od prodaje za koji se premašuje nabavna vrednost neće biti oporeziv.

Poreska osnovica stavke je 70 i postoji oporeziva privremena razlika od 80. Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost korišćenjem stavke, mora da generiše oporezivi prihod od 150, ali će samo moći da odbije amortizaciju od 70. Po ovom osnovu, postoji odložena poreska obaveza od 24 (30% od 80). Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost prodajom stavke bez odlaganja, za prihod od 150, odložena poreska obaveza se izračunava na sledeći način:

Oporeziva

privremena

razlika

Poreska stopa

Odložena poreska obaveza

Kumulativna poreska amortizacija

30%

Deo iznosa prihoda za koji se premašuje nabavna vrednost

nula

–

Ukupno

(napomena: u skladu sa paragrafom 61A, dodatni odloženi porez koji nastaje pri revalorizaciji se priznaje u ostalom ukupnom rezultatu)

Primer C

Činjenice su iste kao i u primeru B, osim što, ako se stavka proda po ceni višoj od nabavne vrednosti, kumulativna poreska amortizacija biće uključena u oporezivi prihod (oporezovan po stopi od 30%), a prihodi od prodaje biće oporezovani po stopi od 40%, nakon odbijanja nabavne vrednosti od 110 koja je korigovana za efekat inflacije.

Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost korišćenjem stavke, mora da generiše oporezivi prihod od 150, ali će samo moći da odbije amortizaciju od 70. Na ovoj osnovi, poreska osnovica je 70, postoji oporeziva privremena razlika od 80 i postoji odložena poreska obaveza od 24 (30% od 80), kao u primeru B.

Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost prodajom stavke bez odlaganja za prihode od 150, entitet će moći da odbije indeksiranu nabavnu vrednost od 110. Neto prihodi od prodaje od 40 biće oporezovani po stopi od 40%. Uz to, kumulativna poreska amortizacija od 30 biće uključena u oporezivi prihod i oporezovana po stopi od 30%. Po ovom osnovu, poreska osnovica je 80 (110 manje 30), postoji oporeziva privremena razlika od 70 i odložena poreska obaveza od 25 (40 od 40% plus 30 od 30%). Ukoliko poreska osnovica, u ovom primeru, nije odmah očigledna, može biti od pomoći razmatranje osnovnog načela propisanog u paragrafu 10.

(napomena: u skladu sa paragrafom 61A, dodatni odloženi porez koji nastaje pri revalorizaciji se priznaje u ostalom ukupnom rezultatu)

51B Ako odložena poreska obaveza ili odloženo poresko sredstvo proističu iz neamortizovanog sredstva, odmerenog upotrebom modela revalorizacije iz IAS 16, odmeravanje odložene poreske obaveze ili odloženog poreskog sredstva odražava poreske posledice nadoknađivanja knjigovodstvene vrednosti neamortizovanog sredstva putem prodaje, nezavisno od osnove za odmeravanje knjigovodstvene vrednosti takvog sredstva. U skladu s tim, ako se poreskim zakonom definiše poreska stopa koja se primenjuje na oporezivi iznos dobijen prodajom nekog sredstva koja se razlikuje od poreske stope koja se primenjuje na oporezivi iznos dobijen korišćenjem nekog sredstva, prvopomenuta stopa se primenjuje pri odmeravanju odložene poreske obaveze ili sredstva, koji se odnose na neamortizovano sredstvo.

51C Ako odložena poreska obaveza ili sredstvo proističu iz investicione nekretnine koja se odmerava upotrebom modela fer vrednosti iz IAS 40, postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da će se knjigovodstvena vrednost investicione nekretnine povratiti putem prodaje. Prema tome, osim ako je pretpostavka opovrgnuta, odmeravanje odložene poreske obaveze ili odloženog poreskog sredstva odražava poreske posledice nadoknađivanja knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine u potpunosti putem prodaje. Ova pretpostavka može da se opovrgne ako se investiciona nekretnina amortizuje i ako se drži u okviru poslovnog modela čiji je cilj da se iskoriste suštinski sve ekonomske koristi svojstvene investicionoj nekretnini tokom vremena, a ne putem prodaje. Ako je pretpostavka opovrgnuta, primenjuju se zahtevi paragrafa 51 i 51A.

Primer koji ilustruje paragraf 51C

Investiciona nekretnina ima nabavnu vrednost od 100 i fer vrednost od 150. Ona se odmerava po modelu fer vrednosti iz IAS 40. Ona se sastoji od zemljišta sa nabavnom vrednošću od 40 i fer vrednošću od 60 i objektom sa nabavnom vrednošću od 60 i fer vrednošću 90. Zemljište ima neograničen vek korišćenja.

Kumulativna amortizacija objekta za poreske svrhe je 30. Nerealizovane promene u fer vrednosti investicione nekretnine ne utiču na oporezivi dobitak. Ako se investiciona nekretnina proda po ceni većoj od nabavne vrednosti, storniranje kumulativne poreske amortizacije od 30 će biti uključeno u oporezivu dobit i oporezovano po standardnoj poreskoj stopi od 30%. Za deo iznosa prihoda za koji se premašuje nabavna vrednost, poreski zakon propisuje poreske stope od 25% za sredstva koja se drže kraće od dve godine i 20% za sredstva koja se drže duže od dve godine.

Zato što se investiciona nekretnina odmerava po modelu fer vrednosti iz IAS 40, postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da će entitet nadoknaditi knjigovodstvenu vrednost investicione nekretnine u potpunosti putem prodaje. Ako ta pretpostavka nije opovrgnuta, odloženi porez odražava poreske posledice nadoknađivanja knjigovodstvene vrednosti u potpunosti putem prodaje, čak i ako entitet očekuje da ostvari prihod od zakupa nekretnine pre prodaje.

Poreska osnovica za zemljište ako se proda je 40 i postoji oporeziva privremena razlika od 20 (60 – 40). Poreska osnovica za objekta ako se proda je 30 (60 – 30) i postoji oporeziva privremena razlika od 60 (90 – 30). Kao rezultat toga, ukupna oporeziva privremena razlika koja se odnosi na investicionu nekretninu iznosi 80 (20 + 60).

U skladu sa paragrafom 47, poreska stopa je stopa koja se očekuje da bude u primeni u periodu kada investiciona nekretnina bude realizovana. Na taj način, rezultirajuća odložena poreska obaveza se obračunava na sledeći način, ako entitet očekuje da proda nekretninu nakon njenog držanja duže od dve godine:

Oporeziva

privremena

razlika

Poreska stopa

Odložena poreska obaveza

Kumulativna poreska amortizacija

30%

Deo iznosa prihoda za koji se premašuje nabavna vrednost

20%

Ukupno

Ako entitet očekuje da proda nekretninu za manje od dve godine, u gore navedenom obračunu bi se koristila poreska stopa od 25%, umesto 20%, na deo iznosa prihoda za koji se premašuje nabavna vrednost.

Ako, umesto toga, entitet drži objekat u okviru poslovnog modela čiji je cilj da se iskoriste suštinski sve ekonomske koristi svojstvene investicionoj nekretnini tokom vremena, a ne putem prodaje, ova pretpostavka može da se opovrgne za zgradu. Međutim, zemljište se ne amortizuje. Prema tome, pretpostavka nadoknađivanja vrednosti putem prodaje za zemljište ne može da se opovrgne. Iz toga sledi da odložena poreska obaveza odražava poreske posledice nadoknađivanja knjigovodstvene vrednosti objekta kroz njegovu upotrebu, a knjigovodstvene vrednosti zemljišta kroz prodaju.

Poreska osnovica za objekta ako se koristi je 30 (60 – 30) i postoji oporeziva privremena razlika od 60 (90 – 30), sa rezultirajućom odloženom poreskom obavezom od 18 (60 po stopi od 30%).

Poreska osnovica za zemljište ako se proda je 40 i postoji oporeziva privremena razlika od 20 (60 – 40), sa rezultirajućom odloženom poreskom obavezom od 4 (20 po stopi od 20%).

Kao rezultat toga, ako pretpostavka nadoknađivanja vrednosti kroz prodaju može da se opovrgne za objekat, odložena poreska obaveza koja se odnosi na investicionu nekretninu iznosi 22 (18 + 4).

51D Pretpostavka koja može da se opovrgne iz paragrafa 51C se takođe primenjuje kada odložena poreska obaveza ili odloženo poresko sredstvo proističu iz odmeravanja investicione nekretnine u poslovnoj kombinaciji, ako entitet koristi model fer vrednosti kada naknadno odmerava te investicione nekretnine.

51E Paragrafima 51B–51D se ne menjaju zahtevi za primenu principa iz paragrafa 24–33 (odbitne privremene razlike) i paragrafa 34–36 ovog standarda (neiskorišćeni poreski gubici i neiskorišćeni poreski krediti) kada se vrši priznavanje i odmeravanje odloženih poreskih sredstava.

52 [pomeren sa dodeljenim brojem 51A]

52A U nekim zakonodavstvima, porez na dobitak se mora platiti po višoj ili po nižoj stopi ako je deo ili ceo neto dobitak ili neraspoređeni dobitak isplaćeni kao dividende akcionarima entiteta. U drugim zakonodavstvima, porez na dobitak se može refundirati ili platiti ako su deo ili ceo neto dobitak ili neraspoređeni dobitak isplaćeni kao dividenda akcionarima entiteta. U ovim okolnostima, tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze se odmeravaju po poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspoređene dobitke.

52B [Brisan]

Primer koji ilustruje paragrafe 52A i 57A

Sledeći primer se bavi merenjem tekućih i odloženih poreskih sredstava i obaveza za entitet u jurisdikciji u kojoj se porez na dobitak mora platiti po višoj stopi za neraspoređeni dobitak (50%) pri čemu se neki iznos refundira kada se dobitak rasporedi. Poreska stopa na raspoređeni dobitak je 35%. Na kraju izveštajnog perioda, 31. decembra 20H1. godine, entitet ne priznaje obavezu za dividende čija je isplata predložena ili odobrena nakon izveštajnog perioda. Kao posledica toga, dividende nisu priznate u 20H1. godini. Oporezivi prihod za 20H1. godinu je 100.000. Neto oporeziva privremena razlika za 20H1. godinu je 40.000.

Entitet priznaje tekuću poresku obavezu i tekući poreski rashod na dobitak u iznosu od 50.000. Nijedno sredstvo nije priznato za potencijalno povrativ iznos kao posledica budućih dividendi. Entitet takođe priznaje odloženu poresku obavezu i odloženi poreski rashod od 20.000 (50% od 40.000) koji predstavlja porez na dobitak koji će entitet platiti kada povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava i obaveza, zasnovan na poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspoređene dobitke.

Kasnije, 15. marta 20H2. godine, entitet priznaje dividende od 10.000 iz prethodnog poslovnog dobitka kao obavezu.

marta 20H2. godine, entitet priznaje povraćaj poreza na dobitak od 1.500 (15% od dividendi priznatih kao obaveza) kao tekuće poresko sredstvo i kao smanjenje tekućeg poreskog rashoda na dobitak za 20H2. godinu.

53 Odložena poreska sredstva i obaveze se ne diskontuju.

54 Pouzdano utvrđivanje odloženih poreskih sredstava i obaveza na diskontovanoj osnovi zahteva detaljni vremenski raspored ukidanja svake privremene razlike. U mnogim slučajevima takav raspored je neizvodljiv ili veoma složen. Stoga je neprikladno zahtevati diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza. Ako bi se diskontovanje dozvolilo, ali ne i zahtevalo, to bi za posledicu imalo odložena poreska sredstva i obaveze koja nije moguće porediti među entitetima. Stoga se ovim standardom ne zahteva niti dozvoljava diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza.

55 Privremene razlike se utvrđuju na osnovu knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze. Ovo se primenjuje čak i kada je sama knjigovodstvena vrednost utvrđena na diskontovanoj osnovi, na primer u slučaju obaveza za penzijska primanja (videti IAS 19 Primanja zaposlenih).

56 Knjigovodstvena vrednost odloženog poreskog sredstva se proverava na kraju svakog izveštajnog perioda. Entitet smanjuje knjigovodstvenu vrednost odloženog poreskog sredstva u meri u kojoj više nije verovatno da će postojati dovoljan oporezivi dobitak koji omogućuje korišćenja koristi od celog ili dela tog odloženog poreskog sredstva. Bilo koje takvo smanjenje se ukida u meri u kojoj je verovatno da će dovoljan oporezivi dobitak biti raspoloživ.

Priznavanje tekućeg i odloženog poreza

57 Računovodstveno obuhvatanje tekućih i odloženih poreskih efekata transakcije ili drugog događaja je u skladu sa računovodstvenim obuhvatanjem same transakcije ili događaja. U paragrafima 58 do 68C primenjuju ovo načelo.

57A Entitet treba da priznaje posledice dividendi na porez na dobit kao što je definisano u IFRS 9, kada prizna obavezu plaćanja dividende. Posledice dividendi na porez na dobit su neposrednije povezane sa prošlim transakcijama ili događajima po osnovu kojih je generisana dobit za raspodelu nego sa raspodelom vlasnicima. Stoga se, efekti dividendi na porez na dobitak priznaju u bilansu uspeha, ostalom ukupnom rezultatu ili kapitalu u zavisnosti od toga gde je entitet prvobitno priznavao te prošle transakcije ili događaje.

Stavke koje se priznaju u bilansu uspeha

58 Tekući i odloženi porez se priznaju kao prihod ili rashod i uključuju se u dobitak ili gubitak za dati period, osim kada porez nastaje iz:

(a) transakcije ili događaja koji je priznat, u istom ili različitom periodu, izvan dobitka ili gubitka, ili u ukupnom ostalom rezultatu ili direktno u kapitalu (videti paragrafe 61A–65); ili

(b) poslovne kombinacije (koje nisu sticanje od strane investicionog entiteta, kao što je definisano u IFRS 10, Konsolidovani finansijski izveštaju, zavisnog entiteta koji treba da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha) (videti paragrafe 66–68).

59 Većina odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava nastaje kada se prihod ili rashod uključuju u računovodstveni dobitak u jednom periodu, ali se u oporezivi dobitak (poreski gubitak) uključuju u nekom drugom periodu. Proistekli odloženi porez se priznaje u dobitku ili gubitku. Primeri su kada:

(a) se prihod od kamate, tantijeme ili dividende prima sa zakašnjenjem i uključuje u računovodstveni dobitak u skladu sa IFRS 15 Prihodi od ugovora sa kupcima, IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ili IFRS 9 Finansijski instrumenti, koji je relevantan, ali se u oporezivi dobitak (poreski gubitak) uključuje na gotovinskoj osnovi; i

(b) se troškovi nematerijalnih sredstava kapitalizuju u skladu sa IAS 38 i amortizuju u dobitku ili gubitku, ali su odbijeni za poreske svrhe kada su nastali.

60 Knjigovodstvena vrednost odloženih poreskih sredstava i obaveza se može promeniti čak iako nije promenjen iznos povezanih privremenih razlika. Ovo može biti rezultat, na primer:

(a) promene poreskih stopa ili poreskih zakona;

(b) ponovne procene nadoknadivosti odloženih poreskih sredstava; ili

Nastali odloženi porez se priznaje u bilansu uspeha, osim u meri u kojoj se odnosi na stavke koje su prethodno priznate izvan bilansa uspeha (videti paragraf 63).

Stavke koje se priznaju izvan bilansa uspeha

61 [Brisan]

61A Tekući porez i odloženi porez se priznaju izvan bilansa uspeha ako je porez vezan za stavke koje su priznate u istom ili različitom periodu, izvan bilansa uspeha. Dakle, tekući porez i odloženi porez koji su vezani za stavke priznate u istom ili različitom periodu:

(a) u ostalom ukupnom rezultatu, priznaju se u ostalom ukupnom rezultatu (videti paragraf 62);

(b) direktno na kapitalu, priznaju se direktno na kapitalu (videti paragraf 62A).

62 Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja se zahteva ili dozvoljava da se određene stavke priznaju u ostalom ukupnom rezultatu. Primeri takvih stavki su:

(a) promena knjigovodstvene vrednosti koja nastaje prilikom revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (videti IAS 16); i

(b) [brisan]

(d) [brisan]

62A Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja se zahteva ili dozvoljava da se određene stavke knjiže direktno na teret ili u korist kapitala. Primeri takvih stavki su:

(a) korigovanje početnog salda računa neraspoređenog dobitka koje je posledica ili promene računovodstvene politike koja se primenjuje retroaktivno ili korekcije greške (videti IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške); i

(b) iznosi nastali kod početnog priznavanja komponente kapitala složenog finansijskog instrumenta (videti paragraf 23).

63 U izuzetnim okolnostima može biti teško utvrditi iznos tekućeg i odloženog poreza vezanog za stavke priznate izvan bilansa uspeha(ili u ostalom ukupnom rezultatu ili direktno na kapitalu). Do toga može doći kada, na primer:

(a) postoje različito gradirane stope poreza na dobitak i nemoguće je utvrditi stopu po kojoj je oporezovana određena komponenta oporezivog dobitka (poreskog gubitka);

(b) promena poreske stope ili drugih poreskih pravila utiče na odloženo poresko sredstvo ili obavezu vezanu (u celini ili delimično) za stavku koja je ranije bila priznata izvan bilansa uspeha; ili

(c) entitet utvrdi da odloženo poresko sredstvo treba priznati ili ga ne treba više priznavati u punom iznosu i odloženo poresko sredstvo se odnosi (u celini ili delimično) na stavku koja je prethodno bila priznata izvan bilansa uspeha.

U takvim slučajevima, tekući i odloženi porez vezan za stavke priznate izvan bilansa uspeha zasnovan je na razumnoj proporcionalnoj (pro rata) alokaciji tekućeg i odloženog poreza entiteta u datom poreskom zakonodavstvu ili na drugom metodu kojim se postiže prikladnija alokacija u datim okolnostima.

64 IAS 16 ne određuje tačno da li entitet treba svake godine da iz revalorizacionog viška onih rezervi prenosi u neraspoređeni dobitak iznos jednak razlici između depresijacije ili amortizacije revalorizovanog sredstva i depresijacije i amortizacije zasnovane na nabavnoj vrednosti tog sredstva. Ako entitet izvrši takav prenos, iznos koji se prenosi se umanjuje za svaki relevantni odloženi porez. Slična razmatranja se primenjuju na prenose izvršene prilikom otuđenja nekretnine, postrojenja ili opreme.

65 Kada je sredstvo revalorizovano za poreske svrhe i ta revalorizacija je povezana sa računovodstvenom revalorizacijom izvršenom u nekom ranijem periodu, ili sa revalorizacijom koja se očekuje u nekom budućem periodu, poreski efekti kako revalorizacije sredstva tako i korigovanja poreske osnovice se priznaju u ostalom ukupnom rezultatu, u periodima u kojima se ona vrše. Međutim, ako revalorizacija za poreske svrhe nije povezana sa računovodstvenom revalorizacijom izvršenom u nekom ranijem periodu ili sa revalorizacijom koja se očekuje u nekom budućem periodu, poreski efekti korigovanja poreske osnovice se priznaju u bilansu uspeha.

65A Kada entitet isplaćuje dividende svojim akcionarima, od njega se može tražiti da deo dividendi isplati poreskim vlastima u ime akcionara. U mnogim zakonodavstvima ovaj iznos se naziva obustavljeni porez. Takav iznos, koji je isplaćen ili dospeva za plaćanje poreskim vlastima, obračunava se na teret kapitala kao deo dividendi.

Odloženi porez nastao iz poslovne kombinacije

66 Kao što je objašnjeno u paragrafima 19 i 26(c), privremene razlike mogu nastati u poslovnoj kombinaciji. U skladu sa IFRS 3, entitet priznaje sva proistekla odložena poreska sredstva (u meri u kojoj ona zadovoljavaju kriterijume za priznavanje iz paragrafa 24) ili odložene poreske obaveze kao prepoznatljiva sredstva i obaveze na datum sticanja. Zbog toga, ta odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze utiču na iznos gudvila ili dobitka po osnovu povoljne kupovine koji entitet priznaje. Međutim, u skladu sa paragrafom 15(a), entitet ne priznaje odložene poreske obaveze nastale iz početnog priznavanja gudvila.

67 Kao rezultat poslovne kombinacije, verovatnoća realizovanja odloženog poreskog sredstva sticaoca pre sticanja se može promeniti. Sticalac može smatrati da je verovatno da će povratiti sopstveno odloženo poresko sredstvo koje nije bilo priznato pre poslovne kombinacije. Na primer, sticalac može biti u mogućnosti da iskoristi svoje neiskorišćene poreske gubitke po osnovu budućeg oporezivog dobitka stečenog entiteta. Ili se može desiti da rezultat poslovne kombinacije bude da više ne postoji verovatnoća da će buduća oporeziva dobit omogućiti povraćaj odloženog poreskog sredstva. U takvim slučajevima, sticalac priznaje promenu odloženog poreskog sredstva u periodu poslovne kombinacije, ali je ne uključuje u obračunavanje poslovne kombinacije. Stoga je sticalac ne uzima u obzir pri odmeravanju gudvila ili dobitka po osnovu povoljne kupovine koji priznaje u poslovnoj kombinaciji.

68 Može se desiti da potencijalna korist stečenog entiteta od gubitka poreza na dobitak prenesenog u naredni period ili drugih odloženih poreskih sredstava ne zadovoljava kriterijume za odvojeno priznavanje kada se poslovna kombinacija početno računovodstveno obuhvata, ali se, može realizovati kasnije. Entitet priznaje stečene koristi odloženog poreza koje realizuje posle poslovne kombinacije na sledeći način:

(a) Stečene koristi odloženog poreza priznate tokom perioda odmeravanja koje su rezultat novih informacija o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja, primenjuju se u cilju smanjivanja knjigovodstvene vrednosti svakog gudvila vezanog za to sticanje. Ako je knjigovodstvena vrednost tog gudvila nula, sve preostale koristi odloženog poreza se priznaju u bilansu uspeha.

(b) Sve druge stečene realizovane koristi odloženog poreza se priznaju u bilansu uspeha (ili, ako se ovim standardom tako zahteva izvan bilansa uspeha).

Tekući i odloženi porez nastao iz transakcija plaćanja na osnovu akcija

68A U nekim fiskalnim sistemima, entitet dobija poreski odbitak (to jest iznos koji se može odbiti pri utvrđivanju oporezivog dobitka) koji se odnosi na zaradu plaćenu akcijama, opcijama na akcije ili drugim instrumentom kapitala entiteta. Iznos tog poreskog odbitka može se razlikovati od povezanog kumulativnog rashoda zarada, i može nastati u kasnijem obračunskom periodu. Na primer, u nekim zakonodavstvima, entitet može da prizna rashod za korišćenje usluga zaposlenog koje su primljene kao nadoknada za date opcije na akcije, u skladu sa IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija, a da ne dobije poreski odbitak dok se opcije na akcije ne izvrše, pri čemu se merenje poreskog odbitka zasniva na ceni akcije entiteta na datum izvršenja opcije.

68B Kao i u slučaju troškova istraživanja razmatranim u paragrafima 9 i 26(b) ovog standarda, razlika između poreske osnovice usluga zaposlenog primljenih do određenog datuma (što je iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima) i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo. Ako iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima nije poznat na kraju perioda, isti će se proceniti na osnovu informacija dostupnih na kraju perioda. Na primer, ako iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima zavisi od cene akcije entiteta na budući datum, merenje odbitne privremene razlike bi trebalo da se zasniva na ceni akcije entiteta na kraju perioda.

68C Kao što je napomenuto u paragrafu 68A, iznos poreskog odbitka (ili procenjenog budućeg poreskog odbitka, odmerenog u skladu sa paragrafom 68B) se može razlikovati od povezanih kumulativnih rashoda zarada. U paragrafu 58 Ovog standarda se zahteva da se tekući i odloženi porez priznaju kao prihod ili rashod i da se uključe kao dobitak ili gubitak za taj period, osim kada porez nastaje iz (a) transakcije ili događaja koji je priznat, u istom ili različitom periodu, izvan bilansa uspeha, ili (b) iz poslovne kombinacije (koja nije sticanje od strane investicionog entiteta zavisnog entiteta koji treba da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha). Ako iznos poreskog odbitka (ili procenjenog budućeg poreskog odbitka) premašuje iznos povezanog kumulativnog rashoda zarade, to je znak da se poreski odbitak odnosi ne samo na rashod zarada već i na stavku kapitala. U ovoj situaciji, višak povezanog tekućeg ili odloženog poreza treba priznati direktno na kapitalu.

Prezentacija

Poreska sredstva i poreske obaveze

69-70 [Brisan]

Prebijanje (kompenzacija)

71 Entitet prebija tekuća poreska sredstva i tekuće poreske obaveze ako, i samo ako, entitet:

(a) ima zakonsko pravo da prebija priznate iznose; i

(b) ako entitet namerava da izvrši izmirenje po neto osnovi ili istovremeno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu.

72 Iako se tekuća poreska sredstva i obaveze odvojeno priznaju i odmeravaju, ona se prebijaju u izveštaju o finansijskoj poziciji prema kriterijumima sličnim kriterijumima ustanovljenim za finansijske instrumente u IAS 32. Entitet će obično imati zakonsko pravo da prebija tekuće poresko sredstvo sa tekućom poreskom obavezom kada se oni odnose na porez na dobitak koji je nametnula ista poreska vlast i poreska vlast dozvoljava entitetu da izvrši ili primi pojedinačnu neto isplatu.

73 U konsolidovanim finansijskim izveštajima tekuće poresko sredstvo jednog entiteta u grupi se prebija tekućom poreskom obavezom drugog entiteta u grupi ako, i samo ako, dati entiteti imaju zakonsko pravo da izvrše ili prime pojedinačne neto isplate i entiteti nameravaju da izvrše ili prime takve neto isplate ili da istovremeno povrate sredstvo i izmire obavezu.

74 Entitet prebija odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze ako, i samo ako:

(a) entitet ima zakonsko pravo da prebija tekuća poreska sredstva sa tekućim poreskim obavezama; i

(b) se odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze odnose na porez na dobitak koji je ista poreska vlast nametnula ili:

(i) istom poreskom entitetu; ili

(ii) različitim poreskim entitetima koji nameravaju da ili izmire tekuće poreske obaveze i sredstva na neto osnovi ili da istovremeno ostvare sredstva i izmire obaveze u svakom budućem periodu u kom se očekuje izmirenje ili povraćaj značajnih iznosa odloženih poreskih obaveza ili sredstava.

75 Da bi se izbegla potreba za detaljnim vremenskim rasporedom ukidanja svake privremene razlike, ovim standardom se zahteva od entiteta da prebije odloženo poresko sredstvo sa odloženom poreskom obavezom istog oporezivog entiteta, ako, i samo ako, se oni odnose na porez na dobitak koji je nametnula ista poreska vlast i ako entitet ima zakonsko pravo da prebija tekuća poreska sredstva sa tekućim poreskim obavezama.

76 U retkim okolnostima, entitet može imati zakonsko pravo prebijanja i nameru da izmiri neto iznos za neke periode, ali ne i za druge. U takvim retkim okolnostima, može se zahtevati detaljni vremenski raspored da se pouzdano ustanovi da li će odložena poreska obaveza jednog oporezivog entiteta imati za posledicu uvećana poreska plaćanja u istom periodu u kom će odloženo poresko sredstvo drugog poreskog entiteta imati za posledicu smanjena plaćanja tog drugog oporezivog entiteta.

Poreski rashod

Poreski rashod (prihod) povezan sa dobitkom ili gubitkom u redovnom poslovanju

77 Poreski rashod (prihod) povezan sa dobitkom ili gubitkom u redovnom poslovanju prezentuje se kao deo dobitka ili gubitka u izveštaju/izveštajima koji sadrže bilans uspeha i ukupan ostali rezultat.

77A [Brisan]

Kursne razlike kod odloženih inostranih poreskih obaveza ili sredstava

78 IAS 21 zahteva da se određene kursne razlike priznaju kao prihod ili rashod, ali se ne definiše gde u izveštaju o ukupnom rezultatu bi se takve razlike prezentovale. Dakle, kada se kursne razlike kod odloženih inostranih poreskih obaveza ili sredstava priznaju u izveštaju o ukupnom rezultatu, takve razlike mogu da se klasifikuju kao odloženi poreski rashod (prihod) ako se ta prezentacija smatra najkorisnijom za korisnike finansijskih izveštaja.

Obelodanjivanje

79 Glavne komponente poreskog rashoda (prihoda) se obelodanjuju zasebno.

80 Komponente poreskog rashoda (prihoda) mogu biti:

(a) tekući poreski rashod (prihod);

(b) bilo kakva korigovanja priznata u periodu za tekući porez iz ranijih perioda;

(d) iznos odloženog poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promene poreskih stopa ili nametanje novih poreza;

(e) iznos koristi nastale iz prethodno nepriznatog poreskog gubitka, poreskog kredita ili privremene razlike iz prethodnog perioda koja se koristi za smanjenje tekućeg poreskog rashoda;

(f) iznos koristi od prethodno nepriznatog poreskog gubitka, poreskog kredita ili privremene razlike ranijeg perioda koja se koristi da se smanji odloženi poreski rashod;

(g) odloženi poreski rashod nastao otpisom ili ukidanjem prethodnog otpisa odloženog poreskog sredstva u skladu sa paragrafom 56; i

(h) iznos poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promene računovodstvenih politika i grešaka koje su uključene u dobitak ili gubitak u skladu sa IAS 8, jer ne mogu da se obuhvate retroaktivno.

81 Zasebno se obelodanjuje i sledeće:

(a) ukupan tekući i odloženi porez koji se odnosi na stavke kojima se tereti ili odobrava direktno kapital (videti paragraf 62A);

(ab) iznos poreskog prihoda vezan za svaku komponentu ukupnog ostalog rezultata (videti paragraf 62 i IAS 1 (revidiran 2007. godine));

(b) [brisan]

(c) objašnjenje odnosa između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka u jednom od sledeća dva oblika ili u oba oblika:

(i) brojčano usklađivanje poreskog rashoda (prihoda) i proizvoda računovodstvenog dobitka i primenjive(ih) poreske(ih) stope(a); pri čemu se obelodanjuje i osnova po kojoj je(su) primenjiva(e) poreska stopa(e) izračunata(e); ili

(ii) brojčano usklađivanje prosečne efektivne poreske stope i primenjive poreske stope, pri čemu se obelodanjuje i osnova po kojoj je primenjiva poreska stopa izračunata;

(d) objašnjenje promena primenjive(ih) poreske(ih) stope(a) u poređenju sa prethodnim obračunskim periodom;

(e) iznos (i datum isteka, ako ga ima) odbitnih privremenih razlika, neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita za koji se ne priznaje odloženo poresko sredstvo u izveštaju o finansijskoj poziciji;

(f) ukupan iznos privremenih razlika povezanih sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i sa učešćima u zajedničkim aranžmanima, za koji se ne priznaju odložene poreske obaveze (videti paragraf 39);

(g) za svaku vrstu privremene razlike i za svaku vrstu neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita:

(i) iznos odloženih poreskih sredstava i obaveza priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji za svaki prezentovani period;

(ii) iznos odloženog poreskog prihoda ili rashoda priznatog u izveštaju o finansijskoj poziciji, kada ovo nije očigledno iz promena iznosa priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji;

(h) za poslovanja koja prestaju, poreski rashod koji se odnosi na:

(i) dobitak ili gubitak po njihovom prestajanju; i

(ii) dobitak ili gubitak kod redovnih aktivnosti poslovanja koja prestaju za dati period, zajedno sa odgovarajućim iznosima za svaki prethodni prezentovani period;

(i) iznos koji nastaje kao posledica poreza na dobitak od dividendi na akcionare entiteta, koje su predložene ili odobrene za isplatu pre nego su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ali nisu priznate kao obaveza u finansijskim izveštajima;

(j) ako poslovna kombinacija, u kojoj je entitet sticalac, izazove promenu iznosa priznatog kao njegovo odloženo poresko sredstvo pre sticanja (videti paragraf 67), iznos te promene; i

(k) ako koristi odloženog poreza stečene u poslovnoj kombinaciji nisu priznate na datum sticanja, već se priznaju nakon datuma sticanja (videti paragraf 68), opis događaja ili promena okolnosti koja je dovela do koristi odloženog poreza koje treba priznati.

82 Entitet obelodanjuje iznos odloženog poreskog sredstva i prirodu dokaza koji podržava njegovo priznavanje, kada:

(a) korišćenje odloženog poreskog sredstva zavisi od budućih oporezivih dobitaka koji premašuju dobitke nastale ukidanjem postojećih oporezivih privremenih razlika; i

(b) je entitet pretrpeo gubitak ili u tekućem ili prethodnom periodu u poreskom zakonodavstvu s kojim se odloženo poresko sredstvo dovodi u vezu.

82A U okolnostima opisanim u paragrafu 52A, entitet obelodanjuje prirodu potencijalnih posledica na porez na dobitak koje bi nastale kao rezultat plaćanja dividendi akcionarima. Pored toga, entitet obelodanjuje iznose koji potencijalno nastaju kao posledica poreza na dobitak koje je moguće odrediti, kao i postojanje bilo kakvih potencijalnih posledica u vezi sa porezom na dobitak koje se ne mogu odrediti.

83 [Brisan]

84 Obelodanjivanja koje se zahtevaju u paragrafu 81(c) omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da uvide da li je veza između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka neuobičajena i da uvide značajne faktore koji bi mogli da utiču na tu vezu u budućnosti. Na vezu između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka mogu uticati faktori kao što je prihod oslobođen poreza, rashodi koji se ne mogu odbiti pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka), efekat poreskih gubitaka i efekat inostranih poreskih stopa.

85 Kada objašnjava vezu između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka, entitet koristi primenjivu poresku stopu koja predstavlja najznačajniju informaciju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja. Često je najznačajnija stopa domaća stopa poreza u državi u kojoj entitet ima sedište kojom se kombinuju poreska stopa primenjena za nacionalne poreze sa stopama primenjenim za bilo koje lokalne poreze koji su izračunati na suštinski sličnom nivou oporezivog dobitka (poreskog gubitka). Međutim, za entitet koji posluje u više pravnih sistema, može biti značajnije kombinovanje odvojenih usklađivanja pripremljenih korišćenjem domaće stope u svakom pojedinačnom zakonodavstvu. Sledeći primer ilustruje kako izbor odgovarajuće poreske stope utiče na prezentaciju numeričkih usklađivanja.

Primer koji ilustruje paragraf 85

U 19H2. godini entitet ostvaruje računovodstveni dobitak u sopstvenoj fiskalnoj jurisdikciji (država A) u visini od 1.500 (19H1. godine: 2.000) i u državi B u visini od 1.500 (19H1. godine: 500). Poreska stopa je 30% u državi A i 20% u državi B. U državi A rashodi od 100 (19H1. godine: 200) se ne mogu odbiti za poreske svrhe.

Sledi primer usklađivanja sa domaćom poreskom stopom.

19H1. god.

19H2. god.

Računovodstveni dobitak

2.500

3.000

Porez po domaćoj stopi od 30%

750

900

Poreski efekat rashoda koji se ne mogu odbiti za poreske svrhe

Efekat niže poreske stope u državi B

–50

150

Poreski rashod

760

780

Sledi primer usklađivanja pripremljen sjedinjavanjem odvojenih usklađivanja za svako nacionalno zakonodavstvo. Po ovom metodu, efekat razlika između domaće poreske stope za entitet koji podnosi izveštaj i primenjene poreske stope u drugom zakonodavstvu se ne pojavljuje kao odvojena stavka u usklađivanju. Može biti potrebno da entitet razmotri efekat značajnih promena ili poreskih stopa ili kombinacije dobitaka ostvarenih u različitim zakonodavstvima da bi objasnio promene primenjive(ih) poreske(ih) stope(a), kao što se zahteva u paragrafu 81(d).

Računovodstveni dobitak

2.500

3.000

Porez po domaćim stopama primenjivim na dobitke u datoj državi

700

750

Poreski efekat rashoda koji se ne mogu odbiti za poreske svrhe

Poreski rashod

760

780

86 Prosečna efektivna poreska stopa je poreski rashod (prihod) podeljen sa računovodstvenim dobitkom.

87 Često bi bilo neizvodljivo izračunati iznos nepriznatih odloženih poreskih obaveza nastalih po osnovu investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i po osnovu učešća u zajedničkim aranžmanima (videti paragraf 39). Stoga se ovim standardom zahteva da entitet obelodani ukupan iznos osnovnih privremenih razlika, ali se ne zahteva obelodanjivanje odloženih poreskih obaveza. Ipak, gde je to izvodljivo, entiteti se podstiču da obelodanjuju iznose nepriznatih odloženih poreskih obaveza jer korisnicima finansijskih izveštaja takve informacija mogu koristiti.

87A U paragrafu 82A se zahteva da entitet obelodani prirodu potencijalnih posledica poreza na dobitak koje bi se javile kao rezultat plaćanja dividendi akcionarima. Entitet obelodanjuje važne karakteristike sistema poreza na dobitak i faktore koji će uticati na iznos potencijalnih posledica dividendi na porez na dobitak.

87B Ponekad je neizvodljivo izračunati celokupan iznos potencijalnih posledica na porez na dobitak koje bi bile rezultat plaćanja dividendi akcionarima. To se može desiti, na primer, kada entitet ima veliki broj inostranih zavisnih entiteta. Međutim, čak i u takvim okolnostima, neki delovi celokupnog iznosa se mogu lako utvrditi. Na primer, u konsolidovanoj grupi, se moglo desiti da su i matični entitet i neki njegovi zavisni entiteti platili porez na dobitak po višoj stopi za neraspoređene dobitke i da su upoznati sa iznosom koji će biti vraćen plaćanjem budućih dividendi akcionarima iz konsolidovanog neraspoređenog dobitka. U tom slučaju, taj povrativi iznos se obelodanjuje. Ako je prikladno, entitet takođe obelodanjuje da postoje dodatne potencijalne posledice na porez na dobitak, koje je neizvodljivo utvrditi. U zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta, ako on postoji, obelodanjivanje potencijalnih posledica na porez na dobitak se odnosi na neraspoređeni dobitak matičnog entiteta.

87C Od entiteta od kog se zahteva da obezbedi obelodanjivanja iz paragrafa 82A, se može zahtevati i da obezbedi obelodanjivanja koja se odnose na privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entiteta, filijale i pridružene entitete ili sa učešćima u zajedničkim aranžmanima. U takvim slučajevima, entitet ovo razmatra pri utvrđivanju informacija za obelodanjivanje prema paragrafu 82A. Na primer, od entiteta se može zahtevati da obelodanjuje ukupan iznos privremenih razlika povezanih sa investicijama u zavisne entitete za koje odložena poreska obaveza nije priznata (videti paragraf 81(f)). Ako nije moguće izračunati iznose nepriznatih odloženih poreskih obaveza (videti paragraf 87) mogu postojati iznosi potencijalnih posledica od dividendi na porez na dobitak koje nije moguće utvrditi kad su u pitanju ovi zavisni entiteti.

88 Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa IAS 37 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i potencijalna imovina mogu nastati, na primer, kao rezultat nerešenih sporova sa poreskim vlastima. Slično tome, kada se promene poreskih stopa ili poreskih zakona donose ili saopšte posle izveštajnog perioda, entitet obelodanjuje bilo kakav značajni efekat ovih promena na tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze (videti IAS 10 Događaji nakon izveštajnog perioda).

Datum stupanja na snagu

89 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju 1. januara 1998. godine ili kasnije, osim za slučajeve definisane u paragrafu 91. Ako entitet primenjuje ovaj standard za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju pre 1. januara 1998. godine, entitet obelodanjuje činjenicu da je primenio ovaj standard, umesto IAS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza na dobitak koji je odobren 1979. godine.

90 Ovaj standard zamenjuje IAS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza na dobitak, odobren 1979. godine.

91 Paragrafi 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87B, 87C i brisanje paragrafa 3 i 50 stupaju na snagu za godišnje finansijske izveštaje1 koji pokrivaju periode koji počinju 1. januara 2001. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako ta ranija primena utiče na finansijske izveštaje, entitet treba da obelodani tu činjenicu.

92 Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, izbrisan je paragraf 61, a dodati su paragrafi 61A, 62A i 77A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

93 Paragraf 68 se primenjuje prospektivno od datuma stupanja na snagu IFRS 3 (revidiranog 2008. godine) na priznavanje odloženih poreskih sredstava stečenih u poslovnim kombinacijama.

94 Dakle, entiteti ne koriguju računovodstveno obuhvatanje prethodnih poslovnih kombinacija ako poreske koristi nisu zadovoljile kriterijume za zasebno priznavanje na datum sticanja i priznate su posle datuma sticanja, osim ako koristi nisu priznate tokom perioda odmeravanja i rezultat su novih informacija o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja. Druge priznate poreske koristi se priznaju u bilansu uspeha (ili, ako se ovim standardom zahteva, izvan bilansa uspeha).

95 Objavljivanjem IFRS 3 (revidiranog 2008. godine) izmenjeni su paragrafi 21 i 67 i dodati su paragrafi 32A i 81(j) i (k). Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.

96 [Brisan]

97 [Brisan]

98 Paragrafu 52 je dodeljen novi broj 51A, paragraf 10 i primeri koje slede paragraf 51A su izmenjeni, dok su paragrafi 51B i 51C i sledeći primer i paragrafi 51D, 51E i 99 dodati u Odloženim porezima: nadoknađivanje vrednosti sredstava u osnovi, objavljenom u decembru 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2012. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

98A Objavljivanjem IFRS 11 Zajednički aranžmani, izdatim u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43–45, 81(f), 87 i 87C. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 11.

98B Objavljivanjem Prezentacije stavki u ostalom ukupnom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 77 i obrisan paragraf 77A. Entitet primenjuje te izmene u primeni IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

–––––––––––––––

1 Paragraf 91 se odnose na „godišnje finansijske izveštaje” u skladu sa eksplicitnijim jezikom za pisanje datuma stupanja na snagu usvojenim 1998. godine. Paragraf 89 se odnosi na „godišnje finansijske izveštaje”.

98C Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), u oktobru 2012, izmenjeni su paragrafi 58 i 68C. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

98D [Brisan]

98E Objavljivanjem standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf 59. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 15.

98F Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 20 i obrisani su paragrafi 96, 97 i 98D. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

98G Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 20. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

98H Objavljivanjem Priznavanja odloženih poreskih sredstava za nerealizovane gubitke (izmene standarda IAS 12), u januaru 2016. izmenjen je paragraf 29, dodati su paragrafi 27A, 29A i primer posle paragrafa 26. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2017. ili kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Međutim, prilikom prve primene izmena, promene u početnom kapitalu najranijeg uporednog perioda mogu da se priznaju u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili u nekoj drugoj komponenti kapitala, po potrebi), bez raspoređivanja promena između početne neraspoređene dobiti i ostalih komponenti kapitala. Ako entitet koristi izuzeće koje mu omogućava oslobađanje od ovog zahteva tada treba da obelodani tu činjenicu.

98I Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2015–2017., u decembru 2017. godine, dodat je paragraf 57A i izbrisan je paragraf 52B. Entitet treba da primenjuje te izmene za godišnje izveštajne periode koji počinju 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, treba da obelodani tu činjenicu. Prilikom prve primene ovih izmena, entitet treba da ih primeni na posledice dividendi na porez na dobitak priznate na početku najranijeg uporednog perioda ili kasnije.

Povlačenje SIC-21

99 Izmene napravljene u Odloženim porezima: nadoknađivanje vrednosti sredstava u osnovi, objavljenom u decembru 2010. godine zamenjuju SIC Tumačenje 21 Porez na dobitak – povraćaj revalorizovanih sredstava.

Međunarodni računovodstveni standard 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno obuhvatanje nekretnina, postrojenja i opreme, tako da bi korisnici finansijskih izveštaja mogli da uoče informacije o investicijama entiteta u nekretnine, postrojenja i opremu, kao i promene tih investicija. Osnovna pitanja računovodstvenog obuhvatanja nekretnina, postrojenja i opreme su priznavanje sredstava, utvrđivanje njihovih knjigovodstvenih vrednost, troškovi amortizacije i gubici usled umanjenja vrednosti koje treba priznati u vezi sa njima.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju nekretnina, postrojenja i opreme osim kada se nekim drugim standardom zahteva ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.

3 Ovaj standard se ne primenjuje na:

(a) nekretnine, postrojenja i opremu koje se drže radi prodaje u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju;

(b) biološka sredstva povezana sa poljoprivrednom aktivnošću koja nisu višegodišnji zasadi (videti IAS 41 Poljoprivreda). Ovaj standard primenjuje se na višegodišnje zasade ali se ne primenjuje na proizvode višegodišnjih zasada;

(c) priznavanje i odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje (videti IFRS 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa);

(d) prava na mineralne resurse i na mineralne rezerve, kao što su nafta, prirodni gas i slični neobnovljivi resursi.

Međutim, ovaj standard se primenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koriste za razvoj ili održavanje sredstava navedenih pod (b)–(d).

4 [Brisan]

5 Entitet koji za investicione nekretnine koristi model nabavne vrednosti (cene koštanja) u skladu sa IAS 40 Investicione nekretnine, treba taj model da koristi i kod ovog standarda za investicione nekretnine koje su u njegovom vlasništvu.

Definicije

6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Višegodišnji zasad je živa biljka koja:

(a) se koristi u proizvodnji poljoprivrednih proizvoda ili njihovom snabdevanju;

(b) bi trebalo da donosi plod u više od jednog perioda; i

(Paragrafi 5A-5B standarda IAS 41 sadrže detaljnije razmatranje definicije osnovnog biljnog biološkog sredstva.)

Knjigovodstvena vrednost je iznos po kom se imovina (sredstvo) priznaje nakon oduzimanja akumulirane depresijacije (amortizacije) i akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.

Nabavna vrednost je iznos gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji je plaćen ili fer vrednost druge nadoknade date za potrebe sticanja sredstva u vreme sticanja ili izgradnje ili ukoliko je primenljivo iznos pripisan tom sredstvu kada je početno priznato u skladu sa posebnim zahtevima drugih IFRS–ova npr. IFRS–a 2 Plaćanje na osnovu akcija.

Iznos koji se amortizuje jeste nabavna vrednost sredstva ili drugi iznos koji zamenjuje tu vrednost (u finansijskim izveštajima) umanjen za preostalu (rezidualnu) vrednost.

Amortizacija je sistematska alokacija amortizacionog iznosa na troškove u toku korisnog veka sredstva.

Specifična vrednost entiteta je sadašnja vrednost tokova gotovine koje entitet očekuje da će ostvariti kontinuiranom upotrebom datog sredstva i njegovim otuđenjem na kraju njegovog korisnog veka ili koje očekuje da će nastati prilikom izmirivanja obaveze.

Gubitak od umanjenja vrednosti (imparitetni gubitak) je iznos za koji je knjigovodstvena vrednost sredstva veća od njegovog nadoknadivog iznosa.

Nekretnine, postrojenja i oprema su materijalne stavke koje se:

(a) drže za korišćenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i

(b) za koje se očekuje da će se koristiti duže od jednog obračunskog perioda.

Nadoknadivi iznos je fer vrednost umanjena za troškove prodaje ili upotrebna vrednost u zavisnosti od toga koja od ovih vrednosti je veća.

Rezidualna vrednost nekog sredstva je procenjeni iznos koji bi entitet primio danas ako bi otuđio sredstvo, nakon odbijanja procenjenih troškova otuđivanja i pod pretpostavkom da je sredstvo već na kraju svog korisnog veka i u stanju koje se očekuje na kraju njegovog korisnog veka.

Korisni vek je:

(a) period tokom kog se očekuje da je sredstvo raspoloživo entitetu za upotrebu; ili

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica, koje entitet očekuje da proizvede tim sredstvom.

Priznavanje

7 Nabavna vrednost/cena koštanja neke nekretnine, postrojenja i opreme se priznaje kao sredstvo ako, i samo ako:

(a) je verovatno da će se buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom prilivati u entitet; i

(b) se nabavna vrednost/cena koštanja tog sredstva može pouzdano odmeriti.

8 Stavke kao što su rezervni delovi, pomoćna oprema i oprema za servisiranje priznaju se u skladu sa IFRS, kada ispunjavaju definiciju nekretnine, postrojenja i opreme. U suprotnom, takve stavke se klasifikuju kao zalihe.

9 Ovaj standard ne propisuje jedinicu mere za priznavanje, to jest šta sačinjava neku nekretninu, postrojenje i opremu. Zbog toga je neophodno rasuđivanje u primeni kriterijuma za priznavanje na okolnosti specifične za neki entitet. Može biti pogodno da se agregiraju pojedinačne beznačajne stavke kao što su modeli, alati i kalupi i da se na zbirnu vrednost primene kriterijumi.

10 Prema ovom načelu priznavanja, entitet procenjuje sve troškove nekretnina, postrojenja i opreme u momentu kada oni nastanu. Ovi troškovi uključuju inicijalne troškove koji nastaju prilikom nabavke ili izgradnje nekretnine, postrojenja i opreme i troškove koji nastaju naknadno kao rezultat dogradnje sredstva, zamene nekog dela ili servisiranja sredstva. Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme može uključivati i troškove nastale u vezi sa lizingom imovine koja se koristi u svrhu izgradnje, dogradnje, zamene delova ili servisiranja stavki nekretnina, postrojenja i opreme, kao što su troškovi amortizacije imovine sa pravom korišćenja.

Inicijalni troškovi

11 Nekretnine, postrojenja i oprema mogu se nabaviti zbog sigurnosnih i ekoloških razloga. Iako nabavka takvih nekretnina, postrojenja i opreme ne povećava direktno buduće ekonomske koristi bilo koje postojeće nekretnine, postrojenja i opreme, ona može biti neophodna entitetu da bi se ostvario buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. Takve nekretnine, postrojenja i opreme ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva jer omogućavaju entitetu da ostvari buduće ekonomske koristi od drugih sredstava koja su s njima povezana, u iznosu koji je veći od onog koji bi se ostvario da nije bilo ovih nabavki. Na primer, proizvođač u hemijskoj industriji može da uvede novi postupak za tretiranje hemikalija, da bi ispunio ekološke zahteve za proizvodnju i skladištenje opasnih hemikalija; poboljšanja postrojenja koja nastaju s tim u vezi, priznaju se kao sredstvo, jer bez njih entitet ne može da proizvodi i prodaje hemijske proizvode. Međutim, u skladu sa IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine, proverava se da li je došlo do umanjenja rezultirajuće knjigovodstvene vrednosti tog sredstva, kao i sa njim povezanih sredstava.

Naknadni troškovi

12 Prema principu priznavanja iz paragrafa 7, entitet ne priznaje u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme troškove svakodnevnog održavanja te stavke. Zapravo, ti troškovi se priznaju u bilansu uspeha kada nastanu. Troškovi svakodnevnog servisiranja su primarno troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih rezervnih delova. Svrha ovih izdataka se često definiše kao „popravke i održavanje” nekretnine, postrojenja i opreme.

13 Sastavni delovi nekih nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtevati zamenu u redovnim vremenskim razmacima. Na primer, može biti potrebno da se unutrašnji zidovi industrijske peći ponovo oblažu nakon određenog broja sati korišćenja, ili tokom veka upotrebe aviona može se zahtevati da se nekoliko puta izmeni enterijer aviona, kao što su sedišta i kuhinja. Nekretnina, postrojenje i oprema se takođe mogu nabaviti i za svrhe zamena koje se ne vrše tako često, kao što je zamena unutrašnjih zidova u zgradi ili za zamene koje se ne ponavljaju. Prema principu priznavanja iz paragrafa 7, entitet priznaje u knjigovodstvenu vrednost neke nekretnine, postrojenja i opreme, troškove zamene nekih delova tih stavki, u momentu kada ti troškovi nastanu i kada su zadovoljeni kriterijumi priznavanja. Knjigovodstvena vrednost delova koji su zamenjeni prestaje da se priznaje u skladu sa odredbama o prestanku priznavanja definisanim u ovom standardu (videti paragrafe 67–72).

14 Uslov kontinuiranog funkcionisanja neke nekretnine, postrojenja i opreme (na primer, aviona) može biti vršenje redovne detaljne kontrole s ciljem utvrđivanja kvarova, bez obzira da li je izvršena zamena određenih delova ovih stavki. Pri svakoj detaljnoj kontroli, njeni troškovi se priznaju u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme kao zamena, ako su ispunjeni uslovi za priznavanje. Svaka preostala knjigovodstvena vrednost troškova prethodne kontrole (koja se razlikuje od fizičkih delova) prestaje da se priznaje. Do toga dolazi, bez obzira da li su troškovi prethodne kontrole bili identifikovani u transakciji u kojoj je stavka nabavljena ili izgrađena. Ukoliko je to neophodno, procenjeni troškovi sličnih budućih kontrola mogu se koristiti kao naznaka mogućeg iznosa troškova postojeće komponente troškova kada je stavka nabavljena ili izgrađena.

Odmeravanje prilikom priznavanja

15 Nekretnina, postrojenje i oprema, koji ispunjavaju uslove da budu priznati kao sredstvo, odmeravaju se po svojoj nabavnoj vrednosti/ceni koštanja.

Elementi nabavne vrednosti/cene koštanja

16 Nabavna vrednost/cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme obuhvata:

(a) nabavnu cenu, uključujući uvozne carine i poreze po osnovu prometa koji se ne mogu refundirati, nakon odbitka trgovinskih popusta i rabata;

(b) sve troškove koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati, na način na koji to očekuje rukovodstvo.

(c) inicijalnu procenu troškova demontaže, uklanjanja sredstva i obnove područja na kojem je sredstvo locirano, što je obaveza koja se u entitetu nameće bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posledica korišćenja sredstva u toku određenog perioda za sve druge svrhe osim za proizvodnju zaliha u tom periodu.

17 Primeri direktno pripisivih troškova su:

(a) troškovi primanja zaposlenih (kao što je definisano u IAS 19 Primanja zaposlenih) koji nastaju direktno u izgradnji ili nabavci nekretnine, postrojenja i opreme;

(b) troškovi pripreme terena;

(d) troškovi instaliranja i montaže;

(e) troškovi provere da li sredstvo normalno funkcioniše, umanjeni za neto prihode od prodaje bilo kog sredstva proizvedenog tokom dovođenja sredstva na datu lokaciju i u dato stanje (kao što su uzorci proizvedeni prilikom testiranja opreme); i

(f) profesionalne naknade.

18 Entitet primenjuje IAS 2 Zalihe, za troškove demontaže, uklanjanja i obnove područja na kojem se sredstvo nalazi, koji nastaju tokom određenog perioda kao posledica korišćenja tog sredstva za proizvodnju zaliha u tom periodu. Obaveze u vezi sa troškovima obračunatim u skladu sa IAS 2 ili IAS 16 se priznaju i odmeravaju u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

19 Primeri troškova koji se ne uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja nekretnine, postrojenja i opreme su:

(a) troškovi otvaranja nove fabrike;

(b) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklamiranja i promovisanja);

(d) administrativni i drugi opšti režijski troškovi.

20 Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kada se sredstvo nalazi na lokaciji i u stanju, koje je neophodno za njegovo funkcionisanje, na način na koji je predvideo menadžment. Dakle, troškovi koji se javljaju kod korišćenja ili premeštanja sredstava, ne uključuju se u knjigovodstvenu vrednost tog sredstva. Na primer, sledeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme:

(a) troškovi koji nastaju kada sredstvo koje može da funkcioniše na način koji je predvideo menadžment, tek treba da počne da se koristi ili se ne koristi u punom kapacitetu;

(b) inicijalni poslovni gubici, kao što su gubici koji nastaju u toku formiranja potražnje za proizvodima, koji se proizvode tim sredstvom; i

21 U vezi sa izgradnjom ili razvojem neke nekretnine, postrojenja i opreme, javljaju se određene aktivnosti, koje nisu neophodne za njihovo dovođenje na lokaciju i u stanje koje im omogućava da funkcionišu na način koji je predvideo menadžment. Ove sporedne aktivnosti se mogu javiti pre ili u toku izgradnje ili razvoja. Na primer, prihod se može ostvariti korišćenjem gradilišta kao parkinga dok ne počne gradnja. Pošto sporedne aktivnosti nisu neophodne za dovođenje sredstva na lokaciju i u stanje koji su neophodni za njegovo funkcionisanje na način na koji to predviđa menadžment, prihodi i povezani rashodi sporednih aktivnosti se priznaju u bilansu uspeha i uključuju se u određene grupe prihoda i rashoda.

22 Cena koštanja sredstva koje je izgrađeno u sopstvenoj režiji, utvrđuje se korišćenjem istih principa kao i kod kupljenog sredstva. Ako entitet u svom redovnom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, cena koštanja takvog sredstva obično je jednaka troškovima proizvodnje sredstava namenjenih prodaji (videti IAS 2). Dakle, prilikom izračunavanja takvih troškova, svi interni dobici se isključuju. Slično tome, neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada ili drugih resursa nastali tokom proizvodnje sredstva u sopstvenoj režiji, ne uključuju se u njegovu cenu koštanja. IAS 23 Troškovi pozajmljivanja se utvrđuju kriterijumi za priznavanje kamate kao komponente knjigovodstvene vrednosti nekretnine, postrojenja i opreme izgrađene u sopstvenoj režiji.

22A Višegodišnji zasadi računovodstveno se obuhvataju na isti način kao stavke nekretnina, postrojenja i opreme izgrađene u sopstvenoj režiji pre nego što su na lokaciji i u stanju koji su neophodni da bi mogli da posluju na način na koji to predviđa rukovodstvo. U skladu sa tim, „gradnja” u ovom standardu podrazumeva aktivnosti koje su neophodne za dovođenje višegodišnjeg zasada na lokaciju i u stanje koji su neophodni za njegovo funkcionisanje na način na koji to predviđa rukovodstvo.

Odmeravanje nabavne vrednosti/cene koštanja

23 Nabavna vrednost/cena koštanja nekretnine, postrojenja i opreme predstavlja ekvivalent cene za gotovinu na datum priznavanja. Ako je plaćanje odloženo duže od uobičajenih kreditnih rokova, razlika između ekvivalenta cene za gotovinu i ukupnih plaćanja priznaje se kao kamata u toku kreditnog perioda osim ako se takva kamata ne kapitalizuje, u skladu sa IAS 23.

24 Jedna ili više nekretnina, postrojenja i opreme mogu biti nabavljene u zamenu za nemonetarno sredstvo ili sredstva za ili kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. Razmatranje koje sledi se u potpunosti odnosi na razmenu jednog nemonetarnog sredstva za drugo, ali se takođe primenjuje na sve razmene opisane u prethodnoj rečenici. Nabavna vrednost takvih nekretnina, postrojenja i opreme odmerava se po fer vrednosti osim (a) kada transakcija razmene nema komercijalnu suštinu ili (b) kada se ne može pouzdano odmeriti fer vrednost ni primljenog ni datog sredstva. Nabavljeno sredstvo se meri na ovaj način, čak iako entitet ne može odmah da prestane sa priznavanjem sredstva koje je dato u razmeni. Ako nabavljeno sredstvo nije odmereno po fer vrednosti, njegova nabavna vrednost se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je dato.

25 Entitet utvrđuje da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu razmatranjem stepena u kojem se očekuje da će njegovi budući tokovi gotovine da se promene kao rezultat transakcije. Transakcija razmene ima komercijalnu suštinu ako:

(a) se struktura (rizik, vremenski raspored i iznos) toka gotovine od primljenog sredstva razlikuje od struktura toka gotovine od zamenjenog sredstva; ili

(b) kao rezultat razmene se izmeni specifična vrednost entiteta za onaj deo poslovanja entiteta na koji utiče transakcija; i

Za potrebe utvrđivanja da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu, specifična vrednost dela poslovanja entiteta na koji utiče transakcija odražava tokove gotovine nakon oporezivanja. Rezultat tih analiza može biti jasan i bez obaveze entiteta da vrši detaljne kalkulacije.

26 Fer vrednost sredstva se može pouzdano odmeravati ako: (a) varijabilnost u rasponu razumnih odmeravanja fer vrednosti za to sredstvo nije značajna, ili (b) se verovatnoće raznih procena u okviru raspona mogu razumno proceniti i koristiti pri odmeravanju fer vrednosti. Ako entitet može pouzdano da odmeri fer vrednost bilo primljenog ili datog sredstva, onda se fer vrednost datog sredstva koristi za merenje nabavne vrednosti primljenog sredstva, osim kada je fer vrednost primljenog sredstva očiglednija.

27 [Brisan]

28 Knjigovodstvena vrednost nekretnine, postrojenja i opreme može biti umanjena državnim davanjima u skladu sa IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći.

Odmeravanje posle priznavanja

29 Entitet se opredeljuje ili za model nabavne vrednosti iz paragrafa 30 ili za model revalorizacije iz paragrafa 31, kada bira svoju računovodstvenu politiku i primenjuje tu politiku na celu grupu nekretnina, postrojenja i opreme.

29A–29B [Ovi paragrafi se odnose na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nisu uključene u ovom izdanju.]

Model nabavne vrednosti

30 Nakon početnog priznavanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i oprema se knjiže po njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Model revalorizacije

31 Nakon što se priznaju kao sredstvo nekretnine, postrojenja i oprema čija se fer vrednost može pouzdano odmeriti, knjiže se po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Revalorizacija se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost bitno ne razlikuje od vrednosti do koje bi se došlo korišćenjem fer vrednost na kraju izveštajnog perioda.

32-33 [Brisan]

34 Učestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. Kada se fer vrednost revalorizovanog sredstva bitno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrednosti, potrebna je dalja revalorizacija. Neke nekretnine, postrojenja i oprema mogu pokazivati znatna i promenljiva kretanja fer vrednosti, zbog čega je potrebno vršenje revalorizacije jednom u toku godine. Kod onih nekretnina, postrojenja i opreme kod kojih su kretanja fer vrednosti neznatna, nije potrebno tako često revalorizovanje. Umesto toga, može biti neophodno da se stavke revalorizuju samo jednom na svakih tri ili pet godina.

35 Kada se neka nekretnina, postrojenje i oprema procenjuju, knjigovodstvena vrednost tog sredstva se koriguje na revalorizovani iznos. Na dan revalorizacije, imovina se tretira na jedan od sledećih načina:

(a) bruto knjigovodstvena vrednost sredstva se preračunava na način koji je dosledan revalorizaciji knjigovodstvene vrednosti tog sredstva. Na primer, bruto knjigovodstvena vrednost sredstva može da se preračuna uz pozivanje na uočljive tržišne podatke ili može da se preračuna srazmerno promeni knjigovodstvene vrednosti sredstva. Akumulirana amortizacija na datum revalorizacije se preračunava da bi se izjednačila razlika između bruto knjigovodstvene vrednosti sredstva i knjigovodstvene vrednosti sredstva nakon uračunavanja akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti; ili

(b) akumulirana amortizacija eliminiše se iz bruto knjigovodstvene vrednosti sredstva.

Iznos korigovanja akumulirane amortizacije čini deo povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrednosti koja se obračunava u skladu sa paragrafima 39 i 40.

36 Ako se vrši revalorizacija određene nekretnine, postrojenja i opreme, revalorizuje se celokupna grupa nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.

37 Grupa nekretnina, postrojenja i opreme predstavlja grupisanje sredstava prema sličnoj prirodi i upotrebi u poslovanju entiteta. Primeri nekih grupa su sledeći:

(a) zemljište;

(b) zemljište i objekti;

(d) brodovi;

(e) avioni;

(f) motorna vozila;

(g) nameštaj i uređaji; i

(h) kancelarijska oprema; i

(i) višegodišnji zasadi.

38 Stavke u okviru jedne grupe nekretnina, postrojenja i opreme se revalorizuju istovremeno da bi se izbegla selektivna revalorizacija sredstava i iskazivanje iznosa u finansijskim izveštajima koji predstavljaju mešavinu troškova i vrednosti na različite datume. Međutim, jedna grupa sredstava može da se revalorizuje i kontinuirano uz uslov da se revalorizacija date grupe sredstava završi u kratkom roku i da se su revalorizacije uvek ažurirane.

39 Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira u kapitalu, u okviru pozicije revalorizacione rezerve. Međutim, povećanje se priznaje u bilansu uspeha u iznosu u kom poništava revalorizaciono umanjenje iste imovine prethodno priznate u bilansu uspeha.

40 Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje se priznaje kao rashod. Međutim, smanjenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu do iznosa postojećih revalorizacionih rezervi koje se odnosi na to sredstvo. Smanjenje priznato u ukupnom ostalom rezultatu smanjuje iznos akumuliran u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve.

41 Revalorizacione rezerve koje su sastavni deo kapitala koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu, mogu se preneti direktno na neraspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje. To može podrazumevati prenos celokupnog ostatka , kada se sredstvo povuče iz upotrebe ili otuđi. Međutim, neke rezerve mogu biti prenete i dok se sredstvo koristi. U tom slučaju, iznos prenete rezerve predstavlja razliku između amortizacije zasnovane na revalorizovanoj knjigovodstvenoj vrednosti sredstva i amortizacije zasnovane na prvobitnoj nabavnoj vrednosti sredstva. Prenošenje revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit ne vrši se preko bilansa uspeha.

42 Efekti poreza na dobitak, ako postoje, koji nastaju zbog revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, priznaju se i obelodanjuju u skladu sa IAS 12 Porez na dobitak.

Amortizacija

43 Svaki deo neke nekretnine, postrojenja i opreme, čija je nabavna vrednost/cena koštanja značajna u odnosu na ukupnu nabavnu vrednost datog sredstva se amortizuje zasebno.

44 Entitet raspoređuje iznos koji je početno priznat za neku nekretninu, postrojenje i opremu na njihove značajne delove i zasebno amortizuje svaki takav deo. Na primer, može biti prikladno da se zasebno amortizuju karoserija aviona i njegovi motori. Slično tome, ako entitet stekne nekretninu, postrojenje i opremu koji su pod poslovnim lizingom u kom je on davalac lizinga, može biti adekvatno da se zasebno amortizuju iznosi prikazani u okviru troška te stavke koji se mogu pripisati povoljnim ili nepovoljnim uslovima lizinga u poređenju sa uslovima na tržištu.

45 Jedan materijalno značajan deo nekretnine, postrojenja i opreme može imati isti korisni vek i metod amortizacije kao i drugi materijalno značajan deo tog sredstva. Prilikom utvrđivanja troškova amortizacije, takvi delovi se mogu grupisati.

46 U istoj u meri u kojoj entitet zasebno amortizuje neke delove nekretnine, postrojenja i opreme, on zasebno amortizuje i ostatak tog sredstva. Ostatak se sastoji od delova koji pojedinačno nisu značajni. Ako entitet ima različita očekivanja od ovih delova, mogu biti neophodne tehnike aproksimacije da bi se ostatak amortizovao na način kojim bi se obrazac potrošnje i /ili korisni vek delova verno predstavili.

47 Entitet može izabrati da zasebno amortizuje one delove sredstva čija nabavna vrednost nije značajna u odnosu na ukupnu nabavna vrednost tog sredstva.

48 Trošak amortizacije za svaki period, priznaje se u bilansu uspeha, osim ako nije uključen u knjigovodstvenu vrednost drugog sredstva.

49 Trošak amortizacije za neki period se obično priznaje u bilansu uspeha. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi koje su sadržane u sredstvu, apsorbuju u proizvodnji drugog sredstva. U tom slučaju, trošak amortizacije čini deo cene koštanja drugog sredstva i uključuje se u njegovu knjigovodstvenu vrednost. Na primer, amortizacija proizvodnih postrojenja i opreme je uključena u troškove konverzije zaliha (videti IAS 2). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koji se koriste za razvojne aktivnosti, može biti uključena u nabavnu vrednost nematerijalnog sredstva koja se priznaje u skladu sa IAS 38 Nematerijalna imovina.

Iznos koji se amortizuje i amortizacioni period

50 Iznos koji se amortizuje, alocira se na sistematski u toku korisnog veka sredstva.

51 Rezidualna vrednost i korisni vek sredstva se proveravaju barem na kraju svake finansijske godine, i ukoliko se očekivanja razlikuju od prethodnih procena, promenu(e) treba obračunati u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

52 Amortizacija se priznaje čak i ako fer vrednost sredstva premašuje njegovu knjigovodstvenu vrednost, pod uslovom da rezidualna vrednost nije veća od njegove knjigovodstvene vrednosti. Popravke i održavanje sredstva ne negiraju potrebu njegovog amortizovanja.

53 Iznos koji se amortizuje utvrđuje se nakon oduzimanja rezidualne vrednosti sredstva. U praksi, rezidualna vrednost sredstva je često beznačajna i u takvim okolnostima je nebitna kod izračunavanja iznosa koji se amortizuje.

54 Rezidualna vrednost sredstva se može povećati na iznos koji je jednak knjigovodstvenoj vrednosti sredstva ili veći od nje. Ako se to dogodi, trošak amortizacije sredstva je nula, osim i dok se njegova rezidualna vrednost naknadno ne smanji na iznos koji je niži od knjigovodstvene vrednosti sredstva.

55 Amortizacija sredstva započinje kada ono postane raspoloživo za korišćenje, to jest, kada se nalazi na lokaciji i u stanju koje je neophodno da sredstvo funkcioniše na način na koji to predviđa menadžment. Amortizacija sredstva prestaje na datum ranijeg događaja: datum kada je sredstvo klasifikovano kao ono koje se drži za prodaju (ili je uključeno u grupu za otuđenje koja se klasifikuje kao grupa sredstava koja se drže za prodaju) u skladu sa IFRS 5 ili datum prestanka priznavanja sredstva. Dakle vršenje amortizacije ne prestaje kada se sredstvo ne koristi ili kada se ne koristi aktivno, osim ako je ono u potpunosti amortizovano. Međutim, prema funkcionalnom metodu amortizacije, trošak amortizacije može biti nula ako nema proizvodnje.

56 Entitet troši ekonomske koristi sadržane u nekom sredstvu uglavnom putem korišćenja sredstva. Međutim, ostali faktori, kao što su tehnološka ili komercijalna zastarelost i habanje dok se sredstvo ne upotrebljava, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje su se mogle dobiti od sredstva. Zato je pri utvrđivanju korisnog veka sredstva, potrebno razmotriti sve sledeće faktore:

(a) očekivana iskorišćenost sredstva. Iskoriš-ćenost se procenjuje na osnovu očekivanog kapaciteta sredstva ili fizičkih učinaka.

(b) očekivano fizičko habanje koje zavisi od faktora poslovanja, kao što su broj smena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravljanja i održavanja, i briga o sredstvu i njegovo održavanje dok se ono ne koristi.

(c) tehnička ili komercijalna zastarelost koja nastaje zbog promena ili poboljšanja u proizvodnji, ili zbog promene u tržišnoj potražnji za proizvodom ili uslugom koji se pružaju uz pomoć tog sredstva. Očekivana buduća umanjenja prodajne cene stavke koja je proizvedena korišćenjem nekog sredstva mogu da ukažu na očekivanu tehnološku ili komercijalnu zastarelost tog sredstva, što, sa svoje strane, može da odražava umanjenje budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu.

(d) zakonska ili slična ograničenja korišćenja sredstva, kao što je istek roka lizinga.

57 Korisni vek sredstva definiše se pomoću njegove očekivane koristi za entitet. Politika upravljanja sredstvima nekog entiteta, može povlačiti za sobom otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon utroška određenog dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga, korisni vek sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog veka trajanja. Procena korisnog veka sredstva, je stvar prosuđivanja zasnovanog na iskustvu entiteta sa sličnim sredstvima.

58 Zemljište i objekti su zasebna sredstva koja se obračunavaju zasebno, čak i kada su zajedno pribavljeni. Uz određene izuzetke, kao što su kamenolomi i tereni koji se koriste kao deponije, zemljište ima neograničeni korisni vek i zbog toga se ne amortizuje. Objekti imaju ograničeni korisni vek i zbog toga su sredstva koja se amortizuju. Povećanje vrednosti zemljišta na kom se nalazi neki objekat, ne utiče na utvrđivanje korisnog veka tog objekta.

59 Ako nabavna vrednost zemljišta uključuje i troškove demontaže, uklanjanja i obnove, taj deo zemljišta se amortizuje tokom perioda u kom su koristi stečene nastajanjem ovih troškova. U nekim slučajevima, samo zemljište može imati ograničen korisni vek, i tada se ono amortizuje dinamikom koja odražava koristi koje se od njega dobijaju.

Metod amortizacije

60 Korišćeni metod amortizacije odražava način očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi od sredstva.

61 Metod amortizacije, koji se primenjuje na neko sredstvo, proverava se najmanje jednom, na kraju svake finansijske godine, i ako postoje značajne promene u očekivanoj dinamici trošenja budućih ekonomskih koristi koje su sadržane u sredstvu, metod se menja da bi se odrazila promenjena dinamika. Takvu promenu treba obračunati kao promenu računovodstvene procene u skladu sa IAS 8.

62 Različiti metodi amortizacije se mogu koristiti za alokaciju iznosa koji se amortizuje sistematski tokom korisnoga veka sredstva. Ovi metodi obuhvataju pravolinijski metod, degresivni metod i funkcionalni metod. Pravolinijska amortizacija za rezultat ima konstantne troškove u toku korisnog veka sredstva, ukoliko se rezidualna vrednost ne menja. Degresivni metod za rezultat ima smanjenje troškova tokom korisnoga veka sredstva. Funkcionalni metod za rezultat ima troškove koji se zasnivaju na očekivanom korišćenju ili učincima. Entitet se opredeljuje za metod koji najvernije odražava očekivanu dinamiku trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Taj metod se konzistentno primenjuje iz perioda u period osim ako ne dođe do promene očekivane dinamike trošenja tih budućih ekonomskih koristi.

62A Metod amortizacije, koji se zasniva na prihodu generisanom od aktivnosti koja uključuje korišćenje nekog sredstva nije prikladan. Prihod generisan od aktivnosti koja uključuje korišćenje nekog sredstva u načelu odražava i druge faktore osim trošenja ekonomskih koristi sredstva. Na primer, na prihod utiču i drugi inputi i procesi, aktivnosti prodaje i promene u visini cena i obimu prodaje. Na cenovnu komponentu prihoda može da utiče inflacija, što nema uticaj na način na koji se sredstvo troši.

Umanjenje vrednosti

63 Da bi se utvrdilo da li je vrednost neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme umanjenja, entitet primenjuje IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Taj standard objašnjava kako entitet proverava knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava, kako utvrđuje nadoknadivu vrednost sredstva i kada priznaje ili poništava priznavanje gubitka usled umanjenja vrednosti.

64 [Brisan]

Naknade za umanjenje vrednosti

65 Naknada od trećih strana za nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili date uključuju se u bilans uspeha kada naknada postane naplativa.

66 Umanjenje vrednosti ili gubitak nekretnine, postrojenja i opreme, povezana potraživanja ili plaćanje naknada od trećih strana i sve naknadne nabavke ili izgradnja sredstava za zamenu, predstavljaju zasebne ekonomske događaje i obračunavaju se zasebno, na sledeći način:

(a) umanjenje vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme se priznaje u skladu sa IAS 36;

(b) prestanak priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme koje se ne koriste ili se otuđuju, vrši se u skladu sa ovim standardom.

(c) naknada od trećih strana za nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili date, uključuje se u utvrđivanje dobitka ili gubitka kada postane naplativa; i

(d) nabavna vrednost/cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme koje su obnovljene, kupljene ili izgrađene kao zamene utvrđuje se u skladu sa ovim standardom.

Prestanak priznavanja

67 Knjigovodstvena vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prestaje da se priznaje:

(a) prilikom otuđenja; ili

(b) kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od njenog korišćenja ili otuđenja.

68 Dobitak ili gubitak koji nastane prilikom prestanka priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme se uključuje u bilans uspeha onda kada to sredstvo prestaje da se priznaje (osim ako IFRS 16 Lizing ne zahteva drugačije kod prodaje i povratnog lizinga). Dobici se ne klasifikuju kao prihod.

68A Međutim, entitet koji, u okviru svojih uobičajenih aktivnosti, redovno prodaje stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su držane kao stavke za iznajmljivanje drugim stranama, treba da prebaci ta sredstva na zalihe po njihovoj knjigovodstvenoj vrednosti kada prestanu da se iznajmljuju i postanu stavke koje se drže radi prodaje. Dobici od prodaje takvih sredstava se priznaju kao prihod u skladu sa IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima. IFRS 5 se ne primenjuje kada se sredstva koja se drže za prodaju u okviru uobičajenih aktivnosti prenose na zalihe.

69 Otuđenje neke stavke nekretnine, postrojenja i opreme se može vršiti na različite načine (to jest prodajom, zaključivanjem finansijskog lizinga, ili donacijom). Datum otuđenja stavke nekretnina, postrojenja i opreme je datum kada primalac preuzima kontrolu nad tom stavkom u skladu sa zahtevima za određivanje kada je ispunjena obaveza u pogledu performansi iz IFRS 15. IFRS 16 Lizing se primenjuje na otuđenje putem prodaje ili povratnog lizinga.

70 Ako, prema principu za priznavanje iz paragrafa 7 entitet u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prizna troškove zamene nekog dela, onda on prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, bez obzira da li je zamenjeni deo amortizovan odvojeno. Ako entitetu nije izvodljivo utvrđivanje knjigovodstvene vrednosti zamenjenog dela, on može da koristi troškove zamene kao pokazatelj iznosa nabavne vrednosti zamenjenog dela u vreme kad je isti stečen ili izgrađen.

71 Dobitak ili gubitak koji nastane zbog prestanka priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme se utvrđuje kao razlika između neto dobitaka od otuđenja, ako ih ima i knjigovodstvene vrednosti stavke.

72 Iznos naknade koji treba da se uključi u dobitak ili gubitak koji nastaje od prestanka priznavanja neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme, određuje se u skladu sa zahtevima za određivanje cene transakcije u paragrafima 47-52 standarda IFRS 15. Naknadne promene procenjenog iznosa naknade uključenog u dobitak ili gubitak treba da se računovodstveno obuhvate u skladu sa zahtevima standarda IFRS 15 koji se odnose na promene u ceni transakcije.

Obelodanjivanje

73 Za svaku stavku nekretnina, postrojenja i opreme u finansijskim izveštajima se obelodanjuje sledeće:

(a) osnove za odmeravanje korišćene kod utvrđivanja bruto knjigovodstvene vrednosti;

(b) korišćene metode amortizacije;

(d) bruto knjigovodstvena vrednost i akumulirana amortizacija (zajedno sa akumuliranim gubicima usled umanjenja vrednosti) na početku i na kraju perioda; i

(e) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda pokazujući:

(i) naknadna povećanja;

(ii) sredstva klasifikovana kao ona koja se drže za prodaju ili uključena u grupu sredstava za otuđivanje klasifikovanih kao sredstva koja se drže za prodaju u skladu sa IFRS 5 i druga otuđenja;

(iii) sticanje putem poslovnih kombinacija;

(iv) povećanja i smanjenja koja su nastala kao rezultat revalorizacije, u skladu s paragrafima 31, 39 i 40, i kao rezultat gubitaka usled umanjenja vrednosti koji su priznati ili poništeni u ukupnom ostalom rezultatu, u skladu sa IAS 36;

(v) gubitke usled umanjenja vrednosti priznate u bilansu uspeha u skladu sa IAS 36;

(vi) gubitke usled umanjenja vrednosti priznate u bilansu uspeha u skladu sa IAS 36;

(vii) amortizacija;

(viii) neto kursne razlike koje nastaju prilikom prevođenja finansijskih izveštaja iz funkcionalne valute u valutu kojoj se vrši prezentacija izveštaja, uključujući prevođenje inostranih poslovanja u valutu u kojoj entitet predstavlja svoje izveštaje; i

(ih) ostale promene.

74 U finansijskim izveštajima se takođe obelodanjuje:

(a) postojanje i iznosi ograničenja vlasništva, kao i nekretnine, postrojenja i opreme koji su založeni kao garancija za obaveze;

(b) iznos izdataka priznatih u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme u toku njihove izgradnje;

(d) ukoliko nije zasebno obelodanjen u izveštaju o ukupnom rezultatu, iznos naknade od trećih strana za nekretnina, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili su date, a koji su uključeni u bilans uspeha.

75 Izbor metoda amortizacije i utvrđivanje veka upotrebe sredstava stvar je procene. Zbog toga, obelodanjivanje usvojenih metoda i procenjenog korisnog veka ili stopa amortizacije pruža korisnicima finansijskih izveštaja informacije koje im omogućavaju da preispitaju politike koje je menadžment odabrao i da ih uporede sa drugim entitetima. Zbog sličnih razloga, neophodno je obelodaniti:

(a) amortizaciju, bilo da je priznata u bilansu uspeha ili kao deo nabavne vrednosti drugih sredstava, u toku perioda; i

(b) akumuliranu amortizaciju na kraju perioda.

76 U skladu sa IAS 8, entitet obelodanjuje prirodu i efekat promene računovodstvene procene koja utiče na tekući period ili se očekuje da će uticati na naredne periode. Kada se radi o nekretninama, postrojenjima i opremi, takva obelodanjivanja mogu proizaći iz promena u procenama:

(a) rezidualne vrednosti;

(b) procenjenih troškova demontaže, uklanjanja ili obnove nekretnina, postrojenja i opreme;

(d) metoda amortizacije.

77 Ako se nekretnine, postrojenja i oprema iskazuju u revalorizovanim iznosima, pored obelodanjivanja zahtevanih u skladu sa IFRS 13 obelodanjuje se sledeće:

(a) datum kada je izvršena revalorizacija;

(b) da li je u njoj učestvovao nezavisni procenitelj;

(c)–(d) [brisan]

(e) knjigovodstvenu vrednost svake revalorizovane klase nekretnina, postrojenja i opreme koja bi bila priznata da su sredstva knjižena po modelu nabavne vrednosti; i

(f) revalorizacione rezerve koje ukazuju na promene u datom periodu i svako ograničenje u raspodeli njegovog salda akcionarima.

78 Pored informacija koje se zahtevaju u skladu sa paragrafima 73 (e)(iv)–(vi), entitet obelodanjuje informacije o nekretninama, postrojenjima i opremi čija je vrednost umanjena, u skladu sa IAS 36.

79 Korisnici finansijskih izveštaja, za svoje potrebe mogu takođe smatrati relevantnim i sledeće informacije:

(a) knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme koji se privremeno ne koriste;

(b) bruto knjigovodstvenu vrednost svake potpuno amortizovane nekretnine, postrojenja i opreme koja je još u upotrebi;

(c) knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme koje su povučene iz aktivne upotrebe i koje nisu klasifikovane kao sredstva koja se drže za prodaju u skladu sa IFRS 5; i

(d) kada se koristi model nabavne vrednosti, fer vrednost nekretnina, postrojenja i opreme u slučaju kada se ona znatno razlikuje od knjigovodstvene vrednosti.

Zbog toga se entiteti podstiču da obelodanjuju ove iznose.

Prelazne odredbe

80 Zahtevi iz paragrafa 24–26 u vezi sa početnim merenjem nekretnina, postrojenja i opreme, nabavljenih u transakciji razmene sredstava, primenjuju se unapred samo za buduće transakcije.

80A Paragraf 35 je izmenjen kao posledica Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012. Entitet treba da primenjuje ove izmene na sve revalorizacije priznate u godišnjim periodima koji počinju na datum prve primene izmena ili kasnije, i u neposredno prethodećem godišnjem periodu. Entitet takođe može da prezentuje korigovane uporedne informacije za bilo koje ranije prezentovane periode, ali od njega se ne zahteva da to radi. Ako entitet prezentuje nekorigovane uporedne informacije za bilo koje ranije prezentovane periode, on mora jasno da identifikuje informacije koje nisu korigovane, da navede da su prezentovane na drugačijoj osnovi i da objasni tu osnovu.

80B U izveštajnom periodu kada se prvi put primenjuje Poljoprivreda: Višegodišnji zasadi (Izmene standarda IAS 16 i IAS 41), entitet ne mora da obelodanjuje kvantitativne informacije koje su zahtevane paragrafom 28(f) standarda IAS 8 za tekući period. Međutim, entitet treba da prezentuje kvantitativne informacije koje se zahtevaju paragrafom 28(f) standarda IAS 8 za svaki prezentovani prethodni period.

80C Entitet može da odabere da odmerava stavku višegodišnjeg zasada po njenoj fer vrednosti na početku najranijeg perioda prezentovanog u finansijskim izveštajima za izveštajni period u kom entitet prvi put primenjuje Poljoprivreda: Višegodišnji zasadi (Izmene standarda IAS 16 i IAS 41), i koristi tu fer vrednost kao njenu procenjenu vrednost na taj datum. Sve razlike između prethodne knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti se priznaju u početnoj neraspoređenoj dobiti na početku najranijeg prezentovanog perioda.

Datum stupanja na snagu

81 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

81A Entitet primenjuje izmene paragrafa 3 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IFRS 6 za neki raniji period, izmene se takođe primenjuju za raniji period.

81B Objavljivanjem IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 39, 40 i 73(e)(iv). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

81C Objavljivanjem IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidiranog 2008. godine) izmenjen je paragraf 44. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.

81D Paragrafi 6 i 69 su izmenjeni a paragraf 68A dodat u okviru Poboljšanja IFRS koja su objavljena u maju 2008. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu i istovremeno primenjuje povezane izmene IAS 7 Izveštaj o tokovima gotovine.

81E Paragraf 5 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena ukoliko entitet istovremeno primenjuje izmene paragrafa 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 i 85B standarda IAS 40. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

81F Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 6, izmenjeni su paragrafi 26, 35 i 77, i paragrafi 32 i 33 su obrisani. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

81G Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf 8. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

81H Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012, u decembru 2013. godine, izmenjen je paragraf 35 i dodat paragraf 80A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

81I Objavljivanjem Razjašnjenja prihvatljivih metoda depresijacije i amortizacije (izmene standarda IAS 16 i IAS 38), u maju 2014, izmenjen je paragraf 56 i dodat paragraf 62A. Entitet treba da primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

81J Objavljivanjem standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 68A, 69 i 72. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

81K Objavljivanjem Poljoprivrede: Višegodišnji zasadi (Izmene standarda IAS 16 i IAS 41), u junu 2014, izmenjeni su paragrafi 3,6 i 7 i dodati paragrafi 22A i 80B-80C. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno, u skladu sa IAS 8, osim kao što je navedeno u paragrafu 80C.

81L Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, obrisani su paragrafi 4 i 27, i izmenjeni su paragrafi 5, 10, 44 i 68–69. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

81M [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje ostalih saopštenja

82 Ovaj standard zamenjuje IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 1998. godine).

83 Ovaj standard zamenjuje sledeća Tumačenja:

(a) SIS6 Troškovi modifikovanja postojećeg softvera;

(b) SIS14 Nekretnine, postrojenja i oprema – naknade po osnovu umanjenja vrednost ili gubitka sredstava; i

Međunarodni računovodstveni standard 19

Primanja zaposlenih

Cilj

1 Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstvenog tretmana i obelodanjivanja za primanja zaposlenih. Ovim standardom se od entiteta zahteva da prizna:

(a) obavezu, kada je zaposleni pružao usluge u zamenu za primanja koja će mu biti isplaćena u budućnosti; i

(b) rashod, kada entitet troši ekonomske koristi nastale iz usluga koje je zaposleni pružio u zamenu za primanja.

Delokrug

2 Ovaj standard poslodavac treba da primenjuje u računovodstvu za sva primanja zaposlenih, osim onih za koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija.

3 Ovaj standard se ne bavi izveštavanjem planova primanja zaposlenih (vidi IAS 26 – Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja).

4 Primanja zaposlenih na koje se ovaj standard primenjuje uključuje ona primanja koja su obezbeđena:

(a) u okviru formalnih planova ili drugih formalnih sporazuma između entiteta i pojedinačnih zaposlenih, grupa zaposlenih ili njihovih predstavnika;

(b) shodno zakonskim zahtevima ili putem granskih sporazuma kojima se od entiteta zahteva da doprinesu nacionalnim, državnim, granskim ili drugim planovima za više poslodavaca; ili

(c) neformalnih praksi po osnovu kojih nastaje izvedena obaveza. Neformalne prakse prouzrokuju nastanak izvedenih obaveza, tamo gde entitet nema realnu alternativu osim da zaposlenom isplati ta primanja. Primer izvedene obaveze je kada bi promena neformalne prakse datog entiteta uzrokovala neprihvatljivu štetu u njegovom odnosu sa zaposlenima.

5 Primanja zaposlenih uključuju:

(a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su sledeća, ako se očekuju da budu plaćena u potpunosti u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge:

(i) zarade, naknade i doprinosi za socijalno osiguranje;

(ii) plaćen godišnji odmor i plaćeno bolovanje;

(iii) učešće u raspodeli dobiti i bonusi; i

(iv) nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, smeštaj, auto i besplatna ili dotirana roba ili usluge) za trenutno zaposlene;

(b) primanja po prestanku zaposlenja, kao što su sledeća:

(i) penzijska primanja (npr. penzije i jednokratne isplate po odlasku u penziju); i

(ii) ostala primanja po prestanku zaposlenja, kao što su životno osiguranje po prestanku zaposlenja i zdravstveno osiguranje po prestanku zaposlenja;

(i) dugoročna plaćena odsustva kao što su radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja;

(ii) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad; i

(iii) primanja za trajni invaliditet; i

(d) otpremnine.

6 Primanja zaposlenih obuhvataju primanja koja su obezbeđena bilo zaposlenima ili njihovim izdržavanim licima ili od njih ovlašćenim licima i mogu se izvršiti isplatom (ili pružanjem dobara ili usluga) koja se vrši direktno zaposlenima, njihovim supružnicima, deci ili drugim od njih ovlašćenim licima, ili drugima kao što su kompanije za osiguranje.

7 Zaposleni može da radi u nekom entitetu puno radno vreme, deo radnog vremena, za stalno, na povremenoj ili privremenoj osnovi. Za potrebe ovog standarda zaposlenima se smatraju i direktori i ostalo upravljačko osoblje.

Definicije

8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Definicije koje se odnose na primanja zaposlenih

Primanja zaposlenih su svi oblici naknada koje entitet daje u razmenu za usluge zaposlenih ili za prestanak radnog odnosa.

Kratkoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja se očekuju da budu plaćena u potpunosti u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge.

Primanja po prestanku zaposlenja su primanja zaposlenih (osim otpremnina i kratkoročnih primanja zaposlenih) koja treba isplatiti po prestanku zaposlenja.

Ostala dugoročna primanja zaposlenih su sva primanja zaposlenih osim kratkoročnih primanja zaposlenih, primanja po prestanku zaposlenja i otpremnina.

Otpremnine zaposlenih su primanja zaposlenih plaćena u zamenu sa prestanak zaposlenja zaposlenog kao posledice ili:

(a) odluke entiteta da prekine rad nekog zaposlenog pre uobičajenog datuma penzionisanja; ili

(b) odluke zaposlenog da prihvati ponuđeno primanje u zamenu za prestanak zaposlenja.

Definicije koje se odnose na klasifikaciju planova

Planovi primanja po prestanku zaposlenja su, formalni ili neformalni aranžmani prema kojima neki entitet obezbeđuje primanja za jednog ili više zaposlenih po prestanku zaposlenja.

Planovi definisanih doprinosa su planovi primanja po prestanku zaposlenja po kojima entitet plaća fiksne doprinose zasebnom entitetu (fondu) pri čemu neće imati zakonsku niti izvedenu obavezu plaćanja naknadnih doprinosa ukoliko taj fond nema dovoljno sredstava za isplatu svih primanja zaposlenih koja se odnose na njihov rad u tekućem i prethodnim periodima.

Planovi definisanih primanja su planovi primanja po prestanku zaposlenja sem planova definisanih doprinosa.

Planovi za više poslodavaca su planovi definisanih doprinosa (koji nisu državni planovi) ili planovi definisanih primanja (koji nisu državni planovi) kojima se:

(a) udružuju sredstva različitih entiteta koji nisu pod zajedničkom kontrolom; i

(b) koriste ta sredstva radi davanja primanja zaposlenima iz više od jednog entiteta tako što su nivoi doprinosa i primanja određeni bez obzira na to koji entitet zapošljava zaposlene.

Definicije koje se odnose na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja

Neto obaveza (sredstvo) po osnovu definisanih primanja je deficit ili suficit korigovan za sve efekte ograničenja neto sredstva po osnovu definisanih primanja na limit tog sredstva.

Deficit ili suficit je:

(a) sadašnja vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja umanjena za

(b) fer vrednost sredstva plana (ako postoje).

Najveći iznos sredstva je sadašnja vrednost svih ekonomskih koristi dostupnih u obliku refundacije iz datog plana ili umanjenja budućih doprinosa prema tome planu.

Sadašnja vrednost obaveze za definisana primanja je sadašnja vrednost, bez oduzimanja bilo kog sredstva plana, očekivanih budućih plaćanja neophodnih za izmirenje obaveze nastale po osnovu rada zaposlenog u tekućem i prethodnim periodima.

Sredstva plana obuhvataju:

(a) sredstva koja se drže u dugoročnom fondu za primanja zaposlenih; i

(b) polise osiguranja koje se tiču istih.

Sredstva koja se čuvaju u fondu za dugoročna primanja zaposlenih su sredstva (osim neprenosivih finansijskih instrumenata emitovanih od strane izveštajnog entiteta)koja:

(a) drži entitet (fond) koji je pravno nezavisan od izveštajnog entiteta i postoji isključivo radi plaćanja ili finansiranja primanja zaposlenih; i

(b) dostupna su radi upotrebe isključivo za isplatu ili finansiranje primanja zaposlenih, nisu dostupna poveriocima izveštajnog entiteta (čak i u slučaju stečaja) i ne mogu se vratiti izveštajnom entitetu sem ukoliko su:

(i) preostala sredstva fonda dovoljna da zadovolje sve povezane obaveze u vezi sa primanjima zaposlenih na osnovu plana ili za taj izveštajni entitet; ili

(ii) ta sredstva vraćena izveštajnom entitetu radi nadoknade već isplaćenih primanja zaposlenih.

Kvalifikovana polisa osiguranja je polisa osiguranja1 koju je izdao osiguravač koji nije povezana strana (shodno definiciji iz IAS 24 Obelodanjivanje povezanih strana) izveštajnog entiteta ako prihodi od te polise:

(a) mogu da budu upotrebljeni za plaćanje ili finansiranje primanja zaposlenih prema definisanom planu primanja; i

(b) nisu dostupni poveriocima izveštajnog entiteta (čak ni u slučaju bankrota) i ne mogu biti isplaćeni izveštajnom entitetu osim ukoliko:

(i) ti prihodi predstavljaju višak sredstava koja nisu neophodna da bi se tom polisom zadovoljile sve povezane obaveze po osnovu primanja zaposlenih; ili

–––––––––––––––

1 Kvalifikujuća polisa osiguranja ne mora neophodno da bude ugovor o osiguranju, kao što je definisano u IFRS 4 Ugovori o osiguranju.

(ii) ti prihodi su vraćeni izveštajnom entitetu radi nadoknade već isplaćenih primanja zaposlenih.

Definicije koje se odnose na trošak definisanih primanja

Troškovi usluga obuhvataju:

(a) trošak tekuće usluge koji predstavlja povećanje sadašnje vrednosti utvrđene obaveze za primanja po osnovu rada zaposlenog u tekućem periodu;

(b) trošak prošlih usluga koji je promena sadašnje vrednosti definisanih obaveza za primanja zaposlenih na osnovu rada/usluga iz prethodnih perioda koja je rezultat izmene plana (uvođenje ili ukidanje ili izmena definisanog plana primanja) ili značajnog smanjenja (značajno smanjenje od strane entiteta broja zaposlenih koji su pokriveni planom); i

Neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja je promena u toku perioda u neto obavezi (sredstvu) po osnovu definisanih primanja koja nastaje usled protoka vremena.

Ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja obuhvataju:

(a) aktuarske dobitke i gubitke;

(b) prinos na sredstvo plana, bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja; i

(c) svaku promenu koja je posledica gornjeg limita sredstva, bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja.

Aktuarski dobici i gubici su promene u sadašnjoj vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja koji nastaju usled:

(a) iskustvenih prilagođavanja (efekat razlike između prethodnih aktuarskih pretpostavki i onoga što se stvarno dogodilo); i

(b) efekata promena aktuarskih pretpostavki.

Prinos na sredstva plana predstavlja kamatu, dividende i druge prihode proistekle iz sredstava plana, zajedno sa realizovanim i nerealizovanim dobicima ili gubicima od sredstava plana, umanjene za:

(a) troškove upravljanja sredstvima plana; i

(b) sve poreze čije plaćanje je na teret plana, bez poreza koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korišćene u odmeravanju sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja.

Namirenje je transakcija kojom se eliminišu sve dalje pravne ili izvedene obaveze za deo ili ceo iznos primanja koja su deo plana definisanih primanja, osim plaćanja primanja zaposlenima ili u ime zaposlenih koja su propisana uslovima plana i koja su uključena u aktuarske pretpostavke.

Kratkoročna primanja zaposlenih

9 Kratkoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su sledeće, ako se očekuju da budu plaćena u potpunosti u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge:

(a) zarade, naknade i doprinosi za socijalno osiguranje;

(b) plaćen godišnji odmor i plaćeno bolovanje;

(d) nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, smeštaj, auto i besplatna ili dotirana roba ili usluge) za trenutno zaposlene.

10 Entitet ne mora da reklasifikuje kratkoročno primanje zaposlenog ako se očekivanja entiteta vezano za namirenje privremeno promene. Međutim, ako se karakteristike primanja promene (kao što je promena iz nekumuliranog primanja u kumulirano primanje) ili ako promena u očekivanjima vezano za namirenje nije privremenog tipa, onda entitet razmatra da li takvo primanje još uvek ispunjava definiciju kratkoročnog primanja zaposlenog.

Priznavanje i odmeravanje

Kratkoročna primanja zaposlenih

11 Kada je neki zaposleni izvršio uslugu u nekom entitetu tokom izvesnog računovodstvenog perioda, taj entitet treba da prizna nediskontovani iznos kratkoročnih primanja zaposlenog za koji se očekuje da će biti isplaćen u zamenu za tu uslugu:

(a) kao obavezu (obračunati rashod), nakon umanjenja za bilo kakav već isplaćeni iznos. Ako taj iznos, koji je već isplaćen, prevazilazi nediskontovani iznos primanja entitet treba da prizna taj višak kao sredstvo (unapred plaćeni rashod), i to do iznosa do koga će ta unapred izvršena isplata dovesti do, na primer – umanjenja budućih isplata, ili povraćaja novca.

(b) kao rashod, osim ako drugi IFRS ne zahteva ili dozvoljava uključenje tih primanja u troškove nekog sredstva (vidi na primer IAS 2 – Zalihe i IAS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema).

12 Paragrafi 13, 16 i 19 objašnjavaju kako neki entitet treba da primeni paragraf 11 na kratkoročna primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustava i učešća u dobiti i planovi bonusa.

Kratkoročna plaćena odsustva

13 Entitet treba da prizna očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustava, shodno paragrafu 11 na sledeći način:

(a) u slučaju kumuliranja plaćenih odsustava, onda kada zaposleni pružaju usluge koje uvećavaju njihovo pravo na buduća plaćena odsustva;

(b) u slučaju nekumuliranih plaćenih odsustava, onda kada se to odsustvo dogodi.

14 Entitet može da izvrši plaćanje zaposlenima za odsustvo povodom različitih razloga, uključujući odmor, bolest i kratkoročnu nesposobnost za rad, porodiljsko i roditeljsko odsustvo, odsustvo zbog svedočenja na sudu i odsustvo zbog služenja vojnog roka. Pravo na plaćena odsustva može biti:

(a) kumulativno; i

(b) nekumulativno.

15 Kumulativna plaćena odsustva su ona koja se prenose i mogu da budu iskorišćena u budućim periodima ukoliko pravo u tekućem periodu nije iskorišćeno u potpunosti. Kumulativna plaćena odsustva mogu biti ili stečena (drugim rečima, zaposleni imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišćeno odsustvo pri odlasku iz tog entiteta) ili nestečena (kada zaposleni nemaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišćeno odsustvo pri odlasku). Obaveza nastaje tokom pružanja usluga od strane zaposlenih na osnovu kojih se uvećava njihovo pravo na buduća plaćena odsustva. Ta obaveza postoji i priznaje se čak i kada ta plaćena odsustva nisu stečena, mada mogućnost da zaposleni mogu da napuste entitet pre nego što iskoriste kumulirana nestečena prava utiče na odmeravanje date obaveze.

16 Entitet treba da vrednuje očekivani trošak kumuliranih plaćenih odsustava kao dodatni iznos koji očekuje da će platiti kao posledicu neiskorišćenih prava koja su se kumulirala na kraju izveštajnog perioda.

17 Metod naveden u prethodnom paragrafu odmerava obavezu u iznosu dodatnih plaćanja za koja se očekuje da će nastati isključivo na osnovu činjenice da se primanja kumuliraju. U mnogim slučajevima entitet nema potrebu da sačini detaljne proračune da bi procenio da tu ne postoji značajna obaveza za neiskorišćena plaćena odsustva. Na primer, obaveza u vezi sa bolovanjem će verovatno biti značajna, jedino ako postoji formalno ili neformalno shvatanje da se neiskorišćeno bolovanje može upotrebiti kao plaćeno godišnje odsustvo.

Primer koji ilustruje paragrafe 16 i 17

Entitet ima 100 zaposlenih od kojih svaki ima pravo na pet radnih dana plaćenog odsustva zbog bolesti tokom svake godine. Neiskorišćeno pravo na odsustvo zbog bolesti može se preneti unapred za jednu kalendarsku godinu. To odsustvo zbog bolesti se prvo izuzima iz prava za tekuću godinu a zatim i iz bilo kakvog salda prenetog iz prethodne godine (na LIFO osnovi). Na dan 31.12.20H1., prosečno neiskorišćeno pravo je dva dana po zaposlenom. Entitet očekuje, na osnovu prethodnog iskustva za koje očekuje da će se nastaviti, da će 92 zaposlena iskoristiti ne više od pet dana plaćenog odsustva zbog bolesti tokom 20H2., a da će preostalih 8 zaposlenih iskoristiti u proseku šest i po dana svaki.

Entitet očekuje da će platiti dodatnih dvanaest dana bolovanja kao rezultat neiskorišćenih prava koja su se kumulirala 31. decembra 20H1. (po jedan i po dan za svakog od 8 zaposlenih). Stoga entitet priznaje obavezu jednaku plaćanjima za dvanaest dana plaćenog odsustva zbog bolesti.

18 Nekumulirana plaćena odsustva se ne prenose unapred: ona ističu ako se pravo iz tekućeg perioda ne iskoristi u potpunosti i ne daju pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišćeno pravo pri odlasku iz tog entiteta. Ovo je uobičajeni slučaj kod bolovanja (zbog toga što neiskorišćeno prethodno pravo ne uvećava buduće pravo), materinskog ili roditeljskog odsustva i plaćenih odsustava zbog svedočenja na sudu ili služenja vojske. Entitet ne priznaje nikakvu obavezu niti rashod do vremena nastanka odsustva, jer usluge zaposlenog ne uvećavaju iznos primanja.

Učešća u dobiti i bonus planovi

19 Entitet treba da prizna očekivani trošak učešća u dobiti i isplata bonusa, shodno paragrafu 11, kada i samo kada:

(a) taj entitet ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu da izvrši takve isplate kao rezultat prošlih događaja; i

(b) se može sačiniti pouzdana procena takve obaveze.

Sadašnja obaveza postoji, kada i samo kada taj entitet nema realnu alternativu osim da izvrši data plaćanja.

20 Prema nekim planovima za raspodelu dobiti zaposleni dobijaju učešće u dobiti samo ako ostaju u entitetu određeni vremenski period. Takvi planovi stvaraju izvedenu obavezu, kako zaposleni pružaju usluge tako se uvećava iznos koji treba da bude plaćen ako ostanu u radnom odnosu do kraja navedenog perioda. Odmeravanje takvih izvedenih obaveza odražava mogućnost da neki zaposleni odu bez primanja isplata učešća u dobiti.

Primer koji ilustruje paragraf 20

Plan učešća u dobiti zahteva od nekog entiteta da isplati određeni deo svoje dobiti za datu godinu zaposlenima koji su pružali usluge tokom te godine. Ako nijedan zaposleni ne ode tokom godine ukupne isplate po osnovu učešća u dobiti za tu godinu će iznositi 3% dobiti. Entitet procenjuje da će promene u strukturi umanjiti te isplate na 2,5% dobiti.

Entitet priznaje obavezu i rashod od 2,5% dobiti.

21 Entitet ne mora imati zakonsku obavezu da bi isplatilo bonus. Bez obzira na to, u nekim slučajevima entitet praktikuje isplate bonusa. U takvim slučajevima, entitete ima izvedenu obavezu zbog toga što nema realnu alternativu osim isplate date bonuse. Merenje izvedene obaveze odslikava mogućnost da neki od zaposlenih mogu otići bez primanja premije.

22 Entitet može da sačini pouzdanu procenu svojih zakonskih ili izvedenih obaveza po osnovu učešća u dobiti ili bonusa, kada i samo kada:

(a) formalni uslovi datog plana sadrže formulu za određivanje iznosa primanja;

(b) entitet određuje iznose koji će biti isplaćeni pre nego što se finansijski izveštaji odobre za objavljivanje; ili

23 Obaveza po osnovu planova za učešće u dobiti i bonusa nastaje iz rada zaposlenog a ne iz transakcije sa vlasnicima datog entiteta. Stoga entitet priznaje trošak za planove učešća u dobiti i bonusa ne kao raspodelu dobiti već kao rashod.

24 Ako se isplate učešća u dobiti i isplate bonusa ne očekuju u potpunosti pre isteka dvanaest meseci nakon kraja godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružili date usluge, ta plaćanja čine ostala dugoročna primanja zaposlenih (vidi paragrafe 153–158).

Obelodanjivanje

25 Iako ovaj standard ne zahteva specifična obelodanjivanja o kratkoročnim primanjima zaposlenih, ostali IFRS mogu da zahtevaju ta obelodanjivanja. Na primer, IAS 24, zahteva obelodanjivanja o primanjima zaposlenih na ključnim upravljačkim mestima. IAS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja, zahteva obelodanjivanje rashoda po osnovu primanja zaposlenih.

Primanja po prestanku zaposlenja: razlika između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja

26 Primanja po prestanku zaposlenja, uključuju stavke kao što su sledeće:

(a) penzijska primanja (npr. penzije i jednokratne isplate po odlasku u penziju); i

(b) ostala primanja po prestanku zaposlenja, kao što su životno osiguranje po prestanku zaposlenja i zdravstveno osiguranje po prestanku zaposlenja.

Aranžmani putem kojih entitet pruža primanja po prestanku zaposlenja su planovi primanja po prestanku zaposlenja. Entitet primenjuje ovaj standard na sve takve aranžmane, bez obzira na to da li oni uključuju ili ne osnivanje zasebnog entiteta koji će primati doprinose i isplaćivati primanja.

27 Planovi primanja po prestanku zaposlenja se klasifikuju ili kao planovi definisanih doprinosa ili kao planovi definisanih primanja, u zavisnosti od ekonomske suštine datog plana koja se izvodi iz njegovih primarnih termina i uslova.

28 U skladu sa planovima definisanih doprinosa zakonska ili izvedena obaveza datog entiteta je ograničena do iznosa koji on pristaje da priloži u dati fond. Prema tome iznos primanja koji zaposleni dobija po prestanku zaposlenja, određen je iznosom doprinosa koji je entitet uplatio (a možda i zaposleni) u plan primanja po prestanku zaposlenja ili nekoj osiguravajućoj kompaniji – zajedno sa prinosima od ulaganja koji nastaje od tih doprinosa. Kao posledica toga, aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizik ulaganja (da će uložena sredstva biti nedovoljna da zadovolje očekivana primanja) padaju suštinski na teret zaposlenog.

29 Primeri slučajeva gde obaveza nekog entiteta nije ograničena do iznosa koji on pristaje da uplati u taj fond su oni slučajevi kada taj entitet ima zakonsku ili izvedenu obavezu po osnovu:

(a) formulisanog plana primanja koja nije vezana isključivo za iznos doprinosa i zahteva od entiteta da obezbedi dalje doprinose, ako su sredstva nedovoljna za izmirenje primanja po formuli plana primanja;

(b) garancije, bilo indirektno kroz plan ili direktno putem određene naknade na doprinose; ili

(c) neformalnih praksi po osnovu kojih nastaje izvedena obaveza. Na primer, izvedena obaveza može nastati tamo gde neki entitet neguje praksu rastućih primanja za bivše zaposlene radi održavanja koraka sa inflacijom čak iako nema zakonsku obavezu da to čini.

30 Prema planu definisanih primanja:

(a) obaveza entiteta je da obezbedi dogovorena primanja za sadašnje i bivše zaposlene; i

(b) aktuarski rizik (da će primanja koštati više nego što se očekuje) i rizik ulaganja suštinski pada na teret tog entiteta. Ako su aktuarska ili ulagačka ostvarenja lošija od očekivanih, obaveza entiteta može biti uvećana.

31 Paragrafi od 32–49, objašnjavaju razliku između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja u kontekstu planova za više poslodavaca, planova definisanih primanja koji dele rizike između entiteta pod zajedničkom kontrolom, državnih planova i osiguranih primanja.

Planovi za više poslodavaca

32 Entitet treba da klasifikuje plan za više poslodavaca kao plan definisanih doprinosa ili plan definisanih primanja, zavisno od uslova datog plana (uključujući bilo kakvu izvedenu obavezu koja seže dalje od formalnih uslova).

33 Ako entitet učestvuje u planu definisanih primanja za više poslodavaca, sem kada se primenjuje paragraf 34, onda će on da:

(a) obračuna svoj proporcionalni udeo u obavezama za definisana primanja, sredstvima plana i troškovima vezanim za taj plan na isti način kao i za bilo koji drugi plan definisanih primanja; i

(b) obelodani informaciju zahtevanu paragrafima 135–148 (isključujući paragraf 148(d)).

34 Kada nisu dostupne dovoljne informacije za korišćenje računovodstva definisanih primanja za plan za više poslodavaca, a koji je plan definisanih primanja, entitet će da:

(a) obračuna taj plan shodno paragrafima 51 i 52, kao da je to plan definisanih doprinosa; i

(b) obelodani informaciju zahtevanu paragrafom 148.

35 Jedan primer plana definisanih primanja za više poslodavaca je onaj gde:

(a) se taj plan finansira na osnovu plaćanja tokom izvršenja: doprinosi se utvrđuju na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za plaćanje primanja koja dospevaju u istom periodu; i buduća primanja zarađena tokom tekućeg perioda će biti isplaćena iz budućih doprinosa; i

(b) su primanja zaposlenih određena na osnovu dužine njihovih usluga, a entiteti koji učestvuju nemaju realnih načina za povlačenje iz tog plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaposleni zaradili do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarski rizik za dati entitet: ako je konačni trošak primanja koja su već zarađena na kraju izveštajnog perioda veći od očekivanja, entitet će morati ili da uveća svoje doprinose ili da ubedi zaposlene da prihvate smanjenja primanja. Prema tome, takav plan je plan definisanih primanja.

36 Tamo gde su dostupne dovoljne informacije o planu više poslodavaca, koji je plan definisanih primanja, entitet obračunava svoj proporcionalni udeo u obavezama za definisana primanja, sredstvima plana i troškovima za primanja po prestanku zaposlenja vezanim za taj plan na isti način kao i za bilo koji drugi plan definisanih primanja. Međutim, entitet možda neće biti sposoban da identifikuje svoj udeo u ishodišnom finansijskom položaju i performansom datog plana sa zadovoljavajućom pouzdanošću za računovodstvene svrhe. Ovo se može dogoditi kada:

(a) taj plan izlaže entitete učesnike, aktuarskom riziku povezanom sa sadašnjim i bivšim zaposlenima drugih entiteta, što dovodi do toga da ne postoji dosledna i pouzdana osnova za alociranje obaveza, sredstava plana i troškova pojedinačnih entiteta koji učestvuju u tom planu; ili

(b) entitet nema dovoljan pristup informacijama o planu koje zadovoljavaju zahteve ovog standarda.

U takvim slučajevima entitet obračunava taj plan kao da je to plan definisanih doprinosa i obelodanjuje informacije zahtevane paragrafom 148.

37 Moguće je postojanje ugovornog sporazuma između plana više poslodavaca i njegovih učesnika, kojim se određuje kako će se suficit u planu deliti učesnicima (ili finansirani deficit). Učesnik u planu više poslodavaca sa ugovorom koji obračunava plan kao plan definisanih doprinosa u skladu sa paragrafom 34 treba da prizna sredstvo ili obavezu koja proizilazi iz ugovornog sporazuma i rezultirajući prihod ili rashod u dobitku ili gubitku.

Primer koji ilustruje paragraf 37

Entitet učestvuje u planu definisanih primanja za više poslodavaca koji ne priprema vrednovanje plana na osnovu IAS 19. Zbog toga on obračunava plan kao plan definisanih doprinosa. Vrednovanje finansiranja koje ne uzima u obzir IAS 19 iskazuje u planu deficit od 100 miliona n.j.a. Ovaj plan je putem ugovora sa poslodavcima koji učestvuju u planu dogovorio raspored doprinosa koji će eliminisati ovaj deficit tokom narednih pet godina. Ukupni doprinosi entiteta na osnovu ugovora su 8 miliona n.j.

Entitet priznaje obavezu za doprinose koji su korigovani za vremensku vrednost novca i jednaka rashodu u dobitku ili gubitku.

a U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao „novčane jedinice” (n.j.).

38 Planovi za više poslodavaca se razlikuju od planova grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo skup planova pojedinačnih poslodavaca kombinovanih radi omogućavanja poslodavcima da udruže svoja sredstva za investicione svrhe i smanje administrativne i troškove upravljanja ulaganjem, ali su potraživanja različitih poslodavaca razdvojena radi isključive koristi njihovih sopstvenih zaposlenih. Planovi grupnog upravljanja ne postavljaju nikakve posebne računovodstvene probleme, jer su informacije lako dostupne za njihov tretman na isti način kao i bilo koji drugi plan pojedinačnog poslodavca i zbog toga što ovakvi planovi ne izlažu participirajuće entitete aktuarskim rizicima povezanim sa sadašnjim i bivšim zaposlenima u drugim entitetima. Definicije iz ovog standarda zahtevaju od entiteta da klasifikuje plan grupnog upravljanja kao plan definisanih doprinosa ili plan definisanih primanja u skladu sa uslovima datog plana (uključujući bilo kakvu izvedenu obavezu koja seže dalje od formalnih uslova).

39 Prilikom određivanja momenta u kom priznaje obavezu i načina na koji će da odmeri obavezu koja se odnosi na ukidanje plana definisanih primanja za više poslodavaca, ili povlačenje entiteta iz plana definisanih primanja za više poslodavaca, entitet primenjuje IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

Planovi definisanih primanja koji dele rizik između entiteta pod zajedničkom kontrolom

40 Planovi definisanih primanja koji dele rizik između entiteta pod zajedničkom kontrolom, na primer matične kompanije i njenih zavisnih entiteta, nisu planovi za više poslodavaca.

41 Entitet koji učestvuje u takvom planu treba da pribavi informacije o planu u celini odmerenom u skladu sa ovim standardom na osnovu pretpostavki koje se primenjuju na plan u celini. Ako postoji ugovorni sporazum ili zvanična politika da se troškovi neto definisanih primanja u skladu sa ovim standardom, za plan kao celinu zaračunavaju pojedinačnim entitetima u okviru grupe, entitet, u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima, priznaje trošak neto definisanih primanja koji je tako zaračunat. Ako ne postoji takav ugovor ili politika, trošak neto definisanih primanja treba da bude priznat u zasebnim i individualnim finansijskim izveštajima grupe entiteta koja zakonski za plan sponzoriše poslodavca. Ostale grupe entiteta treba da priznaju, u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima, trošak jednak njihovom doprinosu koji treba da se plati za određeni period.

42 Učešće u takvom planu je transakcija sa povezanom stranom za svaku individualnu grupu entiteta. Prema tome, entitet treba da u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima obelodani informacije zahtevane u paragrafu 149.

Državni planovi

43 Entitet treba da obračuna državni plan na isti način kao i plan za više poslodavaca (vidi paragrafe 32–39).

44 Planovi primanja zaposlenih su ustanovljeni zakonom radi obuhvatanja svih entiteta (ili svih entiteta posebne kategorije, na primer iz određene privredne grane) i njih sprovodi nacionalna ili lokalna vlast ili drugo telo (na primer nezavisna agencija posebno osnovana za tu svrhu) koje nije pod kontrolom niti uticajem izveštajnog entiteta. Neki planovi, utvrđeni od strane entiteta, pružaju i obavezna primanja u vidu zamene primanja koja bi inače bila obuhvaćena državnim planom i dopunska dobrovoljna primanja. Takvi planovi nisu državni planovi.

45 Državni planovi se po svojoj prirodi karakterišu kao planovi definisanih primanja ili definisanih doprinosa, u zavisnosti od obaveza datog entiteta prema tom planu. Mnogi državni planovi su finansirani na osnovu plaćanja tokom izvršenja: doprinosi su određeni na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za isplatu zahtevanih primanja koja dospevaju u istom periodu; buduća primanja zarađena tokom tekućeg perioda će biti isplaćena iz budućih doprinosa. Bez obzira na to, u većini državnih planova, entitet nema zakonsku ili izvedenu obavezu da plati ta primanja: njegova jedina obaveza je da plati date doprinose kako oni dospevaju, a ako entitet prestane da zapošljava učesnike državnog plana neće imati obavezu da isplati primanja zarađene od strane sopstvenih zaposlenih tokom prethodnih godina. Iz ovog razloga su državni planovi obično planovi definisanih doprinosa. Međutim, kada je državni plan – plan definisanih primanja, entitet primenjuje postupak propisan paragrafima 32–39.

Osigurana primanja

46 Entitet može da plati premije osiguranja da bi finansirao plan primanja po prestanku zaposlenja. Entitet treba da tretira takav plan kao plan definisanih doprinosa, osim ako će taj entitet imati (bilo direktno ili indirektno na osnovu tog plana) zakonsku ili izvedenu obavezu da:

(a) direktno isplati primanja zaposlenih kada dospeju za isplatu; ili

(b) plati naknadne iznose ako osiguravač ne isplati sva buduća primanja zaposlenih vezana za usluge zaposlenih u tekućem i ranijim periodima.

Ako entitet zadrži takvu zakonsku ili izvedenu obavezu, trebalo bi da tretira dati plan kao plan definisanih primanja.

47 Primanja osigurana polisom osiguranja ne moraju imati direktnu ili automatsku vezu sa obavezom entiteta za primanja zaposlenih. Planovi primanja po prestanku zaposlenja koji uključuju polise osiguranja podležu istom razlikovanju između računovodstva i finansiranja iz fonda kao i ostali planovi finansirani iz fonda.

48 Tamo gde neki entitet finansira obaveze po osnovu primanja po prestanku zaposlenja putem doprinosa u polisi osiguranja po kojoj taj entitet (bilo direktno, indirektno putem tog plana, putem mehanizma za namirenje budućih premija ili putem odnosa povezanih strana sa osiguravačem) zadržava zakonsku ili izvedenu obavezu, plaćanje premija ne predstavlja aranžman definisanih doprinosa. Sledi da taj entitet:

(a) obračunava kvalifikovanu polisu osiguranja kao sredstvo plana (vidi paragraf 8); i

(b) priznaje ostale polise osiguranja kao prava na povraćaj (ako te polise zadovoljavaju kriterijum iz paragrafa 116).

49 Tamo gde je neka polisa osiguranja na ime određenog učesnika u planu ili grupe učesnika u planu, i entitet nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obavezu da pokrije bilo kakav gubitak u vezi sa polisom, taj entitet nema obavezu da zaposlenima isplati primanja, i osiguravač jedini ima odgovornost za isplatu tih primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je u suštini, namirenje obaveza za primanja zaposlenih, pre nego ulaganje radi zadovoljenja tih obaveza. Posledično, entitet više nema ni sredstvo ni obavezu. Prema tome, entitet tretira takva plaćanja kao doprinose u planu definisanih doprinosa.

Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih doprinosa

50 Računovodstvo za planove definisanih doprinosa je pravolinijsko jer je obaveza izveštajnog entiteta za svaki period određena iznosima koje treba uložiti za taj period. Shodno tome, ne zahtevaju se nikakve aktuarske pretpostavke za merenje obaveza ili rashoda i ne postoji mogućnost ostvarenja bilo kakvog aktuarskog dobitka ili gubitka. Štaviše, te obaveze se mere po nediskontovanoj osnovi, osim kada se ne očekuje da će biti plaćene u potpunosti unutar perioda od dvanaest meseci nakon kraja izveštajnog perioda u kome zaposleni obavljaju relevantne usluge/rad.

Priznavanje i odmeravanje

51 Kada je neki zaposleni izvršio usluge entitetu tokom izvesnog perioda, entitet treba da prizna doprinose plative prema planu definisanih doprinosa, u zamenu za te usluge:

(a) kao obavezu (obračunate rashode), po odbijanju bilo kakvih već plaćenih doprinosa. Ako već plaćeni doprinos prevazilazi doprinos koji dospeva za usluge izvršene pre kraja izveštajnog perioda, entitet treba da prizna taj višak kao sredstvo (unapred plaćeni trošak), do iznosa u kome će ta pretplata dovesti do na primer, smanjenja budućih isplata ili povraćaja novca;

(b) kao rashod, sem ako neki drugi IFRS ne zahteva ili dozvoljava uključenje tih doprinosa u troškove nekog sredstva (vidi, na primer IAS 2 i IAS 16).

52 Kada se ne očekuje da se doprinosi iz plana definisanih doprinosa izmire u celini u periodu od dvanaest meseci nakon kraja godišnjeg izveštajnog perioda u kom su zaposleni izvršili povezane usluge, doprinosi treba da budu diskontovani korišćenjem diskontne stope određene u skladu sa paragrafom 83.

Obelodanjivanje

53 Entitet treba da obelodani iznos priznat kao rashod za planove definisanih doprinosa.

54 Tamo gde to zahteva IAS 24, entitet obelodanjuje informacije o doprinosima za planove definisanih doprinosa za ključno upravljačko osoblje.

Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih primanja

55 Računovodstvo za planove definisanih primanja je složeno jer se zahtevaju aktuarske pretpostavke za odmeravanje obaveza i rashoda i ovde postoji mogućnost ostvarenja aktuarskih gubitaka i dobitaka. Štaviše, obaveze se mere po diskontovanoj osnovi zbog toga što one mogu da budu izmirene mnogo godina nakon što su zaposleni izvršili povezane usluge.

Priznavanje i odmeravanje

56 Planovi definisanih primanja mogu da budu bez obezbeđenih sredstava, ili se u potpunosti ili delimično finansirati doprinosima entiteta, a ponekad i njegovih zaposlenih, u entitet ili fond, koji je pravno odvojen od izveštajnog entiteta i iz koga se isplaćuju primanja zaposlenima. Isplata obezbeđenih sredstava za primanja kada dospevaju ne zavisi samo od finansijskog položaja i investicionih performansi fonda, već i od sposobnosti i volje nekog entiteta da nadoknadi sva nedostajuća sredstva datog fonda. Dakle entitet u suštini odgovara za sve aktuarske rizike i rizike ulaganja u vezi sa datim planom. Shodno tome, priznati trošak za plan definisanih primanja nije nužno jednak iznosu doprinosa koji treba platiti u tom periodu.

57 Računovodstvo za planove definisanih primanja od strane nekog entiteta podrazumeva sledeće korake:

(a) određivanje deficita ili suficita. To uključuje:

(i) korišćenje aktuarske tehnike, metode kreditiranja projektovane jedinice, radi dobijanja pouzdanih procena iznosa konačnog troška za entitet primanja koja su zaposleni zaradili u zamenu za svoje usluge u tekućem i prethodnim periodima (videti paragrafe 67–69). Ovo zahteva od entiteta da odredi koliko primanja se može pripisati tekućem i prethodnim periodima (vidi paragrafe 70–74) i da sačini procene (aktuarske pretpostavke) o demografskim varijablama (kao što su fluktuacija i smrtnost zaposlenih) i finansijskim varijablama (kao što su buduća povećanja plata i medicinskih troškova) koje će imati efekat na troškove datih primanja (vidi paragrafe 75–98);

(ii) diskontovanje tih primanja radi utvrđivanja sadašnje vrednosti obaveza za definisana primanja i troškove tekućih usluga (vidi paragrafe 67–69 i 83–86);

(iii) odbijanje fer vrednosti svih sredstava plana (vidi paragrafe 113–115) od sadašnje vrednosti obaveze za definisana primanja;

(b) određivanje iznosa neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja kao iznosa deficita ili suficita utvrđenog pod (a), korigovanog za svaki efekat ograničenja neto sredstva po osnovu definisanih primanja na limit tog sredstva (videti paragraf 64);

(i) trošak tekućih usluga (vidi paragrafe 70-74 i paragraf 122A);

(ii) trošak prošlih usluga i dobitak ili gubitak po namirenju (videti paragrafe 99–112);

(iii) neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragrafe 123–126);

(d) utvrđivanje ponovnog odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja, koju treba priznati u okviru ukupnog ostalog rezultata, koja se sastoji od:

(i) aktuarskih dobitaka i gubitaka (videti paragrafe 128 i 129);

(ii) prinosa na sredstva plana, bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragraf 130); i

(iii) svih promena koje su posledica limita sredstva (videti paragraf 64), bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja.

Kada neki entitet ima više od jednog plana definisanih primanja, taj entitet primenjuje procedure za svaki materijalno značajan plan posebno.

58 Entitet treba da utvrdi neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja dovoljno redovno da se iznosi priznati u finansijskim izveštajima ne razlikuju materijalno od iznosa koji bi bili određeni na kraju izveštajnog perioda.

59 Ovaj standard podstiče, ali ne zahteva od entiteta da uključi kvalifikovanog aktuara u merenje svih materijalnih obaveza za primanja po prestanku zaposlenja. Iz praktičnih razloga, entitet može zahtevati da kvalifikovani aktuar sprovede detaljno vrednovanje tih obaveza pre kraja izveštajnog perioda. Bez obzira na to, rezultati tih vrednovanja se ažuriraju za bilo koju materijalnu transakciju i za druge materijalne promene u okolnostima (uključujući promene tržišnih cena i kamatnih stopa) do kraja izveštajnog perioda.

60 U nekim slučajevima, procene, proseci i obračunske prečice mogu pružiti pouzdanu aproksimaciju detaljnih obračuna ilustrovanih u ovom standardu.

Računovodstveno obuhvatanje izvedene obaveze

61 Entitet treba da obračuna ne samo svoju zakonsku obavezu prema uslovima propisanim planom definisanih primanja, već i sve izvedene obaveze koje nastaju iz prakse datog entiteta koje nisu planom propisane. Prakse koje nisu planom propisane prouzrokuju nastanak izvedenih obaveza, tamo gde entitet nema realnu alternativu osim da zaposlenom isplati ta primanja. Primer izvedene obaveze je kada bi promena prakse koju dati entitet nije planom propisao uzrokovala neprihvatljivu štetu u njegovom odnosu sa zaposlenima.

62 Uslovi propisani planom definisanih primanja mogu dozvoljavati nekom entitetu da okonča svoje obaveze po osnovu plana. Bez obzira na to, obično je teško da entitet okonča svoju obavezu za neki plan (bez plaćanja) ukoliko želi da zadrži zaposlene. Stoga, u odsustvu dokaza za suprotno, računovodstveno obuhvatanje primanja po prestanku zaposlenja pretpostavlja da će neki entitet koji sada obećava takva primanja, nastaviti da to čini tokom preostalog radnog veka svojih zaposlenih.

Izveštaj o finansijskoj poziciji

63 Entitet priznaje neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja u izveštaju o finansijskoj poziciji.

64 Kada entitet ima suficit u planu definisanih primanja, on odmerava neto sredstvo po osnovu definisanih primanja po nižem od:

(a) suficita plana definisanih primanja; i

(b) limita za sredstvo, određenog korišćenjem diskontne stope propisane u paragrafu 83.

65 Neto sredstvo po osnovu definisanih primanja može da nastane kada je plan definisanih primanja finansiran sa više sredstava nego što je to odgovarajuće ili kada nastanu aktuarski dobici. Entitet priznaje neto sredstvo po osnovu definisanih primanja u takvim slučajevima, zbog toga što:

(a) entitet kontroliše resurse, što predstavlja sposobnost korišćenja suficita radi stvaranja budućih koristi;

(b) ta kontrola je rezultat prošlih događaja (doprinosa isplaćenih od strane entiteta i usluga pruženih od strane zaposlenih); i

(c) buduće ekonomske koristi dostupne su entitetu u obliku redukcija budućih doprinosa ili refundacije novca, bilo direktno u taj entitet ili indirektno – drugom planu koji ima deficit. Limit za sredstvo je sadašnja vrednost takvih budućih primanja.

Priznavanje i odmeravanje: sadašnja vrednost obaveza za definisana primanja i trošak tekućih usluga

66 Na konačni trošak za plan definisanog primanja mogu uticati mnoge varijable, kao što su krajnje plate, fluktuacija i smrtnost zaposlenih, doprinosi zaposlenih i trendovi u cenama medicinskih usluga. Krajnji trošak plana je neizvestan, a ta neizvesnost će se verovatno održati tokom dužeg vremena. Da bi se izmerila sadašnja vrednost obaveza za primanja po prestanku zaposlenja i povezanog troška tekućih usluga, neophodno je:

(a) da se primeni aktuarski metod vrednovanja (vidi paragrafe 67–69);

(b) da se primanja dodele periodima usluga (vidi paragrafe 70–74); i

Aktuarski metodi vrednovanja

67 Entitet će koristiti metod kreditiranja projektovane jedinice za određivanje sadašnje vrednosti svojih obaveza definisanih primanja i povezanog troška tekućih usluga, a gde je to prikladno, i troška prošlih usluga.

68 Metod kreditiranja projektovane jedinice rasta obaveze (ponegde poznat kao metod akumuliranih primanja u odnosu na usluge ili kao metod primanja godine staža) posmatra svaki period rada kao stvaranje dodatne jedinice prava na primanja (vidi paragrafe 70–74) i odmerava svaku tu jedinicu zasebno da bi se došlo do finalne obaveze (vidi paragrafe 75–98).

Primer koji ilustruje paragraf 68

Jednokratna suma primanja dospeva za isplatu u trenutku okončanja usluga i jednaka je 1% poslednje plate za svaku godinu staža. Zarada u prvoj godini je 10,000 n.j. i pretpostavlja se da će se uvećavati po 7% (u masi) svake godine. Korišćena diskontna stopa je 10% godišnje. Sledeća tabela prikazuje kako se obaveza uvećava prema zaposlenom za koga se očekuje da ode na kraju 5. godine, pod pretpostavkom da nema promena aktuarskih pretpostavki. Radi jednostavnosti, ovaj primer ignoriše dopunska korigovanja nužna za odslikavanje verovatnoće da bi zaposleni mogao napustiti taj entitet na neki raniji ili kasniji datum.

Godina

n.j.

Primanja pripisana:

– prethodnim godinama

131

262

393

524

– tekućoj godini

(1% poslednje plate)

131

– tekućoj i prethodnim godinama

131

262

393

524

655

Početna obaveza

–

196

324

476

Kamata po stopi od 10%

–

Trošak tekućih usluga

108

119

131

Krajnja obaveza

196

324

476

655

Napomena:

Početno stanje obaveza jeste sadašnja vrednost primanja, dodeljenih prethodnim godinama.

Trošak tekućih usluga je sadašnja vrednost primanja dodeljenih tekućoj godini.

Krajnja obaveza je sadašnja vrednost primanja dodeljenih tekućoj i prethodnim godinama.

69 Entitet diskontuje ukupnu obavezu po osnovu primanja po prestanku zaposlenja, čak i ako se očekuje da deo te obaveze bude izmiren u toku dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

Dodeljivanje primanja periodima usluga

70 Pri određivanju sadašnje vrednosti svojih obaveza po osnovu definisana primanja i povezanih troškova tekućih usluga, i tamo gde je to primenljivo, troškova prošlih usluga, entitet treba da dodeli primanja periodima usluga, shodno formuli za primanja plana. Međutim, ako bi usluga nekog zaposlenog u kasnijim godinama dovela do materijalno višeg nivoa primanja nego u prethodnim godinama, entitet treba da dodeli ta primanja na pravolinijskoj osnovi, od:

(a) (a) datuma kada je usluga zaposlenog prvi put dovela do primanja po osnovu plana (bez obzira da li je ili ne primanje uslovljeno budućim uslugama) sve do

(b) datuma od kada dalje usluge zaposlenog neće voditi materijalnim iznosima daljih primanja na osnovu plana, sem onih iz budućih povećanja zarade.

71 Metod kreditiranja projektovane jedinice zahteva od entiteta da dodeli primanja tekućem periodu (radi određivanja troška tekućih usluga), kao i tekućem i prethodnim periodima (radi određivanja sadašnje vrednosti obaveza po osnovu definisanih primanja). Entitet dodeljuje ta primanja periodima u kojima nastaje obaveza da se obezbede primanja po prestanku zaposlenja. Ta obaveza nastaje uporedo sa obavljanjem usluga zaposlenih u zamenu za primanja po prestanku zaposlenja, za koja se očekuje da će ih entitet isplatiti u budućim izveštajnim periodima. Aktuarske tehnike omogućavaju entitetu da izmeri ovu obavezu sa preciznošću dovoljnom da se opravda priznavanje date obaveze.

Primer koji ilustruje paragraf 71

Plan definisanih primanja obezbeđuje jednokratnu sumu primanja od 100 n.j., za svaku godinu staža, koja je plativa na dan penzionisanja.

Primanje od 100 n.j. se dodeljuju svakoj godini. Trošak tekućih usluga ima sadašnju vrednost od 100 n.j. Sadašnja vrednost obaveze za definisano primanje je sadašnja vrednost od 100 n.j. pomnožena sa brojem godina staža do kraja izveštajnog perioda.

Ako su primanja plativa odmah nakon što zaposleni napusti entitet, trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze za definisano primanje, odražava datum na koji se očekuje da će taj zaposleni da napusti entitet. Prema tome, zbog efekta diskontovanja ona su manja nego što bi bili iznosi koji bi bili određeni da je zaposleni otišao na kraju izveštajnog perioda.

Plan obezbeđuje mesečnu penziju od 0,2% poslednje plate za svaku godinu staža. Penzija se isplaćuje od navršene 65. godine života.

Primanje jednako sadašnjoj vrednosti na očekivani datum penzionisanja, mesečne penzije od 0,2% procenjene poslednje plate koja se isplaćuje počev od očekivanog datuma penzionisanja sve do očekivanog datuma smrti, se pripisuje svakoj godini staža. Trošak tekućih usluga je sadašnja vrednost ovog primanja. Sadašnja vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja, je sadašnja vrednost mesečnih isplata penzije od 0,2% od poslednje plate, puta broj godina staža sve do kraja izveštajnog perioda. Trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja se diskontuju zato što isplate penzija započinju od navršene 65. godine života.

72 Usluga zaposlenih dovodi do nastanka obaveze prema planu definisanih primanja, čak i ako su one uslovljene budućim zaposlenima (drugim rečima – primanja nisu stečena). Usluga zaposlenog pre datuma sticanja prava dovodi do nastanka izvedene obaveze, jer se na kraju svakog narednog izveštajnog perioda iznos budućih usluga koje će neki zaposleni morati da izvrši pre sticanja prava na dato primanje – smanjuje. Prilikom odmeravanja svoje obaveze po osnovu definisanog primanja, entitet uvažava verovatnoću da neki zaposleni možda neće ispuniti sve zahteve za sticanje. Slično tome, iako neka primanja po prestanku zaposlenja – na primer, zdravstvena zaštita po prestanku zaposlenja – postaju plativa tek ako nastane određeni događaj, a taj zaposleni nije više zaposlen, obaveza nastaje kada je zaposleni izvršio uslugu koja mu omogućava sticanje prava na tu naknadu ukoliko se navedeni događaj desi. Verovatnoća da će određeni događaj nastati utiče na odmeravanje date obaveze, ali ne određuje da li ta obaveza postoji.

Primer koji ilustruje paragraf 72

Plan plaća primanja od 100 n.j. za svaku godinu staža. Ta primanja postaju stečena nakon deset godina staža.

Primanje od 100 n.j. se dodeljuju svakoj godini. U svakoj od prvih deset godina troškovi tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da taj zaposleni možda neće kompletirati deset godina staža.

Plan naknađuje primanja od 100 n.j. za svaku godinu staža, isključujući usluge pre 25. godine života. Primanja postaju stečena odmah.

Nikakva primanja se ne dodeljuju uslugama pre 25. godine života, jer usluge pre tog datuma ne dovode do primanja (uslovljenih ili bezuslovnih). Primanje od 100 n.j. se dodeljuje svakoj narednoj godini.

73 Obaveza raste sve do datuma od kog dalje usluge zaposlenog neće voditi značajnom iznosu daljih primanja. Stoga se sva primanja dodeljuju periodima koji se završavaju na taj ili pre tog datuma. Primanja se dodeljuju pojedinačnim računovodstvenim periodima prema formuli iz plana primanja. Međutim, ako obavljanje posla nekog zaposlenog u kasnijim godinama dovede do materijalno višeg nivoa primanja nego u prethodnim godinama, entitet dodeljuje ta primanja po pravolinijskoj osnovi, sve do datuma od kojeg dalji rad zaposlenog ne vodi nikakvom materijalnom iznosu daljih primanja. Ovo stoga što će rad tog zaposlenog tokom celog perioda konačno dovesti do primanja višeg nivoa.

Primer koji ilustruje paragraf 73

Prema određenom planu se isplaćuje jednokratna suma primanja od 1.000 n.j. na koju se stiče pravo posle deset godina staža. Plan ne pruža buduća primanja za naredne usluge.

Primanje od 100 n.j. (1.000 n.j. podeljeno sa deset) se dodeljuju svakoj od prvih deset godina.

Trošak tekućih usluga u svakoj od prvih deset godina odslikava verovatnoću da taj zaposleni možda neće kompletirati deset godina staža. Nikakva primanja se ne dodeljuju kasnijim godinama.

Prema planu se isplaćuje jednokratna suma penzijskih primanja od 2.000 n.j. svim zaposlenima koji su još zaposleni u dobu od 55 godina života i imaju preko dvadeset godina staža, ili koji su još u službi u dobu od 65 godina, bez obzira na dužinu njihovog staža.

Za zaposlene koji su se pridružili pre svoje 35. godine, staž prvo dovodi do primanja prema planu do 35. godine (zaposleni bi mogao da ode u dobi od 30 godina i da se vrati kad bude imao 33 godine, bez uticaja na iznos ili vreme sticanja primanja). Ta primanja su uslovljena narednim uslugama. Takođe, usluge posle 55. godine neće voditi nikakvom materijalnom iznosu daljih primanja. Za te zaposlene, entitet dodeljuje primanja od 100 n.j. (2.000 n.j. podeljeno sa 20) svakoj godini od 35. do 55. godine života.

Za zaposlene koji su se pridružili između 35. i 45. godine, usluge nakon dvadeset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Za te zaposlene, entitet dodeljuje primanja od 100 (2.000 n.j. podeljeno sa 20) svakoj od prvih 20 godina.

Za zaposlenog koji se pridruži u 55. godini života, usluge nakon deset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Za ove zaposlene entitet dodeljuje primanje od 200 n.j. (2.000 n.j. podeljeno sa 10) za svaku od prvih deset godina.

Za sve zaposlene trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće kompletirati neophodni period službovanja.

Medicinski plan po prestanku zaposlenja nadoknađuje 40% medicinskih troškova zaposlenog po prestanku zaposlenja, ako taj zaposleni ode posle više od deset a manje od dvadeset godina staža, a 50% troškova ako zaposleni ode posle dvadeset i više godina staža.

Prema formuli primanja plana, entitet dodeljuje 4% od sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova (40% podeljeno sa deset) svakoj od prvih deset godina i 1% (10% podeljeno sa deset) svakoj od deset drugih godina. Trošak tekućih usluga za svaku godinu odražava verovatnoću da taj zaposleni možda ne upotpuni period staža neophodan za sticanje dela ili celokupnih primanja. Zaposlenima za koje se očekuje da odu u toku deset godina, ne dodeljuju se nikakve primanja.

Medicinski plan po prestanku zaposlenja nadoknađuje 10% medicinskih troškova zaposlenog po prestanku zaposlenja, ako taj zaposleni ode posle više od deset a manje od dvadeset godina staža, a 50% troškova ako zaposleni ode posle dvadeset i više godina staža.

Usluge u kasnijim godinama će dovesti do materijalno višeg nivoa primanja nego u ranijim godinama. Stoga entitet dodeljuje zaposlenima za koje očekuje da odu posle dvadeset i više godina, primanja po pravolinijskoj osnovi prema paragrafu 71. Usluge nakon dvadeset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Prema tome primanja dodeljena svakoj od prvih dvadeset godina su 2,5% sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova (50% podeljeno sa dvadeset).

Za zaposlene za koje se očekuje da odu u periodu između deset i dvadeset godina, primanja dodeljena svakoj od prvih deset godina čine 1% sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova.

Za ove zaposlene nema primanja koja su dodeljena uslugama između kraja desete godine i procenjenog datuma odlaska.

Zaposlenima za koje se očekuje da odu u toku deset godina, ne dodeljuju se nikakve primanja.

74 Tamo gde je iznos primanja konstantan deo poslednje plate za svaku godinu staža, uvećanja budućih zarada će uticati na iznos potreban za izmirenje obaveze koja postoji za te usluge pre kraja izveštajnog perioda, ali neće stvoriti dopunsku obavezu. Stoga:

(a) u svrhe paragrafa 70(b), povećanja zarade ne uslovljavaju buduća primanja, iako iznos tih primanja zavisi od poslednje plate; i

(b) iznos primanja dodeljen svakom periodu je konstantan deo zarade za koju je to primanje vezano.

Primer koji ilustruje paragraf 74

Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% poslednje plate za svaku godinu staža pre navršene 55. godine života.

Primanje od 3% procenjene poslednje plate se dodeljuje svakoj godini sve do 55. godine života. Ovo je datum od kada dalje usluge zaposlenog neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja na osnovu plana. Nema primanja koja se dodeljuje uslugama nakon ovih godina starosti.

Aktuarske pretpostavke

75 Aktuarske pretpostavke treba da budu nepristrasne i međusobno kompatibilne.

76 Aktuarske pretpostavke su najbolje procene entiteta o varijablama, koje će determinisati konačni trošak pružanja primanja po prestanku zaposlenja. Aktuarske pretpostavke se sastoje od:

(a) demografskih pretpostavki o budućim karakteristikama sadašnjih i bivših zaposlenih (i njihovih zavisnih lica), koji imaju pravo na primanja. Demografske pretpostavke se bave pitanjima kao što su:

(i) smrtnost (videti paragrafe 81 i 82);

(ii) stope fluktuacije, invalidnosti i ranijeg penzionisanja zaposlenih;

(iii) srazmera članova plana sa zavisnim licima, koja će imati pravo na primanja;

(iv) srazmera članova plana koji će izabrati svaku od vrsta raspoloživih opcija plaćanja u skladu sa uslovima plana; i

(v) stope zahteva na osnovu medicinskih planova<

(b) finansijskih pretpostavki koje se bave pozicijama kao što su:

(i) diskontna stopa (vidi paragrafe 83–86);

(ii) nivo primanja, isključujući troškove primanja koji padaju na teret zaposlenih, i budućih zarada (videti paragrafe 87–95);

(iii) u slučaju medicinskih primanja, budući medicinski troškovi, uključujući troškove obrade zahteva (tj. troškove koji nastaju prilikom obrade i rešavanja zahteva, uključujući i pravne troškove i naknadu procenitelja zahteva) (vidi paragrafe 96–98); i

(iv) poreze na doprinose vezano za usluge pružene pre datuma izveštavanja ili na primanja koja su povezana sa tom uslugom.

77 Aktuarske pretpostavke su nepristrasne ako nisu ni neoprezne niti preterano konzervativne.

78 Aktuarske pretpostavke su međusobno usaglašene ako odražavaju ekonomske odnose između faktora kao što su inflacija, stope rasta zarada i diskontne stope. Na primer, sve pretpostavke koje zavise od određenog nivoa inflacije (kao što su pretpostavke o kamatnim stopama i povećanjima plata i primanja) u svakom datom budućem periodu, pretpostavljaju isti nivo inflacije u tom periodu.

79 Entitet određuje diskontnu stopu i ostale finansijske pretpostavke u nominalnim veličinama, osim ako su procene u realnim veličinama (korigovanim za inflaciju) pouzdanije, na primer – u hiperinflatornoj privredi (vidi IAS 29 – Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama) ili tamo gde su primanja vezana za indeks, a postoji razvijeno tržište obveznica iste valute za isti rok vezanih za indeks.

80 Finansijske pretpostavke treba da budu zasnovane na tržišnim očekivanjima na kraju izveštajnog perioda, za period tokom kog će obaveze biti izmirene.

Aktuarske pretpostavke: smrtnost

81 Entitet utvrđuje sopstvene pretpostavke o smrtnosti na osnovu svojih najboljih procena smrtnosti članova plana, kako u toku zaposlenja, tako i posle njegovog prestanka.

82 U cilju procene konačnog troška primanja, entitet uzima u obzir očekivane promene u smrtnosti, na primer kroz izmenu standardnih tabela smrtnosti na osnovu procena poboljšanja u dužini životnog veka.

Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa

83 Stopa koja se koristi za diskontovanje obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja (i sa pokrićem u fondu i bez pokrića), treba da bude određena u odnosu na tržišne prinose na kraju izveštajnog perioda za visokokvalitetne korporativne obveznice. Za valute za koje ne postoji razvijeno tržište za ovakve visokokvalitetne korporativne obveznice, treba koristiti tržišne prinose (na kraju izveštajnog perioda) na državne obveznice, iskazane u toj valuti. Valuta i rok korporativnih ili državnih obveznica treba da budu u skladu sa valutom i procenjenim rokom obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja.

84 Jedna aktuarska pretpostavka koja ima značajan uticaj je diskontna stopa. Diskontna stopa odražava vremensku vrednost novca, ali ne i aktuarski ili investicioni rizik. Štaviše, diskontna stopa ne odražava specifični kreditni rizik za entitete koji nastaje za poverioce datog entiteta, niti rizik da se buduće iskustvo može razlikovati od aktuarskih pretpostavki.

85 Diskontna stopa odražava očekivani vremenski raspored plaćanja primanja. U praksi entitet to obično postiže primenom prosečne ponderisane diskontne stope koja odražava procenjeni vremenski raspored i iznos plaćanja primanja i valutu u kojoj će ta primanja biti plaćena.

86 U nekim slučajevima se može desiti da ne postoji razvijeno tržište obveznica sa dovoljno dugim rokom dospeća koji bi odgovarao procenjenom roku dospeća svih isplata po osnovu primanja. U takvim slučajevima entitet koristi tekuće tržišne stope adekvatnog roka za diskontovanje isplata na kraći rok i procenjuje diskontnu stopu za duže rokove dospeća putem ekstrapolacije tekućih tržišnih stopa duž krive prinosa. Za ukupnu sadašnju vrednost obaveze za definisano primanje malo je verovatno da će biti posebno osetljiva na diskontnu stopu primenjenu na deo primanja koji dospeva za isplatu posle krajnjeg roka dospeća raspoloživih korporativnih ili državnih obveznica.

Aktuarske pretpostavke: zarade, primanja i medicinski troškovi

87 Entitet odmerava svoje obaveze po osnovu definisanih primanja na bazi koja odražava:

(a) primanja ustanovljena pod uslovima plana (ili koja proističu iz bilo koje izvedene obaveze koja prevazilazi ove uslove) na kraju izveštajnog perioda;

(b) procenjena buduća povećanja zarade koja utiču na obaveze plaćanja primanja;

(d) doprinose zaposlenih i trećih strana koji umanjuju konačni trošak entiteta za takva primanja; i

(e) procenjene buduće promene nivoa bilo kojih državnih primanja koja utiču na primanja plativa prema planu definisanih primanja, ako i samo ako ili:

(i) ove promene nastanu pre kraja izveštajnog perioda; ili

(ii) istorijski podaci ili drugi pouzdani dokazi ukazuju na to da će se ta državna primanja promeniti na neki predvidljiv način, na primer – u skladu sa budućim promenama opšteg nivoa cena ili opštim nivoom zarada.

88 Aktuarske pretpostavke odražavaju promene budućih primanja koje utvrđene u formalnim uslovima datog plana (ili izvedena obaveza koja prevazilazi te uslove) na kraju izveštajnog perioda. Ovo je slučaj kada, na primer:

(a) entitet ima praksu povećanja primanja, na primer – radi ublažavanja efekata inflacije, a ne postoji nikakva indicija da će se u budućnosti ova praksa promeniti;

(b) entitet je obavezan bilo propisanim uslovima plana (ili u izvedenoj obavezi koja prevazilazi te uslove) ili putem zakonodavstva, da iskoristi bilo koji suficit iz tog plana za primanja participanata (videti paragraf 108(c)); ili

(c) primanja se razlikuju u zavisnosti od ciljnih performansi ili drugih kriterijuma. Na primer, uslovi plana mogu propisati da će se isplaćivati umanjena primanja ili zahtevati dodatni doprinosi od zaposlenih u slučaju da su sredstva plana nedovoljna. Odmeravanje obaveze odražava najbolju procenu efekta ciljnih performansi ili drugih kriterijuma.

89 Aktuarske pretpostavke ne odražavaju promene budućih primanja koje nisu utvrđene u formalnim uslovima datog plana (ili izvedene obaveze) na kraju izveštajnog perioda. Takve promene će rezultirati u:

(a) troškovima prošlih usluga, do iznosa u kome one menjaju primanja za usluge pre te promene; i

(b) troškovima tekućih usluga za periode posle promene, do iznosa u kome one menjaju primanja za usluge posle promene.

90 Procene porasta budućih zarada uzimaju u obzir inflaciju, starosnu strukturu, unapređenja i ostale značajne faktore, kao što su ponuda i potražnja na tržištu rada.

91 Neki planovi definisanih primanja određuju limite za doprinose koje je entitet obavezan da plaća. Konačni trošak primanja uzima u obzir efekat limita za doprinose. Efekat limita za doprinose se utvrđuje za kraći period od:

(a) procenjenog životnog veka entiteta; i

(b) procenjenog životnog veka plana.

92 Neki planovi definisanih primanja zahtevaju od zaposlenih ili trećih strana da doprinesu troškovima plana. Doprinosi zaposlenih umanjuju troškove primanja za entitet. Entitet razmatra da li doprinosi trećih strana umanjuju trošak primanja za entitet, ili predstavljaju pravo na nadoknadu kao što je opisano u paragrafu 116. Doprinosi zaposlenih ili trećih strana se propisuju ili u formalnim uslovima plana (ili proističu iz izvedene obaveze koja prevazilazi te uslove), ili podležu diskrecionom pravu. Diskrecioni doprinosi zaposlenih ili trećih strana umanjuju troškove usluga po uplati tih doprinosa u plan.

93 Doprinosi zaposlenih ili trećih strana koji se zvanično propisuju u uslovima plana ili umanjuju troškove usluge (ako su povezani za uslugom), ili utiču na ponovno odmeravanje neto obaveza (sredstva) po osnovu definisanih primanja (ako nisu povezani sa uslugom). Primer doprinosa koji nisu povezani sa uslugom je kada su doprinosi zahtevani radi umanjenja deficita nastalog usled gubitaka po osnovu sredstava plana ili usled aktuarskih gubitaka. Ako su doprinosi zaposlenih ili trećih strana povezani sa uslugom, ovi doprinosi umanjuju troškove usluga na sledeći način:

(a) ako iznos doprinosa zavisi od broja godina pružanja usluge, entitet treba da pripiše doprinose periodima pružanja usluga koristeći isti metod pripisivanja koji se zahteva paragrafom 70 za bruto doprinos (to jest, primenom formule plana doprinosa ili na pravolinijskoj osnovi); ili

(b) ako je iznos doprinosa nezavisan od broja godina pružanja usluge, entitetu je dozvoljeno da priznaje takve doprinose kao umanjenje troškova usluge za period u kom je pružana povezana usluga. Primeri doprinosa koji su nezavisni od broja godina pružanja usluge uključuju one koji su fiksni procenti zarade zaposlenog, fiksne iznose tokom perioda pružanja usluge ili u zavisnosti od starosti zaposlenog.

Paragraf A1 sadrži dodatne smernice za primenu.

94 Za doprinose od zaposlenih ili trećih strana koji se pripisuju periodima pružanja usluge u skladu sa paragrafom 93(a), promene u doprinosima rezultiraju u:

(a) trošku tekućih i prošlih usluga (ako te promene nisu zvanično propisane u uslovima plana i ne proističu iz izvedene obaveze); ili

(b) aktuarskim dobicima i gubicima (ako su te promene zvanično propisane u uslovima plana ili proističu iz izvedene obaveze).

95 Neka primanja po prestanku zaposlenja su vezana za varijable kao što su nivo državnih penzijskih primanja ili državna medicinska nega. Merenje ovakvih primanja odražava najbolje procene ovakvih varijabli, zasnovano na ranijem trendu i ostalim pouzdanim dokazima.

96 Pretpostavke o troškovima treba da uzmu u obzir procene budućih promena u troškovima medicinskih usluga, koje proističu kako iz inflacije tako i iz specifičnih promena medicinskih troškova.

97 Odmeravanje medicinskih primanja po prestanku zaposlenja zahteva pretpostavke o nivou i učestalosti budućih zahteva i o troškovima ispunjenja tih zahteva. Entitet procenjuje buduće medicinske troškove na osnovu istorijskih podataka o sopstvenom iskustvu, koji su tamo gde je to neophodno, dopunjeni istorijskim podacima drugih entiteta, osiguravajućih društava, medicinskih institucija ili iz drugih izvora. Procene budućih medicinskih troškova uzimaju u obzir uticaje tehnološkog napretka, promena u korišćenju zdravstvene zaštite ili u načinima pružanja iste i promene zdravstvenog stanja učesnika datog plana.

98 Nivo i učestalost zahteva su naročito osetljivi na starost, zdravstveno stanje i pol zaposlenih (i njihovih zavisnih lica), ali i na druge faktore, kao što je geografska lokacija. Stoga se istorijski podaci koriguju do iznosa u kome se demografska mešavina stanovništva razlikuje od stanovništva koje je uzeto za osnovu podataka. Oni se takođe koriguju kada postoji pouzdan dokaz da se ti istorijski trendovi neće nastaviti.

Trošak prošlih usluga i dobici i gubici nastali po osnovu izmirenja

99 Prilikom utvrđivanja troška prošlih usluga, ili dobitka ili gubitka nastalih po osnovu izmirenja, entitet ponovo odmerava neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja korišćenjem aktuelne fer vrednosti sredstava plana i aktuelnih aktuarskih pretpostavki (uključujući i aktuelne kamatne stope na tržištu i ostale aktuelne tržišne cene) koji odražavaju:

(a) primanja ponuđena planom i sredstva plana pre izmena plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja; i

(b) primanja ponuđena planom i sredstva plana nakon izmena plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja.

100 Entitet nije obavezan da napravi razliku između troškova prošlih usluga nastalih usled izmene plana, troškova prošlih usluga nastalih usled njegovog značajnog smanjenja ili dobitka ili gubitka nastalog po namirenju, ako se te transakcije dogode istovremeno. U nekim slučajevima, izmena plana se događa pre izmirenja, kao u slučaju kada entitet izmeni primanja po planu i naknadno izmiri izmenjena primanja. U tim slučajevima entitet priznaje troškove prethodne usluge pre bilo kog dobitka ili gubitka po namirenju.

101 Namirenje nastaje zajedno sa izmenom i značajnim smanjenjem plana ako je neki plan ukinut, tako da je obaveza namirena, a taj plan prestao da postoji. Međutim, ukidanje plana nije namirenje ako je taj plan zamenjen novim koji nudi primanja koja su u suštini identična.

101A Kada dođe do izmena plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja po osnovu plana, entitet sve troškove minulog rada, odnosno dobitke ili gubitke po izmirenju treba da priznaje i vrednuje u skladu sa paragrafima 99–101 i paragrafima 102–112. Pri tome, entitet ne treba da uzima u obzir efekat gornjeg limita vrednosti sredstva. Entitet potom utvrđuje efekat gornjeg limita vrednosti sredstva nakon izmene, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja, te svaku promenu tog efekta priznaje u skladu sa paragrafom 57(d).

Troškovi prošlih usluga

102 Trošak prošle usluge predstavlja promenu sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja koja rezultira iz izmene ili značajnih smanjenja plana.

103 Entitet priznaje trošak prethodne usluge kao trošak na raniji datum od sledeća dva:

(a) kada nastupi izmena ili značajno smanjenje plana; i

(b) kada entitet prizna povezane troškove restrukturiranja (videti IAS 37) ili otpremnina (videti paragraf 165).

104 Izmena plana se događa kada entitet uvede ili povuče plan definisanih primanja ili izmeni primanja koja se isplaćuju po osnovu postojećeg plana definisanih primanja.

105 Značajno smanjenje se događa kada entitet značajno smanji broj zaposlenih koji su pokriveni planom. Značajno smanjenje može da nastupi zbog izolovanog događaja, kao što je zatvaranje fabrike, obustavljanje poslovanja ili ukidanje ili suspenzija plana.

106 Troškovi prošlih usluga mogu da budu pozitivni (kada su primanja uvedena ili promenjena tako da je sadašnja vrednost definisanih obaveza za primanja povećana) ili negativni (kada su primanja povučena ili promenjena tako da je sadašnja vrednost definisanih obaveza za primanja umanjena).

107 Kada entitet smanjuje primanja koja treba da plati prema postojećem planu definisanih primanja i istovremeno uvećava druga primanja prema datom planu za iste zaposlene, entitet tretira takvu promenu kao pojedinačnu neto promenu.

108 Troškovi prošlih usluga isključuju:

(a) efekte razlika između stvarnih i ranije pretpostavljenih povećanja zarada na obavezu za plaćanja primanja za usluge iz prethodnih godina (ovde nema troška prošlih usluga jer aktuarske pretpostavke dozvoljavaju projektovane zarade);

(b) potcenjene i precenjene iznose diskrecionih povećanja penzija, kada entitet ima izvedenu obavezu da odobri takva povećanja (ovde nema troška prošlih usluga jer aktuarske pretpostavke dozvoljavaju takva uvećanja);

(c) procene unapređenja primanja koja nastaju iz aktuarskih dobitaka ili od prinosa na sredstva plana koji su priznati u finansijskim izveštajima, ako je taj entitet obavezan bilo formalnim uslovima plana (ili na osnovu izvedene obaveze koja prevazilazi te uslove) ili putem zakona, da iskoristi bilo kakav suficit u tom planu u korist učesnika plana, čak i ako to povećanje primanja još nije zvanično odobreno (trošak prethodne usluge ne postoji zato što rezultujući porast obaveza predstavlja aktuarski gubitak, vidi paragraf 88); i

(d) porast u stečenim primanjima (tj. primanja koja nisu uslovljena budućim zaposlenjem, videti paragraf 72) kada, u odsustvu novih ili unapređenih primanja, zaposleni kompletira zahteve za sticanje prava (nema troška prošlih usluga jer je entitet priznao procenjeni trošak primanja kao trošak tekućih usluga tokom datog rada).

Dobici i gubici nastali po osnovu izmirenja (namirenja)

109 Dobitak ili gubitak nastao po osnovu izmirenja predstavlja razliku između:

(a) sadašnje vrednosti izmirene obaveze po osnovu definisanog primanja, na način kako je utvrđena na datum izmirenja; i

(b) cene izmirenja, uključujući i sva sredstva plana koja su preneta i sva plaćanja koja je entitet direktno izvršio, a vezana su za izmirenje.

110 Entitet priznaje dobitak ili gubitak od namirenja plana definisanih primanja kada se namirenje nastane.

111 Namirenje nastaje kada entitet stupa u transakciju kojom se eliminišu sve dalje pravne ili izvedene obaveze za deo ili ceo iznos primanja koja su deo plana definisanih primanja (sem plaćanja primanja zaposlenima ili u ime zaposlenih koja su propisana uslovima plana i koja su uključena u aktuarske pretpostavke). Na primer, jednokratan prenos značajnih obaveza poslodavca u okviru plana na osiguravajuću kuću kroz kupovinu polise osiguranja predstavlja namirenje; jednokratna isplata sume gotovine, u skladu sa uslovima plana, učesnicima plana u zamenu za njihovo pravo na dobijanje definisanih primanja nakon prestanka zaposlenja ne predstavlja namirenje.

112 U nekim slučajevima, entitet stiče polisu osiguranja radi finansiranja nekih ili svih primanja zaposlenih u vezi sa uslugama zaposlenih u tekućem i prethodnim periodima. Sticanje takve polise ne predstavlja namirenje ako taj entitet zadržava zakonsku ili izvedenu obavezu (vidi paragraf 46) da plati buduće iznose, ako osiguravač ne isplati primanja zaposlenima navedena u polisi osiguranja. Paragrafi 116–119 obrađuju priznavanje i merenje prava na nadoknadu po polisama osiguranja koje ne spadaju u sredstva plana.

Priznavanje i odmeravanje: sredstva plana

Fer vrednost sredstava plana

113 Fer vrednost sredstava plana se oduzima od sadašnje vrednosti obaveza za definisana primanja u postupku utvrđivanja deficita ili suficita.

114 Sredstva plana isključuju neplaćene doprinose koje izveštajni entitet treba da uplati u fond, kao i bilo koje neprenosive finansijske instrumente emitovane od strane tog entiteta, koji se drže u tom fondu. Sredstva plana se redukuju za svaku obavezu fonda koja nije povezana sa primanjima zaposlenih, na primer – obaveze iz poslovanja i druge obaveze koje nastaju iz derivatnih finansijskih instrumenata.

115 Kada sredstva plana uključuju polise osiguranja koje ispunjavaju uslove priznavanja, i koje se tačno poklapaju sa iznosom i vremenom nekih ili svih primanja plativih prema planu, smatra se da fer vrednost tih polisa osiguranja predstavlja sadašnju vrednost povezanih obaveza (koja podleže bilo kakvim umanjenjima koja se zahtevaju ukoliko iznosi koji treba da se prime na osnovu tih polisa osiguranja nisu naplativi u potpunosti).

Nadoknade

116 Kada i jedino kada je praktično sigurno da će druga strana nadoknaditi neke ili sve izdatke neophodne za namirenje obaveze po osnovu definisanih primanja, entitet:

(a) priznaje svoje pravo na nadoknadu kao zasebno sredstvo. Entitet odmerava to sredstvo po fer vrednosti<

(b) izdvaja i priznaje promene u fer vrednosti svog prava na nadoknadu na isti način kao i za promene u fer vrednosti sredstava plana (videti paragrafe 124 i 125). Komponente troškova definisanih primanja priznate u skladu sa paragrafom 120 se mogu priznati u neto iznosu vezanom za izmene u knjigovodstvenoj vrednosti prava na povraćaj.

117 Ponekad je entitet u mogućnosti da traži od druge strane, kao što je osiguravač, da plati deo ili celokupne izdatke neophodne radi namirenja obaveze po osnovu definisanih primanja. Polise osiguranja, shodno definiciji iz paragrafa 8, čine sredstva plana. Entitet obračunava te kvalifikovane polise osiguranja, kao i sva ostala sredstva plana, a paragraf 116 se ne primenjuje (vidi paragrafe 46–49 i 115).

118 Kada neka polisa osiguranja koju drži entitet nije kvalifikovana, onda ona ne predstavlja sredstvo plana. Paragraf 116 je relevantan za takve slučajeve: entitet priznaje svoje pravo na povraćaj na osnovu polise osiguranja kao zasebno sredstvo, a ne kao odbitak pri određivanju deficita ili suficita definisanog primanja. Paragraf 140(b) zahteva od entiteta da obelodani sažet opis veze između prava na povraćaj i obaveze u vezi s njim.

119 Ako pravo na povraćaj nastaje po osnovu polise osiguranja koja tačno odgovara iznosu i vremenskom rasporedu nekih ili svih primanja koja treba platiti po planu definisanih primanja, fer vrednost prava na povraćaj se posmatra kao sadašnja vrednost relevantne obaveze (a koja podleže bilo kakvom smanjenju koje se zahteva ukoliko taj povraćaj nije u potpunosti naplativ).

Komponente troškova definisanih primanja

120 Entitet priznaje komponente troškova definisanih primanja, osim do obima za koji neki drugi IFRS zahteva ili dozvoljava njihovo uključenje u troškove (vrednost) nekog sredstva, kao što sledi:

(a) troškovi usluga (videti paragrafe 66–112 i paragraf 122A) u bilansu uspeha;

(b) neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragrafe 123–126) u bilansu uspeha; i

(c) ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja (videti paragrafe 127–130) u ostalom ukupnom rezultatu.

121 Ostali IFRS zahtevaju uključivanje određenih troškova primanja zaposlenih u troškove (vrednost) sredstava kao što su zalihe i nekretnina, postrojenja i opreme (vidi IAS 2 i IAS 16). Svi troškovi primanja po prestanku zaposlenja uključeni u troškove ovakvih sredstava, uključuju adekvatan deo komponenata navedenih u paragrafu 120.

122 Ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja priznata u ostalom ukupnom rezultatu se ne reklasifikuju u dobitak ili gubitak u budućem periodu. Međutim, entitet može da prenese u kapital takve iznose priznate u ostalom ukupnom rezultatu.

Trošak tekuće usluge

122A Entitet treba da odredi trošak tekuće usluge primenjujući aktuarske pretpostavke utvrđene na početku godišnjeg izveštajnog perioda. Ukoliko entitet, međutim, ponovo odmerava neto obavezu (sredstvo) za definisano primanje u skladu sa paragrafom 99, trošak tekuće usluge utvrđuje za ostatak godišnjeg izveštajnog perioda nakon izmena plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja primenjujući aktuarske pretpostavke korišćene kod ponovnog vrednovanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99.(b).

Neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja

123 Entitet treba da obračunava neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja množenjem neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja sa diskontnom stopom naznačenom u paragrafu 83.

123A Da bi odredio neto kamate u skladu sa paragrafom 123, entitet treba da koristi neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanog primanja i diskontnu stopu utvrđenu na početku godišnjeg izveštajnog perioda. Ukoliko entitet, međutim, ponovo odmerava neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99, entitet tada treba da odredi neto kamate za ostatak godišnjeg izveštajnog perioda nakon izmena plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja koristeći:

(a) neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanog primanja utvrđenu u skladu sa paragrafom 99(b); i

(b) diskontnu stopu koja je primenjivana kod ponovnog vrednovanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99(b).

Kada primenjuje paragraf 123.A, entitet treba da uzme u obzir i sve promene neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja tokom perioda nastale kao posledica plaćanja doprinosa i primanja.

124 Neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja se može posmatrati kao sačinjena od prihoda od kamate na sredstva plana, troškova kamate na obavezu po osnovu definisanih primanja i kamate po osnovu efekata limita na sredstva pomenutog u paragrafu 64.

125 Prihod od kamate na sredstva plana predstavlja komponentu prinosa na sredstva plana i obračunava se množenjem fer vrednosti sredstava plana sa diskontnom stopom naznačenom u paragrafu 123A. Entitet treba da utvrdi fer vrednost sredstava plana na početku godišnjeg izveštajnog perioda. Ukoliko entitet, međutim, ponovo vrednuje neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99, prihode od kamata treba da utvrđuje za ostatak godišnjeg izveštajnog perioda nakon izmene plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja koristeći sredstva plana primenjivana prilikom ponovnog vrednovanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99(b). Primenjujući paragraf 125, entitet takođe treba da uzme u obzir i sve izmene u sredstvima plana koja se drže tokom perioda, kao posledice uplata doprinosa i isplata primanja zaposlenima. Razlika između prihoda od kamate na sredstva plana i prinosa na sredstva plana se uključuje u ponovno odmeravanje neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja.

126 Kamata po osnovu efekata limita sredstva je deo ukupne promene u efektu limita na sredstva, i obračunava se množenjem efekta limita sredstva sa diskontnom stopom naznačenom u paragrafu 123A. Efekat gornjeg limita vrednosti sredstva entitet treba da odredi na početku godišnjeg izveštajnog perioda. Ukoliko entitet, međutim, ponovo vrednuje neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 99, entitet treba da odredi kamate na efekat gornjeg limita vrednosti sredstva za ostatak godišnjeg izveštajnog perioda nakon izmene plana, značajnih smanjenja plana ili izmirenja primanja uzimajući u obzir svaku promenu efekta gornjeg limita vrednosti sredstva utvrđenog u skladu sa paragrafom 101A. Razlika između kamata na efekat gornjeg limita vrednosti sredstva i ukupne promene u efektu limita sredstva se uključuje u ponovno odmeravanje neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja.

Ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja

127 Ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja obuhvataju:

(a) aktuarske dobitke i gubitke (videti paragrafe 128 i 129);

(b) prinose na sredstva plana (videti paragraf 130), bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragraf 125); i

(c) svaku promenu u efektu limita sredstva, bez iznosa koji su uključeni u neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragraf 126).

128 Aktuarski dobici i gubici nastaju usled povećanja ili smanjenja sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja zbog promena u aktuarskim pretpostavkama i iskustvenih korekcija. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka uključuju, na primer:

(a) neočekivano visoke ili niske stope fluktuacije zaposlenih, rano penzionisanje ili smrtnost ili porast zarada, primanja (ako propisani ili izvedeni uslovi plana obezbeđuju povećanje primanja zbog inflacije) ili medicinskih troškova;

(b) efekte promena u pretpostavkama vezanim za opcije plaćanja primanja;

(c) uticaj promena u procenama budućih fluktuacija zaposlenih, ranog penzionisanja ili smrtnosti, ili uvećanja zarada, primanja (ako propisani ili izvedeni uslovi plana obezbeđuju povećanje primanja zbog inflacije) ili medicinskih troškova; i

(d) efekte promena diskontne stope.

129 Aktuarski dobiti i gubici na uključuju sadašnju vrednost obaveza za definisana primanja zbog uvođenja, izmena, značajnih smanjenja ili namirenja plana definisanih primanja, ili promena u primanjima koja se plaćaju po planu definisanih primanja. Takve izmene rezultiraju u troškovima prošlih usluga ili dobicima ili gubicima po namirenju.

130 U određivanju prinosa na sredstva plana, entitet odbija troškove upravljanja sredstvima plana i sve poreze koji padaju na teret samog plana, osim onih poreza koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korišćene u odmeravanju obaveze po osnovu definisanih primanja (paragraf 76). Ostali administrativni troškovi se ne odbijaju od prinosa na sredstva plana.

Prezentacija

Prebijanje (kompenzacija)

131 Entitet treba da prebija sredstvo povezano sa planom, sa obavezom koja se odnosi na drugi plan kada, i samo kada taj entitet:

(a) ima zakonski primenljivo pravo da iskoristi suficit iz jednog plana za izmirenje obaveza po drugom planu; i

(b) namerava bilo da izmiri tu obavezu na neto osnovi, ili da realizuje taj suficit iz jednog plana i izmiri svoju obavezu po drugom planu istovremeno.

132 Kriterijumi za prebijanje su slični onima koji su postavljeni za finansijske instrumente u IAS 32 – Finansijski instrumenti: Prezentacija.

Razlikovanje obrtnih (kratkoročnih)/stalnih (dugoročnih) stavki

133 Entiteti treba da razgraničavaju tekuća sredstva i kratkoročne obaveze od stalnih sredstava i dugoročnih obaveza. Ovaj standard ne precizira da li neki entitet treba da razgraniči tekuće i netekuće delove sredstava i obaveza koji nastaju iz primanja po prestanku zaposlenja.

Komponente troškova definisanih primanja

134 Paragraf 120 zahteva od entiteta da u bilansu uspeha prizna troškove usluga i neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja. Ovim standardom se ne utvrđuje način na koji entitet treba da prezentira troškove usluga i neto kamatu na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja. Entitet te komponente priznaje u skladu a IAS 1.

Obelodanjivanje

135 Entitet obelodanjuje sledeće informacije koje:

(a) objašnjavaju karakteristike njegovih planova definisanih primanja i sa njima povezane rizike (videti paragraf 139);

(b) identifikuju i objašnjavaju iznose u finansijskim izveštajima koji proističu iz planova definisanih primanja (videti paragrafe 140–144); i

(c) opisuju kako njegovi planovi definisanih primanja mogu da utiču na iznose, vremenski raspored i neizvesnost budućih tokova gotovine entiteta (videti paragrafe 145–147).

136 Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 135, entitet uzima u obzir sve sledeće elemente:

(a) nivo detalja potreban da se zadovolje zahtevi obelodanjivanja;

(b) koliku pažnju treba posvetiti svakom različitom zahtevu;

(d) da li su korisnicima finansijskih izveštaja potrebne dodatne informacije za ocenjivanje obelodanjenih kvantitativnih informacija.

137 Ako su obelodanjivanja data u skladu sa zahtevima ovog standarda i drugim IFRS nedovoljna za ispunjenje ciljeva iz paragrafa 135, entitet obelodanjuje dodatne informacije potrebne za ispunjenje tih ciljeva. Na primer, entitet može da prezentira analizu sadašnje vrednosti obaveze za definisanja primanja u kojoj se pravi razlika između prirode, karakteristika i rizika obaveze. Takva obelodanjivanja mogu da naprave razliku:

(a) između iznosa koji se duguju aktivnim članovima, odloženim članovima i penzionerima;

(b) između stečenih primanja i kumuliranih ali nestečenih primanja;

138 Entitet procenjuje da li sva ili samo neka obelodanjivanja treba raščlaniti da bi se napravila razlika između planova ili grupe planova sa materijalno različitim rizicima. Na primer, entitet može da raščlani obelodanjivanje o planovima u kojem se prikazuje jedna ili više sledećih osobina:

(a) različite geografske lokacije;

(b) različite karakteristike kao što su penzijski planovi na bazi ravnomerne zarade, penzijski planovi na bazi poslednje plate i medicinski planovi nakon prestanka zaposlenja;

(d) različiti segmenti izveštavanja;

(e) različiti aranžmani finansiranja (npr. planovi koji u potpunosti nisu obezbeđeni fondom, planovi koji su potpuno ili delimično obezbeđeni fondom).

Karakteristike planova definisanih primanja i sa njima povezani rizici

139 Entitet obelodanjuje:

(a) informacije o karakteristikama svojih planova definisanih primanja, uključujući:

(i) prirodu primanja koju pruža plan (npr. planovi definisanih primanja na bazi poslednje plate ili garantovan plan na bazi doprinosa);

(ii) opis zakonskog okvira u kome takav plan posluje, na primer nivo minimalnih zahteva za finansiranjem, i svi efekti zakonskog okvira na plan, kao što su limiti za sredstva (videti paragraf 64);

(iii) opis odgovornosti drugog entiteta za upravljanje planom, na primer odgovornost poverenika ili upravnog odbora plana;

(b) opis rizika kojima plan izlaže entitet, sa fokusiranjem na sve neobične rizike svojstvene entitetu ili planu, i sve značajne koncentracije rizika. Na primer, ako su sredstva plana prevashodno investirana u jednu klasu investicija, npr. nekretnine, plan bi mogao da izloži entitet riziku koncentracije tržišta nekretnina;

Objašnjenja iznosa u finansijskim izveštajima

140 Entitet obezbeđuje usaglašavanje izmeću početnog i krajnjeg stanja za svaku od sledećih stavki, ako je to primenljivo:

(a) neto obaveze (sredstvo) po osnovu definisanih primanja, sa zasebnim prikazivanjem usaglašavanja za:

(i) sredstva plana;

(ii) sadašnju vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja;

(iii) efekat limita za sredstva;

(b) sva prava na povraćaje/refundiranje. Entitet takođe opisuje odnos između svih prava na povraćaje/refundiranja i povezane obaveze.

141 Svako usaglašavanje navedeno u paragrafu 140 prikazuje sledeće, ako je primenljivo:

(a) trošak tekućih usluga;

(b) prihodi ili rashodi kamata;

(i) prinosa na sredstva plana, bez iznosa koji su obuhvaćeni kamatom pod (b);

(ii) aktuarskih dobitaka i gubitaka proisteklih iz promena u demografskim pretpostavkama (videti paragraf 76(a));

(iii) aktuarskih dobitaka i gubitaka proisteklih iz promena u finansijskim pretpostavkama (videti paragraf 76(b));

(iv) promena u efektu limitiranja neto sredstva definisanog plana na limit za sredstvo, bez iznosa koji su obuhvaćeni kamatom pod (b). Entitet takođe obelodanjuje način na koji je odredio maksimalni iznos ekonomske koristi koji je dostupan, tj. da li je primanje u vidu refundacije, smanjenja budućih doprinosa ili kombinacije ta dva;

(d) trošak prošlih usluga i dobici i gubici od namirenja. Kao što dozvoljava paragraf 100, nije obavezno praviti razliku između troška prošlih usluga i dobitaka ili gubitaka od namirenja ako oni nastaju istovremeno;

(e) efekat promena deviznih kurseva;

(f) doprinose planu, sa odvojenim prikazivanjem doprinosa poslodavca i učesnika plana;

(g) isplatama iz plana, sa odvojenim prikazivanjem iznosa isplaćenih za sva namirenja;

(h) efekte poslovnih kombinacija i otuđenja.

142 Entitet raščlanjuje fer vrednosti sredstava plana po klasama u kojima se pravi razlika u prirodi i rizicima tih sredstava, sa daljom podelom svake klase sredstava plana u ona sa kotiranom tržišnom cenom na aktivnom tržištu (u skladu sa definicijom iz IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti) i ona za koja to nije slučaj. Na primer, i s obzirom na stepen obelodanjivanja koji je razmotren u paragrafu 136, entitet može da napravi razliku između:

(a) gotovine i ekvivalenata gotovine;

(b) vlasničkih instrumenata kapitala (razvrstani po privrednim delatnostima, veličini društva, geografskoj lokaciji, itd.);

(d) nekretninama (razvrstani po geografskoj lokaciji , itd.);

(e) derivata (razvrstani po vrsti preuzetog rizika po ugovoru, na primer, ugovori po kamatnim stopama, devizni ugovori, ugovori za kapital, kreditni ugovori, dugoročni svopovi, itd.);

(f) investicionih fondova (razvrstani po vrstama fondova);

(g) hartija od vrednosti obezbeđenim imovinom; i

(h) strukturiranih dugovanja.

143 Entitet obelodanjuje fer vrednost sopstvenih prenosivih finansijskih instrumenata entiteta koji se drže kao sredstva plana, i fer vrednost sredstava plana koja su nekretnine ili druga sredstva koje koristi sam entitet.

144 Entitet obelodanjuje značajne aktuarske pretpostavke korišćene za određivanje sadašnje vrednosti obaveze za definisana primanja (videti paragraf 76). Takva obelodanjivanja su u apsolutnim vrednostima (na primer, kao apsolutni procenat, a ne samo kao razliku između različitih procenata ili drugih varijabli). Kada neki entitet pruža zajednička obelodanjivanja za grupu planova, takva obelodanjivanja se daju u obliku ponderisanih proseka ili u relativno uskim rasponima.

Iznos, vremenski raspored i neizvesnost budućih tokova gotovine

145 Entitet obelodanjuje:

(a) analizu osetljivosti za svaku značajnu aktuarsku pretpostavku (kao što je obelodanjeno po paragrafu 144) na kraju izveštajnog perioda, prikazujući kako bi na obavezu za definisana primanja uticale promene u relevantnim aktuarskim procenama koje su razumno moguće na taj datum;

(b) metode i pretpostavke korišćene u pripremi analize osetljivosti koja je zahtevana pod (a) i ograničenja tih metoda;

(c) promene iz prethodnog perioda u metodama i pretpostavkama korišćenim u pripremi analize osetljivosti, kao i razloge takvih promena.

146 Entitet obelodanjuje opis svih strategija za uparivanje sredstava i obaveza koje se koriste u planu ili ih koristi entitet, uključujući i upotrebu anuiteta i drugih tehnika za upravljanje rizicima, kao što su dugoročni svopovi.

147 Da bi obezbedio indikaciju o efektu plana definisanih primanja na buduće tokove gotovine entiteta, entitet obelodanjuje:

(a) opis svih aranžmana finansiranja i politika finansiranja koji utiču na buduće doprinose;

(b) očekivane doprinose planu u sledećem godišnjem izveštajnom periodu;

(c) informacije o profilu dospeća obaveza za definisana primanja. To uključuje i prosečan ponderisan period trajanja obaveze za definisana primanja i može da obuhvati druge informacije o vremenskom rasporedu plaćanja primanja, kao što je analiza po ročnosti dospeća isplata primanja zaposlenima.

Planovi za više poslodavaca

148 Ako entitet učestvuje u planu definisanih primanja za više poslodavaca, on obelodanjuje:

(a) opis aranžmana finansiranja, uključujući i metodu korišćenu za određivanje stope doprinosa entiteta i sve minimalne zahteva koji se odnose na finansiranje;

(b) opis nivoa do kog entitet snosi odgovornost prema planu za obaveze drugih entiteta, u skladu sa ugovornim uslovima plana za više poslodavaca;

(i) likvidacije plana; ili

(ii) povlačenja entiteta iz plana;

(d) ako entitet računovodstveno obuhvata plan kao da je plan definisanih doprinosa, u skladu sa paragrafom 34, on, pored informacija zahtevanih pod (a)–(c) i umesto informacija zahtevanim u paragrafima 139–147, obelodanjuje sledeće:

(i) činjenicu da je taj plan, plan definisanih primanja;

(ii) razlog zbog kog nisu dostupne dovoljne informacije koje bi entitetu omogućile da taj plan računovodstveno obuhvati kao plan definisanih primanja;

(iii) očekivane doprinose planu u sledećem godišnjem izveštajnom periodu;

(iv) informacije o svim deficitima ili suficitima plana koji mogu uticati na iznos budućih doprinosa, uključujući i osnovu korišćenu za određivanje tog deficita ili suficita i implikacija za entitet, ako postoje;

(v) indikaciju nivoa učešća entiteta u planu u poređenju sa drugim entitetima učesnicima. Primeri merila koja mogu pružiti takvu indikaciju uključuju entitetov proporcionalni deo u ukupnim doprinosima planu ili entitetovu proporciju u ukupnom broju aktivnih članova, penzionisanih članova, i bivših članova sa pravom na primanja, ako su takve informacije raspoložive.

Planovi definisanih primanja koji dele rizik između entiteta pod zajedničkom kontrolom

149 Kada entitet učestvuje u planu definisanih primanja koji deli rizik između entiteta pod zajedničkom kontrolom, on obelodanjuje:

(a) ugovorni sporazum ili zvaničnu politiku terećenja troškom neto definisanih primanja ili činjenicu da ne postoji takva politika;

(b) politiku određivanja doprinosa koji entitet treba da plati;

(c) ako entitet obračunava alokaciju troška neto definisanih primanja u skladu sa paragrafom 41 – sve informacije o planu kao celini u skladu sa paragrafima 135–147;

(d) ako entitet obračunava doprinose koji se plaćaju za period u skladu sa paragrafom 41 – informacije o planu kao celini u skladu sa paragrafima 135–137, 139, 142–144 i 147(a) i (b).

150 Informacije zahtevane u paragrafu 149(c) i (d) mogu se obelodaniti ukazivanjem na obelodanjivanja u finansijskim izveštajima drugog entiteta u grupi, ako:

(a) finansijski izveštaji tog entiteta grupe zasebno prikazuju i obelodanjuju zahtevane informacije o planu; i

(b) finansijski izveštaji tog entiteta grupe su dostupni korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima kao i finansijski izveštaji entiteta i to u isto vreme ili čak ranije od finansijskih izveštaja entiteta.

Zahtevi obelodanjivanja u drugim IFRS

151 Tamo gde se to zahteva IAS 24, entitet objavljuje informacije o:

(a) transakcijama povezanih strana sa planovima primanja po prestanku zaposlenja; i

(b) primanja po prestanku zaposlenja za ključno rukovodstvo.

152 Kada to zahteva IAS 37, entitet obelodanjuje informacije o potencijalnim obavezama koje nastaju iz obaveza za primanja po prestanku zaposlenja.

Ostala dugoročna primanja zaposlenih

153 Ostala dugoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su sledeće, ako se ne očekuju da budu plaćene u potpunosti u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge:

(a) dugoročna plaćena odsustva kao što su radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja;

(b) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad;

(d) učešće u raspodeli dobiti i bonusi; i

(e) odložene nadoknade.

154 Odmeravanje ostalih dugoročnih primanja zaposlenih obično ne podleže istom stepenu neizvesnosti kao odmeravanje primanja po prestanku zaposlenja. Iz tog razloga ovaj standard zahteva pojednostavljeni metod računovodstvenog obuhvatanja za ostala dugoročna primanja zaposlenih. Za razliku od računovodstvenog obuhvatanja zahtevanog za primanja po prestanku zaposlenja, ovaj metod ne priznaje ponovna odmeravanja u ukupnom ostalom rezultatu.

Priznavanje i odmeravanje

155 Za priznavanje i odmeravanje suficita ili deficita u drugom dugoročnom planu primanja zaposlenih, entitet primenjuje paragrafe 56–98 i 113–115. Entitet primenjuje paragrafe 116–119 pri priznavanju i merenju bilo kog prava na nadoknadu/refundiranje.

156 Za ostala dugoročna primanja zaposlenih, entitet priznaje neto zbir sledećih iznosa, u dobitku ili gubitku, osim do nivoa za koji neki drugi IFRS zahteva ili dozvoljava njegovo uključenje u troškove (vrednost) nekog sredstva:

(a) trošak usluga (vidi paragrafe 66–112 i paragraf 122A);

(b) neto kamata na neto obavezu (sredstvo) po osnovu definisanih primanja (videti paragrafe 123–126); i

157 Jedan oblik ostalih dugoročnih primanja zaposlenih je primanje po osnovu dugoročne nesposobnosti. Ako nivo primanja zavisi od dužine pružanja usluga, obaveza nastaje kada je usluga izvršena. Merenje te obaveze odražava verovatnoću da će plaćanje biti zahtevano, kao i dužinu vremena za koje se očekuje da će plaćanje biti izvršeno. Ako je nivo primanja jednak za svakog invalidnog zaposlenog bez obzira na godine staža, očekivani trošak za ta primanja se priznaje kada nastane događaj koji uzrokuje dugoročnu invalidnost.

Obelodanjivanje

158 Iako ovaj standard ne zahteva specifična obelodanjivanja o drugim dugoročnim primanjima zaposlenih, ostali IFRS mogu da zahtevaju ta obelodanjivanja. Na primer, IAS 24, zahteva obelodanjivanja o primanjima zaposlenih na ključnim upravljačkim mestima. IAS 1 zahteva obelodanjivanje rashoda po osnovu primanja zaposlenih.

Otpremnine

159 Ovaj standard obrađuje otpremnine odvojeno od drugih primanja zaposlenih, zbog toga što je događaj na osnovu koga data obaveza nastaje pre prestanak zaposlenja nego usluge zaposlenih. Otpremnine su posledica ili odluke entiteta da prekine zaposlenje ili odluke zaposlenog da prihvati od entiteta ponuđeno primanje u zamenu za prekid zaposlenja.

160 Otpremnine ne uključuju primanja zaposlenih koja proističu iz prekida zaposlenja na zahtev zaposlenog bez postojanja ponude entiteta, ili zbog obaveznog odlaska u penziju, zato što su takva primanja, primanja po prestanku zaposlenja. Neki entiteti obezbeđuju niži nivo primanja za prekid zaposlenja na zahtev zaposlenog (koji je suštinski primanje po prestanku zaposlenja) nego za prekid zaposlenja na zahtev entiteta. Razlika između primanja obezbeđenog za prekid zaposlenja na zahtev zaposlenog i većeg primanja obezbeđenog za prekid na zahtev entiteta predstavlja otpremninu.

161 Oblik primanja zaposlenog ne određuje da li je ono obezbeđeno u zamenu za uslugu ili u zamenu za prekid radnog odnosa zaposlenog. Otpremnine uobičajeno predstavljaju isplate jednokratne sume, ali ponekad takođe uključuju i:

(a) uvećanje primanja nakon prestanka zaposlenja, bilo indirektno kroz plan definisanih primanja ili direktno;

(b) zaradu do kraja određenog perioda, ako zaposleni ne vrši usluge koje donose ekonomsku korist entitetu.

162 Znaci da je primanje zaposlenog obezbeđeno u zamenu za usluge uključuju sledeće:

(a) primanje je uslovljeno budućim pružanjem usluge (uključujući primanja koja rastu usled daljeg pružanja usluga);

(b) primanje se obezbeđuje u skladu sa uslovima plana primanja zaposlenog.

163 Neke otpremnine se obezbeđuje u skladu sa uslovima postojećeg plana primanja zaposlenog. Na primer, ona mogu biti definisana statutom, ugovorom o radu ili sindikalnim sporazumom, ili mogu biti podrazumevana u sklopu prethodne prakse poslodavca vezano za obezbeđenje sličnih primanja. Kao drugi primer, ako entitet ponudi primanja u dužem periodu, ili ako postoji duži period između ponude i očekivanog datuma stvarnog prekida, entitet razmatra da li je utvrdilo novi plan primanja zaposlenih i prema tome da li su primanja ponuđena u skladu sa tim planom otpremnine ili planom primanja po prestanku zaposlenja. Primanja zaposlenih ponuđena u skladu sa uslovima plana primanja zaposlenih su otpremnine ako one proističu kako iz odluke entiteta da raskine zaposlenje zaposlenog tako i iz činjenice da nisu uslovljena budućim pružanjem usluga.

164 Neka primanja zaposlenih su obezbeđena bez obzira na razlog odlaska zaposlenog. Isplata takvih primanja je sigurna (kao predmet svakog stečenog prava ili minimalnih zahteva za dužinom radnog usluga), ali je vreme njihove isplate neizvesno. Iako se takva primanja opisuju u nekim jurisdikcijama kao otpremnine, ili nagrade za kraj službe, to su primanja po prestanku zaposlenja pre nego otpremnine i entitet ih obračunava kao primanja po prestanku zaposlenja.

Priznavanje

165 Entitet priznaje obavezu i trošak otpremnina na jedan od dva sledeća datuma, zavisno od toga koji je raniji:

(a) kada entitet više ne može da povuče ponudu za ta primanja; i

(b) kada entitet prizna troškove restrukturiranja koji su u delokrugu IAS 37 i koji uključuju isplatu otpremnina.

166 Za otpremnine koje se plaćaju kao rezultat odluke zaposlenog da prihvati ponuđena primanja u zamenu za prekid zaposlenja, vreme kada entitet više ne može da povuče ponudu za otpremnine je jedan od dva sledeća datuma, zavisno od toga koji je raniji:

(a) kada zaposleni prihvati ponudu; i

(b) kada stupi na snagu ograničenje (na primer, pravni, zakonski ili ugovorni zahtev ili drugo ograničenje) za sposobnost entiteta da povuče ponudu. To se događa kada je ponuda napravljena, ako je ograničenje postojalo u vreme pravljenja ponude.

167 Za otpremnine koje se plaćaju kao rezultat odluke entiteta da raskine zaposlenje zaposlenog, entitet više ne može da povuče ponudu za otpremnine kada je entitet saopštio zaposlenima na koje se to odnosi plan raskida gde su svi sledeći kriterijumi ispunjeni:

(a) Aktivnosti neophodne za izvršenje plana ukazuju da je malo verovatno da će doći do značajnih izmena plana.

(b) U planu je naznačen broj zaposlenih čije se zaposlenje raskida, sa klasifikacijom njihovih radnih mesta ili funkcija i njihovih lokacija (ali plan ne mora da navede zaposlene pojedinačno) i očekivanim datumom završetka.

(c) Planom se utvrđuju otpremnine koje će zaposleni primiti sa dovoljnim pojedinostima koje omogućuju zaposlenima da odrede iznos primanja koji im sleduje po raskidu zaposlenja.

168 Kada neki entitet priznaje otpremnine, on će možda morati da obračuna i izmenu ili značajno smanjenje drugih primanja zaposlenih (vidi paragraf 103).

Odmeravanje

169 Entitet odmerava otpremnine prilikom početnog priznavanja, i odmerava i priznaje naknadne izmene, u skladu sa prirodom primanja zaposlenih, pod uslovom da ako otpremnine uvećavaju primanja nakon prestanka zaposlenja, onda entitet primenjuje zahteve za primanja nakon prestanka zaposlenja. U suprotnom:

(a) ako se očekuje plaćanje otpremnina u potpunosti u roku od dvanaest meseci od kraja godišnjeg izveštajnog perioda u kome su otpremnine priznate, entitet primenjuje zahteve koji se odnose na kratkoročna primanja zaposlenih;

(b) ako se ne očekuje plaćanje otpremnina u potpunosti u roku od dvanaest meseci od kraja godišnjeg izveštajnog perioda, onda entitet primenjuje zahteve koji se odnose na ostala dugoročna primanja zaposlenih.

170 Budući da se otpremnine ne pružaju u zamenu za uslugu, paragrafi 70–74 koji se odnose na povezivanje primanja sa periodima pružanja usluga nisu relevantni.

Primer koji ilustruje paragrafe 159–170

Istorijat

Kao posledica nedavnog sticanja, entitet planira da zatvori fabriku u roku od deset meseci i, u tom momentu, da prekine zaposlenje svih preostalih zaposlenih u fabrici. Budući da je entitetu neophodna stručnost zaposlenih u fabrici za okončanje nekih ugovora, on objavljuje plan prekida zaposlenja kao što sledi.

Svaki zaposleni koji ostane i pruži usluge do momenta zatvaranja fabrike će primiti na datum prekida sumu u gotovini od 30.000 n.j. Zaposleni koji napuste fabriku pre njenog zatvaranja će primiti 10.000 n.j.

U fabrici ima 120 zaposlenih. U momentu objavljivanja plana, entitet očekuje da će njih 20 napustiti fabriku pre njenog zatvaranja. Prema tome, ukupan očekivani odliv gotovine u skladu sa planom je 3.200.000 n.j. (tj. 20 × 10.000 n.j. + 100 × 30.000 n.j.). U skladu sa zahtevima paragrafa 160, entitet računovodstveno obuhvata primanja obezbeđena u zamenu za prekid zaposlenja kao otpremnine, dok primanja obezbeđena u zamenu za usluge obračunava kao kratkoročna primanja zaposlenih.

Otpremnine

Primanje obezbeđeno u zamenu za prekid zaposlenja iznosi 10.000 n.j. To je iznos koji entitet mora da plati za prekid zaposlenja, nezavisno od toga da li zaposleni ostane i nastavi da pruža uslugu do zatvaranja fabrike ili napusti fabriku pre zatvaranja. Iako zaposleni mogu da napuste fabriku pre njenog zatvaranja, prekid zaposlenja svih zaposlenih je rezultat odluke entiteta da zatvori fabriku i da raskine sve ugovore o radu (tj. svi zaposleni će napustiti fabriku kada ona bude zatvorena). Prema tome entitet priznaje obavezu od 1.200.000 n.j. (tj. 120 × 10.000 n.j.) za otpremnine obezbeđene u skladu a planom primanja zaposlenih na datum koji je raniji od datuma objavljivanja plana prekida zaposlenja i datuma kada entitet priznaje troškove restrukturiranja povezane sa zatvaranjem fabrike.

Primanja obezbeđena u zamenu za uslugu

Dodatna primanja koja će zaposlenih primiti ako pruže usluge tokom celokupnog perioda od deset meseci su u zamenu za usluge koje će pružati tokom tog perioda. Entitet ih računovodstveno obuhvata kao kratkoročna primanja zaposlenih zato što entitet očekuje da će ih platiti pre isteka perioda od dvanaest meseci od kraja godišnjeg perioda izveštavanja. U ovom primeru potreba za diskontovanjem ne postoji, tako da se trošak od 200.000 n.j. (t.j. 2.000.000 n.j. ÷ 10) priznaje u svakom mesecu tokom desetomesečnog perioda pružanja usluga, sa odgovarajućim povećanjem knjigovodstvene vrednosti obaveze.

Obelodanjivanje

171 Iako ovaj standard ne zahteva specifična obelodanjivanja o otpremninama, ostali IFRS mogu da zahtevaju ta obelodanjivanja. Na primer, IAS 24, zahteva obelodanjivanja o primanjima zaposlenih na ključnim upravljačkim mestima. IAS 1 zahteva obelodanjivanje rashoda po osnovu primanja zaposlenih.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

172 Entitet primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

173 Entitet primenjuje ovaj standard retrospektivno, u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, osim što:

(a) entitet nije u obavezi da koriguje iznose sredstava izvan delokruga ovog standarda za izmene troškova primanja zaposlenih koji su uključeni u knjigovodstvenu vrednost pre datuma početka prve primene. Datum početka prve primene je početak najranijeg prethodnog perioda prezentiranog u prvim finansijskim izveštajima u kojima je entitet usvojio ovaj standard;

(b) u finansijskim izveštajima za periode koji počinju pre 1. januara 2014. godine, entitet nije dužan da prikaže uporedne informacije za obelodanjivanja zahtevana u paragrafu 145 o osetljivostima obaveza definisanih primanja.

174 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 8 i izmenjen je paragraf 113. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

175 Objavljivanjem Planova definisanih primanja: doprinosi zaposlenih (Izmene IAS 19), u novembru 2014. godine, izvršene su izmene paragrafa 93-94. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno za godišnje periode koji počinju na dan 1. jul 2014. i kasnije, u skladu sa IAS 8, Računovodstvene politike, izmene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

176 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2012–2014, u septembru 2014. godine, izmenjen je paragraf 83 i dodat paragraf 177. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

177 Entitet treba da primenjuje izmenu u paragrafu 176 od početka najranijeg uporednog perioda prezentovanog u prvim finansijskim izveštajima u kojima entitet primenjuje ovu izmenu. Sva početna korigovanja koja proističu iz primene izmene treba da se priznaju u neraspoređenoj dobiti na početku tog perioda.

178 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

179 Objavljivanjem dokumenta Izmene, značajna smanjenja ili izmirenja plana (Izmene i dopune IAS 19), objavljenog u februaru 2018. godine, dodati su paragrafi 101A, 122A i 123A, te izvršene su izmene i dopune paragrafa 57, 99, 120, 123, 125, 126 i 156. Entitet treba da primenjuje te izmene i dopune na izmene, značajna smanjenja ili izmirenja plana nastala na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje na dan 1. januara, 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Prilog A

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo IFRS. U njemu je opisana primena paragrafa 92–93 i ima jednaku važnost kao ostali delovi IFRS.

A1 Računovodstveni zahtevi koji se odnose na doprinose od zaposlenih ili trećih strana ilustrovani su sledećim dijagramom

Međunarodni računovodstveni standard 20

Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći1

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje za računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje državnih davanja i za obelodanjivanje drugih oblika državne pomoći.

2 Ovaj standard se ne bavi:

(a) posebnim problemima koji nastaju pri računovodstvenom obuhvatanju državnih davanja u finansijskim izveštajima koji odražavaju efekte promena cena ili u dodatnim informacijama slične prirode;

(b) državnom pomoći u formi olakšica koje entitet može koristiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka ili poreskog gubitka, ili koje se određuju ili ograničavaju na osnovu obaveze za porez na dobitak. Primeri ovakvih beneficija su periodi oslobađanja od plaćanja poreza na dobitak, poreski kredit po osnovu investicija, dozvoljena ubrzana amortizacija i snižene stope poreza na dobitak;

(d) državnim davanjima obuhvaćenim u IAS 41 Poljoprivreda.

Definicije

3 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.

Državna pomoć su mere preduzete od strane države s namerom da pruži ekonomsku korist specifičnu za entitet ili skup entiteta koji ispunjavaju određene kriterijume. Državna pomoć za svrhu ovog standarda ne obuhvata samo posredno pružene koristi kroz akcije koje utiču na opšte uslove privređivanja, kao što su obezbeđivanje infrastrukture u oblastima u razvoju ili nametanje konkurentima ograničenja u privređivanju.

Državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta. Ona isključuju one oblike državne pomoći koji se ne mogu u razumnoj meri vrednosno iskazati kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.2

Davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način pribavi dugoročna sredstva. Mogu biti pripisani i sekundarni uslovi koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati.

Davanja povezana sa prihodima su druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.

Zajmovi koji su predmet oprosta su zajmovi za koje se davalac odriče od zahteva za vraćanje pod izvesnim propisanim uslovima.

–––––––––––––––

1 U okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine, Odbor je izmenio terminologiju ovog standarda radi doslednosti sa ostalim IFRS, i to: (a) ’oporezivi dobitak’ je izmenjen u ’oporezivi dobitak ili poreski gubitak’, (b) ’priznavanje kao prihoda /rashoda’ je izmenjeno u ’priznavanje u bilansu uspeha’, (c) ’direktno knjiženje u korist učešća/kapitala akcionara’ je izmenjeno u ’priznavanje izvan bilansa uspeha’, i (d) ’revidiranje računovodstvenih procena’ je izmenjeno u ’promene računovodstvenih procena’.

2 Takođe videti i SIC10 Državna pomoć – bez konkretnog povezivanja sa poslovnim aktivnostima.

4 Državna pomoć može imati više oblika, koji se razlikuju kako po prirodi date pomoći, tako i po uslovima koji su povezani sa njom. Svrha pomoći može biti podsticanje entiteta da preduzme određene aktivnosti koje inače ne bi preduzeo da nije obezbeđena pomoć.

5 Državna pomoć koju entitet prima može biti značajna za sastavljanje finansijskih izveštaja, iz dva razloga. Prvo, ukoliko su resursi preneti, mora se pronaći odgovarajući metod računovodstvenog obuhvatanja davanja. Drugo, poželjno je da se ukaže na obim do kog je entitet imao koristi od takve pomoći u toku izveštajnog perioda. Ovo olakšava upoređivanje finansijskih izveštaja entiteta sa finansijskim izveštajima iz prethodnih perioda kao i sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.

6 Državna davanja se ponekad drugačije nazivaju, na primer dotacije, subvencije ili premije.

Državna davanja

7 Državna davanja, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, ne treba da se priznaju sve dok ne postoji opravdana uverenost:

(a) da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjima; i

(b) da će davanje biti primljeno.

8 Državno davanje se ne priznaje dok ne postoji opravdana uverenost da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjem i da će davanje biti primljeno. Sam prijem davanja ne pruža konačni dokaz da su uslovi povezani sa davanjem ispunjeni ili da će biti ispunjeni.

9 Način na koji je davanje primljeno ne utiče na računovodstveni metod koji se usvaja u vezi sa davanjem. Prema tome, davanje se računovodstveno obuhvata na isti način bilo da je primljeno u gotovini ili kao smanjivanje obaveze prema državi.

10 Zajam koji je predmet oprosta od strane države tretira se kao državno davanje kada postoji opravdana uverenost da će entitet ispuniti uslove za oprost zajma.

10A Koristi državnog zajma po kamatnoj stopi ispod tržišne se tretiraju kao državno davanje. Zajam se priznaje i odmerava u skladu sa IFRS 9 Finansijski instrumenti. Prednost kamatne stope ispod tržišne se meri kao razlika između inicijalne knjigovodstvene vrednosti zajma određene u skladu sa IFRS 9 i primanja. Korist se obračunava u skladu sa ovim standardom. Entitet uzima u obzir uslove i obaveze koje su ispunjene ili moraju biti ispunjene prilikom identifikovanja troškova za koje se planira da budu pokriveni putem ovih davanja.

11 Kada je državno davanje priznato, svaka povezana potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo se tretira u skladu sa IAS–om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

12 Državno davanje se priznaje na sistematskoj osnovi u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja.

13 Postoje dva opšta pristupa računovodstvu državnih davanja: kapitalni pristup, prema kome se davanje priznaje van bilansa uspeha i prihodni pristup, prema kome se davanje priznaje u bilansu uspeha tokom jednog ili više perioda.

14 Oni koji podržavaju kapitalni pristup, argumentuju to na sledeći način:

(a) državna davanja su instrument finansiranja i zbog toga ih treba evidentirati u izveštaju o finansijskoj poziciji, a ne priznavati u bilansu uspeha kako bi se kompenzovale stavke rashoda koji se finansiraju. Pošto se ne očekuje nikakav povraćaj davanja, takva davanja treba priznavati van bilansa uspeha.

(b) nije primereno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha, pošto ona nisu zarađena, već predstavljaju podsticaj od strane države bez povezanih troškova.

15 Argumenti za podršku prihodnom pristupu su sledeći:

(a) budući da su državna davanja primanja iz drugog izvora, a ne od akcionara, njih ne treba priznavati direktno u kapitalu, već ih treba priznavati u bilansu uspeha u odgovarajućim periodima;

(b) državna davanja su retko besplatna. Entitet je stiče pridržavajući se uslova pomoći i ispunjavanjem predviđenih obaveza. Zbog toga pomoć treba priznati u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet kao rashod priznaje povezane troškove za čije pokriće je davanje i namenjeno;

(c) budući da porez na dobitak i drugi porezi predstavljaju rashode, logično je da se na taj način u bilansu uspeha postupa i sa državnim davanjima, pošto su ona produžetak fiskalne politike.

16 Za prihodni pristup je fundamentalno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha na sistematskoj osnovi tokom perioda u kojima entitet kao rashod priznaje povezane troškove za čije pokriće je davanje i namenjeno. Priznavanje državnih davanja u bilansu uspeha u trenutku prijema nije u saglasnosti sa računovodstvenim načelom uzročnosti prihoda i rashoda (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja) i bilo bi prihvatljivo samo ukoliko nije postojala nikakva osnova za alociranje davanja na periode osim po periodu njihovog primanja.

17 U najvećem broju slučajeva periodi tokom kojih entitet priznaje troškove ili rashode povezane sa državnim davanjem se lako utvrđuju. Stoga se davanje priznaje u bilansu uspeha u istom periodu kao i relevantni rashod. Slično, davanja povezana sa sredstvima koja se amortizuju, obično se priznaju u bilansu uspeha tokom perioda i u srazmeri sa priznavanjem troškova amortizacije tih sredstava.

18 Za davanja povezana sa sredstvima koja se ne amortizuju, se takođe može zahtevati ispunjavanje izvesnih obaveza i tada se priznaju u bilansu uspeha tokom perioda u kojima nastaju troškovi vezani za ispunjavanje obaveza. Na primer, davanje zemljišta može biti uslovljeno izgradnjom objekta na lokaciji i može biti primereno da se to davanje priznaje u bilansu uspeha tokom veka trajanja objekta.

19 Davanje se ponekad prima kao deo paketa finansijske ili fiskalne pomoći za koju je potrebno ispuniti brojne uslove. U takvim slučajevima, treba voditi računa da se identifikuju uslovi koji uzrokuju troškove i rashode na osnovu kojih se utvrđuju periodi tokom kojih se ostvaruju prihodi po osnovu davanja. Može biti prikladno da se deo davanja rasporedi po jednoj, a deo po drugoj osnovi.

20 Državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške entitetu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje u bilansu uspeha perioda u kojem se prima.

21 U određenim okolnostima državno davanje se može dodeliti prvenstveno u svrhu pružanja hitne finansijske podrške entitetu, a ne kao podsticaj za određene izdatke entiteta. Takva davanja mogu biti ograničena na određeni entitet, odnosno ne moraju da budu dostupne čitavoj kategoriji korisnika. U ovakvim okolnostima može biti potrebno priznavanje davanja u bilansu uspeha u periodu u kojem entitet ispuni uslove da primi takvo davanje, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.

22 Entitet može da primi državno davanje kao nadoknadu za rashode ili gubitke nastale u prethodnom periodu. Takvo davanje se priznaje u bilansu uspeha u periodu u kom se primi, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.

Nemonetarna državna davanja

23 Državna davanja mogu biti u obliku prenosa nemonetarnih sredstava, kao što su zemljište ili drugi resursi, koji se daju na korišćenje entitetu. U tim okolnostima uobičajeno je da se proceni fer vrednost nemonetarnih sredstava i da se davanje i sredstva proknjiže po fer vrednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi je da se i sredstva i davanja evidentiraju po nominalnoj vrednosti.

Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima

24 Državna davanja povezana sa sredstvima, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se u izveštaju o finansijskoj poziciji ili kao odloženi prihod po osnovu davanja, ili oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva.

25 Prihvatljivim alternativama smatraju se dva metoda prezentacije davanja (ili odgovarajućih delova davanja) koja su povezana sa sredstvima u finansijskim izveštajima.

26 Po jednom metodu davanje se priznaje kao odloženi prihod, koji se na sistematskoj osnovi priznaje u bilansu uspeha tokom veka trajanja sredstva.

27 Po drugom metodu iznos davanja se oduzima prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva. Davanje se priznaje u bilansu uspeha u toku veka trajanja sredstva koje se amortizuje putem smanjenja troškova amortizacije.

28 Nabavka sredstava i prijem davanja može prouzrokovati velike promene u tokovima gotovine entiteta. Iz tog razloga, kao i da bi se prikazala bruto investicija u sredstva, takve promene se često obelodanjuju kao zasebne pozicije u izveštaju o tokovima gotovine, bez obzira da li je u svrhe prezentacije u izveštaju o finansijskoj poziciji davanje oduzeto od povezanog sredstva ili nije.

Prezentacija davanja povezanih sa prihodima

29 Davanja povezana sa prihodima se prezentuju u okviru bilansa uspeha, bilo zasebno bilo u okviru opšte pozicije kao što su „Ostali prihodi”; alternativno, pri izveštavanju, za iznos davanja se umanjuju povezani rashodi.

29A [Brisan]

30 Zagovornici prvog metoda tvrde da nije primereno da se prebijaju stavke prihoda i rashoda i da odvajanje davanja od rashoda olakšava poređenje sa drugim rashodima na koje davanje nema uticaja. Za drugi metod se tvrdi da entitet ne bi ni imao rashode da nije bilo raspoloživog davanja, pa bi prezentacija rashoda bez prebijanja sa primljenim davanjem dovodila u zabludu.

31 Oba metoda se smatraju prihvatljivim za prezentaciju davanja povezanih sa prihodima. Obelodanjivanje davanja može biti neophodno za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja. Obično se smatra adekvatnim da se obelodane efekti davanja na bilo koju poziciju prihoda ili rashoda, za koje se zahteva da budu posebno obelodanjeni.

Povraćaj državnih davanja

32 Državno davanje koje postane povrativo se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Povraćaj davanja povezanih sa prihodima se najpre prebija sa neamortizovanim odloženim zaduženjem priznatim po osnovu davanja. Iznos povraćaja koji prevazilazi odloženo zaduženje ili ukoliko takvo zaduženje uopšte ne postoji, se odmah priznaje u bilansu uspeha. Povraćaj davanja povezanih sa sredstvima se priznaje kao povećavanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili kao smanjivanje salda odloženih prihoda za iznos otplate. Kumulativna dodatna amortizacija koja bi na taj datum, da nije bilo davanja, bila priznata u bilansu uspeha, se odmah priznaje u bilansu uspeha.

33 Okolnosti koje prouzrokuju povraćaj davanja povezanih sa konkretnim sredstvom, mogu zahtevati razmatranje eventualnog umanjenja vrednosti nove knjigovodstvene vrednosti sredstva.

Državna pomoć

34 Iz definicije državnih davanja sadržane u paragrafu 3 isključeni su izvesni oblici državne pomoći za koje se ne može pouzdano odrediti vrednost, kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.

35 Primeri pomoći gde se ne može pouzdano odrediti vrednost su besplatni tehnički ili marketinški saveti i obezbeđenje garancija. Primer pomoći koja se ne može razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta je državna politika nabavke po osnovu koje je nastao deo prodaje entiteta. Postojanje koristi bi moglo biti neosporno, ali svaki pokušaj razdvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći bi takođe mogao biti prilično proizvoljan.

36 Značaj koristi u prethodnim primerima može biti takav da zahteva neophodno obelodanjivanje prirode, obima i trajanja pomoći, kako finansijski izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke.

37 [Brisan]

38 U ovom standardu, državna pomoć ne obuhvata obezbeđenje infrastrukture kroz poboljšanje opšte transportne i komunikacijske mreže i pružanje poboljšanih pogodnosti, kao što je mreža za odvodnjavanje i navodnjavanje, koja je stalno raspoloživa za korišćenje čitavoj lokalnoj zajednici.

Obelodanjivanje

39 Treba obelodaniti sledeće:

(a) usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima;

(b) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi; i

Prelazne odredbe

40 Entitet koji prvi put usvaja ovaj standard treba:

(a) da ispuni zahteve obelodanjivanja gde je to primereno; i

(b) između sledeća dva:

(i) koriguje svoje finansijske izveštaje zbog promene računovodstvene politike u skladu IAS–om 8; ili

(ii) primeni računovodstvene odredbe ovog standarda samo na ona davanja, ili delove davanja, koje ima pravo da primi, ili koje mora da vrati, posle datuma stupanja na snagu ovog standarda.

Datum stupanja na snagu

41 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 1984. godine ili kasnije.

42 Objavljivanjem IAS 1 (revidiran 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Pored toga, njime je dodat paragraf 29A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

43 Paragraf 37 je brisan i paragraf 10A dodat u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno na državne zajmove primljene u periodu koji počinje 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

44 [Brisan]

45 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 3. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

46 Objavljivanjem Prezentacije stavki u ostalom ukupnom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 29 i brisan paragraf 29A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

47 [Brisan]

48 Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 10A i obrisani paragrafi 44 i 47. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

Međunarodni računovodstveni standard 21

Efekti promena deviznih kurseva

Cilj

1 Entitet može obavljati inostrane aktivnosti na dva načina. Može vršiti transakcije u stranim valutama ili može imati inostrano poslovanje. Pored toga, entitet može vršiti prezentaciju svojih finansijskih izveštaja u stranoj valuti. Cilj ovog standarda je da propiše način uključivanja transakcija u stranoj valuti i inostranih poslovanja u finansijske izveštaje entiteta i prevođenja finansijskih izveštaja u valutu za prezentaciju.

2 Glavna pitanja su: koji devizni kurs (kurseve) koristiti i kako iskazati efekte promena deviznih kurseva u finansijskim izveštajima.

Delokrug

3 Ovaj standard se primenjuje:1

(a) kod računovodstvenog obuhvatanja transakcija i salda u stranim valutama, osim transakcija derivatima i salda koja su u delokrugu IFRS 9 Finansijski instrumenti;

(b) kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja koje je obuhvaćeno finansijskim izveštajima entiteta putem konsolidacije ili metode udela; i

4 IFRS 9 se primenjuje na mnoge derivate u stranim valutama i, shodno tome, oni se isključuju iz delokruga ovog standarda. Međutim, oni derivati u stranoj valuti koji nisu obuhvaćeni IFRS–om 9 (npr. neki derivati u stranoj valuti koji su ugrađeni u druge ugovore) potpadaju pod delokrug ovog standarda. Pored toga, ovaj standard se primenjuje kada entitet vrši prevođenje iznosa koji se odnose na derivate iz funkcionalne valute u valutu za prezentaciju.

5 Ovaj standard se ne primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranim valutama, uključujući i hedžing neto investicija u inostrano poslovanje. Na računovodstvo hedžinga primenjuje se IFRS 99.

–––––––––––––––

1 Takođe videti i SIC7 Uvođenje evra

6 Ovaj standard se primenjuje na prezentaciju finansijskih izveštaja entiteta u stranoj valuti i sadrži zahteve koji se moraju ispuniti da bi se rezultirajući finansijski izveštaji mogli opisati kao izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Za prevođenje finansijskih informacija u stranu valutu koje ne ispunjava ove zahteve, standard navodi informacije koje je potrebno obelodaniti.

7 Ovaj standard se ne primenjuje na prezentaciju tokova gotovine nastalih iz transakcija u stranoj valuti u izveštaju o tokovima gotovine, niti na prevođenje tokova gotovine inostranog poslovanja (videti IAS 7 Izveštaj o tokovima gotovine).

Definicije

8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Zaključni kurs je promptni devizni kurs na kraju izveštajnog perioda.

Kursna razlika je razlika koja je rezultat prevođenja datog broja jedinica jedne valute u drugu valutu po različitim deviznim kursevima.

Devizni kurs je odnos razmene između dve valute.

Strana valuta je bilo koja valuta osim funkcionalne valute entiteta.

Inostrano poslovanje je entitet koji je zavisni entitet, pridruženi entitet, zajednički aranžman ili filijala izveštajnog entiteta, čija delatnost je smeštena ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj od zemlje ili valute izveštajnog entiteta.

Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruženja u kom entitet posluje.

Grupa je matični entitet sa svim svojim zavisnim entitetima.

Monetarne stavke predstavljaju novčane jedinice koje se poseduju i imovina i obaveze koje će biti primljene ili isplaćene u fiksnom ili utvrdivom broju novčanih jedinica.

Neto investiranje u inostrano poslovanje predstavlja iznos učešća izveštajnog entiteta u neto sredstvima tog poslovanja.

Valuta za prezentaciju jeste valuta u kojoj se prezentuju finansijski izveštaji.

Promptni devizni kurs je devizni kurs za trenutnu isporuku.

Razrada definicija

Funkcionalna valuta

9 Primarno ekonomsko okruženje u kom posluje entitet je obično okruženje u kom se primarno stvara i troši gotovina. Prilikom određivanja svoje funkcionalne valute entitet uzima u obzir sledeće faktore:

(a) valutu:

(i) koja uglavnom utiče na prodajne cene proizvoda i usluga (ovo je često valuta u kojoj se denominuju i izmiruju prodajne cene njegovih dobara i usluga); i

(ii) zemlje čija konkurentna snaga i propisi uglavnom određuju prodajne cene njegovih dobara i usluga.

(b) valutu koja uglavnom utiče na troškove rada, materijala i ostale troškove proizvodnje dobara i pružanja usluga (ovo je često valuta u kojoj se denominuju i izmiruju ovakvi troškovi).

10 Sledeći faktori takođe mogu poslužiti kao dokaz o funkcionalnoj valuti entiteta:

(a) valuta u kojoj se generišu sredstva od finansijskih aktivnosti (tj. aktivnosti emisije dužničkih instrumenata ili instrumenata kapitala);

(b) valuta u kojoj se obično čuvaju primanja od poslovnih aktivnosti.

11 Sledeći dodatni faktori se uzimaju u obzir prilikom određivanja funkcionalne valute inostranog poslovanja i određivanja da li je njegova funkcionalna valuta ista kao valuta izveštajnog entiteta (izveštajni entitet u ovom kontekstu je entitet čiji je zavisni entitet, filijala, pridruženi entitet ili zajednički aranžman inostrano poslovanje):

(a) da li se aktivnosti inostranog poslovanja izvode kao proširenje delatnosti izveštajnog entiteta, a ne kao aktivnosti sa značajnim stepenom samostalnosti. Primer prvog slučaja je kada inostrano poslovanje samo prodaje dobra koje je uvezlo od izveštajnog entiteta i prosleđuje mu prihode. Primer drugog slučaja je kada poslovanje akumulira gotovinu i druge monetarne stavke, stvara rashode i prihode, ugovara pozajmljivanja, u značajnoj meri u domaćoj valuti;

(b) da li je transakcija sa izveštajnim entitetom veliki ili mali deo aktivnosti inostranog poslovanja;

(c) da li tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja direktno utiču na tokove gotovine izveštajnog entiteta i da li su odmah raspoloživi za prosleđivanje izveštajnom entitetu;

(d) da li su tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja dovoljni za servisiranje postojećih i uobičajeno očekivanih dužničkih obaveza bez angažovanja sredstava izveštajnog entiteta.

12 Kada su navedeni pokazatelji pomešani, a funkcionalna valuta nije očigledna, rukovodstvo koristi svoju procenu za određivanje funkcionalne valute koja na najverniji način predstavlja ekonomske efekte osnovnih transakcija, događaja i uslova. Kod ovog pristupa, rukovodstvo daje prioritet primarnim pokazateljima iz paragrafa 9 pre nego što uzme u razmatranje pokazatelje iz paragrafa 10 i 11 koji su osmišljeni radi pružanja dodatnih potkrepljujućih dokaza za određivanje funkcionalne valute entiteta.

13 Funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je jednom utvrđena, funkcionalna valuta se ne menja osim ako ne dođe do promene tih osnovnih transakcija, događaja i uslova.

14 Ako je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, finansijski izveštaji entiteta se preračunavaju u skladu sa IAS–om 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama. Entitet ne može izbeći preračunavanje u skladu sa IAS–om 29 tako što će primera radi, za svoju funkcionalnu valutu usvojiti neku drugu valutu koja nije funkcionalna valuta određena u skladu sa ovim standardom (poput funkcionalne valute njegovog matičnog entiteta).

Neto investicije u inostrano poslovanje

15 Entitet može imati monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju. Stavka čije izmirenje se niti planira niti je verovatno da će se isto desiti u doglednoj budućnosti je, u suštini, deo neto investicije u to inostrano poslovanje i računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 32 i 33. Ovakve monetarne stavke mogu obuhvatati dugoročna potraživanja ili zajmove. One ne obuhvataju obaveze prema dobavljačima ili potraživanja od kupaca.

15A Entitet koji ima monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju opisanu u paragrafu 15 može biti bilo koji zavisni entitet te grupe. Na primer, jedan entitet ima dva zavisna entiteta, A i B. Zavisni entitet B je inostrano poslovanje. Zavisni entitet A odobrava zajam zavisnom entitetu B. Potraživanje po osnovu zajma zavisnog entiteta A od zavisnog entiteta B bi bio deo neto investicije entiteta u zavisni entitet B ukoliko izmirenje zajma nije planirano niti je verovatno da će se dogoditi u doglednoj budućnosti. Ovo bi takođe bilo tačno i da je i zavisni entitet A i sam inostrano poslovanje.

Monetarne stavke

16 Osnovna karakteristika monetarne stavke jeste pravo na primanje (ili obaveza izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri su: penzije i druga primanja zaposlenih koja se plaćaju u gotovini, rezervisanja koja treba da se izmire u gotovini, obaveze po osnovu lizinga i dividende u gotovini koje su priznate kao obaveza. Slično, ugovor u vezi sa primanjem (ili izdavanjem) promenljivog broja instrumenata sopstvenog kapitala ili promenljivog iznosa sredstava za koje fer vrednost koja se prima (ili izdaje) jednaka fiksnom ili odredivom broju novčanih jedinica predstavlja monetarnu stavku. I obratno, osnovna karakteristika nemonetarne stavke jeste odsustvo prava primanja (ili obaveze izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri: unapred plaćeni iznosi za dobra i usluge (na primer, unapred plaćena zakupnina); gudvil; nematerijalna sredstva; zalihe; nekretnine, postrojenja i oprema; i rezervisanja koja treba da se izmire davanjem nemonetarnog sredstva.

Rezime pristupa zahtevanog ovim standardom

17 Kod sastavljanja finansijskih izveštaja, svaki entitet – bilo samostalni entitet, entitet sa inostranim poslovanjima (kao na primer matični entitet) ili inostrano poslovanje (kao što je zavisni entitet ili filijala) određuje svoju funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 9–14. Entitet prevodi stavke u stranoj valuti u svoju funkcionalnu valutu a efekte ovog prevođenja iskazuje u skladu sa paragrafima 20–37 i paragrafom 50.

18 Mnogi izveštajni entiteti se sastoje iz nekoliko pojedinačnih entiteta (na primer, jedna grupa je sastavljena od matičnog entiteta i jednog ili više zavisnih entiteta). Različite vrste entiteta, bili da su članovi grupe ili ne, mogu imati investicije u pridružene entitete ili u zajedničke aranžmane. Oni takođe mogu imati filijale. Neophodno je da se rezultati i finansijski položaj svakog pojedinačnog entiteta uključenog u izveštajni entitet prevedu u valutu u kojoj izveštajni entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje. Ovaj standard dozvoljava da valuta za prezentaciju izveštajnog entiteta bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i finansijska pozicija svakog pojedinačnog entiteta u okviru izveštajnog entiteta čija se funkcionalna valuta razlikuje od valute za prezentaciju prevode se u skladu sa paragrafima 38–50.

19 Ovim standardom se takođe dozvoljava da samostalni entitet koji priprema finansijske izveštaje ili entitet koji priprema zasebne finansijske izveštaje u skladu sa IAS–om 27 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, prezentuje svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju entiteta razlikuje od njegove funkcionalne valute, vrši se prevođenje rezultata i finansijske pozicije tog entiteta u valutu za prezentaciju u skladu sa paragrafima 38–50.

Izveštavanje o transakcijama u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti

Početno priznavanje

20 Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je denominovana ili zahteva izmirenje u stranoj valuti, uključujući i transakcije koje nastaju kada entitet:

(a) kupuje ili prodaje dobra ili usluge čije su cene denominovane u stranoj valuti;

(b) pozajmljuje ili daje pozajmicu u slučaju kada su iznosi obaveza ili potraživanja denominovani u stranoj valuti; ili

21 Transakcija u stranoj valuti se kod početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.

22 Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Iz praktičnih razloga često se koristi kurs koji je približan stvarnom kursu na datum transakcije, na primer može se koristiti prosečan nedeljni ili mesečni kurs za sve transakcije u svakoj stranoj valuti, koje su se obavile u toku tog perioda. Međutim, ako kurs značajno fluktuira, korišćenje prosečnog kursa za period nije prikladno.

Izveštavanje na kraju narednih izveštajnih perioda

23 Na kraju svakog izveštajnog perioda:

(a) monetarne stavke u stranoj valuti se prevode korišćenjem zaključnog kursa;

(b) nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum transakcije; i

(c) nemonetarne stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost odmerena.

24 Knjigovodstvena vrednost stavke određuje se uzimajući u obzir i druge relevantne standarde. Na primer, nekretnine, postrojenja i oprema se mogu meriti po fer vrednosti ili istorijskom trošku u skladu sa IAS–om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Bez obzira da li je knjigovodstvena vrednost utvrđena na bazi istorijskog troška ili na bazi fer vrednosti, ako je iznos određen u stranoj valuti, vrši se njegovo prevođenje u funkcionalnu valutu u skladu sa ovim standardom.

25 Knjigovodstvena vrednost nekih stavki određuje se upoređivanjem dva ili više iznosa. Na primer, knjigovodstvena vrednost zaliha predstavlja niži od sledeća dva iznosa: nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti u skladu sa IAS–om 2, Zalihe. Slično tome, u skladu sa IAS–om 36 Umanjenje vrednosti imovine, knjigovodstvena vrednost imovine za koju postoji naznaka umanjenja vrednosti je niža od sledeće dve vrednosti: njene knjigovodstvene vrednosti pre uzimanja u razmatranje mogućih gubitaka usled umanjenja vrednosti ili njenog nadoknadivog iznosa. Kada je takvo sredstvo nemonetarno, a meri se u stranoj valuti, knjigovodstvena vrednost se određuje upoređivanjem:

(a) nabavne vrednosti ili knjigovodstvene vrednosti, u zavisnosti od toga koja je prikladnija, prevedene po kursu važećem na datum kada je iznos određen (to jest kursu važećem na datum transakcije za stavku odmerenu na osnovu istorijskog troška); i

(b) neto ostvarive vrednosti ili nadoknadivog iznosa, u zavisnosti od toga koji je prikladniji, prevedenog po kursu važećem na datum kada je ova vrednost određena (na primer, po zaključnom kursu na kraju izveštajnog perioda).

Efekat ovog poređenja može biti da se gubitak od umanjenja vrednosti priznaje u funkcionalnoj valuti, ali se ne priznaje u stranoj valuti ili obrnuto.

26 Kada je na raspolaganju nekoliko kurseva, koristi se kurs po kom su se budući tokovi gotovine predstavljeni transakcijom ili saldom mogli izmiriti u slučaju da su ti tokovi gotovine nastali na datum merenja. Ukoliko razmenljivost dve valute privremeno ne postoji, koristi se kurs koji je prvi naknadni kurs po kom se može izvršiti razmena.

Priznavanje kursnih razlika

27 Kao što je navedeno u paragrafu 3(a) i 5, IFRS 9 se primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranoj valuti. Primena računovodstva hedžinga zahteva da entitet obuhvati neke kursne razlike na način različit od onog propisanog ovim standardom. Na primer, IFRS 9 se zahteva da se kursne razlike na monetarnim stavkama koje se kvalifikuju kao instrumenti hedžinga za hedžing tokova gotovine prvobitno priznaju u ukupnom ostalom rezultatu u meri u kojoj je hedžing efektivan.

28 Kursne razlike nastale po osnovu izmirenja monetarnih stavki ili kod prevođenja monetarnih stavki po kursevima različitim od onih po kojima je vršeno prevođenje kod početnog priznavanja tokom datog perioda ili u prethodnim finansijskim izveštajima priznaju se u bilansu uspeha za period u kom su nastali osim u slučajevima opisanim u paragrafu 32.

29 Kada monetarne stavke nastanu po osnovu transakcija u stranim valutama a u periodu od dana transakcije do dana izmirenja dođe do promene deviznog kursa, dolazi do nastanka kursne razlike. Kada je transakcija izmirena u istom računovodstvenom periodu u kom je i nastala, sve kursne razlike priznaju se u tom periodu. Međutim, kada je transakcija izmirena u narednom obračunskom periodu, kursna razlika priznata u svakom periodu sve do datuma izmirenja određuje se na osnovu promene deviznog kursa u svakom od perioda.

30 Kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u ukupnom ostalom rezultatu, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu. I obratno, kada se dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznaju u bilansu uspeha, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaje u bilansu uspeha.

31 Drugi IFRS zahtevaju da se neki dobici ili gubici priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Na primer, IAS 16 se zahteva da se neki dobici ili gubici nastali prilikom revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Kada se takvo sredstvo meri u stranoj valuti, prema paragrafu 23(c) ovog standarda zahteva da se revalorizovani iznos prevede korišćenjem kursa važećeg na datum određivanja vrednosti, što uzrokuje nastanak kursne razlike koja se takođe priznaje u ukupnom ostalom rezultatu.

32 Kursne razlike nastale na monetarnim stavkama koje čine deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje (videti paragraf 15) se priznaju u dobitku ili gubitku u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta ili ako je prikladnije, u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja. U finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (na primer, konsolidovani finansijski izveštaji kada je inostrano poslovanje zavisni entitet) ovakve kursne razlike se inicijalno priznaju u ukupnom ostalom rezultatu i prebacuju se iz kapitala u dobitak ili gubitak prilikom otuđenja neto investicije u skladu sa paragrafom 48.

33 Kada monetarna stavka čini deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje i kada je denominovana u funkcionalnoj valuti izveštajnog entiteta, kursna razlika nastaje u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka denominovana u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja, kursne razlike nastaju u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka denominovana u valuti koja nije funkcionalna valuta izveštajnog entiteta ili inostranog poslovanja, kursna razlika nastaje u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta i u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Takve kursne razlike se priznaju u ukupnom ostalom rezultatu u finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (to jest, u finansijskim izveštajima u kojima je inostrano poslovanje konsolidovano ili se obračunava korišćenjem metoda udela).

34 Kada entitet vodi knjige i evidenciju u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, entitet prilikom pripremanja svojih finansijskih izveštaja, prevodi sve iznose u funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 20–26. Na ovaj način se dobijaju isti iznosi u funkcionalnoj valuti koji bi se pojavili u slučaju da su iznosi prvobitno bili evidentirani u funkcionalnoj valuti. Na primer, monetarne stavke se prevode u funkcionalnu valutu korišćenjem zaključnog kursa, a nemonetarne stavke koje se vrednuju na bazi istorijskog troška se prevode korišćenjem kursa na datum transakcije koja je dovela do njihovog priznavanja.

Promena funkcionalne valute

35 Kada dođe do promene funkcionalne valute entiteta, entitet primenjuje postupke prevođenja koji se primenjuju na novu funkcionalnu valutu prospektivno od datuma promene.

36 Kao što je navedeno u paragrafu 13, funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je funkcionalna valuta jednom utvrđena, ista se može menjati samo onda kada dođe do promene ovih osnovnih transakcija, događaja i uslova. Na primer, promena valute koja u najvećoj meri utiče na promene prodajnih cena dobara i usluga može dovesti do promene funkcionalne valute entiteta.

37 Efekat promene funkcionalne valute se računovodstveno obuhvata prospektivno. Drugim rečima, entitet prevodi sve stavke u novu funkcionalnu valutu korišćenjem kursa važećeg na datum promene. Rezultirajući prevedeni iznosi se za nemonetarne stavke obuhvataju po njihovom istorijskom trošku. Kursne razlike nastale prevođenjem inostranog poslovanja koje su prethodno priznate u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafima 32 i 39 (c) se ne prebacuju iz kapitala u dobitak ili gubitak sve do otuđenja poslovanja.

Korišćenje valute za prezentaciju koja je različita od funkcionalne valute

Prevođenje u valutu za prezentaciju

38 Entitet može prezentovati svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju razlikuje od funkcionalne valute entiteta, entitet vrši prevođenje rezultata i finansijske pozicije u valutu za prezentaciju. Na primer, kada se grupa sastoji od pojedinačnih entiteta sa različitim funkcionalnim valutama, rezultati i finansijska pozicija svakog entiteta se izražavaju u zajedničkoj valuti kako bi se mogla izvršiti prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja.

39 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:

(a) sredstva i obaveze iz svakog izveštaja o finansijskoj poziciji (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum tog izveštaja o finansijskoj poziciji;

(b) prihodi i rashodi za svaki prezentovani bilans uspeha i ukupan ostali rezultat (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po kursevima važećim na datume transakcija; i

40 Iz praktičnih razloga, kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period, često se koristi za prevođenje stavki prihoda i rashoda. Međutim, ako kurs značajno fluktuira, korišćenje prosečnog kursa za period nije prikladno.

41 Kursne razlike navedene u paragrafu 39(c) proizilaze iz:

(a) prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija a imovine i obaveza po zaključnom kursu;

(b) prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.

Ove kursne razlike se ne priznaju u dobitku i gubitku jer promene kursa imaju mali ili nikakav direktan uticaj na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti. Kumulativni iznos kursnih razlika se prezentuje u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja inostranog poslovanja. Kada se kursne razlike odnose na inostrano poslovanje koje se konsoliduje ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane kursne razlike proizašle iz prevođenja valuta i pripisive učešćima bez prava kontrole se alociraju na manjinsko učešće i priznaju se kao deo učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji.

42 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:

(a) svi iznosi (tj. sredstva, obaveze, stavke kapitala, prihoda i rashoda uključujući i uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum poslednjeg izveštaju o finansijskoj poziciji osim što:

(b) kada se iznosi prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna, uporedni iznosi su oni koji su predstavljeni kao iznosi za tekuću godinu u relevantnim finansijskim izveštajima za prethodnu godinu (odnosno iznosi koji nisu korigovani za naknadne promene nivoa cena ili naknadne promene deviznih kurseva).

43 Kada je funkcionalna valuta entiteta valuta hiperinflatorne privrede, entitet vrši preračunavanje svojih finansijskih izveštaja u skladu sa IAS–om 29, pre primene metoda prevođenja iz paragrafa 42, osim u slučaju uporednih iznosa koji se prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna (videti paragraf 42(b)). Kada privreda više nije hiperinflatorna i entitet prestane da vrši preračunavanje finansijskih izveštaja u skladu sa IAS–om 29, za prevođenje u valutu za prezentaciju kao istorijski trošak koriste se iznosi koji su preračunavani na nivo cena na dan kada je entitet prestao da vrši preračunavanje svojih finansijskih izveštaja.

Prevođenje inostranog poslovanja

44 Paragrafi 45–47, pored paragrafa 38–43, primenjuju se kada se rezultati i finansijska pozicija inostranog poslovanja prevode u valutu za prezentaciju kako bi se inostrano poslovanje moglo uključiti u finansijske izveštaje izveštajnog entiteta postupkom konsolidacije ili metodom udela.

45 Kod zajedničkog obuhvatanja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja i izveštajnog entiteta slede se uobičajeni postupci konsolidacije kao što je eliminacija salda i transakcija unutar grupe zavisnog entiteta (videti IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji). Međutim monetarno sredstvo (ili obaveza) unutar grupe bilo da je kratkoročno ili dugoročno, ne može se eliminisati odgovarajućom obavezom (sredstvom) unutar grupne bez prikazivanja rezultata fluktuacija valute u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Ovo je iz razloga što monetarna stavka predstavlja obavezu konvertovanja jedne valute u drugu i izlaže izveštajni entitet dobitku ili gubitku usled fluktuacija valute. Shodno tome, u konsolidovanim finansijskim izveštajima entiteta, takva kursna razlika se priznaje u bilansu uspeha ili, ukoliko nastane pod okolnostima opisanim u paragrafu 32, priznaje se u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira se u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja inostranog poslovanja.

46 Kada je datum finansijskih izveštaja inostranog poslovanja različit od datuma izveštajnog entiteta, inostrano poslovanje često priprema dodatne izveštaje pod istim datumom kao što je datum finansijskih izveštaja izveštajnog entiteta. Ukoliko se ovo ne radi, IFRS 10 dozvoljava korišćenje različitih datuma pod uslovom da vremenska razlika nije veća od tri meseca i da se izvrše korigovanja za efekte svih značajnih transakcija ili ostalih događaja nastalih između dva datuma. U tom slučaju, imovina i obaveze inostranog poslovanja prevode se po kursu važećem na kraju izveštajnog perioda inostranog poslovanja. Korigovanja se vrše za značajne promene kursa koje su nastale do kraja izveštajnog perioda izveštajnog entiteta u skladu sa IFRS 10. Isti pristup se koristi i kod primene metode udela na pridružene entitete i zajedničke poduhvate u skladu sa IAS 28 (izmenjen 2011. godine).

47 Svaki gudvil proizišao pri sticanju inostranog poslovanja i sva korigovanja fer vrednosti na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza izvršena prilikom sticanja tog inostranog poslovanja tretiraju se kao sredstva i obaveze datog inostranog poslovanja. Dakle, isti se denominuju u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja i prevode se po zaključnom kursu u skladu sa paragrafima 39 i 42.

Otuđenje ili delimično otuđenje inostranog poslovanja

48 Prilikom otuđenja inostranog poslovanja kumulativni iznos kursnih razlika koji se odnosi na to inostrano poslovanje priznat u ukupnom ostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala se prebacuje iz kapitala u dobitak ili gubitak (korekcija usled reklasifikacije) kada se dobitak ili gubitak priznaju (Vidite IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)).

48A Pored otuđenja celokupnog učešća entiteta u inostranom poslovanju, sledeća delimična otuđenja se računovodstveno obuhvataju kao otuđenja:

(a) kada se delimično otuđenje odnosi na gubitak kontrole nad zavisnim entitetom koji uključuje inostrano poslovanje, nezavisno od toga da li entitet zadržava učešće bez prava kontrole u svom bivšem zavisnom entitetu nakon delimičnog otuđenja; i

(b) kada zadržano učešće posle delimičnog otuđenja učešća u zajedničkom aranžmanu ili delimičnog otuđenja učešća u pridruženom entitetu koji uključuju inostrano poslovanje, predstavlja finansijsko sredstvo koje uključuje inostrano poslovanje.

48B Prilikom otuđenja zavisnog entiteta koji sadrži inostrano poslovanje, kumulativni iznos kursnih razlika vezanih za to inostrano poslovanje, a koje su pripisane učešćima bez prava kontrole prestaju da se priznaju, ali se ne prebacuju u dobitak ili gubitak.

48C Prilikom delimičnog otuđenja zavisnog entiteta koji sadrži inostrano poslovanje, entitet ponovo pripisuje proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu učešćima bez prava kontrole u tom inostranom poslovanju. U svakom drugom delimičnom otuđenju inostranog poslovanja, entitet prebacuje u dobitak ili gubitak samo proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu.

48D Delimično otuđenje učešća entiteta u inostranom poslovanju je svako smanjenje vlasničkog učešća entiteta u inostranom poslovanju, osim smanjenja iz paragrafa 48A koja se računovodstveno obuhvataju kao otuđenja.

49 Entitet može otuđiti ili delimično otuđiti svoje učešće u inostranom poslovanju prodajom, likvidacijom, otplatom akcijskog kapitala ili napuštanjem celog entiteta ili nekog njegovog dela. Otpis knjigovodstvene vrednosti inostranog poslovanja, ili zbog sopstvenih gubitaka ili zbog umanjenja vrednosti koje prizna investitor, ne čini delimično otuđenje. U skladu s tim, u vreme otpisa se ne vrši reklasifikacija nijednog dela dobitka ili gubitka po osnovu kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu u dobitak ili gubitak.

Poreski efekti svih kursnih razlika

50 Dobici ili gubici po osnovu transakcija u stranim valutama i kursnih razlika koje su nastale kao rezultat prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta (uključujući inostrano poslovanje) u različitu valutu mogu imati poreske efekte. Na ove poreske efekte primenjuje se IAS 12 – Porez na dobitak.

Obelodanjivanje

51 U paragrafima 53 i 55–57 se pojam „funkcionalna valuta” odnosi na funkcionalnu valutu matičnog entiteta u slučajevima kada se radi o grupi.

52 Entitet obelodanjuje:

(a) iznos kursnih razlika priznatih u bilansu uspeha osim onih kursnih razlika koje su nastale na finansijskim instrumentima odmeravanim po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9; i

(b) neto kursne razlike priznate u ukupnom ostalom rezultatu i akumulirane u zasebnoj komponenti kapitala i usaglašavanje iznosa takvih kursnih razlika na početku i na kraju perioda.

53 Kada je valuta za prezentaciju različita od funkcionalne valute, ta činjenica se navodi, zajedno sa obelodanjivanjem funkcionalne valute i razlogom iz kog je korišćena različita valuta za prezentaciju.

54 U slučaju promene funkcionalne valute izveštajnog entiteta ili poslovanja koje je označeno kao inostrano, ta činjenica se obelodanjuje kao i razlog promene funkcionalne valute.

55 Kada entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, on opisuje svoje finansijske izveštaje kao izveštaje koji su usaglašeni sa IFRS samo ako su usaglašeni sa svim zahtevima IFRS uključujući i metod prevođenja dat u paragrafima 39 i 42.

56 Entitet ponekad predstavlja svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja nije njegova funkcionalna valuta bez ispunjavanja zahteva iz paragrafa 55. Na primer, entitet može u drugu valutu konvertovati samo odabrane pozicije iz svojih finansijskih izveštaja. Isto tako, entitet čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede može konvertovati finansijske izveštaje u drugu valutu prevođenjem svih pozicija po najskorijem zaključnom kursu. Ovakve konverzije nisu u skladu sa IFRS i na njih se primenjuju zahtevi za obelodanjivanjem iz paragrafa 57.

57 Kada entitet denominuje svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute ili valute za prezentaciju, a nisu ispunjeni zahtevi iz paragrafa 55 on:

(a) jasno naznačava da su te informacije dopunske informacije kako bi se napravila razlika u odnosu na informacije koje su u skladu sa IFRS;

(b) obelodanjuje valutu u kojoj se denominuje dopunska informacija; i

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

58 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

58A U dokumentu Neto investicije u inostrano poslovanje (izmena IAS–a 21), objavljenom u decembru 2005. godine, dodat je paragraf 15A i izmenjen je paragraf 33. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče.

59 Entitet primenjuje paragraf 47 prospektivno na sva sticanja nakon početka perioda finansijskog izveštavanja u kom se ovaj standard po prvi put primenjuje. Dopuštena je retroaktivna primena paragrafa 47 na ranija pribavljanja. U slučaju sticanja inostranog poslovanja koje se obuhvata prospektivno ali je nastalo pre datuma početka prve primene ovog standarda, entitet ne vrši preračunavanje prethodnih godina i shodno tome može, ako je to odgovarajuće, tretirati gudvil i korigovanja fer vrednosti izvršena prilikom tog sticanja kao sredstva i obaveze entiteta, a ne kao sredstva i obaveze inostranog poslovanja. Dakle, ovakav gudvil i korigovanja fer vrednosti su, ili već denominovane u funkcionalnoj valuti entiteta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se iskazuju korišćenjem kursa važećeg na datum pribavljanja.

60 Sve ostale promene proizašle iz primene ovog standarda se obuhvataju u skladu sa zahtevima IAS–a 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

60A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 i 52. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

60B Objavljivanjem IAS 27 (izmenjen 2008. godine) dodati su paragrafi 48A–48D i izmenjen je paragraf 49. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

60C [Brisan]

60D Paragraf 60B je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS izdatih u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

60E [Brisan]

60F IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, izdati u maju 2011. godine, sadrže izmenjene paragrafe 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 i 48A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

60G IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, sadrži izmenjenu definiciju fer vrednosti u paragrafu 8 i izmenjeni paragraf 23. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

60H Prezentacija stavki u ukupnom ostalom rezultatu (izmene IAS 1), izdat u junu 2011. godine, sadrži izmenjen paragraf 39. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

60I [Brisan]

60J Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 4, 5, 27 i 52 i obrisani paragrafi 60C, 60E i 60I. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

60K Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 16. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Povlačenje ostalih saopštenja

61 Ovaj standard zamenjuje IAS 21, Efekti promena deviznih kurseva (revidiran 1993. godine).

62 Ovaj standard zamenjuje sledeća Tumačenja:

(a) SIS–11 Devizna razmena – Kapitalizacija gubitaka koji potiču od velikih devalvacija valuta;

(b) SIS–19 Izveštajna valuta – Odmeravanje i prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa IAS 21 i IAS 29; i

Međunarodni računovodstveni standard 23

Troškovi pozajmljivanja

Osnovni princip

1 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje čine deo nabavne vrednosti/cene koštanja tog sredstva. Drugi troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod.

Delokrug

2 Entitet treba da primenjuje ovaj standard pri računovodstvenom obuhvatanju troškova pozajmljivanja.

3 Ovaj standard se ne bavi tekućim ili uračunatim troškom kapitala, uključujući prioritetni kapital koji nije klasifikovan kao obaveza.

4 Od entiteta se ne zahteva da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji:

(a) sredstva koje se kvalifikuje i koje se odmerava po fer vrednosti, na primer biološkog sredstva koje je u delokrugu IAS 41 Poljoprivreda; ili

(b) zaliha koje se proizvode kontinuirano u velikim količinama.

Definicije

5 Sledeći izrazi upotrebljeni su u ovom standardu sa navedenim značenjima:

Troškovi pozajmljivanja su kamata i drugi troškovi koje entitet ima u vezi sa pozajmljivanjem sredstava.

Sredstvo koje se kvalifikuje je sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju.

6 Troškovi pozajmljivanja mogu obuhvatati:

(a) troškovi kamata izračunati korišćenjem metode efektivne kamate koja je opisana u IFRS 9;

(b) [brisan]

(d) kamate u vezi sa obavezama po osnovu lizinga priznatim u skladu sa IFRS 16 Lizing; i

(e) kursne razlike nastale po osnovu pozajmljivanja u stranoj valuti, u iznosu do kog se smatraju korigovanjem troškova kamate.

7 Zavisno od okolnosti, svaka od stavki navedenih u daljem tekstu može biti sredstvo koje se kvalifikuje:

(a) zalihe;

(b) proizvodni pogoni;

(d) nematerijalna sredstva;

(e) investicione nekretnine;

(f) višegodišnji zasadi.

Finansijska sredstva i zalihe koje se proizvode u kratkom vremenskom periodu nisu sredstva koja se kvalifikuju. Sredstva koja su spremna za planiranu upotrebu ili prodaju u momentu sticanja takođe nisu sredstva koja se kvalifikuju.

Priznavanje

8 Entitet treba da kapitalizuje troškove pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje kao deo nabavne vrednosti tog sredstva. Entitet treba da priznaje druge troškove pozajmljivanja kao rashode u periodu u kom su nastali.

9 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje se uključuju u nabavnu vrednosti tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja se kapitalizuju kao deo nabavne vrednosti sredstva kada je verovatno da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za entitet i kada se troškovi mogu pouzdano odmeriti. Kada entitet primenjuje IAS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama, on priznaje kao rashod deo troškova pozajmljivanja kojima se kompenzuje inflacija tokom istog perioda u skladu sa paragrafom 21 tog standarda.

Troškovi pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati

10 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, su oni troškovi pozajmljivanja koji bi bili izbegnuti da nije bio učinjen izdatak za sredstvo koje se kvalifikuje. Kada entitet pozajmljuje novčana sredstva specifično namenjena sticanju određenog sredstva koje se kvalifikuje, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to sredstvo koje se kvalifikuje se mogu odmah identifikovati.

11 Nekada može da bude teško da se utvrdi neposredna povezanost konkretnih pozajmljivanja i sredstva koje se kvalifikuje, kao i da se utvrde pozajmljivanja koja bi inače mogla da budu izbegnuta. Takva teškoća nastaje, na primer, kada se finansijskom aktivnošću entiteta centralizovano koordinira. Teškoće takođe nastaju kada grupa koristi niz dužničkih instrumenata za pozajmljivanje novčanih sredstava po različitim kamatnim stopama i daje na zajam ta novčana sredstva po različitim osnovama drugim entitetima u grupi. Druge komplikacije nastaju usled upotrebe zajmova iskazanih u stranim valutama ili povezanih s njima, kada grupa posluje u visokoinflatornim privredama, kao i usled fluktuacija deviznih kurseva. Kao posledica, utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju sredstva koje se kvalifikuje je teško i zahteva primenu prosuđivanja.

12 U obimu u kome su novčana sredstva pozajmljena isključivo radi sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati po osnovu tog sredstva se određuje kao stvarni troškovi pozajmljivanja nastali usled tog pozajmljivanja, tokom perioda, umanjeni za svaki prihod od investiranja po osnovu privremenog investiranja tih pozajmljivanja.

13 Finansijski aranžmani za sredstvo koje se kvalifikuje mogu imati za rezultat sticanje pozajmljenih novčanih sredstava od strane entiteta i nastajanje troškova pozajmljivanja, pre nego što se neka ili sva novčana sredstva upotrebe za izdatke za sredstvo koje se kvalifikuje. U takvim okolnostima, novčana sredstva se često privremeno investiraju do njihovog trošenja na sredstvo koje se kvalifikuje. Pri određivanju iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati u toku perioda, svaki zarađeni prihod od investiranja tih novčanih sredstava se oduzima od nastalih troškova pozajmljivanja.

14 U obimu u kome se novčana sredstva obično pozajmljuju i upotrebljavaju u svrhu sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati se utvrđuje primenom stope kapitalizacije na izdatke u vezi sa tim sredstvom. Stopa kapitalizacije je ponderisani prosek troškova pozajmljivanja, primenljivih na sva pozajmljivanja entiteta neizmirena u toku perioda. Entitet, međutim, treba da iz ovog računanja isključi troškove pozajmljivanja koji se odnose na pozajmljivanja namenjena isključivo za sticanje sredstva koje se kvalifikuje sve dok se ne završe suštinski sve aktivnosti koje su neophodne da bi se to sredstvo pripremilo za njegovu nameravanu upotrebu ili prodaju. Iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan u toku perioda ne treba da prevazilazi iznos troškova pozajmljivanja nastalih tokom tog perioda.

15 U nekim okolnostima je prikladno obuhvatiti sva pozajmljivanja matičnog entiteta i zavisnih entiteta prilikom izračunavanja ponderisanog proseka troškova pozajmljivanja; u drugim okolnostima, prikladno je da svaki zavisni entitet koristi ponderisani prosek troškova pozajmljivanja koji je primenljiv na njegova sopstvena pozajmljivanja.

Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje iznad nadoknadivog iznosa

16 Kada knjigovodstvena vrednost ili očekivana krajnja nabavna vrednost sredstva koje se kvalifikuje, prevazilazi njen nadoknadivi iznos ili neto ostvarljivu vrednost, knjigovodstvena vrednost se umanjuje ili otpisuje u skladu sa zahtevima drugih standarda. U izvesnim okolnostima, iznos umanjenja ili otpisivanja anulira se u skladu sa tim drugim standardima.

Početak kapitalizacije

17 Entitet treba da započne kapitalizaciju troškova pozajmljivanja, kao deo nabavne vrednosti sredstva koje se kvalifikuje, na datum početka kapitalizacije. Datum početka kapitalizacije je datum kada entitet prvi put ispuni svaki od navedenih uslova:

(a) napravi izdatke za sredstvo;

(b) napravi troškove pozajmljivanja; i

18 Izdaci u vezi sa sredstvom koje se kvalifikuje uključuju samo izdatke koji su imali za rezultat gotovinske isplate, transfere drugih sredstava ili preuzimanje obaveza na koje se zaračunava kamata. Izdaci se umanjuju za svako primljeno plaćanje i primljena davanja u vezi sa sredstvom (videti IAS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći). Prosečna knjigovodstvena vrednost sredstva u toku perioda, koja obuhvata prethodno kapitalizovane troškove pozajmljivanja, obično predstavlja razumnu približnu vrednost izdataka na koje je primenjena stopa kapitalizacije u tom periodu.

19 Neophodne aktivnosti pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od fizičke izgradnje sredstva. One obuhvataju tehnički i administrativni rad koji prethodi započinjanju fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi sa sticanjem dozvola pre započinjanja fizičke izgradnje. Ipak, takve aktivnosti isključuju držanje sredstva kada se ne vrši nikakva proizvodnja ili razvoj kojim se menja stanje sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja nastali u toku pripreme zemljišta kapitalizuju se u periodu preduzimanja tih aktivnosti. Međutim, troškovi pozajmljivanja nastali dok se zemljište, stečeno za svrhe izgradnje, drži bez ikakve aktivnosti u vezi sa pripremama za korišćenje, ne kvalifikuju se za kapitalizaciju.

Obustavljanje (prekid) kapitalizacije

20 Entitet treba da obustavi kapitalizaciju troškova pozajmljivanja tokom produženih perioda u kojima je prekinut aktivan razvoj sredstva koje se kvalifikuje.

21 Entitet može da napravi troškove pozajmljivanja tokom produženog perioda u kome su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi posedovanja delimično dovršenih sredstava i sredstava koja se ne kvalifikuju za kapitalizaciju. Ipak, entitet obično ne obustavlja kapitalizaciju troškova pozajmljivanja u periodu u kome se vrši značajan tehnički i administrativni rad. Entitet takođe ne obustavlja kapitalizaciju troškova pozajmljivanja kada je privremeno odlaganje nužni deo procesa pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Na primer, kapitalizacija se nastavlja tokom produženog perioda kada visok vodostaj odlaže izgradnju mosta, ukoliko je tako visok vodostaj uobičajen u toj geografskoj oblasti tokom perioda u kome se vrši izgradnja.

Prestanak kapitalizacije

22 Entitet treba da prestane sa kapitalizacijom troškova pozajmljivanja kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne da bi se sredstva koja se kvalifikuju pripremila za planiranu upotrebu ili prodaju.

23 Neko sredstvo je obično spremno za planiranu upotrebu ili prodaju kada je fizička izgradnja tog sredstva završena, čak i ukoliko uobičajeni administrativni rad možda još uvek traje. Ukoliko manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, predstavljaju sve što je neizvršeno, to ukazuje da su u suštini sve aktivnosti završene.

24 Kada entitet završava izgradnju sredstva koje se kvalifikuje po delovima, a svaki deo je moguće koristiti dok se izgradnja nastavlja na ostalim delovima, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne za pripremu tog dela za njegovu planiranu upotrebu ili prodaju.

25 Poslovni kompleks koji se sastoji od više objekata, pri čemu svaki od njih može pojedinačno da se koristi, primer je sredstva koje se kvalifikuje a gde je svaki deo moguće koristiti dok se nastavlja izgradnja na drugim delovima. Primer za sredstvo koje se kvalifikuje, a koje treba da bude u potpunosti završeno pre nego što može da bude korišćen bilo koji deo, je industrijsko postrojenje koje obuhvata više procesa koji se sprovode u nizu, u različitim delovima postrojenja u okviru iste lokacije, kao što je, na primer, fabrika čelika.

Obelodanjivanje

26 Entitet obelodanjuje:

(a) kapitalizovani iznos troškova pozajmljivanja u toku perioda; i

(b) stopu kapitalizacije korišćenu za utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati.

Prelazne odredbe

27 Kada usvajanje ovog standarda predstavlja promenu računovodstvene politike, entitet treba da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji se odnose na sredstva koja se kvalifikuju, a za koja je datum početka kapitalizacije – datum stupanja na snagu ili neki kasniji datum.

28 Međutim, entitet može da naznači svaki datum pre datuma stupanja na snagu i da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji se odnose na sva sredstva koja se kvalifikuju, a za koja je datum početka kapitalizacije – datum naznačavanja ili neki kasniji datum.

28A Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2015–2017., u decembru 2017. godine, izmenjen je paragraf 14. Entitet treba da primenjuje te izmene na troškove pozajmljivanja nastale na početku godišnjeg izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ove izmene ili kasnije.

Datum stupanja na snagu

29 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj standard od datuma koji je pre 1. januara 2009. godine, on treba da obelodani tu činjenicu.

29A Paragraf 6 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

29B Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 9.

29C Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

29D Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2015–2017., u decembru 2017. godine, izmenjen je paragraf 14 i dodat je paragraf 28A. Entitet treba da primenjuje te izmene za godišnje izveštajne periode koji počinju 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet ranije primeni ove izmene, treba da obelodani tu činjenicu.

Povlačenje IAS 23 (revidiranog 1993. godine)

30 Ovaj standard zamenjuje IAS 23 Troškovi pozajmljivanja revidiran 1993. godine.

Međunarodni računovodstveni standard 24

Obelodanjivanja povezanih strana

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da se obezbedi da finansijski izveštaji entiteta sadrže obelodanjivanja koja su neophodna da bi se skrenula pažnja na mogućnost, da je na finansijsku poziciju i dobitak ili gubitak možda uticalo postojanje povezanih strana, kao i transakcije i neizmirenih salda sa njima, uključujući i preuzete obaveze.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje pri:

(a) identifikovanju odnosa i transakcija između povezanih strana;

(b) identifikovanju neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, između entiteta i njegovih povezanih strana;

(d) određivanju obelodanjivanja koja treba izvršiti u vezi sa ovim stavkama.

3 Ovaj standard zahteva obelodanjivanja odnosa, transakcija i neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, između povezanih strana u konsolidovanim i pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta ili investitora sa zajedničkom kontrolom, ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano, prezentovanim u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ili IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji. Ovaj se standard takođe primenjuje i na pojedinačne finansijske izveštaje.

4 Transakcije sa povezanim stranama, kao i neizmirena salda sa ostalim entitetima unutar grupe obelodanjuju se u finansijskim izveštajima entiteta. Transakcije između povezanih strana unutar grupe, kao i neizmirena salda, osim za transakcije između investicionog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koje su odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, eliminišu se prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja grupe.

Svrha obelodanjivanja povezanih strana

5 Odnosi povezanih strana su uobičajeno obeležje trgovine i poslovanja. Na primer, entiteti često obavljaju deo svojih aktivnosti preko zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta. U takvim okolnostima, entitet ima mogućnost da utiče na finansijske i poslovne politike entiteta u koji je investirano, putem kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog uticaja.

6 Odnosi sa povezanom stranom mogu da utiču na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta. Povezane strane mogu ući u transakcije u koje ne bi ušle strane koje nisu povezane. Ne primer, entitet koji prodaje proizvode svom matičnom entitetu po nabavnoj vrednosti, možda neće pod istim uslovima prodavati ove proizvode nekom drugom kupcu. Takođe, transakcije između povezanih strana možda neće biti izvršene po istim iznosima, kao između nepovezanih strana.

7 Na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta može uticati odnos sa povezanom stranom, čak i ako ne postoje transakcije sa tom povezanom stranom. Samo postojanje odnosa može biti dovoljno da utiče na transakcije entiteta sa ostalim stranama. Na primer, zavisni entitet može prekinuti odnose sa poslovnim partnerom, ukoliko njegov matični entitet kupi drugi zavisni entitet koji se bavi istim aktivnostima kao njegov pređašnji poslovni partner. Alternativno, jedna strana može da se uzdrži od činjenja zbog značajnog uticaja druge strane – na primer, zavisnom entitetu može biti naloženo od strane matičnog entiteta, da se ne angažuje u istraživanju i razvoju.

8 Iz navedenih razloga, poznavanje transakcija entiteta, neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, i odnosa sa povezanim stranama, može da utiče na ocenu njegovog poslovanja od strane korisnika finansijskih izveštaja, uključujući i ocenu mogućnosti i rizika sa kojima se suočava entitet.

Definicije

9 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Povezana strana je lice ili entitet koji je povezan sa entitetom koji priprema finansijske izveštaje (u ovom standardu se naziva ’izveštajni entitet’).

(a) Lice ili uži član porodice tog lica je povezan sa izveštajnim entitetom ako to lice:

(i) ima kontrolu ili zajedničku kontrolu nad izveštajnim entitetom;

(ii) ima značajan uticaj nad izveštajnim entitetom; ili

(iii) je član ključnog rukovodećeg osoblja izveštajnog entiteta ili matičnog entiteta izveštajnog entiteta.

(b) Entitet je povezan sa izveštajnim entitetom ako je bilo koji od sledećih uslova ispunjen:

(i) Entitet i izveštajni entitet su članovi iste grupe (što znači da je svaki matični entitet, zavisni entitet i zavisni entitet koji ima isti matični entitet, povezan sa svima ostalima).

(ii) Entitet je pridružen entitet ili je zajednički poduhvat sa drugim entitetom (ili je pridruženi entitet ili zajednički poduhvat člana grupe u kojoj je drugi entitet član grupe).

(iii) Oba entiteta su u zajedničkom poduhvatu sa istom trećom stranom.

(iv) Entitet je u zajedničkom poduhvatu sa trećom stranom a drugi entitet je pridruženi entitet treće strane.

(v) Plan primanja nakon prestanka zaposlenja je zaseban entitet koji posluje u korist zaposlenih ili izveštajnog entiteta ili entiteta koji je povezan sa izveštajnim entitetom. Ako je sam izveštajni entitet takav plan, onda su poslodavci sponzori plana takođe povezane strane izveštajnog entiteta.

(vi) Entitet je pod kontrolom ili pod zajedničkom kontrolom lica navedenih pod (a).

(vii) Lice navedeno pod (a)(i) ima značajan uticaj na entitet ili je član ključnog rukovodstva entiteta (ili matičnog entiteta takvog entiteta).

(viii) Entitet, ili bilo koji deo grupe kojoj taj entitet pripada, pruža usluge ključnog rukovodstva izveštajnom entitetu ili matičnom entitetu tog izveštajnog entiteta.

Transakcija sa povezanom stranom je transfer resursa, usluga ili obaveza između izveštajnog entiteta i povezane strane, bez obzira da li se zaračunava cena.

Bliski članovi porodice nekog lica su oni članovi porodice za koje se može očekivati da utiču ili da budu pod uticajem, tog lica u poslovima sa entitetom i uključuju:

(a) decu ili bračnog druga tog lica ili kućnog partnera;

(b) decu bračnog druga tog lica ili kućnog partnera; i

Naknade uključuju sva primanja zaposlenih (kao što je definisano u IAS 19 Primanja zaposlenih) uključujući primanja zaposlenih na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija. Primanja zaposlenih su svi oblici plaćenih naknada, naknada koje će biti plaćene ili obezbeđene od strane ili u ime entiteta, u zamenu za njemu pružene usluge. One takođe uključuju one naknade koje se odnose na taj entitet, a koje je platio matični entitet. Naknade obuhvataju:

(a) kratkoročna primanja zaposlenih kao što su plate, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćena godišnja odsustva i plaćena bolovanja, učešće u raspodeli dobiti i bonuse (ako su plativi u roku od 12 meseci od kraja perioda) i nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, stan, automobili i besplatni ili subvencionisani proizvodi ili usluge) za trenutno zaposlene;

(b) primanja po prestanku zaposlenja kao što su penzije, ostala penziona primanja, životno osiguranje po prestanku zaposlenja i medicinska nega po prestanku zaposlenja;

(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih, uključujući duža radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad, primanja za trajni invaliditet i ako nisu u potpunosti isplaćene u roku od 12 meseci nakon kraja perioda, učešće u raspodeli dobiti, bonusi i odložene naknade;

(d) otpremnine; i

(e) plaćanja na osnovu akcija.

Ključno rukovodeće osoblje su ona lica koja imaju ovlašćenja i odgovornost za planiranje, usmeravanje i kontrolisanje aktivnosti entiteta, direktno ili indirektno, uključujući sve direktore (bez obzira da li su izvršni ili ne) tog entiteta.

Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.

Entitet povezan sa državom je entitet koji je pod kontrolom, zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem države.

Termini „kontrola” i „investicioni entitet”, „zajednička kontrola” i „značajni uticaj” definisani su u IFRS 10, IFRS 11 Zajednički aranžmani, odnosno IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate i koriste se u ovom standardu sa značenjima utvrđenim u tim IFRS.

10 Prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa sa povezanom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne samo na pravni oblik.

11 U kontekstu ovog standarda, sledeći primeri nisu povezane strane:

(a) dva entiteta samo zbog toga što imaju zajedničkog direktora ili drugog člana ključnog rukovodećeg osoblja ili zato što član ključnog rukovodećeg osoblja jednog entiteta ima značajan uticaj nad drugim entitetom;

(b) dva učesnika u zajedničkom poduhvatu, samo zato što dele zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom;

(ii) sindikati,

(iii) javne službe, i

(iv) državna odeljenja i agencije koje nemaju kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan uticaj nad izveštajnim entitetom,

samo na osnovu njihovog uobičajenog poslovanja sa entitetom (iako oni mogu da utiču na slobodu delovanja entiteta ili da učestvuju u procesu donošenja njegovih odluka);

(d) kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glavni agent sa kojima entitet obavlja značajan obim svog poslovanja, samo na osnovu rezultirajuće ekonomske zavisnosti.

12 U definiciji povezane strane, pridruženi entitet uključuje zavisne entitete pridruženog entiteta, a zajednički poduhvat uključuje zavisne entitete zajedničkog poduhvata. Prema tome, na primer, zavisni entitet pridruženog entiteta i investitor koji ima značajan uticaj nad pridruženim entitetom su strane koje su povezane jedna sa drugom.

Obelodanjivanja

Svi entiteti

13 Odnosi između matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta se obelodanjuju bez obzira da li je bilo transakcija između njih. Entitet obelodanjuje naziv svog matičnog entiteta, i ako se razlikuje, i naziv strane koja drži krajnju kontrolu. Ako ni matični entitet ni strana koja drži krajnju kontrolu ne sačinjavaju konsolidovane finansijske izveštaje dostupne javnosti, entitet će takođe obelodaniti i naziv sledećeg višeg matičnog entiteta koje sačinjava ovakve izveštaje.

14 Da bi se omogućilo korisnicima finansijskih izveštaja da formiraju mišljenje o efektima odnosa između povezane strane i entiteta, primereno je da se, kada postoji kontrola, obelodani odnos sa povezanom stranom, bez obzira da li je bilo transakcija između povezanih strana.

15 Zahtev da se obelodane odnosi povezanih strana između matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta je dodatan zahtev u odnosu na obelodanjivanja propisana u IAS 27 i IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima.

16 Paragraf 13 se odnosi na sledeći najviši matični entitet. On je prvi matični entitet u grupi iznad neposrednog matičnog entiteta, koji sačinjava konsolidovane finansijske izveštaje dostupne javnosti.

17 Entitet obelodanjuje naknade ključnog rukovodećeg osoblja, u ukupnom iznosu i za svaku od sledećih kategorija:

(a) kratkoročna primanja zaposlenih;

(b) primanja nakon prestanka zaposlenja;

(d) otpremnine; i

(e) plaćanja na osnovu akcija.

17A Ako entitet pribavi usluge ključnog rukovodstva od drugog entiteta („entitet za upravljanje”), od entiteta se ne zahteva da primenjuje zahteve iz paragrafa 19 na nadoknadu koja je plaćena ili koju rukovodstvo entiteta treba da plati zaposlenima ili direktorima entiteta za upravljanje.

18 Ako je entitet imao transakcije sa povezanim stranama u toku perioda obuhvaćenog finansijskim izveštajima, on obelodanjuje prirodu odnosa sa povezanim stranama, kao i informacije o tim transakcijama i neizmirenim saldima, uključujući i preuzete obaveze, koje su neophodne da bi korisnici razumeli potencijalni efekat ovih odnosa na finansijske izveštaje. Ovi zahtevi za obelodanjivanjem su dodatni zahtevi u odnosu na obelodanjivanja koja propisuje paragraf 17. Kao minimum, obelodanjivanja uključuju:

(a) iznose transakcija;

(b) iznose neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, i:

(i) njihove rokove i uslove, uključujući i to da li su osigurana, kao i prirodu naknade koju je potrebno obezbediti za njihovo izmirenje; i

(ii) detalje o svim datim i primljenim garancijama;

(d) rashode priznate u toku perioda po osnovu sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih strana.

18A Iznosi plaćeni od strane entiteta za usluge ključnog rukovodstva koje pruža zaseban entitet za upravljanje, treba da se obelodane.

19 Obelodanjivanja zahtevana paragrafom 18 se vrše odvojeno za svaku od sledećih kategorija:

(a) matični entitet;

(b) entiteti sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom;

(d) pridruženi entiteti;

(e) zajednički poduhvati u kojima je entitet učesnik u zajedničkom poduhvatu;

(f) ključno rukovodeće osoblje u entitetu ili njegovom matičnom entitetu; i

(g) ostale povezane strane.

20 Klasifikacija potraživanja od, i obaveza prema povezanim stranama, na različite kategorije, kao što je to zahtevano paragrafom 19, predstavlja proširenje zahteva za obelodanjivanje iz IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, za informacije koje treba prezentovati ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama. Kategorije su proširene kako bi se obezbedila sveobuhvatnija analiza salda povezanih strana i primenila na transakcije sa povezanim stranama.

21 U nastavku su dati primeri transakcija koje je potrebno obelodaniti ukoliko se odnose na povezane strane:

(a) kupovina ili prodaja proizvoda (završenih ili nezavršenih);

(b) kupovina ili prodaja nekretnina i drugih sredstava;

(d) lizing aranžmani;

(e) transfer istraživanja i razvoja;

(f) transfer prema ugovorima o licenci;

(g) transfer prema finansijskim aranžmanima (uključujući kredite i uplate kapitala u gotovini ili stvarima);

(h) rezervisanja za garancije ili sredstva obezbeđenja (kolaterale);

(i) preuzete obaveze da se nešto uradi u slučaju nastanka određenog događaja ili njegovog nenastanka u budućnosti, uključujući i izvršive ugovore1 (priznate i nepriznate); i

(j) izmirenje obaveza u ime entiteta, ili od strane entiteta u ime te povezane strane.

22 Učešće matičnog ili zavisnog entiteta u definisanom planu primanja kojim se rizik raspoređuje u okviru grupe entiteta predstavlja transakciju između povezanih strana (videti paragraf 42 IAS 19 (izmenjen 2011. godine)).

23 Obelodanjivanje da su transakcije sa povezanim stranama izvršene pod uslovima koji su ekvivalentni uslovima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama, vrše se samo ako se takvi uslovi mogu dokazati.

24 Stavke slične prirode mogu se obelodaniti zajedno, izuzev kada je njihovo odvojeno obelodanjivanje neophodno radi razumevanja efekata transakcija sa povezanim stranama na finansijske izveštaje entiteta.

Entiteti povezani sa državom

25 Izveštajni entitet je oslobođen od zahteva obelodanjivanja iz paragrafa 18 vezano za transakcije sa povezanim stranama i neizmirena salda, uključujući i preuzete obaveze, sa:

(a) državom koja ima kontrolu ili zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj nad izveštajnim entitetom; i

(b) drugim entitetom koji je povezana strana, zato što ista država ima kontrolu ili zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj kako nad izveštajni entitetom, tako i nad drugim entitetom.

26 Ako izveštajni entitet primeni oslobađanja iz paragrafa 25, on obelodanjuje sledeće vezano za transakcije i sa njima povezana neizmirena salda pomenuta u paragrafu 25:

(a) naziv države i prirodu njenog odnosa sa izveštajnim entitetom (tj. kontrola, zajednička kontrola ili značajan uticaj);

(b) sledeće informacije sa dovoljnim pojedinostima da se omogući korisnicima finansijskih izveštaja entiteta da razumeju efekte transakcija sa povezanim stranama na njegove finansijske izveštaje:

(i) prirodu i iznos svake pojedinačno značajne transakcije; i

(ii) za druge transakcije koje su ukupno ali ne i pojedinačno značajne, kvalitativne ili kvantitativne indikacije njihovog obima. Tipovi transakcija uključuju one koje su naveden u paragrafu 21.

–––––––––––––––

1 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalana sredstva definiše izvršive ugovore kao ugovore po kojima nijedna strana nije izvršila nijednu od svojih obaveza ili su obe strane delimično izvršile svoje obaveze u jednakom obimu.

27 U svom prosuđivanju prilikom određivanja nivoa pojedinosti koje će se obelodaniti u skladu sa zahtevima iz paragrafa 26(b), izveštajni entitet uzima u obzir bliskost odnosa sa povezanom stranom i druge faktore relevantne za utvrđivanje nivoa značaja transakcije, kao što su da li je ona:

(a) značajna u pogledu veličine;

(b) izvršena po uslovima koji su netržišni;

(d) obelodanjena regulatornim ili nadzornim organima;

(e) data na uvid visokom rukovodstvu;

(f) predmet odobravanja od strane akcionara.

*Službeni glasnik RS, broj 125/2020

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

28 Entiteti primenjuju ovaj standard retrospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena, kako celokupnog standarda tako i delimičnog oslobađanja iz paragrafa 25–27 za entitete koji su povezani sa državom. Ako entitet počne da primenjuje ceo standard ili ona delimična oslobađanja za period koji počinje pre 1. januara 2011. godine on tu činjenicu obelodanjuje.

28A Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani i IFRS 12, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 9, 11(b), 15, 19(b) i (e) i 25. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12.

28B Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), u oktobru 2012, izmenjeni su paragrafi 4 i 9. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

28C Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010-2012, u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 17A i 18A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Povlačenje IAS–a 24 (2003.)

29 Ovaj standard zamenjuje IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana (revidiran 2003. godine).

Međunarodni računovodstveni standard 26

Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje u finansijskim izveštajima planova penzijskih primanja, gde se takvi izveštaji sastavljaju.

2 Ponekad se planovima penzijskih primanja daju različiti nazivi, kao što su „penzioni programi” ili „penzioni planovi” ili „programi penzijskih primanja”. Ovaj standard tretira plan penzijskih primanja kao izveštajni entitet, odvojen od poslodavaca učesnika u planu. Svi ostali standardi se primenjuju na finansijske izveštaje planova penzijskih primanja ako ovaj standard nije punovažniji od njih.

3 Ovaj standard se bavi računovodstvom i izveštavanjem od strane plana svim učesnicima posmatranim kao grupa. On se ne bavi pružanjem izveštaja pojedinačnim učesnicima o njihovim pravima na penzije.

4 IAS 19, Primanja zaposlenih, bavi se utvrđivanjem troškova penzijskih primanja u finansijskim izveštajima poslodavaca te planove imaju. Stoga je ovaj standard komplementaran sa IAS 19.

5 Planovi penzijskih primanja mogu biti planovi definisanih doprinosa ili planovi definisanih primanja. Mnogi zahtevaju formiranje posebnih fondova, koji mogu ali i ne moraju imati poseban pravni identitet i mogu ali ne moraju da imaju opunomoćenike (poverenike) kojima se uplaćuju doprinosi i iz kojih se isplaćuju penzije. Ovaj standard se primenjuje bez obzira na to da li su takvi fondovi stvoreni i bez obzira na to da li postoje opunomoćenici.

6 Za planove penzijskih primanja sa sredstvima uloženim u osiguravajuća društva važe isti računovodstveni i finansijski zahtevi koji važe i za aranžmane privatnog ulaganja. Saglasno tome, oni su obuhvaćeni ovim standardom, osim ako ugovor sa osiguravajućim društvom ne glasi na ime posebno navedenog učesnika ili na grupu učesnika i kada je obaveza plaćanja penzija isključivo odgovornost osiguravajućeg društva.

7 Ovaj standard se ne bavi ostalim oblicima primanja zaposlenih, kao što su otpremnine, aranžmane odloženih kompenzacija, naknada za dugi radni staž, posebni planovi za prevremeno penzionisanje i tehnološke viškove, planovi zdravstvene i socijalne zaštite ili planovi posebnih premija. Aranžmani socijalnog osiguranja organizovani od strane države takođe ne spadaju u domet regulisanja od strane ovog standarda.

Definicije

8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Planovi penzijskih primanja su aranžmani kojima neki entitet obezbeđuje primanja za svoje zaposlene u trenutku ili nakon prestanka pružanja usluga (ili u obliku godišnjeg prihoda ili kao jednokratni iznos) kada se takva primanja ili doprinosi u te svrhe mogu odrediti ili proceniti pre penzionisanja na osnovu odredbi nekog dokumenta ili prakse entiteta.

Planovi definisanih doprinosa su planovi penzijskih primanja po kojima se iznosi koje treba isplatiti kao penzijska primanja određuju na osnovu doprinosa fondu zajedno sa povezanom zaradom od te investicije.

Planovi definisanih primanja su planovi penzijskih primanja po kojima se iznosi koje treba isplatiti kao penzijska primanja određuju pomoću formule koja se najčešće zasniva na zaradama zaposlenog i/ili na dužini radnog staža.

Obezbeđenje sredstava je prenos sredstava nekom entitetu (fondu) koji je odvojen od entiteta–poslodavca u cilju ispunjenja budućih obaveza plaćanja penzijskih primanja.

U svrhu korišćenja ovog standarda koriste se takođe i sledeći termini:

Učesnici su članovi plana penzijskih primanja i drugi koji imaju pravo na primanja prema tom planu.

Neto sredstva raspoloživa za primanja su sredstva plana umanjena za obaveze osim aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja.

Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija je sadašnja vrednost očekivanih plaćanja po planu penzijskih primanja sadašnjim i bivšim zaposlenima, koja se pripisuje već ostvarenom radnom stažu.

Stečena primanja su primanja kod kojih prava na ta primanja, u skladu sa uslovima plana penzijskih primanja, nisu uslovljena neprekinutim radnim stažom.

9 Neke planove penzijskih primanja mogu finansirati entiteti koji nisu poslodavci; ovaj se standard takođe primenjuje i na finansijske izveštaje takvih planova.

10 Većina planova penzijskih primanja se zasniva na formalnim sporazumima. Neki planovi su neformalni, ali su stekli određeni stepen obaveznosti kao rezultat uspostavljene prakse poslodavca. Dok se nekim planovima poslodavcima dozvoljava da svoje obaveze u okviru tog plana ograniče, obično je za poslodavca teško da poništi plan ukoliko želi da zadrži zaposlene. Za neformalne planove se primenjuje ista osnova računovodstvenog obuhvatanja i izveštavanja kao i za formirane planove.

11 Mnogi planovi penzijskih primanja pružaju mogućnost osnivanja zasebnih fondova kojima se plaćaju doprinosi i iz kojih se isplaćuju penzije. Takvim fondovima mogu upravljati strane koje u upravljanju sredstvima fonda deluju nezavisno. U nekim zemljama se ove strane nazivaju opunomoćenici (poverenici). Termin opunomoćenik se u ovom standardu koristi za opisivanje takvih strana bez obzira na to da li je fond formiran.

12 Planovi penzijskih primanja obično se opisuju ili kao planovi definisanih doprinosa ili kao planovi definisanih primanja a svaki od njih ima istaknute karakteristike. Negde postoje planovi koji sadrže karakteristike oba. Takvi hibridni planovi smatraju se, za svrhu primene ovog standarda, planovima definisanih primanja.

Planovi definisanih doprinosa

13 Finansijski izveštaji plana definisanih doprinosa sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i opis politike obezbeđivanja sredstava.

14 Prema planu definisanih doprinosa, iznos budućih penzijskih primanja učesnika se određuje na osnovu doprinosa koje uplaćuje poslodavac, učesnik ili obe strane, kao i na osnovu poslovne efikasnosti i zarade od ulaganja fonda. Obaveza poslodavca se najčešće izmiruje doprinosima fondu. Saveti aktuara obično nisu neophodni mada se takvi saveti ponekad koriste za procenu budućih primanja koja mogu biti dostižna na osnovu sadašnjih doprinosa i promenljivih nivoa budućih doprinosa i zarade od ulaganja.

15 Učesnici su zainteresovani za aktivnosti plana zbog toga što one neposredno utiču na nivo njihovih budućih primanja. Učesnici žele da saznaju da li su doprinosi uplaćeni i da li je izvršena odgovarajuća kontrola kako bi se zaštitila prava korisnika primanja. Poslodavac je zainteresovan za efikasno i fer funkcionisanje plana.

16 Cilj izveštavanja putem plana definisanih doprinosa je da se periodično pruže informacije o samom planu i o rezultatima njegovih ulaganja (investicija). Taj cilj se obično postiže obezbeđivanjem finansijskih izveštaja koji sadrže sledeće:

(a) opis bitnih aktivnosti u određenom periodu i efekta bilo kakvih promena vezanih za plan, i njegovo članstvo i uslove;

(b) izveštaje o transakcijama i rezultatima ulaganja za određeni period i o finansijskoj poziciji plana na kraju perioda; i

Planovi definisanih primanja

17 Finansijski izveštaji plana definisanih primanja sadrže ili:

(a) izveštaj koji prikazuje:

(i) neto sredstva raspoloživa za primanja;

(ii) aktuarsku sadašnju vrednost obećanih primanja, pri čemu se pravi razlika između stečenih i nestečenih penzijskih primanja; i

(iii) višak (suficit) ili manjak (deficit) koji iz toga proizilazi; ili

(b) izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja koji sadrži ili:

(i) napomenu u kojoj se obelodanjuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, pri čemu se pravi razlika između stečenih i nestečenih penzijskih primanja; ili

(ii) upućivanje na prateći aktuarski izveštaj u kojem se nalazi ova informacija.

U slučaju da na dan izveštavanja aktuarska procena još uvek nije pripremljena, koristi se poslednja procena kao osnova i datum procene se obelodanjuje.

18 U svrhu primene paragrafa 17, aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja se zasniva na primanjima obećanim prema uslovima plana usluga pružanih do tog datuma pri čemu se koristi ili tekući nivo zarada ili projektovani nivo zarada, uz obelodanjivanje korišćene osnovice. Obelodanjuju se i efekti bilo kakvih promena aktuarskih pretpostavki koje su imale značajan uticaj na aktuarsku sadašnju vrednost obećanih primanja.

19 U finansijskim izveštajima se objašnjava i odnos između aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja i neto sredstava raspoloživih za primanja, kao i politika finansiranja obećanih primanja.

20 Prema planu definisanih primanja, isplata obećanih penzijskih primanja zavisi od finansijske pozicije plana i od sposobnosti onih koji uplaćuju doprinose da to i u budućnosti čine, kao i od rezultata ulaganja i poslovne efikasnosti plana.

21 Za plan definisanih primanja su potrebni periodični saveti aktuara da bi se izvršila procena finansijskog stanja plana, proverile pretpostavke i preporučili budući nivoi doprinosa.

22 Cilj izveštavanja plana definisanih primanja je periodično obezbeđivanje informacija o finansijskim resursima i aktivnostima plana, koje su korisne za procenu odnosa između akumuliranih resursa i primanja plana tokom vremena. Ovaj cilj se obično postiže obezbeđenjem finansijskih izveštaja koji sadrže sledeće:

(a) opis bitnih aktivnosti u određenom periodu i efekta bilo kakvih promena vezanih za plan, i njegovo članstvo i uslove;

(b) izveštaje o transakcijama i rezultatima ulaganja za određeni period i o finansijskoj poziciji plana na kraju perioda;

(d) opis politika ulaganja (investiranja).

Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja

23 Sadašnja vrednost očekivanih plaćanja prema planu penzijskih primanja, može se izračunati i prezentovati u finansijskim izveštajima primenom tekućeg ili projektovanog nivoa zarada do vremena penzionisanja učesnika.

24 Među razlozima za usvajanje pristupa tekuće zarade su:

(a) aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, koja predstavlja sumu iznosa koji se u sadašnjem trenutku mogu pripisati svakom pojedinačnom učesniku plana, može se objektivnije izračunati od one sa planiranim nivoima zarada, jer taj postupak uključuje manje pretpostavki;

(b) povećanja primanja koja se mogu pripisati povećanju zarada postaju obaveza za koju se plan tereti u vreme kada povećanja zarada; i

(c) iznos aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja obračunat uz primenu tekućeg nivoa zarada, generalno je obično više povezan s iznosom koji dospeva za plaćanje u slučaju okončanja ili prekida plana.

25 Među razlozima za usvajanje pristupa projektovane zarade su:

(a) finansijske informacije treba pripremati na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja, nezavisno od pretpostavki i procena koje se moraju izvršiti;

(b) prema konačnim planovima isplata, penzijska primanja se određuju u odnosu na zarade na datum penzionisanja, ili datum koji je blizu tom danu; stoga se zarade, nivoi doprinosa i stope prinosa moraju projektovati; i

(c) ako se projekcije zarada ne uzmu u obzir, pošto se veći deo iznosa uplata u fondove temelji na projekcijama zarada, posledica može biti izveštavanje o prividnoj preplati u fondove a plan nije preplaćen, ili izveštavanje o adekvatnom uplaćivanju u fondove, a uplate izvršene za plan su nedovoljne.

26 Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, zasnovana na tekućim zaradama, obelodanjuje se u finansijskim izveštajima plana, da bi se prikazala obaveza po osnovu primanja koja su ostvarena do dana izveštavanja. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, zasnovana na projektovanim zaradama, obelodanjuje se da bi se ukazalo kolika je potencijalna obaveza, a na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja koje je generalno, osnov finansiranja (uplata u fondove). Pored obelodanjivanja aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja, može biti potrebno dati i dovoljno obrazloženje da bi se jasnije ukazalo na kontekst u kom treba određivati aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija. Takvo objašnjenje može biti u formi informacija o adekvatnosti budućeg finansiranja (planiranih budućih uplata u fondove) i politici finansiranja (uplaćivanja u fondove) zasnovanoj na projekcijama zarada. To se može uključiti u finansijske izveštaje ili u aktuarski izveštaj.

Učestalost aktuarskog procenjivanja

27 U mnogim zemljama, aktuarske procene se pribavljaju svake tri godine, ne češće. U slučaju da, na dan izveštavanja, aktuarska procena nije pripremljena, za osnovu se koristi poslednja procena i obelodanjuje se datum te procene.

Sadržaj finansijskih izveštaja

28 Za planove definisanih primanja, informacije se prezentiraju na jedan od sledećih načina, koji odražavaju različite prakse obelodanjivanja i prikazivanja aktuarskih informacija:

(a) u finansijske izveštaje je uključen izveštaj koji pokazuje neto sredstva raspoloživa za penzijska primanja, aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja, kao i rezultujući višak (suficit) ili manjak (deficit). Finansijski izveštaji plana takođe sadrže i izveštaje o promenama neto sredstava raspoloživih za penzijska primanja i promene u aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja. Finansijski izveštaji mogu biti praćeni i posebnim aktuarskim izveštajem kojim se potkrepljuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja;

(b) finansijski izveštaji koji sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za primanja. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja je obelodanjena u napomenama uz izveštaje. Finansijski izveštaji mogu, takođe, biti praćeni izveštajem aktuara, koji potkrepljuje aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja; i

(c) finansijski izveštaji koji sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za primanja sa aktuarskom sadašnjom vrednosti obećanih penzijskih primanja koja se nalazi u posebnom aktuarskom izveštaju.

Finansijski izveštaji, u svakom od ova tri vida, mogu biti praćeni i izveštajima opunomoćenika koji su po prirodi izveštaji menadžmenta i izveštajem o investicijama.

29 Oni koji daju prednost oblicima opisanim pod (a) i (b) u paragrafu 28 smatraju da kvantifikacija obećanih penzijskih primanja i ostalih informacija obezbeđenih navedenim pristupima pomaže korisnicima da procene tekući položaj plana i verovatnoću da će obaveze plana biti zadovoljene. Oni takođe veruju da finansijski izveštaji sami po sebi treba da budu potpuni, a ne da se oslanjaju na prateće izveštaje. Ipak, ima i onih koji smatraju da bi oblik pod (a) u paragrafu 28 mogao da stvori utisak da postoji obaveza iako aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, po njima, nema sve karakteristike obaveze.

30 Oni koji daju prednost obliku navedenom pod (c) u paragrafu 28 smatraju da aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja ne bi trebalo uključiti u izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za penzijska primanja kao u obliku datom pod (a) u paragrafu 28, ili čak da je ne treba obelodaniti u napomeni kao u tački (b) u paragrafu 28 jer će biti poređena direktno sa sredstvima plana a takvo poređenje može da ne bude valjano. Oni tvrde da aktuari ne upoređuju nužno aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja sa tržišnim vrednostima ulaganja (investicija), ali mogu umesto toga da procenjuju sadašnju vrednost tokova gotovine očekivanih od ulaganja. Zbog toga, zagovornici ovog oblika prikazivanja smatraju da je malo verovatno da će takva vrsta poređenja odražavati aktuarovu opštu procenu plana i da se može pogrešno razumeti. Takođe, neki smatraju da, bez obzira na to da li su kvantifikovane, informacije o obećanim penzijskim primanjima treba da se nalaze isključivo u zasebnom aktuarskom izveštaju kojim se mogu pružiti odgovarajuća objašnjenja.

31 Ovaj standard uvažava gledišta koja daju prednost mogućnosti obelodanjivanja informacija u vezi s obećanim penzijskim primanjima u zasebnom aktuarskom izveštaju. On odbacuje argumente protiv kvantifikacije aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja. Prema tome, po ovom standardu, oblici dati u paragrafu 28 pod (a) i (b) smatraju se prihvatljivim, kao i oblik opisan pod tačkom (c) u istom paragrafu, ali samo ako finansijski izveštaji sadrže smernice koje upućuju na aktuarski izveštaj ili su propraćeni aktuarskim izveštajem u kom je prezentovana aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja.

Svi planovi

Procena sredstava plana

32 Investicije (ulaganje sredstava) u planove penzijskih primanja treba knjižiti po fer vrednosti. U slučaju utrživih hartija od vrednosti, fer vrednost je tržišna vrednost. U slučaju ulaganja u plan za koja se fer vrednost ne može utvrditi, obelodanjuju se razlozi zbog kojih fer vrednost nije korišćena.

33 U slučaju utrživih hartija od vrednosti fer vrednost je, obično, tržišna vrednost zbog toga što se ona smatra najkorisnijom merom hartija od vrednosti na datum izveštaja kao i uspešnosti ulaganja za dati period. One hartije od vrednosti koje imaju fiksnu otkupnu vrednost i koje su stečene sa ciljem izmirenja obaveza prema planu, ili njegovim konkretnim delovima, mogu se knjižiti po iznosima baziranim na njihovoj konačnoj otkupnoj vrednosti, pretpostavljajući konstantnu stopu prinosa do dospeća. Kod investicija (ulaganja) u plan čija procena fer vrednosti nije moguća, kao u slučaju potpunog vlasništva nad entitetom, obelodanjuju se razlozi zbog kojih fer vrednost nije korišćena. Ukoliko se ulaganja knjiže po iznosima koji nisu tržišna ili fer vrednost, fer vrednost se, generalno uzevši, takođe obelodanjuje. Sredstva korišćena u poslovanju fonda obračunavaju se u skladu s važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Obelodanjivanje

34 Finansijski izveštaji plana penzijskih primanja, bilo da su definisana primanja ili definisani doprinosi, takođe sadrže sledeće informacije:

(a) izveštaj o promenama u neto sredstvima (imovini) raspoloživim za penzije (primanja);

(b) sažetak značajnih računovodstvenih politika; i

35 Finansijski izveštaji koje pružaju planovi penzijskih primanja uključuju sledeće, ako postoji mogućnost primene:

(a) izveštaj o neto sredstvima (imovini) raspoloživim za penzije (primanja), koji obelodanjuje:

(i) prikladno razvrstana sredstva (imovina) na kraju određenog perioda;

(ii) osnovu za vrednovanje sredstava;

(iii) detalje o bilo kom pojedinačnom ulaganju koje premašuje 5% neto sredstava raspoloživih za penzijska primanja, ili 5% bilo koje klase ili vrste hartija od vrednosti;

(iv) detalje o bilo kakvom ulaganju kod poslodavca; i

(v) obaveze osim aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja;

(b) izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za penzijska primanja, koji prikazuje sledeće:

(i) doprinose poslodavca;

(ii) doprinose zaposlenih;

(iii) prihode od ulaganja, kao što su kamate i dividende;

(iv) ostale prihode;

(v) primanja koja su plaćena ili koje treba platiti (analizirane, na primer, kao penzije, primanja u slučaju smrti i invaliditeta, i jednokratne isplate);

(vi) administrativne rashode;

(vii) ostale rashode;

(viii) poreze na dobitak;

(ih) dobitke i gubitke od otuđenja ulaganja i promene vrednosti ulaganja; i

(h) transfere iz drugih planova ili u druge planove;

(d) za planove definisanih primanja, aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja (koja može napraviti razliku između stečenih primanja i nestečenih primanja), zasnovanu na primanjima obećanim pod uslovima datim u planu, za pružene usluge do tog datuma i primenjujući ili tekuće ili projektovane nivoe zarada; ova informacija se može uključiti u prateći aktuarski izveštaj koji treba čitati zajedno sa povezanim finansijskim izveštajima; i

(e) za planove definisanih primanja, opis značajnih aktuarskih pretpostavki i opis metoda korišćenog za izračunavanje aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija (penzijskih primanja).

36 Izveštaj plana penzijskih primanja sadrži opis plana, ili kao deo finansijskih izveštaja ili kao zaseban izveštaj. Opis može da sadrži sledeće:

(a) imena poslodavaca i obuhvaćenih grupa zaposlenih;

(b) broj učesnika koji su korisnici primanja i broj drugih učesnika, klasifikovanih na odgovarajući način;

(d) napomenu o tome da li učesnici daju doprinose za plan;

(e) opis penzijskih primanja obećanih učesnicima;

(f) opis svih uslova za prekid plana; i

(g) promene u stavkama od (a) do (f) tokom perioda koji je obuhvaćen izveštajem.

Nije neuobičajeno pozivanje na ostalu dokumentaciju koja je lako dostupna korisnicima, a u kojoj je plan opisan, i obuhvatanje samo informacija o kasnijim promenama.

Datum stupanja na snagu

37 Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za finansijske izveštaje planova penzijskih primanja koji se odnose na periode koji počinju na dan 1. januara 1988. godine ili kasnije.

Međunarodni računovodstveni standard 27

Pojedinačni finansijski izveštaji

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstvene zahteve i zahteve obelodanjivanja za učešća u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete kada entitet priprema pojedinačne finansijske izveštaje.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje učešća u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete, kada entitet izabere, ili u skladu sa lokalnim propisima ima obavezu da prezentuje pojedinačne finansijske izveštaje.

3 Ovaj standard ne propisuje koji entiteti treba da pripremaju pojedinačne finansijske izveštaje. On se primenjuju kada entitet priprema pojedinačne finansijske izveštaje koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.

Definicije

4 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe u kojima su sredstva, obaveze, kapital, prihodi, rashodi i tokovi gotovine matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta prikazani kao elementi jednog ekonomskog entiteta.

Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koje priprema entitet i u kojima taj entitet može da odabere, u zavisnosti od zahteva standarda, da računovodstveno obuhvata svoje investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete po nabavnoj vrednosti u skladu sa IFRS 9 Finansijski instrumenti, ili primenjujući metod udela kao što je opisano u IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate.

5 Sledeći termini su definisani u Prilogu A IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, Prilogu A IFRS 11 Zajednički aranžmani, i paragrafu 3 u IAS 28:

• pridruženi entitet

• kontrola nad entitetom u koji je investirano

• metod udela

• grupa

• investicioni entitet

• zajednička kontrola

• zajednički poduhvat

• učesnik u zajedničkom poduhvatu

• matični entitet

• značajan uticaj

• zavisni entitet.

6 Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koji se prezentuju kao dodatak uz konsolidovane finansijske izveštaje ili kao dodatak uz finansijske izveštaje investitora koji nema investicije u zavisne entitete ali ima investicije u pridružene entitete ili zajedničke poduhvate u kojima su, u skladu sa zahtevima IAS 28, učešća u pridružene entitete ili zajedničke poduhvate računovodstveno obuhvaćena korišćenjem metode udela, osim u okolnostima koje su utvrđene u paragrafima 8 i 8A.

7 Finansijski izveštaji entiteta koji nema zavisni entitet, pridruženi entitet ili učešća kao učesnik u zajedničkom poduhvatu nisu pojedinačni finansijski izveštaji.

8 Entitet koji je oslobođen od obaveze konsolidovanja u skladu sa paragrafom 4(a) IFRS 10, ili od primene metoda udela u skladu sa paragrafom 17 IAS 28 (izmenjen 2011.) može da prezentuje pojedinačne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje.

8A Investicioni entitet od kog se zahteva da, tokom tekućeg perioda i svih prezentovanih uporednih perioda, primeni oslobađanje od konsolidacije za sve svoje zavisne entitete u skladu sa paragrafom 31 standarda IFRS 10, prezentuje pojedinačne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje.

Priprema pojedinačnih finansijskih izveštaja

9 Pojedinačni finansijski izveštaji se pripremaju u skladu sa svim relevantnim IFRS, osim u slučajevima predviđenim paragrafom 10.

10 Kada entitet priprema pojedinačne finansijske izveštaje, on računovodstveno obuhvata učešća u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete ili:

(a) po nabavnoj vrednosti, ili

(b) u skladu sa IAS 9; ili

Entitet primenjuje isti računovodstveni postupak na svaku kategoriju učešća. Učešća koja su obračunata po metodu nabavne vrednosti ili primenom metoda udela obuhvataju se u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja kada su klasifikovane kao one koje se drže radi prodaje ili raspodele (ili su uključene u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži za prodaju ili raspodelu). Vrednovanje učešća koja su računovodstveno obuhvaćena u skladu sa IFRS 9 se u takvim okolnostima ne menja.

11 Ako entitet izabere, u skladu sa paragrafom 18 u IAS 28 (izmenjen 2011.) da odmerava svoja učešća u pridružene entitete ili zajedničke poduhvate po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9, on računovodstveno obuhvata ta učešća na isti način u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima.

11A Ako se od matičnog entiteta zahteva, u skladu sa paragrafom 31 IFRS 10, da odmerava svoju investiciju u zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9, na isti način treba da računovodstveno obuhvata svoje učešće u zavisnom entitetu i svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima.

11B Kada matični entitet prestane da bude investicioni entitet ili postane investicioni entitet, treba da računovodstveno obuhvata tu promenu od datuma kada je došlo do te promene, na sledeći način:

(a) Kada entitet prestane da bude investicioni entitet, entitet treba da računovodstveno obuhvati svoje učešće u zavisnom entitetu u skladu sa paragrafom 10. Za datum promene statusa smatraće se procenjeni datum sticanja. Fer vrednost zavisnog entiteta na pretpostavljeni datum sticanja predstavljaće procenjene prenete naknade kada se vrši računovodstveno obuhvatanje učešća u skladu sa paragrafom 10;

(i) [brisan]

(ii) [brisan]

(b) Kada entitet postane investicioni entitet, on treba da računovodstveno obuhvati svoje učešće u zavisnom entitetu po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 10. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrednosti zavisnog entiteta i njegove fer vrednosti na datum promene statusa treba da se priznaje kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha. Kumulativni iznos svakog gubitka ili dobitka prethodno priznatog u ostalom ukupnom rezultatu koji se odnose na te zavisne entitete treba da se tretira kao da je investicioni entitet otuđio te zavisne entitete na datum promene statusa.

12 Entitet priznaje dividendu od zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima kada je ustanovljeno njegovo pravo da primi dividendu. Dividenda treba da se priznaje u bilansu uspeha osim ako je entitet odabrao da primeni metod udela, u kom slučaju se dividenda priznaje kao umanjenje knjigovodstvene vrednosti investicije.

13 Kada matični entitet reorganizuje strukturu grupe osnivanjem novog entiteta kao matičnog entiteta na način kojim se zadovoljavaju sledeći kriterijumi:

(a) novi matični entitet dobija kontrolu nad prvobitnim matičnim entitetom putem izdavanja instrumenata kapitala u zamenu za postojeće instrumente kapitala prvobitnog matičnog entiteta;

(b) imovina i obaveze nove grupe i prvobitne grupe su jednaki pre i posle reorganizacije; i

(c) vlasnici prvobitnog matičnog entiteta pre reorganizacije imaju ista apsolutna i relativna učešća u neto imovini prvobitne i nove grupe pre i posle reorganizacije,

i novi matični entitet obračunava učešće u prvobitni matični entitet u skladu sa paragrafom 10(a) u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, novi matični entitet odmerava nabavnu vrednost po knjigovodstvenoj vrednosti svog učešća u kapitalu prikazanom u pojedinačnim finansijskim izveštajima prvobitnog matičnog entiteta na datum reorganizacije.

14 Slično tome, entitet koji nije matični entitet može osnovati novi entitet kao svoj matični entitet na način koji zadovoljava kriterijume paragrafa 13. Zahtevi paragrafa 13 se jednako primenjuju na takvu reorganizaciju. U takvim slučajevima, reference na ’prvobitni matični entitet’ i ’prvobitnu grupu’ se zamenjuju referencom na ’prvobitni entitet’.

Obelodanjivanje

15 Entitet primenjuje sve relevantne IFRS kada obezbeđuje obelodanjivanja u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, uključujući i zahteve iz paragrafa 16–17.

16 Kada matični entitet, u skladu sa paragrafom 4(a) u IFRS 10 izabere više da ne priprema konsolidovane finansijske izveštaje i umesto toga priprema pojedinačne finansijske izveštaje, on u tim pojedinačnim finansijskim izveštajima obelodanjuje:

(a) činjenicu da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji; da je iskorišćena mogućnost izuzimanja iz konsolidovanja; ime i sedište poslovanja (i zemlju registracije, ako je drugačija) entiteta čiji su konsolidovani finansijski izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja pripremljeni za javnu upotrebu; kao i adresu na kojoj se ti konsolidovani finansijski izveštaji mogu dobiti;

(b) spisak značajnih učešća u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete, uključujući:

(i) ime entiteta u koji je investirano;

(ii) sedište poslovanja (i zemlju registracije, ako je drugačija) entiteta u koji je investirano;

(iii) procenat učešća u vlasništvu (i ako je različit, procenat glasačkih prava) u entitetu u koji je investirano;

16A Kada investicioni entitet koji je matični entitet (a nije matični entitet obuhvaćen paragrafom 16)priprema, u skladu sa paragrafom 8A, pojedinačne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje, on obelodanjuje tu činjenicu. Investicioni entitet takođe prezentuje obelodanjivanja koja se odnose na investicione entitete zahtevana standardom IFRS 12 Obelodanjivanja o učešćima u drugim entitetima.

17 Kada matični entitet (osim matičnog entiteta koji je obuhvaćen paragrafima 16–16A) ili investitor sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano priprema pojedinačne finansijske izveštaje, matični entitet ili investitor treba da naznači da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa IFRS 10, IFRS 11 ili IAS 28 (izmenjen 2011.) tj. na standard koji se na iste odnosi. Matični entitet ili investitor takođe obelodanjuje u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima:

(a) činjenicu da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji i razlozi zbog kojih su oni pripremljeni ako to nije zakonska obaveza.

(b) spisak značajnih učešća u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete, uključujući:

(i) ime entiteta u koji je investirano;

(ii) sedište poslovanja (i zemlju registracije, ako je drugačija) entiteta u koje je investirano;

(iii) procenat učešća u vlasništvu (i ako je različit, procenat glasačkih prava) u entitetu u koji je investirano;

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

18 Entitet primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovaj IFRS ranije, tu činjenicu obelodanjuje i istovremeno primenjuje IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 i IAS 28 (izmenjen 2011.).

18A Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28) u oktobru 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 5, 6, 17 i 18, i dodati 8A, 11A–11B, 16A i 18B–18I. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da ovu činjenicu obelodani primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

18B Ako, na datum početka primene izmena Investicionih entiteta (koji je, za svrhe ovog standarda, početak godišnjeg izveštajnog perioda za koji se ove izmene primenjuju prvi put), matični entitet zaključi da je investicioni entitet, treba da primenjuje paragrafe 18C-18I na svoje učešće u zavisnom entitetu.

18C Na datum početka primene, investicioni entitet koji je ranije odmeravao svoje učešće u zavisnom entitetu po nabavnoj vrednosti, umesto toga treba da odmerava to učešće po fer vrednosti kroz bilans uspeha kao da su zahtevi ovog standarda uvek bili na snazi. Investicioni entitet treba retrospektivno da koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu početka primene i da koriguje neraspoređeni dobitak na početku neposredno prethodnog perioda za sve razlike između:

(a) prethodne knjigovodstvene vrednosti investicije; i

(b) fer vrednosti učešća investitora u zavisnom entitetu.

18D Na datum početka primene, investicioni entitet koji je prethodno odmerio svoje učešće u zavisnom entitetu po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, treba da nastavi da odmerava to učešće po fer vrednosti. Kumulativni iznos bilo kog korigovanja fer vrednosti koji je prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu treba da se prenese na neraspoređenu dobit na početku godišnjeg perioda neposredno pre datuma početka primene.

18E Na datum početka primene, investicioni entitet ne treba da vrši korigovanja prethodnih obračuna učešća u zavisnom entitetu koji je prethodno odabrao da odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9, kao što je dozvoljeno paragrafom 10.

18F Pre datuma prelaska na IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, investicioni entitet treba da koristi iznose fer vrednosti prethodno prikazane investitorima ili rukovodstvu, ako ti iznosi predstavljaju iznos za koji je učešće moglo da bude razmenjeno između obaveštenih, voljnih strana u nezavisnoj transakciji na datum vrednovanja.

18G Ako je odmeravanje učešća u zavisnom entitetu u skladu sa paragrafima 18C–18F neizvodljivo (kao što je definisano u IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške), investicioni entitet treba da primenjuje zahteve ovog IFRS na početku najranijeg perioda u kom je primena paragrafa 18C–18F izvodljiva, što može da bude tekući period. Investitor treba da retrospektivno koriguje godišnji period neposredno pre datuma početka primene, osim u slučaju da je početak najranijeg perioda za koji je primena paragrafa 18C–18F izvodljiva, što može da bude tekući period. Kada je datum na koji je za investicioni entitet izvodljivo da odmerava fer vrednost zavisnog entiteta pre datuma početka neposredno prethodnog perioda, investitor treba da koriguje vlasnički kapital na početku neposredno prethodnog perioda za sve razlike između:

(a) prethodne knjigovodstvene vrednosti investicije; i

(b) fer vrednosti učešća investitora u zavisnom entitetu.

Ako je najraniji period za koji je primena paragrafa 18C–18F izvodljiva tekući period, korigovanje vlasničkog kapitala treba da se prizna na početku tekućeg perioda.

18H Ako je investicioni entitet otuđio ili izgubio kontrolu nad učešćem u zavisnom entitetu pre datuma početka primene izmena datih u Investicionim entitetima, od investicionog entiteta se ne zahteva da vrši korekcije prethodnog računovodstvenog obuhvatanja tog učešća.

18I I pored upućivanja na godišnji period koji neposredno prethodi datumu početka primene („neposredno prethodni period”) u paragrafima 18C–18G, entitet takođe može da prezentuje korigovane uporedne informacije za sve prezentovane ranije periode, ali od njega se ne zahteva da to čini. Ako entitet prezentuje korigovane uporedne informacije za neke ranije periode, sva upućivanja na „neposredno prethodni period” u paragrafima 18C – 18G treba da se čitaju kao „najraniji prezentovani korigovani uporedni period”. Ako entitet prezentuje nekorigovane uporedne informacije za bilo koji raniji period, treba jasno da naznači da informacije nisu korigovane, da navede da su pripremljene na različitoj osnovi i da objasni tu osnovu.

18J Objavljivanjem Metoda udela u pojedinačnim finansijskim izveštajima (izmene IAS 27) u avgustu 2014, izmenjeni su paragrafi 4–7, 10, 11B i 12. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije, retrospektivno u skladu sa IAS 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Pozivanje na IFRS 9

19 Ako entitet primenjuje ovaj standard ali još uvek ne primenjuje IFRS 9, svako pozivanje na IFRS 9 će se smatrati pozivanjem na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje IAS–a 27 (2008.)

20 Ovaj standard se objavljuje istovremeno sa IFRS 10. Zajedno, ova dva IFRS zamenjuju IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (izmenjen 2008. godine).

Međunarodni računovodstveni standard 28

Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno obuhvatanje investicija u pridružene entitete i da propiše zahteve za primenu metoda udela u računovodstvenom obuhvatanju investicija u pridružene entitete i zajedničke poduhvate.

Delokrug

2 Ovaj standard primenjuju svi entiteti koji su investitori sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano.

Definicije

3 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Pridruženi entitet je entitet nad kojim investitor ima značajan uticaj.

Metod udela je računovodstveni metod prema kome se investicija prvo priznaje po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a zatim se za promene koje nastanu nakon datuma sticanja vrše korigovanja investitorovog udela u neto imovini entiteta u koji je investirano. Dobitak ili gubitak investitora uključuje njegovo učešće u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano a ukupni ostali rezultat investitora uključuje njegovo učešće u ukupnom ostalom rezultatu entiteta u koji je investirano.

Zajednički aranžman je aranžman u kome dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu.

Zajednička kontrola predstavlja ugovorom utvrđenu podelu kontrole nad aranžmanom, koja postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu saglasnost strana koje dele kontrolu.

Zajednički poduhvat je zajednički aranžman u kome strane sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom imaju prava nad neto imovinom aranžmana.

Učesnik u zajedničkom poduhvatu je strana u zajedničkom poduhvatu koja ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim poduhvatom.

Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrolu nad tim politikama.

4 Sledeći termini su definisani u paragrafu 4 u IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji i u Prilogu A u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i koriste se u ovom standardu sa značenjima utvrđenim u IFRS u kojima su definisani:

• kontrola nad entitetom u koji je investirano

• grupa

• matični entitet

• pojedinačni finansijski izveštaji

• zavisni entitet.

Značajan uticaj

5 Ako entitet ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), 20 ili više procenata glasačke moći entiteta u koji je investirano, pretpostavlja se da entitet ima značajan uticaj, osim ako se može jasno dokazati da to nije tako. I obrnuto, ako entitet ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), manje od 20 procenata glasačke moći u entitetu u koji je investirano, smatra se da entitet nema značajan uticaj, osim ako se takav uticaj može jasno dokazati. Značajno ili većinsko vlasništvo od strane drugog investitora ne mora neophodno isključivati značajan uticaj entiteta.

6 Postojanje značajnog uticaja od strane entiteta obično se dokazuje na jedan ili više sledećih načina:

(a) zastupljenost u upravnom odboru ili ekvivalentnom upravljačkom telu entiteta u koji je investirano;

(b) učešće u procesima, uspostavljanja politika uključujući učešće u donošenju odluka o dividendama ili drugim raspodelama dobiti;

(d) razmena rukovodećih lica; ili

(e) pružanje suštinskih stručnih informacija.

7 Entitet može da poseduje varante, opcije kupovine akcija, dužničke ili instrumente kapitala koji se mogu konvertovati u obične akcije, ili druge slične instrumente koji imaju potencijal, ako se iskoriste ili konvertuju, da entitetu obezbede dodatnu glasačku moć ili da smanje glasačku moć druge strane nad finansijskim ili poslovnim politikama drugog entiteta (na primer, potencijalna glasačka prava). Postojanje i efekat potencijalnih glasačkih prava koja se mogu odmah iskoristiti ili konvertovati, uključujući i potencijalna glasačka prava koja su u posedu drugih entiteta, razmatraju se kada se procenjuje da li neki entitet ima značajan uticaj. Potencijalna glasačka prava ne mogu se odmah iskoristiti ili konvertovati kada ih je, na primer, nemoguće iskoristiti ili konvertovati do budućeg datuma ili do nastanka nekog budućeg događaja.

8 Pri procenjivanju da li potencijalna glasačka prava doprinose značajnom uticaju, entitet ispituje sve činjenice i okolnosti (uključujući uslove iskorišćavanja potencijalnih glasačkih prava i sve druge ugovorne aranžmane, bilo da se razmatraju pojedinačno ili u kombinaciji) koje utiču na potencijalna prava, izuzev namera rukovodstva i finansijske sposobnosti za iskorišćenje i konverziju tih potencijalnih prava.

9 Entitet gubi značajan uticaj nad određenim entitetom u koji je investirano kada izgubi pravo učestvovanja u donošenju odluka o finansijskim i poslovnim politikama tog entiteta. Do gubitka značajnog uticaja može da dođe sa ili bez promene apsolutnih ili relativnih nivoa vlasništva. Do njega bi na primer moglo doći kada pridruženi entitet postane predmet kontrole države, suda, administrativnog ili regulativnog tela. Takođe bi do takvog gubitka moglo doći na osnovu ugovornog aranžmana.

Metod udela

10 Prema metodu udela, prilikom početnog priznavanja investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prvo se priznaje po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a zatim se, nakon datuma sticanja, knjigovodstvena vrednost povećava ili smanjuje da bi se priznao investitorov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano. Investitorov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku investitora. Raspodele dobiti primljene od entiteta u koji je investirano umanjuju knjigovodstvenu vrednost investicije. Takođe može biti neophodno korigovanje knjigovodstvene vrednosti investicije zbog promena proporcionalnog udela investitora u entitetu u koji je investirano, a koje proizilazi iz promena u ostalom ukupnom rezultatu entiteta u koji je investirano. U takve promene spadaju promene koje su posledica revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme i razlika u deviznim kursevima. Investitorov udeo u tim promenama priznaje se u ostalom ukupnom rezultatu investitora (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja).

11 Priznavanje prihoda na osnovu raspodele dobiti ne mora biti adekvatna mera prihoda koje je investitor zaradio od investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, zato što dobijene raspodele mogu imati malo veze sa performansama pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Pošto investitor ima zajedničku kontrolu ili značajan uticaj u entitetu u koji je investirano, on ima učešće u performansama pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i, kao rezultat toga, ostvaruje prinos na svoju investiciju. Investitor računovodstveno obuhvata ovo učešće proširenjem delokruga svojih finansijskih izveštaja tako da uključe njegov deo u dobitku ili gubitku tog entiteta u koji je investirano. Na osnovu toga, primena metoda udela omogućava izveštavanje koje pruža više informacija o neto imovini i dobitku ili gubitku investitora.

12 Kada postoje potencijalna glasačka prava ili drugi derivati koji sadrže potencijalna glasačka prava, učešće entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu se određuju isključivo na osnovu postojećih vlasničkih udela i ne odražava moguće ostvarenje ili konverziju potencijalnih glasačkih prava i drugih derivatnih instrumenata, osim kad se primenjuje paragraf 13.

13 U nekim okolnostima entitet ima, u suštini, postojeće vlasništvo kao rezultat transakcije koja mu trenutno daje pristup prinosima povezanim sa vlasničkim učešćem. U takvim okolnostima, proporcija koja se raspodeljuje na entitet se određuje uzimanjem u obzir eventualno korišćenje takvih potencijalnih glasačkih prava i drugih derivatnih instrumenata koji entitetu trenutno daju pristup prinosima.

14 IFRS 9 Finansijski instrumenti se ne primenjuje na učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima koja se računovodstveno obuhvataju po metodu udela. Kada instrumenti koji suštinski sadrže potencijalna glasačka prava koja trenutno daju pristup prinosima povezanim sa vlasničkim učešćem u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, takvi instrumenti nisu predmet IFRS 9. U svim drugim slučajevima, instrumenti koji sadrže potencijalna glasačka prava u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 9.

14A Entitet takođe primenjuje IFRS 9 na druge finansijske instrumente u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima na koje se ne primenjuje metoda udela. To uključuje dugoročna učešća koja suštinski čine deo neto ulaganja entiteta u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat (videti paragraf 38.). Entitet na takva dugoročna učešća primenjuje IFRS 9 pre nego što primeni paragraf 38 i paragrafe 40–43 ovog standarda. Kod primene IFRS 9, entitet ne uzima u obzir bilo kakve korekcije knjigovodstvene vrednosti dugoročnih učešća koja proističu iz primene ovog standarda.

15 Osim ako je investicija ili deo investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat klasifikovan kao raspoloživi za prodaju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, investicija i svo zadržano učešće u investiciji koji nisu klasifikovani kao raspoloživi za prodaju, klasifikuju se kao stalna imovina.

Primena metoda udela

16 Entitet sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano računovodstveno obuhvata svoje učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu po metodu udela, osim kada se takvo učešće kvalifikuje za izuzimanje od primene u skladu sa paragrafima 17–19.

Izuzeća od primene metoda udela

17 Entitet nije u obavezi da primeni metod udela za svoja učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima kada je on matični entitet koji je oslobođen od obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja zbog izuzetaka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u paragrafa 4(a), ili kada su svi sledeći faktori prisutni:

(a) entitet je zavisni entitet u potpunom vlasništvu nekog drugog entiteta, ili je zavisni entitet u delimičnom vlasništvu nekog drugog entiteta, a njegovi ostali vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa, su obavešteni o, i ne protive se, tome da entitet ne primenjuje metod udela.

(b) dužničkim ili vlasničkim instrumentima kapitala entiteta se ne trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na van berzanskim tržištima, uključujući lokalna i regionalna tržišta).

(c) entitet nije podneo, niti je u procesu podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu.

(d) krajnji matični entitet ili neki posredni matični entitet entiteta sastavlja finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu, koji su u saglasnosti sa IFRS, u kojima su zavisni entiteti konsolidovani ili odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 10.

18 Kada se učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu drži ili se indirektno drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje u akcije ili sličan entitet, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, entitet može da izabere da odmerava to učešće po fer vrednosti kroz bilans uspeha, u skladu sa IFRS 9. Entitet treba da vrši ovaj izbor za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posebno, prilikom početnog priznavanja pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata.

19 Kada entitet ima učešće u pridruženom entitetu, čiji se deo indirektno drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, entitet može da izabere da odmerava taj deo učešća u pridruženom entitetu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, u skladu sa IFRS 9, nezavisno od toga da li entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, ima značajan uticaj nad tim delom učešća. Ako entitet napravi taj izbor, on primenjuje metod udela na sav preostali deo svog učešća u pridruženom entitetu koji se ne drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem.

Klasifikovanje na „držanje za prodaju”

20 Entitet primenjuje IFRS 5 na učešće ili deo učešća u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat koje ispunjava kriterijum za klasifikovanje na stavke držane za prodaju. Svaki zadržani deo učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji nije klasifikovan na stavke koje se drže za prodaju se računovodstveno obuhvata po metodu udela do momenta otuđenja dela koji je klasifikovan kao stavka koja se drži za prodaju. Nakon otuđenja, entitet računovodstveno obuhvata svako zadržano učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu u skladu sa IFRS 9, osim ako zadržano učešće nastavi da bude pridružen entitet ili zajednički poduhvat, u kom slučaju entitet koristi metod udela.

21 Kada investicija ili deo investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prethodno klasifikovana kao ona koja se drži za prodaju ne ispunjava kriterijume da bude tako klasifikovana, ona se računovodstveno obuhvata retrospektivno primenom metoda udela od datuma njene klasifikacije kao one koja se drži za prodaju. Finansijske izveštaje za periode od datuma klasifikacija kao ono koje se drži za prodaju treba izmeniti u skladu sa tim.

Prestanak korišćenja metoda udela

22 Entitet prestaje da koristi metod udela od datuma kada učešće prestane da bude pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, kao što sledi:

(a) Ako učešće postane zavisni entitet, entitet će računovodstveno obuhvatati svoje učešće u skladu sa IFRS 3 Poslovne kombinacije i IFRS 10.

(b) Ako je zadržano učešće u bivšem pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu finansijsko sredstvo, entitet odmerava zadržano učešće po fer vrednosti. Fer vrednost zadržanog učešća će se smatrati njegovom fer vrednošću pri početnom priznavanju finansijskog sredstva u skladu sa IFRS 9. Entitet priznaje u dobitak ili gubitak svaku razliku između:

(i) fer vrednosti svakog zadržanog učešća i svih prihoda od otuđenja dela učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu; i

(ii) knjigovodstvene vrednosti učešća na datum prestanka korišćenja metoda udela.

(c) Kada entitet prestane da koristi metod udela, entitet računovodstveno obuhvata sve prethodno iznose priznate u ukupnom ostalom rezultatu vezane za to učešće po istoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je entitet u koji je investirano direktno otuđio svu sa tim povezanu imovinu i obaveze.

23 Stoga, ako se dobitak ili gubitak koji je entitet u koji je investirano prethodno priznao u ostalom ukupnom rezultatu sada reklasifikuje u bilans uspeha po otuđenju takvih sredstava ili obaveza, entitet reklasifikuje dobitak ili gubitak iz kapitala u dobitak ili gubitak (kao reklasifikacija usled korigovanja) kada prestane da koristi metod udela. Na primer, ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima kumulativne kursne razlike vezano za inostrano poslovanje, a entitet prestane da koristi metod udela, onda entitet reklasifikuje u bilans uspeha sve dobitke ili gubitke koji su prethodno bili priznati u ostalom ukupnom rezultatu vezano za inostrano poslovanje.

24 Ako učešće u pridruženom entitetu postane učešće u zajedničkom poduhvatu ili ako učešće u zajedničkom poduhvatu postane učešće u pridruženom entitetu, entitet nastavlja da koristi metod udela i ne odmerava ponovo zadržano učešće.

Promene u vlasničkom učešću

25 Kada dođe do smanjenja vlasničkog učešća entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, ali učešće se i dalje klasifikuje kao pridruženi entitet odnosno zajednički poduhvat, entitet tada reklasifikuje u bilans uspeha proporcionalni deo dobitka ili gubitka koji je prethodno priznat u izveštaju o ukupnom ostalom rezultatu koji se odnosi na smanjenje vlasničkog učešća, ako bi taj gubitak ili gubitak morao da se reklasifikuje u bilans uspeha prilikom otuđenja predmetnog sredstva ili obaveze.

Procedure za metod udela

26 Mnogi od postupaka koji su adekvatni za primenu metoda udela slični su postupcima konsolidovanja opisanim u IFRS 10. Šta više, koncepti na kojima se zasnivaju ti postupci koji se koriste u računovodstvenom obuhvatanju sticanja zavisnog entiteta, takođe se primenjuju pri računovodstvenom obuhvatanju sticanja investicije u pridruženi entitet ili u zajednički poduhvat.

27 Udeo grupe u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu je agregirani iznos vlasničkog učešća matičnog entiteta i svih njegovih zavisnih entiteta u tom pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu. Vlasnička učešća ostalih pridruženih entiteta ili zajedničkih poduhvata grupe se za ove svrhe zanemaruju. Kada pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima zavisne entitete, pridružene entitete ili zajedničke poduhvate, dobitak ili gubitak, ukupni ostali rezultat i neto imovina koji se uzimaju u obzir prilikom primene metoda udela su oni koji su priznati u finansijskim izveštajima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata (uključujući i udeo pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u dobitku ili gubitku, ukupnom ostalom rezultatu i neto imovini njegovih pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata), nakon svih korigovanja neophodnih da bi se ostvarila primena jednoobraznih računovodstvenih politika (videti paragrafe 35–36A).

28 Dobitak ili gubitak koji proizilazi iz „uzvodnih” ili „nizvodnih”) transakcija između entiteta (uključujući njegove konsolidovane zavisne entitete) i njegovog pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata priznaju se u finansijskim izveštajima investitora samo do iznosa učešća investitora u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji nisu u vezi sa njima. „Uzvodne” transakcije su, na primer, prodaja sredstava pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata investitoru. „Nizvodne” transakcije su, na primer, prodaja ili unos sredstava investitora u njegov pridruženi entitet ili njegov zajednički poduhvat. Udeo investitora u dobicima ili gubicima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata koji proizilaze iz ovih transakcija se eliminiše.

29 Kada takve „nizvodne” transakcije pružaju dokaz o umanjenju neto ostvarive vrednosti sredstava koja su predmet prodaje ili unosa, ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti tih sredstava, takve gubitke investitor priznaje u punom iznosu. Kada „uzvodne” transakcije pružaju dokaz o umanjenju neto ostvarive vrednosti sredstava koja su predmet kupovine ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti tih sredstava, investitor priznaje svoj deo takvih gubitaka.

30 Unos nemonetarnog sredstva u pridružen entitet ili zajednički poduhvat u zamenu za vlasničko učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafom 28, osim kada unos nema ekonomsku suštinu, u smislu tog termina koji je opisan u IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako takav unos nema ekonomsku suštinu, dobitak ili gubitak se smatraju nerealizovanim i stoga se ne priznaju u osim ako se ne primenjuje i paragraf 31. Takvi nerealizovani dobici i gubici se eliminišu na teret učešća koje se obračunava po metodu udela i ne prezentuju se kao odloženi dobici ili gubici u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta, niti u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta u kome se učešća računovodstveno obuhvataju po metodu udela.

31 Ako pored dobijanja vlasničkog učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, entitet dobija i monetarna ili nemonetarna sredstva, entitet priznaje u celosti u bilansu uspeha deo dobitka ili gubitka po osnovu nemonetarnog unosa povezanog sa primljenim nemonetarnim ili monetarnim sredstvima.

31A-31B [Ovi paragrafi se odnose na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nisu uključeni u ovom izdanju.]

32 Investicija se računovodstveno obuhvata primenom metoda udela od datuma na koji on postane pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Prilikom sticanja investicije svaka razlika (bilo pozitivna ili negativna) između nabavne vrednosti investicije i udela entiteta u neto fer vrednostima prepoznatljive imovine entiteta u koji je investirano se računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) Gudvil koji se odnosi na pridruženi entitet i zajedničke poduhvate uključuje se u knjigovodstvenu vrednost investicije. Amortizacija gudvila nije dozvoljena.

(b) Svaki višak udela entiteta u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza entiteta u koji je investirano iznad nabavne vrednosti investicije se uključuje, u vidu prihoda, prilikom određivanja udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata za period u kom je investicija stečena.

Odgovarajuće korigovanje udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nakon sticanja se takođe vrši na računima, na primer, za svrhe amortizacije imovine koja se amortizuje na osnovu fer vrednosti na datum sticanja. Slično, odgovarajuća korigovanja udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nakon sticanja se vrši za gubitke zbog umanjenja vrednosti, na primer za gudvil ili nekretnine, postrojenja i opremu.

33 Pri primeni metoda udela, entitet koristi najskorije dostupne finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Kada se kraj izveštajnog perioda entiteta razlikuje od kraja izveštajnog perioda pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata, pridruženi entitet ili zajednički poduhvat sastavlja, za potrebe entiteta, finansijske izveštaje na isti datum na koji i entitet, osim ako je to neizvodljivo.

34 Kada se, u skladu sa paragrafom 33, finansijski izveštaji pridruženog entiteta koji se koriste za primenu metoda udela, sastavljaju na datum različit od onog koji koristi investitor, treba izvršiti korigovanja za efekte značajnih transakcija ili događaja koji nastanu u periodu između datuma i datuma finansijskih izveštaja investitora. U svakom slučaju, razlika između kraja izveštajnog perioda pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i kraja izveštajnog perioda entiteta ne sme da bude veća od tri meseca. Dužina izveštajnih perioda i svaka razlika između krajeva izveštajnih perioda treba da budu iste iz perioda u period.

35 Finansijski izveštaji entiteta se sastavljaju korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima.

36 Osim u slučaju opisanom u paragrafu 36A, ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima, koristi računovodstvene politike različite od onih koje koristi entitet, vrše se korigovanja da bi se računovodstvene politike pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata uskladile sa računovodstvenim politikama entiteta, kada entitet koristi finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata pri primeni metoda udela.

36A I pored zahteva navedenog u paragrafu 36, ako entitet koji sam po sebi nije investicioni entitet, ima učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji je investicioni entitet, entitet može, kada primenjuje metod udela, da odabere da nastavi da primenjuje odmeravanje po fer vrednosti kroz bilans uspeha koje primenjuju pridruženi entiteti i zajednički poduhvati investicionog entiteta na svoja učešća u zavisnim entitetima. Entitet treba da vrši ovaj izbor za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posebno, na kasniji datum na koji je (a) izvršeno početno priznavanje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata investicionog entiteta, (b) pridruženi entitet ili zajednički poduhvat investicionog entiteta postao investicioni entitet; i (c) pridruženi entitet ili zajednički poduhvat investicionog entiteta prvo postao matični entitet.

37 Ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima kumulativne prioritetne akcije koje su u opticaju i u vlasništvu drugih strana, a ne investitora i klasifikovane su kao kapital, entitet izračunava svoj udeo u dobitku ili gubitku nakon korigovanja za dividende od takvih akcija, bez obzira na to da li su dividende objavljene ili ne.

38 Ako je udeo entiteta u gubicima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata jednak ili veći od njegovog učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, investitor prestaje da priznaje svoj udeo u daljim gubicima. Učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu čini knjigovodstvenu vrednost investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prema metodu udela, zajedno sa svim dugoročnim učešćima koja, u suštini, predstavljaju deo neto investicije entiteta u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Na primer, stavka čije se izmirenje niti planira, niti je verovatno da će do njega doći u doglednoj budućnosti, predstavlja, u suštini, produženje investicije entiteta u taj pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Takve stavke mogu obuhvatati prioritetne akcije i dugoročna potraživanja ili kredite, ali ne obuhvataju potraživanja od kupaca, obaveze prema dobavljačima, niti bilo koja dugoročna potraživanja za koja postoji odgovarajući kolateral, kao što su osigurani krediti. Gubici priznati prema metodu udela koji prelaze investiciju entiteta u običnim akcijama primenjuju se na druge komponente učešća entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, obrnutim redosledom u odnosu na njihovu važnost (to jest, prioritet pri likvidaciji).

39 Nakon što se učešće entiteta svede na nulu, vrši se rezervisanje za eventualne dalje gubitke i obaveza se priznaje samo do iznosa za koji entitet snosi pravnu ili konstruktivnu obavezu ili je izvršio plaćanje u korist pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat kasnije posluje sa dobitkom, entitet ponovo počinje da priznaje svoj udeo u toj dobiti samo nakon što se njegov udeo u dobiti izjednači sa udelom u gubitku koji ranije nije bio priznat.

Gubici zbog umanjenja vrednosti

40 Nakon primene metoda udela, uključujući priznavanje gubitaka pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u skladu sa paragrafom 38, entitet primenjuje paragrafe 41A–41C da bi utvrdio da li postoje objektivni dokazi da je umanjena vrednost njegove neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat.

41 [Brisan]

41A Neto investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat je umanjene vrednosti, ili su pretrpljeni gubici zbog umanjenja vrednosti ako, i samo ako, postoji objektivni dokaz umanjenja vrednosti kao rezultat jednog ili više događaja koji su se odigrali posle prvobitnog priznavanja sredstva („nastanak gubitka”) i taj nastanak gubitka (ili nastanci gubitka) ima uticaja na procenjene buduće tokove gotovine od neto investicije koja se može pouzdano proceniti. Može se dogoditi da nije moguće utvrditi jedan, zaseban događaj koji je prouzrokovao umanjenje vrednosti. Češće je umanjenje vrednosti prouzrokovano kombinovanim efektom nekoliko događaja. Gubici očekivani kao rezultat budućih događaja, bez obzira koliko verovatni, se ne priznaju. Objektivni dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti neto investicije obuhvata uočljive podatke koje entitet može da primeti o sledećim događajima koji dovode do nastanka gubitka:

(a) značajna finansijska teškoća pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata;

(b) kršenje ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili zakasnele isplate kamate ili glavnice;

(c) garancija od strane entiteta pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, zbog ekonomskih ili pravnih razloga u vezi sa finansijskom teškoćom pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata, povlastice koju entitet ne bi uzimao u obzir u nekim drugim okolnostima;

(d) visoka verovatnoća bankrota ili druge finansijske reorganizacije pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata;

(e) nestanak aktivnog tržišta za neto investiciju zbog finansijskih teškoća u kojima se nalazi pridruženi entitet ili zajednički poduhvat.

41B Nestanak aktivnog tržišta zato što se finansijskim instrumentima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata više ne trguje javno, nije dokaz umanjenja vrednosti. Pad kreditnog rejtinga pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nije, sam po sebi, dokaz umanjenja vrednosti, mada može biti dokaz umanjenja vrednosti kada se uzmu u obzir i druge dostupne informacije.

41C Pored vrsta događaja opisanih u paragrafu 41A, objektivni dokazi o umanjenju vrednosti neto investicije u instrument kapitala pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata obuhvataju informacije o značajnim promenama sa štetnim uticajem koje su se odigrale u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posluje, i označava da se troškovi investicije u instrument kapitala ne mogu povratiti. Značajan ili dugotrajan pad fer vrednosti investicije u instrument kapitala ispod nabavne vrednosti je takođe značajan dokaz umanjenja vrednosti.

42 Pošto se gudvil koji čini deo knjigovodstvene vrednosti neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ne priznaje zasebno, ne testira se zasebno za umanjenje vrednosti primenom zahteva za testiranje gudvila zbog umanjenja vrednosti u skladu sa IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Umesto toga celokupna knjigovodstvena vrednost investicije se testira za umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36 kao jedna stavka imovine, poređenjem nadoknadivog iznosa (viši iznos između upotrebne vrednosti i fer vrednosti umanjene za troškove prodaje) sa knjigovodstvenom vrednošću uvek kada primena paragrafa 41A–41C ukazuje na to da postoji umanjenje vrednosti neto investicije. Gubitak po osnovu umanjenja vrednosti priznat u ovim okolnostima se ne alocira ni na jedno sredstvo, uključujući gudvil, koje predstavlja deo neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. U skladu sa tim, ukidanje gubitka po osnovu umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa IAS 36 do obima posledičnog povećanja nadoknadivog iznosa investicije. Pri utvrđivanju upotrebne vrednosti neto investicije, entitet procenjuje:

(a) svoj udeo u sadašnjoj vrednosti procenjenih budućih tokova gotovine za koje očekuje da će ih generisati pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, uključujući i tokove gotovine od poslovanja pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i prihode od konačnog otuđenja investicije; ili

(b) sadašnju vrednost procenjenih budućih tokova gotovine za koje očekuje da će nastati iz dividendi dobijenih od investicije i od njihovog konačnog otuđenja.

Pod odgovarajućim pretpostavkama, oba metoda daju isti rezultat.

43 Nadoknadivi iznos investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat procenjuje se za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, osim ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ne generiše prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji u velikoj meri ne zavise od priliva gotovine od druge imovine entiteta.

Pojedinačni finansijski izveštaji

44 Investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat se računovodstveno obuhvata u zasebnim finansijskim izveštajima entiteta u skladu sa paragrafom 10 u IAS 27 (izmenjen 2011.).

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

45 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovaj standard ranije, tu činjenicu obelodanjuje i ujedno primenjuje IFRS 10, IFRS 11 Zajednički aranžmani, IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima i IAS 27 (izmenjen 2011.).

45A Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 40–42 i dodati paragrafi 41A–41C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

45B Objavljivanjem Metoda udela u pojedinačnim finansijskim izveštajima (Izmene IAS 27), u avgustu 2014. godine, izvršene su izmene paragrafa 25. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije, retrospektivno u skladu sa IAS 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

45C [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

45D Objavljivanjem Investicionih entiteta: Primena oslobađanja od konsolidacije (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28) u decembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 17, 27 i 36, i dodat je paragraf 36A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

45E Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2014–2016, u decembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 18 i 36A. Entitet treba retrospektivno da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

45F [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

45G Objavljivanjem dokumenta Dugoročna učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima, u oktobru 2017. godine, dodat je paragraf 14A i obrisan je paragraf 41. Entitet treba da primenjuje te izmene i dopune retrospektivno u skladu sa IAS 8 na godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara, 2019. godine ili kasnije, osim u slučajevima iz paragrafa 45H–45K. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

45H Entitet koji izmene i dopune iz paragrafa 45G prvi put primeni u isto vreme kada počne da primenjuje IFRS 9 treba da primeni prelazne odredbe iz IFRS 9 na dugoročna učešća opisana u paragrafa 14A.

45I Entitet koji izmene i dopune iz tačke 45G prvi put primeni nakon početka primene IFRS 9 treba da primenjuje prelazne odredbe iz IFRS 9 neophodne za primenu zahteva datih u paragrafa 14A na dugoročna učešća. Za tu svrhu, svako pozivanje na datum prve primene IFRS 9 treba da se čita kao pozivanje na početak godišnjeg izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primeni date izmene i dopune (u daljem tekstu: datum prve primene izmena i dopuna). Entitet ne mora ponovo da preračunava prethodne periode kako bi se odrazila primena ovih izmena i dopuna. Entitet može da preračunava prethodne periode samo ako je to moguće bez naknadnog posmatranja.

45J Prilikom prve primene izmena i dopuna iz paragrafa 45G, subjekt koji koristi privremeno izuzeće od primene IFRS 9 u skladu sa IFRS 4 Ugovori o osiguranju ne mora da preračunava prethodne periode kako bi odrazio primenu ovih izmena i dopuna. Takav entitet može da preračunava samo ako je to moguće bez naknadnog posmatranja.

45K Ako entitet ne preračunava prethodne periode primenjujući paragraf 45I ili paragraf 45J, tada treba da, na datum prve primene izmena i dopuna, prizna u okviru početne neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, ako je prikladno) svaku razliku između:

(a) prethodne knjigovodstvene vrednosti dugoročnih učešća opisanih u paragrafu 14A. na taj datum; i

(b) knjigovodstvene vrednosti istih dugoročnih učešća na taj datum.

Pozivanje na IFRS 9

46 Ako entitet primeni ovaj standard ali još uvek ne primenjuje IFRS 9, svako pozivanje na IFRS 9 će se smatrati pozivanjem na IAS 39.

Povlačenje IAS–a 28 (2003.)

47 Ovaj standard zamenjuje IAS 28 Investicije u pridružene entitete (revidiran 2003. godine).

Međunarodni računovodstveni standard 29

Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama1

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje, uključujući i konsolidovane finansijske izveštaje, svakog entiteta čija je funkcionalna valuta hiperinflatorne privrede.

2 U hiperinflatornoj privredi izveštavanje o rezultatima poslovanja i finansijskoj poziciji u domaćoj valuti nije upotrebljivo bez preračunavanja. Novac gubi kupovnu moć takvom brzinom da je upoređivanje iznosa iz transakcija i drugih događaja koji su nastajali u različito vreme, čak u okviru istog obračunskog perioda, obmanjujuće.

3 Ovaj standard ne ustanovljava apsolutnu stopu u vezi sa kojom se smatra da će se javiti hiperinflacija. Stvar je prosuđivanja kada je neophodno preračunavanje finansijskih izveštaja u skladu sa ovim standardom. Na hiperinflaciju ukazuju karakteristike ekonomskog okruženja jedne zemlje, koje obuhvataju, iako nisu ograničene, na sledeće:

(a) većina stanovništva preferira da čuva svoje bogatstvo u nemonetarnim sredstvima ili u relativno stabilnoj stranoj valuti. Iznosi koji se poseduju u domaćoj valuti investiraju se odmah, da bi se sačuvala kupovna moć;

(b) većina stanovništva uzima u obzir monetarne iznose, koji nisu izraženi u domaćoj valuti već u relativno stabilnoj stranoj valuti. Cene mogu biti navedene u toj valuti;

(c) prodaje i kupovine na kredit vrše se po cenama koje kompenzuju očekivani gubitak kupovne moći u toku perioda kreditiranja, čak i ako je taj period kratak;

(d) kamatne stope, zarade i cene vezuju se za indeks cena; i

(e) kumulativna stopa inflacije tokom tri godine približava se iznosu od 100% ili ga premašuje.

4 Preporučljivo je da svi entiteti koji izveštavaju u valuti iste hiperinflatorne privrede primenjuju ovaj standard od istog datuma. Ipak, ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje svakog entiteta od početka izveštajnog perioda u kom se identifikuje postojanje hiperinflacije u zemlji u čijoj valuti se izveštava.

Preračunavanje finansijskih izveštaja

5 Cene se vremenom menjaju kao rezultat različitih konkretnih ili opštih političkih, ekonomskih i društvenih uticaja. Konkretni uticaji kao što su promene ponude i tražnje i tehnološke promene, mogu prouzrokovati da pojedinačne cene značajno rastu ili opadaju i to nezavisno jedna od druge. Pored toga, opšti uticaji mogu da rezultiraju promenama opšteg nivoa cena i stoga i promenom opšte kupovne moći novca.

6 Entiteti koji finansijske izveštaje pripremaju na računovodstvenoj osnovi istorijskog troška to rade bez obzira na promene opšteg nivoa cena ili povećanja konkretnih cena priznate imovine ili obaveza. Izuzetak je imovina ili obaveze za koje se od entiteta zahteva ili entitet odluči da ih meri po fer vrednosti. Na primer nekretnine, postrojenja i oprema mogu da se revalorizuju na fer vrednost a za biološka sredstva se generalno zahteva odmeravanje po fer vrednosti. Međutim, neki entiteti prezentuju finansijske izveštaje koji su zasnovani na pristupu tekućeg troška koji odražava efekte promena konkretnih cena posedovane imovine.

–––––––––––––––

1 U okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine, Odbor je izmenio terminologiju korišćenu u IAS 29 radi doslednosti sa ostalim IFRS, i to: (a) ’tržišna vrednost’ je izmenjena u ’fer vrednost’, i (b) ’rezultati poslovanja’ i ’neto prihodi’ su izmenjenu u ’dobitak ili gubitak’.

7 U hiperinflatornoj privredi finansijski izveštaji, bilo da su zasnovani na pristupu istorijskog troška ili na pristupu tekućeg troška, su korisni samo ukoliko su iskazani mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Kao rezultat ovaj se standard primenjuje na finansijske izveštaje entiteta koji izveštavaju u valuti hiperinflatorne privrede. Prezentacija informacija koje se zahtevaju ovim standardom, kao dopuna nepreračunatim finansijskim izveštajima, nije dopuštena. Takođe, ne podstiče se odvojena prezentacija finansijskih izveštaja pre preračunavanja.

8 Finansijski izveštaji entiteta koji izveštava u valuti hiperinflatorne privrede, bilo da su zasnovani na pristupu istorijskog troška ili pristupu tekućeg troška, iskazuju se u mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Odgovarajuće brojke za prethodni period, koje se zahtevaju po IAS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine) i svaka informacija u vezi sa ranijim periodima, takođe se iskazuje mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Za svrhe prezentovanja uporednih iznosa iskazanih u različitoj valuti prezentacije primenjuju se paragrafi 42(b) i 43 IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva.

9 Dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji se uključuje u neto dobitak ili gubitak i odvojeno obelodanjuje.

10 Preračunavanje finansijskih izveštaja u skladu sa ovim standardom zahteva primenu izvesnih procedura, kao i primenu prosuđivanja. Dosledna primena tih procedura i prosuđivanja iz perioda u period je važnija od preciznosti rezultirajućih iznosa obuhvaćenih preračunatim finansijskim izveštajima.

Finansijski izveštaji po istorijskom trošku

Izveštaj o finansijskoj poziciji

11 Iznosi u bilansu stanja koji nisu već iskazani mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda preračunavaju se primenom opšteg indeksa cena.

12 Monetarne stavke se ne preračunavaju zbog toga što su one već iskazane monetarnim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Monetarne stavke su novac koji se drži i stavke koje se primaju ili isplaćuju u novcu.

13 Imovina i obaveze koje su na osnovu sporazuma vezane za promene cena, kao što su obveznice i zajmovi vezani za indekse, koriguju se u skladu sa sporazumom kako bi se ustanovio neizmireni iznos na kraju izveštajnog perioda. Ove stavke se knjiže po ovom korigovanom iznosu u preračunatom bilansu stanja.

14 Sva ostala imovina i obaveze su nemonetarne. Neke nemonetarne stavke se knjiže po iznosima važećim na kraju izveštajnog perioda, kao što su neto ostvariva vrednost i fer vrednost, tako da se one ne preračunavaju. Sva ostala nemonetarna imovina i obaveze se preračunavaju.

15 Većina nemonetarnih stavki se knjiži po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili nabavnoj vrednosti/ceni koštanja umanjenoj za amortizaciju; tako da su iskazane po iznosima važećim na datum njihovog pribavljanja. Preračunata nabavna vrednost/cena koštanja, ili nabavna vrednost/cena koštanja umanjena za amortizaciju, svake stavke, utvrđuje se tako što se na njen istorijski trošak i kumuliranu amortizaciju primenjuje promena opšteg indeksa cena od datuma nabavke do kraja izveštajnog perioda. Na primer, nekretnine, postrojenja i oprema, zalihe sirovina i robe, gudvil, patenti, robne marke i slična imovina se preračunavaju od datuma njihove kupovine. Zalihe polugotovih i gotovih proizvoda preračunavaju se od datuma nastanka troškova nabavke i konverzije.

16 Detaljna evidencija datuma pribavljanja nekretnina, postrojenja i opreme, može biti nedostupna može biti nemoguće proceniti je. U tim retkim okolnostima, može biti neophodno da se, u prvom periodu primene ovog standarda, koristi nezavisna profesionalna procena vrednosti stavki, kao osnove za njihovo preračunavanje.

17 Opšti indeks cena može biti nedostupan za periode za koje se ovim standardom zahteva preračunavanje nekretnina, postrojenja i opreme. U tim retkim okolnostima može biti neophodno da se koristi procena zasnovana, na primer, na kretanjima deviznog kursa funkcionalne valute i relativno stabilne strane valute.

18 Neke nemonetarne stavke se knjiže po iznosima važećim na sve druge datume osim datuma pribavljanja ili datuma bilansa stanja. Na primer, nekretnine, postrojenja i oprema koja je revalorizovana na neki raniji datum. U tim slučajevima, knjigovodstvene vrednosti se preračunavaju od datuma revalorizacije.

19 Preračunati iznos nemonetarne stavke umanjuje se u skladu sa odgovarajućim IFRS kada prevazilazi svoj nadoknadivi iznos. Na primer, preračunati iznosi nekretnina, postrojenja i opreme, gudvila, patenata i robnih marki umanjuju se do nadoknadivog iznosa a preračunati iznosi zaliha umanjuju se na neto ostvarivu vrednost.

20 Entitet u koji je investirano i koji se računovodstveno obuhvata po metodu udela (equity method), može izveštavati u valuti hiperinflatorne privrede. Bilans stanja i bilans uspeha, takvog entiteta se preračunavaju u skladu sa ovim standardom kako bi se izračunao udeo investitora u neto imovini entiteta u koji je investirano i dobitka ili gubitka. Kada su preračunati finansijski izveštaji entiteta u koji je investirano, iskazani u stranoj valuti, vrši se njihovo prevođenje po zaključnom kursu.

21 Uticaj inflacije se obično priznaje u troškovima pozajmljivanja. Nije adekvatno da se i preračunavaju kapitalni izdaci finansirani pozajmicom i da se kapitalizuje onaj deo troškova pozajmljivanja kojim se kompenzuje inflacija tokom istog perioda. Taj deo troškova pozajmljivanja priznaje se kao rashod u periodu u kom su troškovi nastali.

22 Entitet može pribavljati imovinu prema aranžmanu koji dopušta da se plaćanje odloži bez eksplicitnih troškova kamate. Tamo gde nije izvodljivo pripisati iznos kamate, takva imovina se prepravlja od datuma plaćanja, a ne od datuma nabavke.

23 [Brisan]

24 Na početku prvog perioda primene ovog standarda, komponente vlasničkog kapitala, izuzimajući neraspoređene dobitke i svaki revalorizacioni višak, preračunavaju se primenom opšteg indeksa cena od datuma kada su komponente nastale po osnovu ulaganja ili na neki drugi način. Svaki revalorizacioni višak nastao u prethodnim periodima se eliminiše. Preračunati neraspoređeni dobici se izvode iz svih ostalih iznosa u preračunatom bilansu stanja.

25 Na kraju prvog perioda i u narednim periodima, sve komponente vlasničkog kapitala se preračunavaju primenom opšteg indeksa cena od početka perioda ili datuma ulaganja, ukoliko je taj datum kasniji. Promene kapitala tokom perioda obelodanjuju se u skladu sa IAS 1.

Izveštaj o ukupnom rezultatu

26 Ovaj standard zahteva da su sve stavke u bilansu uspeha iskazane mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Zbog toga sve iznose treba prepraviti primenom promene opšteg indeksa cena od datuma kada su stavke prihoda i rashoda inicijalno evidentirane u finansijskim izveštajima.

Dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji

27 U periodu inflacije, entitet čiji je iznos monetarnih sredstava veći od iznosa monetarnih obaveza gubi kupovnu moć, a entitet čiji je iznos monetarnih obaveza veći od iznosa monetarnih sredstava dobija kupovnu moć u meri u kojoj imovina i obaveze nisu vezane za nivo cena. Ovaj dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji se može izvesti kao razlika koja je rezultat prepravljanja nemonetarne imovine, vlasničkog kapitala i stavki u bilansu uspeha i korigovanja imovine i obaveza koje su vezane za indeks. Dobitak ili gubitak se mogu proceniti primenom promene opšteg indeksa cena na ponderisani prosek razlike između monetarnih sredstava i monetarnih obaveza za taj period.

28 Dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji uključuje se u bilans uspeha. Korigovanje one imovine i obaveza koje su na osnovu sporazuma vezane za promene cena izvršeno u skladu sa paragrafom 13 se prebija sa dobitkom ili gubitkom na neto monetarnoj poziciji. Druge stavke prihoda i rashoda, kao što su prihod i rashod po osnovu kamate, i kursne razlike vezane za investirana ili pozajmljena sredstva, takođe su povezane sa neto monetarnom pozicijom. Iako se takve stavke obelodanjuju odvojeno, može biti korisno da se one prezentuju zajedno sa dobitkom ili gubitkom na neto monetarnoj poziciji u bilansu uspeha.

Finansijski izveštaji po tekućem trošku

Izveštaj o finansijskoj poziciji

29 Stavke iskazane po tekućem trošku se ne preračunavaju zbog toga što su one već iskazane mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Ostale stavke u bilansu stanja se preračunavaju u skladu sa paragrafima 11 do 25.

Izveštaj o ukupnom rezultatu

30 Bilans uspeha po tekućem trošku, pre prepravljanja, generalno izveštava o troškovima koji su bili tekući u vreme u nastanka relevantnih transakcija ili događaja. Troškovi prodaje i amortizacija se evidentiraju po tekućim troškovima u vreme potrošnje; prodaja i drugi rashodi se evidentiraju po novčanim iznosima u trenutku njihovog nastanka. Zbog toga, sve iznose treba preračunati u mernu jedinicu koja je važeća na kraju izveštajnog perioda, primenom opšteg indeksa cena.

Dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji

31 Dobitak ili gubitak na neto monetarnoj poziciji se obračunava u skladu sa paragrafima 27 i 28.

Porezi

32 Preračunavanje finansijskih izveštaja u skladu sa ovim standardom može prouzrokovati razlike između knjigovodstvene vrednosti pojedinačne imovine i obaveza u bilansu stanja i njihovih poreskih osnovica. Ove razlike se obračunavaju u skladu sa IAS 12 – Porezi na dobitak.

Izveštaj o tokovima gotovine

33 Ovaj standard zahteva da se sve stavke u izveštaju o tokovima gotovine iskazuju mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda.

Korespondirajuće brojke

34 Korespondirajuće brojke za prethodni izveštajni period, bilo da su zasnovane na pristupu istorijskog troška ili na pristupu tekućeg troška, preračunavaju se primenom opšteg indeksa cena tako da se komparativni uporedni finansijski izveštaji prezentuju mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Informacije koje se obelodanjuju u vezi sa ranijim periodima, se iskazuju, takođe, mernim jedinicama važećim na kraju izveštajnog perioda. Za svrhe prezentacije uporednih iznosa u različitoj valuti prezentacije primenjuju se paragrafi 42(b) i 43 IAS 21.

Konsolidovani finansijski izveštaji

35 Matični entitet, koji izveštava u valuti hiperinflatorne privrede može imati zavisne entitete koji takođe izveštavaju u valutama hiperinflatorne privrede. Finansijski izveštaji svakog takvog zavisnog entiteta treba da se preračunavaju primenom opšteg indeksa cena zemlje u čijoj se valuti izveštava, pre nego što se uključe u konsolidovane finansijske izveštaje koje objavljuje matični entitet. Kada je u pitanju zavisni entitet u inostranstvu, njegovi preračunati finansijski izveštaji se prevode po zaključnom kursu. Finansijski izveštaji zavisnih entiteta koji ne izveštavaju u valutama hiperinflatornih privreda tretiraju se u skladu sa IAS 21.

36 Ukoliko se konsoliduju finansijski izveštaji sa izveštajnim periodima koji se završavaju na različite datume, sve stavke, bilo da su nemonetarne ili monetarne, treba da se preračunavaju u mernim jedinicama važećim na datum konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Izbor i korišćenje opšteg indeksa cena

37 Preračunavanje finansijskih izveštaja u skladu sa ovim standardom zahteva korišćenje opšteg indeksa cena koji odražava promene opšte kupovne moći. Preporučljivo je da svi entiteti koji izveštavaju u valuti iste privrede koriste isti indeks.

Privrede koje prestaju da budu hiperinflatorne

38 Kada privreda prestaje da bude hiperinflatorna, a entitet prestaje da priprema i prezentuje finansijske izveštaje sastavljene u skladu s ovim standardom, tretira iznose iskazane u mernoj jedinici važećoj na kraju prethodnog izveštajnog perioda, kao osnovu za knjigovodstvene vrednosti u svojim narednim finansijskim izveštajima.

Obelodanjivanja

39 Vrše se sledeća obelodanjivanja:

(a) činjenice da su finansijski izveštaji i korespondirajuće brojke za prethodne periode preračunati za promene opšte kupovne moći funkcionalne valute i, da su kao rezultat toga saopštene mernom jedinicom važećom na kraju izveštajnog perioda;

(b) da li su finansijski izveštaji zasnovani na pristupu istorijskog troška ili na pristupu tekućeg troška; i

40 Obelodanjivanja koja se zahtevaju ovim standardom su potrebna za pojašnjavanje osnove postupka sa efektima inflacije u finansijskim izveštajima. Ona su takođe namenjena obezbeđivanju drugih informacija neophodnih za razumevanje te osnove i rezultirajućih iznosa.

Datum stupanja na snagu

41 Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 1990. godine ili kasnije.

Međunarodni računovodstveni standard 32

Finansijski instrumenti: prezentacija

Cilj

1 [Brisan]

2 Cilj ovog standarda jeste da ustanovi principe za prezentaciju finansijskih instrumenata kao obaveza ili kapitala i za prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza. Primenjuje se na klasifikaciju finansijskih instrumenata, iz perspektive emitenta, na finansijska sredstva, finansijske obaveze i instrumente kapitala; klasifikaciju kamata, dividendi, gubitaka i dobitaka u vezi sa njima; kao i na okolnosti u kojima treba izvršiti prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza.

3 Principi sadržani u ovom standardu dopunjuju principe za priznavanje i odmeravanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u IFRS 9 Finansijski instrumenti, i za obelodanjivanje informacija o njima u IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja.

Delokrug

4 Ovaj standard treba da primenjuju svi entiteti na sve vrste finansijskih instrumenata osim na:

(a) ona učešća u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima koja se obračunavaju u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ili IAS 28 Učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima. Međutim, u nekim slučajevima, IFRS 10, IAS 27 ili IAS 28 zahtevaju od entiteta ili mu dozvoljavaju da obračunava učešće u zavisnom entitetu, pridruženom entitetu ili zajedničkom ulaganju korišćenjem IFRS 9; u tim slučajevima, entiteti treba da primene zahteve ovog standarda. Takođe, entiteti treba da primene ovaj standard na sve derivate povezane sa učešćima u zavisnim i pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima.

(b) prava i obaveze poslodavca po planovima o primanjima zaposlenih, na koja se primenjuje IAS 19 Primanja zaposlenih.

(d) Ugovore o osiguranju kako su definisani u IFRS 4 Ugovori o osiguranju. Međutim, ovaj standard se primenjuje na derivate koji su ugrađeni u ugovore o osiguranju ako IFRS 9 zahteva od entiteta da ih zasebno računovodstveno obuhvata. Štaviše, emitent treba da primeni ovaj standard na ugovore o finansijskim garancijama ako za njihovo priznavanje i odmeravanje primenjuje IFRS 9, ali treba da primeni IFRS 4 ako izabere, u skladu sa paragrafom 4(d) IFRS 4, da za njihovo primenjivanje i odmeravanje koristi IFRS 4.

(e) finansijskih instrumenata koji su pod delokrugom IFRS 4, jer sadrže obeležje diskrecionog učešća. Emitent ovih instrumenata oslobođen je primene paragrafa 15–32 i AG25–AG35 ovog standarda na ova obeležja, koje se odnose na pravljenje razlike između finansijskih obaveza i instrumenata kapitala. Međutim, svi ostali zahtevi ovog standarda se primenjuju na navedene finansijske instrumente. Štaviše, ovaj standard se primenjuje na derivate koji su ugrađeni u ove instrumente (videti IFRS 9).

(f) finansijskih instrumenata, ugovora i obaveza u vezi sa transakcijama plaćanja na osnovu akcija na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanje na osnovu akcija osim u slučaju:

(i) ugovora pod delokrugom paragrafa 8–10 ovog standarda, na koje se ovaj standard primenjuje;

(ii) paragrafa 33 i 34 ovog standarda, koji treba da se primenjuju na sopstvene akcije kupljene, prodate, emitovane ili poništene u vezi sa planovima zaposlenih u vezi sa opcijama kupovine ili prodaje akcija pod povoljnijim uslovima, planovima zaposlenih u vezi sa kupovinom akcija i sa svim ostalim aranžmanima plaćanja na osnovu akcija.

5–7 [Brisan]

8 Ovaj standard treba da se primenjuje na one ugovore za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke koji se mogu izmiriti neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, kao da su ugovori finansijski instrumenti, sa izuzetkom ugovora koji su zaključeni i koji nastavljaju da se drže u svrhu potvrde o prijemu ili isporuci nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim potrebama entiteta vezanih za kupovinu, prodaju ili korišćenje. Međutim, ovaj standard treba da se primenjuje na ove ugovore koje entitet označi da su odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha ili u skladu sa paragrafom 2.5, IFRS 9 Finansijski instrumenti.

9 Postoje različiti načini na koje ugovor za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke može da se izmiri neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu ili razmenom finansijskih instrumenata. Ti načini obuhvataju:

(a) kad uslovi ugovora dozvoljavaju bilo kojoj od strana da ga izmiri na neto osnovi gotovinom ili putem nekog drugog finansijskog instrumenta ili razmenom finansijskih instrumenata;

(b) kad sposobnost izmirenja na neto osnovi gotovinom ili drugim finansijskim instrumentom, ili razmenom finansijskih instrumenata, nije eksplicitna u uslovima ugovora, ali entitet ima praksu izmirenja sličnih ugovora na neto osnovi gotovinom ili drugim finansijskim instrumentom, ili razmenom finansijskih instrumenata (ili putem zaključivanja ugovora sa drugom stranom o prebijanju ili prodavanjem ugovora pre njegovog izvršenja ili isteka);

(c) kad, za slične ugovore, entitet ima praksu preuzimanja isporuke nefinansijske stavke i njeno prodavanje u kratkom roku nakon isporuke sa ciljem stvaranja dobiti iz kratkoročnih fluktuacija cena ili dilerske marže; i

(d) kada se nefinansijska stavka koja je predmet ugovora može odmah konvertovati u gotovinu.

Ugovor na koji se primenjuju tačke (b) i (c) se ne zaključuje sa namerom primanja ili isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanjima entiteta u pogledu kupovine, prodaje ili korišćenja, i, shodno tome nalazi se u okviru delokruga ovog standarda. Drugi ugovori na koje je primenljiv paragraf 8. se ispituju da bi se utvrdilo da li su zaključeni i da li se i dalje drže sa namerom primanja ili isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim zahtevima entiteta u pogledu kupovine, prodaje ili korišćenja i, u skladu sa tim, je pod delokrugom ovog standarda.

10 Prodata opcija da se kupi ili proda nefinansijska stavka koja se može izmiriti u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, u skladu sa paragrafom 9(a) ili (d), je pod delokrugom ovog standarda. Takav ugovor se ne može zaključiti u svrhu prijema ili isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim potrebama entiteta vezanih za kupovinu, prodaju ili korišćenje.

Definicije (takođe videti paragrafe AG3–AG23)

11 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Finansijski instrument je svaki ugovor na osnovu koga nastaje finansijsko sredstvo jednog entiteta i finansijska obaveza ili instrument kapitala drugog entiteta.

Finansijsko sredstvo je svako sredstvo koje je:

(a) gotovina;

(b) instrument kapitala drugog entiteta;

(i) primanja gotovine ili drugog finansijskog sredstva od drugog entiteta; ili

(ii) razmene finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza s drugim entitetom pod uslovima koji su potencijalno povoljni; ili

(d) ugovor koji će biti ili može biti izmiren instrumentima sopstvenog kapitala entiteta i koji je:

(i) nederivatni, za koji entitet jeste ili može biti u obavezi da primi promenljiv broj instrumenata sopstvenog kapitala entiteta; ili

(ii) derivatni, koji će biti ili može biti izmiren drugačije nego razmenom fiksnog iznosa gotovine ili drugog finansijskog sredstva za fiksni broj instrumenata sopstvenog kapital entiteta. Za ovu potrebu, instrumenti sopstvenog kapitala entiteta ne obuhvataju finansijske instrumente sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovane kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B, instrumente koji entitetu nameću obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji i koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16C i 16D ili instrumenti koji su ugovori za buduće primanje ili davanje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta.

Finansijska obaveza je svaka obaveza koja je:

(a) ugovorno pravo:

(i) dostavljanja gotovine ili drugog finansijskog sredstva drugom entitetu; ili

(ii) razmenjivanja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza s drugim entitetom prema uslovima koji su potencijalno nepovoljni za entitet; ili

(b) ugovor koji će biti ili može biti izmiren instrumentima sopstvenog kapitala entiteta i koji je:

(i) nederivatni, za koji entitet jeste ili može biti u obavezi da dostavi promenljiv broj instrumenata sopstvenog kapitala entiteta; ili

(ii) derivatni, koji će biti ili može biti izmiren drugačije nego razmenom fiksnog iznosa gotovine ili drugog finansijskog sredstva za fiksni broj instrumenata sopstvenog kapital entiteta. Za ovu potrebu, prava, opcije ili varanti za sticanje fiksnog broja instrumenata sopstvenog kapitala entiteta za fiksni iznos označene valute su instrumenti kapitala ako entitet nudi prava, opcije ili varante svim postojećim vlasnicima iste klase svojih nederivatnih instrumenata kapitala srazmerno njihovim postojećim učešćima. Takođe, za ovu potrebu instrumenti sopstvenog kapitala entiteta ne obuhvataju finansijske instrumente sa pravom ponovne prodaje emitentu klasifikovane kao instrumente kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B, instrumente koji entitetu nameću obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji i koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16C i 16D ili instrumenti koji su ugovori za buduće primanje ili davanje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta.

Kao izuzetak, instrument koji ispunjava definiciju finansijske obaveze je klasifikovan kao instrument kapitala ukoliko ima sva obeležja i ispunjava uslove date u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D.

Instrument kapitala jeste svaki ugovor kojim se dokazuje rezidualno učešće u sredstvima entiteta nakon odbijanja svih njegovih obaveza.

Instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu je finansijski instrument koji imaocu daje pravo da vrati instrument izdavaocu u zamenu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo ili se automatski vraća izdavaocu u slučaju nastanka neizvesnih događaja u budućnosti ili u slučaju smrti ili povlačenja imaoca instrumenta.

12 Sledeći pojmovi definisani su u Prilogu A IFRS 9 ili u paragrafu 9 IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje i koriste se u ovom standardu sa značenjima navedenim u IAS 39 i IFRS 9.

• amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze

• prestanak priznavanja

• derivat

• metod efektivne kamate

• ugovor o finansijskoj garanciji

• finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha

• utvrđena obaveza

• predviđena transakcija

• efektivnost hedžinga

• stavka hedžinga

• instrument hedžinga

• investicije koji se drže radi trgovanja

• redovan način kupovine ili prodaje

• troškovi transakcije

13 U ovom standardu, izrazi „ugovor” i „ugovorni” se odnose na sporazum dve ili više strana, koji ima jasne ekonomske posledice i po kom strane imaju malo ili nemaju nikakvo diskreciono pravo njegovog izbegavanja, obično zato što ih sporazum zakonski obavezuje. Ugovori, pa time i finansijski instrumenti, mogu imati različite oblike i ne moraju biti u pisanom obliku.

14 U ovom standardu, izraz „entitet” obuhvata pojedince, ortakluke, korporativna tela, trustove i vladine agencije.

Prezentacija

Obaveze i kapital (videti i paragrafe AG13–AG14J

i AG25–AG29)

15 Emitent finansijskog instrumenta treba da pri početnom priznavanju klasifikuje instrument ili njegove sastavne delove kao finansijsku obavezu, finansijsko sredstvo ili instrument kapitala u skladu sa suštinom ugovornog aranžmana i definicijama finansijske obaveze, finansijskog sredstva i instrumenta kapitala.

16 Kada emitent primeni definicije iz paragrafa 11 u cilju određivanja da li je finansijski instrument instrument kapitala, a ne finansijska obaveza, instrument se kvalifikuje kao instrument kapitala ako, i samo ako su ispunjena oba uslova (a) i (b) navedena u daljem tekstu.

(a) Instrument ne sadrži nikakvu ugovornu obavezu:

(i) dostavljanja gotovine ili drugog finansijskog sredstva drugom entitetu; ili

(ii) razmenjivanja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza sa drugim entitetom prema uslovima koji su potencijalno nepovoljni za emitenta.

(b) Ako će instrument biti ili može biti izmiren instrumentima sopstvenog kapitala emitenta, i koji je:

(i) nederivatni instrument, koji ne obuhvata nikakvu ugovornu obavezu emitenta da isporuči promenljiv broj instrumenata sopstvenog kapitala; ili

(ii) derivatni instrument, koji će biti izmiren samo kada emitent razmeni fiksni iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva za fiksni broj instrumenata sopstvenog kapitala. Za ovu potrebu, prava, opcije ili varanti za sticanje fiksnog broja instrumenata sopstvenog kapitala entiteta za fiksni iznos označene valute su instrumenti kapitala ako entitet nudi prava, opcije ili varante svim postojećim vlasnicima iste klase svojih nederivatnih instrumenata kapitala srazmerno njihovim postojećim učešćima. Takođe, za ove potrebe instrumenti sopstvenog kapitala emitenta ne obuhvataju instrumente koji imaju sva obeležja i ispunjavaju uslove date u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D ili instrumente koji su ugovori za buduće primanje ili isporuku instrumenata sopstvenog kapitala emitenta.

Ugovorna obaveza, uključujući i onu koja nastaje iz derivatnog finansijskog instrumenta, koja će ili može rezultirati u budućem primanju ili isporuci instrumenata sopstvenog kapitala samog emitenta, ali ne ispunjava uslove (a) i (b) navedene u prethodnom tekstu, ne smatra se instrumentom kapitala. Kao izuzetak, instrument koji ispunjava definiciju finansijske obaveze je klasifikovan kao instrument kapitala ukoliko ima sva obeležja i ispunjava uslove date u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D.

Instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu

16A Finansijski instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu sadrži ugovornu obavezu izdavaoca da otkupi ili isplati taj instrument za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo u slučaju iskorišćenja opcije utrživosti. Kao izuzetak u pogledu definicije finansijske obaveze, instrument koji sadrži takvu obavezu se klasifikuje kao instrument kapitala ukoliko ima sva sledeća obeležja:

(a) Daje pravo imaocu na srazmeran deo neto imovine entiteta u slučaju likvidacije entiteta. Neto imovina entiteta je imovina koja preostane nakon umanjenja za sva ostala polaganja prava na imovinu entiteta. Srazmeran deo se određuje:

(i) deljenjem neto imovine entiteta pri likvidaciji na jedinice jednakog iznosa; i

(ii) množenjem tog iznosa sa brojem jedinica koje drži imalac finansijskog instrumenta.

(b) Instrument je u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta. Da bi bio takva klasa instrument:

(i) nema prioritet nad ostalim polaganjima prava na imovinu entiteta pri likvidaciji, i

(ii) ne mora se konvertovati u drugi instrument pre nego što se nađe u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta.

(c) Svi finansijski instrumenti u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta imaju identična obeležja. Na primer, svi moraju biti sa pravom ponovne prodaje emitentu i formula ili metod koji se koristi za izračunavanje cene otkupa ili nadoknade je isti za sve instrumente u toj klasi.

(d) Osim ugovorne obaveze izdavaoca da otkupi ili isplati taj instrument za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo, instrument ne sadrži druge ugovorne obaveze davanja novca ili drugog finansijskog sredstva drugom entitetu ili razmene finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza sa drugim entitetom po uslovima koji su potencijalno nepovoljni za entitet niti je ugovor koji se mora ili može izmiriti putem instrumenata sopstvenog kapitala entiteta kao što je navedeno u podparagrafu (b) definicije finansijske obaveze.

(e) Ukupno očekivani tokovi gotovine pripisivi instrumentu tokom perioda trajanja instrumenta su suštinski bazirani na dobitku ili gubitku, promeni u priznatoj neto imovini ili promeni fer vrednosti priznate i nepriznate neto imovine entiteta tokom perioda trajanja instrumenta (isključujući efekte instrumenta).

16B Da bi se instrument klasifikovao kao instrument kapitala, pored toga što instrument mora da ima sva napred navedena obeležja, izdavalac ne sme imati druge finansijske instrumente ili ugovore čiji su:

(a) ukupno očekivani tokovi gotovine pripisivi instrumentu tokom perioda trajanja instrumenta suštinski bazirani na dobitku ili gubitku, promeni u priznatoj neto imovini ili promeni fer vrednosti priznate i nepriznate neto imovine entiteta tokom perioda trajanja instrumenta (isključujući efekte takvog instrumenta ili ugovora) i

(b) efekti takvi da suštinski određuju ili ograničavaju povraćaj rezidualne vrednosti imaocima instrumenata sa pravom ponovne prodaje emitentu.

Za potrebe primene ovih uslova, entitet neće uzimati u obzir nefinansijske ugovore sa imaocima instrumenata opisanih u paragrafu 16A koji imaju ugovorne odredbe i uslove slične sa ugovornim odredbama i uslovima ekvivalentnog ugovora koji može biti zaključen između strane koja nije imalac instrumenta i entiteta – izdavaoca. Ukoliko entitet ne može odrediti da je ovaj uslov ispunjen, neće klasifikovati instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu kao instrument kapitala.

Instrumenti, ili komponente instrumenta, koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji

16C Neki finansijski instrumenti sadrže ugovornu obavezu za entitet izdavaoca da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji. Obaveza nastaje kada je likvidacija izvesna ili je izvan kontrole entiteta (na primer entitet sa ograničenim periodom poslovanja) ili kada je nastanak neizvestan ali je opcija izbora imaoca instrumenta. Kao izuzetak u pogledu definicije finansijske obaveze, instrument koji sadrži takvu obavezu se klasifikuje kao instrument kapitala ukoliko ima sva sledeća obeležja:

(i) deljenjem neto imovine entiteta pri likvidaciji na jedinice jednakog iznosa; i

(ii) množenjem tog iznosa sa brojem jedinica koje drži imalac finansijskog instrumenta.

(b) Instrument je u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta. Da bi bio takva klasa instrument:

(i) nema prioritet nad ostalim polaganjima prava na imovinu entiteta pri likvidaciji, i

(ii) ne mora se konvertovati u drugi instrument pre nego što se nađe u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta.

(c) Svi finansijski instrumenti u klasi instrumenata koji su podređeni svim ostalim klasama instrumenta imaju identičnu ugovornu obavezu za entitet izdavaoca da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta pri likvidaciji.

16D Da bi se instrument klasifikovao kao instrument kapitala, pored toga što instrument mora da ima sva napred navedena obeležja, izdavalac ne sme imati druge finansijske instrumente ili ugovore čiji su:

(b) efekti takvi da suštinski određuju ili ograničavaju povraćaj rezidualne vrednosti imaocima utrživih instrumenata.

Za potrebe primene ovih uslova, entitet neće uzimati u obzir nefinansijske ugovore sa imaocima instrumenata opisanih u paragrafu 16C koji imaju ugovorne odredbe i uslove slične sa ugovornim odredbama i uslovima ekvivalentnog ugovora koji može biti zaključen između strane koja nije imalac instrumenta i entiteta – izdavaoca. Ukoliko entitet ne može odrediti da je ovaj uslov ispunjen, neće klasifikovati utrživi instrument kao instrument kapitala.

Reklasifikacija instrumenata sa pravom ponovne prodaje emitentu i instrumenata koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji

16E Entitet će klasifikovati finansijski instrument kao instrument kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D od datuma kada instrument ima sva obeležja i ispunjava uslove definisane u tim paragrafima. Entitet će reklasifikovati finansijski instrument od datuma kada instrument prestane da ima sva obeležja ili prestane da ispunjava uslove definisane tim paragrafima. Na primer, ukoliko entitet isplati sve izdate instrumente bez prava ponovne prodaje emitentu i preostali neisplaćeni instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu imaju sva obeležja i ispunjavaju sve uslove iz paragrafa 16A i 16B, entitet treba da reklasifikuje instrumente sa pravom ponovne prodaje emitentu kao instrumente kapitala od datuma kada je isplatilo instrumente bez prava ponovne prodaje emitentu.

16F Entitet će na sledeći način računovodstveno obuhvatiti reklasifikaciju instrumenta u skladu sa paragrafom 16E:

(a) Reklasifikovati instrument kapitala kao finansijsku obavezu od datuma kada instrument prestane da ima sva obeležja ili prestane da ispunjava uslove paragrafa 16A i 16B ili paragrafa 16C i 16D. Finansijska obaveza se meri po fer vrednosti instrumenta na datum reklasifikacije. Entitet u kapitalu treba da prizna sve razlike između knjigovodstvene vrednosti instrumenta kapitala i fer vrednosti finansijske obaveze na datum reklasifikacije.

(b) Reklasifikovati finansijsku obavezu kao kapital od datuma kada instrument ima sva obeležja i ispunjava uslove paragrafa 16A i 16B ili paragrafa 16C i 16D. Instrument kapitala se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti finansijske obaveze na datum reklasifikacije.

Nepostojanje ugovorne obaveze da se isplati gotovina ili preda drugo finansijsko sredstvo (paragraf 16(a))

17 Uz izuzetak za uslove opisane u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D, ključno obeležje za razlikovanje finansijske obaveze od instrumenta kapitala je postojanje ugovorne obaveze jedne strane u finansijskom instrumentu (emitenta) bilo da isplati gotovinu ili preda drugo finansijsko sredstvo drugoj strani (imaocu) ili da razmeni finansijska sredstva ili finansijske obaveze sa imaocem, prema uslovima koji su za emitenta potencijalno nepovoljni. Iako imalac instrumenta kapitala može da ima pravo da primi srazmerni deo dividendi ili drugih raspodela iz kapitala, emitent nema ugovornu obavezu da vrši takve raspodele zato što se od njega ne može zahtevati da isplati gotovinu ili preda drugo finansijsko sredstvo drugoj strani.

18 Suština finansijskog instrumenta, a ne njegov pravni oblik, određuje njegovu klasifikaciju u izveštaju o finansijskoj poziciji emitenta. Iako se suština i pravni oblik obično podudaraju, to nije uvek slučaj. Neki finansijski instrumenti imaju pravni oblik kapitala, ali su po svojoj suštini obaveze, dok drugi mogu kombinovati obeležja svojstvena instrumentima kapitala i obeležja svojstvene finansijskim obavezama. Na primer:

(a) prioritetna akcija koja predviđa obavezan otkup od strane emitenta za fiksni ili odredivi iznos na fiksni ili odredivi budući datum, ili daje imaocu pravo da zahteva od emitenta da otkupi instrument na ili posle određenog datuma za fiksni ili odredivi iznos, smatra se finansijskom obavezom;

(b) finansijski instrument koji daje imaocu pravo da proda nazad emitentu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo (”prodajni instrument”) je finansijska obaveza osim ukoliko se radi o instrumentu koji je klasifikovana kao kapitalni instrument u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Finansijski instrument je finansijska obaveza čak i kada se iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva utvrđuje na osnovu indeksa ili druge stavke koja ima potencijal povećavanja ili smanjivanja. Postojanje opcije za imaoca da vrati instrument emitentu u zamenu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo znači da dati instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu zadovoljava definiciju finansijske obaveze, osim instrumenata koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Na primer, otvoreni investicioni fondovi bez fiksnog iznosa kapitala, trustovi za investiranje u akcije, partnerstva i neki kooperativni entiteti mogu obezbediti svojim vlasnicima ili članovima pravo da otkupe svoja učešća, u svakom trenutku, za iznos gotovine, što rezultira da se učešće vlasnika ili članova klasifikuje kao finansijska obaveza, osim za one instrumente koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Međutim, klasifikacija ovih prava kao finansijskih obaveza ne isključuje upotrebu izraza kao što su „vrednost neto sredstava pripisiva vlasnicima” i „promena vrednosti neto sredstava pripisive vlasnicima” u finansijskim izveštajima entiteta koji nema uplaćeni kapital (kao neki investicioni fondovi ili trustovi za investiranje u akcije, videti Ilustrativni primer 7) ili upotrebu dodatnih obelodanjivanja da bi se pokazalo da se ukupna učešća svih članova sastoje od stavki kao što su rezerve koje zadovoljavaju definiciju kapitala i instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu koji ne zadovoljavaju definiciju kapitala (videti Ilustrativni primer 8).

19 Ako entitet nema bezuslovno pravo da izbegne isplatu gotovine ili predaju drugog finansijskog sredstva da izmiri ugovornu obavezu, ovakva obaveza zadovoljava definiciju finansijske obaveze, osim za instrumente koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Na primer:

(a) ograničavanje mogućnosti entiteta da ispuni ugovornu obavezu, kao što je nemogućnost pribavljanja strane valute ili potreba da se od regulatornih tela dobije odobrenje za plaćanje, ne poništava emitentovu ugovornu obavezu ili ugovorno pravo imaoca sadržano u finansijskom instrumentu;

(b) ugovorna obaveza, koja zavisi od izbora suprotne strane da realizuje svoje pravo otkupa, predstavlja finansijsku obavezu zato što entitet nema bezuslovno pravo da izbegne isplatu gotovine ili predaju drugog finansijskog sredstva.

20 Finansijski instrument koji ne ustanovljava eksplicitno ugovornu obavezu isplate gotovine ili predaje drugog finansijskog sredstva može indirektno da ustanovi takvu obavezu kroz svoje rokove i uslove. Na primer:

(a) finansijski instrument može sadržati nefinansijsku obavezu koja se mora izmiriti ako, i samo ako, entitet ne uspe da izvrši raspodelu ili otkup instrumenta. Ako entitet može da izbegne prenos gotovine ili drugog finansijskog sredstva samo izmirenjem nefinansijske obaveze, finansijski instrument se smatra finansijskom obavezom;

(b) finansijski instrument je finansijska obaveza ako obezbeđuje da će entitet pri njenom izmirenju ili da:

(i) isplati gotovinu ili preda drugo finansijsko sredstvo; ili

(ii) preda sopstvene akcije za čiju je vrednost utvrđeno da znatno prevazilazi vrednost gotovine ili drugog finansijskog sredstva.

Iako entitet nema eksplicitnu ugovornu obavezu da isplati gotovinu ili preda finansijsko sredstvo, alternativa izmirenja akcijama je takva da će da entitet izvršiti izmirenje gotovinom. U svakom slučaju, imaocu je u suštini zagarantovan iznos koji je bar jednak opciji izmirenja gotovinom. (videti paragraf 21).

Izvršenje ugovora pomoću instrumenata sopstvenog kapitala entiteta (paragraf 16(b))

21 Ugovor nije instrument kapitala samo zato što može dovesti do primanja ili predaje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta. Entitet može imati ugovorno pravo ili obavezu da primi ili preda određeni broj svojih akcija ili drugih instrumenata kapitala, tako da fer vrednost instrumenata sopstvenog kapitala entiteta koji treba da se prime ili predaju bude jednaka iznosu ugovornog prava ili obaveze. Takvo ugovorno pravo ili obaveza može biti za fiksni iznos ili za iznos koji fluktuira, delimično ili u potpunosti, kao odgovor na promene varijable, koje nisu tržišna cena instrumenata sopstvenog kapitala entiteta (na primer, kamatna stopa, cena robe ili cena finansijskog instrumenta). Dva primera su (a) ugovor da se preda onaj broj instrumenata sopstvenog kapitala entiteta koji će odgovarati vrednosti od n.j. 1001 i (b) ugovor da se preda onaj broj instrumenata sopstvenog kapitala entiteta koji odgovara vrednosti 100 unci zlata. Takav ugovor predstavlja finansijsku obavezu entiteta iako je entitet mora ili može izmiriti dostavljanjem instrumenata sopstvenog kapitala. On ne predstavlja instrument kapitala zato što entitet koristi promenljivi broj instrumenata sopstvenog kapitala da bi izmirio obavezu iz ugovora. Shodno tome, ugovor ne predstavlja rezidualno učešće u sredstvima entiteta nakon odbijanja svih njegovih obaveza.

22 Osim u slučaju definisanom u paragrafu 22A, ugovor koji će entitet izmiriti (primanjem ili) dostavljanjem fiksnog broja instrumenata sopstvenog kapitala u zamenu za fiksni iznos gotovine ili nekog drugog finansijskog sredstva predstavlja instrument kapitala. Na primer, emitovana opcija akcija koja daje drugoj strani pravo kupovine fiksnog broja akcija entiteta za fiksnu cenu ili za fiksno određeni iznos glavnice obveznice predstavlja instrument kapitala. Promene fer vrednosti ugovora nastale iz fluktuacija u tržišnim kamatnim stopama, koje ne utiču na iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva koje treba da se isplati ili primi, niti na broj instrumenata kapitala koji treba da se primi ili preda, pri izmirenju ugovora ne sprečavaju da ugovor bude instrument kapitala. Svaka primljena naknada (kao što je premija dobijena za upisanu opciju ili varant na sopstvene akcije entiteta) se direktno dodaje u kapital. Svaka plaćena naknada (kao što je premija plaćena za kupljenu opciju) se oduzima direktno od kapitala. Promene fer vrednosti instrumenta kapitala se ne priznaju u finansijskim izveštajima.

22A Ukoliko su instrumenti sopstvenog kapitala entiteta koji će biti primljeni ili dati od strane entiteta po izmirenju ugovora finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu sa svim obeležjima i ispunjenim uslovima iz paragrafa 16A i 16B, ili instrumenti koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji sa svim obeležjima i ispunjenim uslovima iz paragrafa 16C i 16D, ugovor je finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza. Ovo uključuje ugovore koji će biti izmireni tako što će entitet primiti ili dati određeni broj takvih instrumenata u zamenu za određeni iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva.

23 Uz izuzetak za uslove opisane u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D, ugovor koji sadrži obavezu za entitet da kupi instrumente sopstvenog kapitala za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo stvara

–––––––––––––––

1 U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao „novčane jedinice” (n.j.).

finansijsku obavezu u visini sadašnje vrednosti otkupnog iznosa (na primer, sadašnje vrednosti forvard otkupne cene, cene izvršenja opcije ili nekog drugog otkupnog iznosa). Ovo je slučaj čak iako je sam ugovor instrument kapitala. Jedan primer je obaveza entiteta iz forvard ugovora da kupi instrumente sopstvenog kapitala za gotovinu. Finansijska obaveza se početno priznaje po sadašnjoj vrednosti iznosa pri otkupu i reklasifikuje se sa kapitala. Finansijska obaveza se naknadno odmerava u skladu sa IFRS 9. Ako ugovor istekne bez isporuke, knjigovodstvena vrednost finansijske obaveze se reklasifikuje u kapital. Ugovorna obaveza entiteta da kupi instrumente sopstvenog kapitala stvara finansijsku obavezu za sadašnju vrednost otkupnog iznosa čak iako obaveza kupovine zavisi od toga da li će druga strana da iskoristi svoje pravo na otkup (na primer, upisana prodajna opcija koja daje drugoj strani pravo da proda entitetu njegove instrumente sopstvenog kapitala za fiksnu cenu).

24 Ugovor koji će entitet izmiriti dostavljanjem ili primanjem fiksnog broja instrumenata sopstvenog kapitala u zamenu za promenljivi iznos gotovine ili nekog drugog finansijskog sredstva predstavlja finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu. Jedan primer bi bio ugovor gde entitet treba da preda 100 svojih instrumenata kapitala u zamenu za iznos gotovine, izračunat da bude jednak vrednosti 100 unci zlata.

Odredbe o potencijalnom izmirenju

25 Finansijski instrument može zahtevati od entiteta da, u slučaju nastupanja ili nenastupanja neizvesnih budućih događaja (ili po ishodu neizvesnih okolnosti) koji su izvan kontrole i emitenta i imaoca instrumenta, kao što su promena berzanskog indeksa, indeksu cena na malo, kamatne stope ili zahteva za oporezivanjem ili budućih prihoda emitenta, neto prihoda ili odnosa duga prema akcijama, isplati gotovinu ili preda neko drugo finansijsko sredstvo, ili da izmiri finansijski instrument na neki drugi način, ali tako da on predstavlja finansijsku obavezu. Emitent takvog instrumenta nema bezuslovno pravo da izbegne isplatu gotovine ili predaju drugog finansijskog sredstva (ili da izbegne takav način izmirenja finansijskog instrumenta koji bi predstavljao finansijsku obavezu). Prema tome, ovde se radi o finansijskoj obavezi emitenta, osim ako:

(a) deo potencijalno izmirive obaveze za koju se može zahtevati izmirenje gotovinom ili nekim drugim finansijskim sredstvom (ili na neki drugi način koji bi predstavljao finansijsku obavezu) nije stvaran;

(b) se od emitenta može zahtevati da izmiri obavezu gotovinom ili nekim drugim finansijskim sredstvom (ili, na neki drugi način koji bi predstavljao finansijsku obavezu) samo u slučaju da dođe do njegove likvidacije; ili

Opcije izmirenja

26 Kad derivatni finansijski instrument daje jednoj od strana izbor kako da se vrši izmirenje (na primer, emitent ili imalac može da odabere izmirenje neto gotovinom ili razmenom akcija za gotovinu), taj instrument je finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza, osim ako sve alternative izmirenja ne vode tome da je to instrument kapitala.

27 Primer derivatnog finansijskog instrumenta sa opcijom izmirenja koji je finansijska obaveza je opcija kupovine ili prodaje akcija pod povoljnijim uslovima koju emitent može odlučiti da izmiri neto gotovinom ili razmenom svojih akcija za gotovinu. Slično tome, neki ugovori za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke u zamenu za sopstvene instrumente kapitala entiteta su pod delokrugom ovog standarda zato što se mogu izmiriti ili predajom nefinansijske stavke ili neto gotovinom ili drugim finansijskim instrumentom (videti paragrafe 8–10). Takvi ugovori su finansijska sredstva ili finansijske obaveze, a ne instrumenti kapitala.

Složeni finansijski instrumenti (videti i paragrafe

AG30–AG35 i Ilustrativne primere 9–12)

28 Emitent nederivatnog finansijskog instrumenta treba da proceni uslove finansijskog instrumenta da bi odredio da li instrument sadrži i komponentu obaveze i komponentu kapitala. Takve komponente treba zasebno klasifikovati kao finansijske obaveze, finansijska sredstva ili instrumente kapitala u skladu sa paragrafom 15.

29 Entitet priznaje zasebno komponente finansijskog instrumenta koji (a) entitetu stvara finansijsku obavezu i (b) imaocu instrumenta daje opciju da ga konvertuje u instrument kapitala entiteta. Na primer, obveznica ili sličan instrument koji imalac može konvertovati u fiksni broj običnih akcija entiteta je složen finansijski instrument. Sa stanovišta entiteta, takav instrument se sastoji od dve komponente: finansijske obaveze (ugovornog aranžmana da se isplati gotovina ili preda drugo finansijsko sredstvo) i instrumenta kapitala (kupovne opcije koja imaocu daje pravo konvertovanja instrumenta u fiksni broj običnih akcija entiteta u okviru utvrđenog vremenskog perioda). Ekonomski efekat emitovanja takvog instrumenta je suštinski isti kao istovremeno emitovanje dužničkog instrumenta sa odredbom ranog izmirenja i varanta za kupovinu običnih akcija, ili emitovanje dužničkog instrumenta sa odvojivim varantima za kupovinu akcija. Prema tome, u svim slučajevima, entitet u svom izveštaju o finansijskoj poziciji zasebno prikazuje komponente obaveze i komponente kapitala.

30 Klasifikovanje komponenti obaveze i kapitala konvertibilnog instrumenta ne menja se kao rezultat promene verovatnoće da će se opcija konverzije izvršiti, čak i kad izvršenje te opcije može doneti ekonomske koristi nekim imaocima. Imaoci ne moraju uvek delovati onako kako se to očekuje jer, na primer, poreske posledice koje rezultiraju iz konverzije mogu da budu različite za pojedine imaoce. Štaviše, verovatnoća konverzije će se menjati s vremena na vreme. Ugovorna obaveza entiteta da izvrši buduća plaćanja ostaje važeća sve dok se definitivno ne ugasi putem konverzije, dospeća instrumenta ili putem neke druge transakcije.

31 IFRS 9 se bavi odmeravanjem finansijskih sredstava i finansijskih obaveza. Instrumenti kapitala su instrumenti koji pružaju dokaz o rezidualnom učešću u sredstvima entiteta nakon odbijanja svih njegovih obaveza. Stoga, kada se početna knjigovodstvena vrednost složenog finansijskog instrumenta alocira na komponente kapitala i obaveza, komponenti kapitala se dodeljuje rezidualni iznos nakon odbijanja iznosa zasebno određenog za komponentu obaveza od fer vrednosti instrumenta u celini. Vrednost svih derivatnih obeležja (kao što je kupovna opcija) ugrađenih u složeni finansijski instrument koja ne predstavljaju komponentu kapitala (poput opcije konverzije kapitala) se uključuje u komponentu obaveza. Zbir knjigovodstvenih vrednosti pripisanih komponentama obaveze i kapitala pri početnom priznavanju uvek je jednak fer vrednosti koja bi se pripisala instrumentu u celini. Zasebnim početnim priznavanjem komponenti instrumenta ne dolazi do nastanka dobitka ni gubitka.

32 Prema pristupu opisanom u paragrafu 31, emitent obveznice koja se može konvertovati u obične akcije utvrđuje prvo knjigovodstvenu vrednost komponente obaveze odmeravanjem fer vrednosti slične obaveze (uključujući sva ugrađena derivatna obeležja koja nisu obeležja kapitala) koja nema sa njom povezanu komponentu kapitala. Knjigovodstvena vrednost instrumenta kapitala koji je predstavljen opcijom konverzije instrumenta u obične akcije se onda utvrđuje oduzimanjem fer vrednosti finansijske obaveze od fer vrednosti složenog finansijskog instrumenta u celini.

Ponovo stečene sopstvene akcije (videti i paragraf AG36)

33 Ako entitet ponovo stekne svoje instrumente sopstvenog kapitala, ti instrumenti („ponovo stečene sopstvene akcije”) treba da se odbiju od kapitala. Nikakav dobitak ili gubitak ne treba da se prizna po osnovu kupovine, prodaje, emitovanja ili poništavanja instrumenata sopstvenog kapitala tog entiteta. Takve ponovo stečene sopstvene akcije mogu steći i držati entitet ili drugi članovi konsolidovane grupe. Odgovarajuća naknada koja se plaća ili dobija treba da se prizna direktno u kapital.

33A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

34 Iznos ponovo stečenih sopstvenih akcija u posedu se obelodanjuje zasebno ili u samom izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama, u skladu sa IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja. Entitet obezbeđuje obelodanjivanja u skladu sa IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana ako entitet ponovo stekne svoje instrumente sopstvenog kapitala od povezanih strana.

Kamate, dividende, gubici i dobici (videti i paragraf AG37)

35 Kamate, dividende, gubici i dobici koji se odnose na neki finansijski instrument, ili neku njegovu komponentu klasifikovanu kao finansijsku obavezu, treba da se priznaju u bilansu uspeha kao rashod ili prihod. Raspodele imaocima vlasničkog instrumenta kapitala treba da se priznaju od strane entiteta direktno na teret kapitala. Troškovi transakcija nastali pri kapitalnoj transakciji treba da se računovodstveno obuhvate kao odbitak od kapitala.

35A Porez na dobitak koji se obračunava na raspodele imaocima instrumenata kapitala i na troškove transakcije nastale pri kapitalnoj transakcije se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IAS 12 Porez na dobitak.

36 Klasifikacija finansijskog instrumenta kao finansijske obaveze ili kao instrumenta kapitala određuje da li se kamate, dividende, gubici i dobici, koji se odnose na taj instrument, priznaju kao prihod ili rashod u bilansu uspeha. Tako, isplate dividendi na akcije koje su u celini priznate kao obaveze, klasifikuju se kao rashodi isto kao i kamate na obveznice. Slično tome, dobici i gubici povezani sa otkupima ili refinansiranjima finansijskih obaveza priznaju se u bilansu uspeha, dok se otkupi ili refinansiranja instrumenata kapitala, priznaju kao promena u kapitalu. Promene fer vrednosti instrumenta kapitala se ne priznaju u finansijskim izveštajima.

37 Entitet obično pravi razne troškove pri emitovanju ili sticanju instrumenata sopstvenog kapitala. Ti troškovi mogu obuhvatati kotizacije i druge regulatorne naknade, iznose plaćene pravnim, računovodstvenim ili drugim stručnim savetnicima, troškove štampanja i takse. Troškovi transakcija od kapitalne transakcije se računovodstveno obuhvataju kao odbitak od kapitala do iznosa do kog se smatraju inkrementalnim troškovima, direktno pripisivim kapitalnoj transakciji, koji bi inače mogli biti izbegnuti. Troškovi kapitalne transakcije od koje se odustalo priznaju se kao rashod.

38 Troškovi transakcija koji se odnose na emitovanje složenog finansijskog instrumenta se alociraju na komponentu obaveze i komponentu kapitala u okviru složenog instrumenta srazmerno alokaciji prihoda. Troškovi transakcija koji se zajednički odnose na više od jedne transakcije (na primer, troškovi istovremene ponude nekih akcija i listinga na berzi drugih akcija) alociraju se na te transakcije korišćenjem osnove za alokaciju koja je racionalna i dosledna sličnim transakcijama.

39 Iznos troškova transakcija koji se računovodstveno obuhvata oduzimanjem od kapitala u tom periodu se obelodanjuje zasebno u skladu sa IAS 1.

40 Dividende klasifikovane kao rashod mogu se prezentovati u izveštaju/izveštajima o dobitku ili gubitku i ukupnom ostalom rezultatu, ili sa kamatom na druge obaveze ili kao zasebna stavka. Pored zahteva ovog standarda, obelodanjivanje kamata i dividendi predmet je IAS 1 i IFRS 7. U nekim okolnostima, zbog razlika između kamata i dividendi u pogledu pitanja kao što je mogućnost poreskog odbitka, poželjno je da se zasebno obelodane u izveštaju/izveštajima o dobitku ili gubitku i ukupnom ostalom rezultatu. Obelodanjivanje poreskih efekata vrši se u skladu sa IAS 12.

41 Dobici i gubici koji se odnose na promene knjigovodstvene vrednosti neke finansijske obaveze se priznaju kao prihod ili rashod u bilansu uspeha čak i kad se odnose na instrument koji obuhvata pravo na rezidualno učešće u sredstvima entiteta u zamenu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo (videti paragraf 18(b)). Prema IAS 1, entitet zasebno prikazuje u samom izveštaju o ukupnom rezultatu dobitak ili gubitak koji je nastao pri ponovnom odmeravanju takvog instrumenta, kada je to relevantno za objašnjavanje performansi entiteta.

Prebijanje finansijskog sredstva i finansijske obaveze

(videti i paragrafe AG38A–AG38F i AG39)

42 Finansijsko sredstvo i finansijska obaveza treba da se prebiju, a neto iznos prezentuje u izveštaju o finansijskoj poziciji, samo u sledećim slučajevima:

(a) ako entitet ima zakonski sprovodivo pravo na prebijanje priznatih iznosa; i

(b) ako entitet namerava da izvrši izmirenje po neto osnovi ili istovremeno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu.

Pri računovodstvenom obuhvatanju prenosa finansijskog sredstva, koji ne zadovoljava uslove za prestanak priznavanja, entitet ne treba da prebije preneto sredstvo i obavezu u vezi sa njim (videti IFRS 9, paragraf 3.2.22).

43 Ovaj standard zahteva prezentaciju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza na neto osnovi, kad to odražava očekivane buduće tokove gotovine entiteta po osnovu izmirenja dva ili više zasebnih finansijskih instrumenata. Kada entitet ima pravo da primi ili plati samo jedan neto iznos, i namerava to da učini, on zapravo ima samo jedno jedino finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu. U drugačijim okolnostima se finansijska sredstva i finansijske obaveze prezentuju zasebno u dosledno njihovim karakteristikama kao resursa ili kao obaveza entiteta. Entitet obelodanjuje informacije zahtevane u paragrafima 13B–13E u IFRS 7 za priznate finansijske instrumente koji su u delokrugu paragrafa 13A u IFRS 7.

44 Prebijanje priznatog finansijskog sredstva i priznate finansijske obaveze te prezentacija neto iznosa razlikuju se od prestanka priznavanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze. Mada prebijanje ne uzrokuje priznavanje dobitka ili gubitka, prestanak priznavanja finansijskog instrumenta ne samo da dovodi do uklanjanja prethodno priznate stavke iz izveštaja o finansijskoj poziciji, već takođe može dovesti i do priznavanja dobitka ili gubitka.

45 Pravo na prebijanje je dužnikovo zakonsko pravo, po osnovu ugovora ili po nekom drugom osnovu, da u potpunosti ili delimično izmiri ili na drugi način eliminiše iznos koji duguje poveriocu, paralelnim poređenjem tog iznosa sa iznosom koji njemu duguje poverilac. U retkim okolnostima, dužnik može da ima zakonsko pravo da uporedi iznos koji mu duguje treća strana sa iznosom koji on duguje poveriocu, pod uslovom da postoji sporazum između te tri strane, kojim se jasno utvrđuje dužnikovo pravo na prebijanje. Budući da je pravo na prebijanje zakonsko pravo, uslovi koji su u osnovi tog prava se mogu razlikovati od jednog do drugog pravnog sistema, te se moraju imati u vidu oni zakoni koji će se primeniti na odnose između strana.

46 Postojanje sprovodivog zakonskog prava na prebijanje finansijskog sredstva i finansijske obaveze utiče na prava i obaveze u vezi sa finansijskim sredstvom i finansijskom obavezom i može bitno da utiče na izloženost entiteta kreditnom riziku i riziku likvidnosti. Međutim, postojanje ovog prava, samo po sebi, ne predstavlja dovoljnu osnovu za prebijanje. Nedostatak namere da se iskoristi takvo pravo ili izmirenje izvrši istovremeno ne utiče na iznos i vremenski raspored budućih tokova gotovine entiteta. Kad entitet namerava da iskoristi takvo pravo ili da izvrši istovremeno izmirenje, prezentovanje sredstva i obaveze na neto osnovi adekvatnije odražava iznose i vremenski raspored očekivanih budućih tokova gotovine, kao i rizike kojima su ti tokovi gotovine izloženi. Namera jedne ili obe strane da se izvrše izmirenje na neto osnovi, ali bez zakonskog prava da to učine, nije dovoljna da opravda prebijanje, jer prava i obaveze u vezi sa pojedinačnim finansijskim sredstvom i finansijskom obavezom ostaju nepromenjeni.

47 Namere entiteta u pogledu izmirenja određenih sredstava i obaveza mogu biti pod uticajem njegove uobičajene poslovne prakse, zahteva finansijskih tržišta i drugih okolnosti koje mogu ograničiti mogućnost neto izmirenja ili istovremenog izmirenja. Kad entitet ima pravo na prebijanje, ali ne namerava da izvrši neto izmirenje ili istovremeno realizovati sredstvo i izmiriti obavezu, efekat takvog prava na izloženost entiteta kreditnom riziku obelodanjuju se u skladu sa paragrafom 36 u IFRS 7.

48 Istovremeno izmirenje dva finansijska instrumenta može da se izvrši, na primer, kod aktivnost klirinške organizacije na organizovanom finansijskom tržištu ili u direktnoj razmeni. U tim okolnostima su tokovi gotovine, u stvari, jednaki jednom neto iznosu i ne postoji izloženost kreditnom riziku ili riziku likvidnosti. U drugim okolnostima entitet može da izmiri dva instrumenta tako što će zasebno primiti i platiti njihove iznose, čime se izlaže kreditnom riziku za puni iznos sredstva ili riziku likvidnosti za puni iznos obaveze. Takve izloženosti rizicima mogu biti značajne, bez obzira što su relativno kratke. Prema tome, realizacija finansijskog sredstva i izmirenje finansijske obaveze tretiraju se kao istovremeni, samo ako transakcije nastaju istog trenutka.

49 Uslovi izneti u paragrafu 42 obično nisu ispunjeni i prebijanje je obično neopravdano u sledećim slučajevima:

(a) kada se nekoliko različitih finansijskih instrumenata koristi u simuliranju obeležja jednog finansijskog instrumenta („sintetički instrument”);

(b) kad finansijska sredstva i finansijske obaveze nastaju iz finansijskih instrumenata koji su izloženi istom primarnom riziku (na primer, sredstva i obaveze u portfelju forvard ugovora ili drugih derivatnih instrumenata), ali uključuju različite ugovorne strane;

(d) kad dužnik izdvaja finansijska sredstva radi izmirenja obaveze, ali bez onih sredstava koje je poverilac prihvatio za izmirenje obaveze (na primer, otplatni fond); ili

(e) kad se očekuje da će se obaveze, nastale kao rezultat događaja koji uzrokuju gubitke, nadoknaditi od treće strane po osnovu potraživanja iz polise osiguranja.

50 Entitet koji sprovodi više transakcija finansijskih instrumenata sa jednom suprotnom stranom, može sklopiti sporazum o ukupnom poravnanju sa tom stranom. Takav ugovor omogućava jedno neto izmirenje svih finansijskih instrumenata obuhvaćenih tim sporazumom u slučaju neispunjenja obaveza ili prestanka bilo kog sporazuma. Ovakve sporazume obično koriste finansijske institucije da se zaštite od gubitka u slučaju bankrota ili drugih događaja koji imaju za posledicu da suprotna strana nije u mogućnosti da izmiri svoje obaveze. Sporazum o ukupnom poravnanju obično uređuje pravo prebijanja koje stupa na snagu i utiče na realizaciju ili izmirenje pojedinačnih finansijskih sredstava i finansijskih obaveza, samo nakon određene situacije neispunjenja obaveza ili u drugim okolnostima čije se pojavljivanje ne očekuju u uobičajenom toku poslovanja. Sporazum o ukupnom poravnanju ne pruža osnovu za prebijanje osim ako nisu ispunjena oba kriterijuma iz paragrafa 42. Kada se finansijska sredstva i finansijske obaveze, koje su predmet sporazuma o ukupnom poravnanju ne prebijaju, efekat sporazuma na izloženost entiteta kreditnom riziku obelodanjuje se u skladu sa paragrafom 36 IFRS 7.

51–95 [Brisan]

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

96 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Entiteti ne treba da primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, osim ako istovremeno ne primenjuju i IAS 39 (izdanje iz decembra 2003. godine), uključujući promene koje su objavljene u martu 2004. godine. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

96A Finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu i obaveze nastali tokom likvidacije (izmene IAS 32 i IAS 1), objavljene u februaru 2008. godine, uvode zahtev da se finansijski instrumenti koji imaju sva obeležja i ispunjavaju kriterijume iz paragrafa 16A i 16B ili paragrafa 16C i 16D klasifikuju kao instrumenti kapitala, menjaju paragrafe 11, 16, 17–19, 22, 23, 25, AG13, AG14 i AG27, i uvode paragrafe 16A–16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14A–AG14J i AG29A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu i u isto vreme primenjuje povezane izmene IAS 1, IAS 39, IFRS 7 i IFRIC 2.

96B Finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu i obaveze nastali tokom likvidacije uvodi izuzeća ograničenog obima; stoga entitet neće primenjivati ova izuzeća po analogiji.

96C Klasifikacija instrumenata u okviru ovog izuzeća je ograničena na računovodstveno obuhvatanje takvih instrumenata prema IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 i IFRS 9. Instrumenti se ne smatraju instrumentima kapitala prema drugim smernicama, kao na primer IFRS 2.

97 Ovaj standard se primenjuje retrospektivno.

97A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 40. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

97B Objavljivanjem IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidiranog 2008. godine) izmenjen je paragraf 4(c). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period. Međutim, izmena se ne primenjuje na potencijalnu naknadu koja proističe iz poslovne kombinacije za koju datum sticanja prethodi primenu IFRS 3 (revidiran 2008. godine). Umesto toga, entitet računovodstveno obuhvata takvu naknadu u skladu sa paragrafima 65A–65E u IFRS 3 (izmenjen 2010. godine).

97C Kada primenjuje izmene opisane u paragrafu 96A, od entiteta se zahteva da razdvoji složene finansijske instrumente koji sadrže obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji na zasebne komponente obaveze i kapitala. Ukoliko komponenta obaveze nije više ne izmirena, retrospektivna primena ovih izmena IAS 32 uključuje razdvajanje dve komponente kapitala. Prva komponenta bi bila u zadržanoj dobiti i predstavljala bi kumulativnu kamatu nastalu po osnovu komponente obaveze. Druga komponenta bi predstavljala prvobitnu komponentu kapitala. Stoga entitet ne treba da razdvaja ove dve komponente ukoliko komponenta obaveze nije neizmirena na datum primene izmena.

97D Paragraf 4 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu i za taj raniji period primenjuje izmene paragrafa 3 iz IFRS 7, paragrafa 1 iz IAS 28 i paragrafa 1 iz IAS 31 objavljene u maju 2008. godine. Entitetu je dozvoljeno da izmene primeni prospektivno.

97E Paragrafi 11 i 16 su izmenjeni na osnovu „Pitanja klasifikacije prava” objavljenih u oktobru 2009. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. februara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

97F [Brisan]

97G Paragraf 97B je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

97H [Brisan]

97I Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 4(a) i AG29. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

97J Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 11 i izmenjen je paragraf 23 i AG31. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

97K Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 40. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

97L Objavljivanjem Prebijanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (Izmene IAS 32), u decembru 2011, obrisan je paragraf AG38 i dodati su paragrafi AG38A–AG38F. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu i da izvrši obelodanjivanja koja su deo zahteva Obelodanjivanja – Prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (izmene IFRS 7) objavljen u decembru 2011.

97M Objavljivanjem Obelodanjivanja – Prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (izmene IFRS 7), u decembru 2011. godine, izmenjen je paragraf 43 čime se od entiteta zahteva da obelodani informacije zahtevane u paragrafima 13B–13E u IFRS 7 za priznata finansijska sredstva koja su u delokrugu paragrafa 13A u IFRS 7. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije, kao i u međuperiodima u okviru tih godišnjih perioda. Entitet obezbeđuje retrospektivno obelodanjivanja zahtevana ovom izmenom.

97N Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011, u maju 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 35, 37 i 39 i dodati paragrafi 35A. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

97O Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjen je paragraf 4. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ovu izmenu, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

97P [Brisan.]

97Lj Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf AG21. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

97R Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 i AG30 obrisani su paragrafi 97F, 97H i 97P. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

97S Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi AG9 i AG10. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16

97T [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje ostalih saopštenja

98 Ovaj standard zamenjuje IAS 32 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje revidiran u 2000. godini.2

99 Ovaj standard zamenjuje sledeća Tumačenja:

(a) SIS5 Klasifikacija finansijskih instrumenata – odredbe o potencijalnom izmirenju;

(b) SIS16 Akcijski kapital – Ponovno stečeni instrumenti sopstvenog kapitala (Ponovno stečene sopstvene akcije); i

100 Ovaj standard povlači nacrt SIC tumačenja D34 Finansijski instrumenti–Instrumenti ili prava koja može otkupiti imalac.

Prilog

Uputstvo za primenu

IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija

Ovaj prilog je sastavni deo standarda.

AG1 Ovo uputstvo za primenu objašnjava primenu pojedinih aspekata ovog standarda.

AG2 Ovaj standard se ne bavi sa priznavanjem ili odmeravanjem finansijskih instrumenata. Zahtevi o priznavanju i odmeravanju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza su izneti u IFRS 9.

Definicije (paragrafi 11–14)

Finansijska sredstva i finansijske obaveze

AG3 Valuta (gotovina) je finansijsko sredstvo jer predstavlja sredstvo razmene i zbog toga je osnova na kojoj se odmeravaju i priznaju sve transakcije u finansijskim

–––––––––––––––

2 U avgustu 2005. godine, IASB je premestio sva obelodanjivanja koja se odnose na finansijske instrumente u IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja.

izveštajima. Gotovinski depozit kod banke ili slične finansijske institucije finansijsko je sredstvo jer predstavlja ugovorno pravo deponenta da dobije gotovinu od finansijske institucije ili da izda ček ili sličan instrument na teret svog računa, a u korist poverioca u plaćanju finansijske obaveze.

AG4 Uobičajeni primeri finansijskih sredstava koji predstavljaju ugovorno pravo na dobijanje gotovine u budućnosti i odgovarajuće finansijske obaveze koja predstavlja ugovornu obavezu isplate gotovine u budućnosti su:

(a) potraživanja od kupaca i obaveze prema dobavljačima,

(b) potraživanja i obaveze po osnovu menica,

(d) potraživanja i obaveze po osnovu obveznica.

U svakom slučaju, ugovorno pravo jedne strane da primi gotovinu (ili obaveza da plati) je povezano sa odgovarajućom obavezom druge strane da gotovinu isplati (ili pravo da primi).

AG5 Druga vrsta finansijskog instrumenta je ona za koju ekonomska korist koja će biti primljena ili data predstavlja finansijsko sredstvo koje nije gotovina. Na primer, obaveza po osnovu menice plativa u državnim obveznicama daje imaocu ugovorno pravo da primi, a emitentu ugovornu obavezu da izvrši isplatu u državnim obveznicama, a ne gotovinom. Obveznice su finansijska sredstva jer predstavljaju obavezu države koja ih je emitovala da isplati gotovinu. Stoga je menica finansijsko sredstvo imaoca menice i finansijska obaveza emitenta menice.

AG6 „Neiskupivi” dužnički instrumenti (kao što su „neiskupive” obveznice bez fiksnog datuma dospeća sa redovnim isplatama kamate, neiskupive obveznice i menice na osnovu kapitala) obično daju imaocu ugovorno pravo prijema plaćanja na osnovu kamata na fiksne datume koji se protežu do neodređene budućnosti, bilo bez prava povraćaja glavnice ili s pravom na povraćaj glavnice pod uslovima koji to čine malo verovatnim ili vrlo dalekim u budućnosti. Na primer, entitet može emitovati finansijski instrument u kom se obavezuje da će stalno vršiti godišnja plaćanja jednaka iskazanoj kamatnoj stopi od 8 procenata, primenjenoj na iskazani nominalni ili iskazani iznos glavnice od 1.000 n.j.3 Pretpostavljajući da je 8 procenata tržišna kamatna stopa u vreme emitovanja instrumenta, emitent preuzima ugovornu obavezu kojom će izvršiti niz budućih plaćanja kamate koja ima fer vrednost (sadašnju vrednost) od 1.000 n.j. prilikom početnog priznavanja. Imalac i emitent instrumenta imaju finansijsko sredstvo i finansijsku obavezu, tim redosledom.

AG7 Ugovorno pravo ili ugovorna obaveza primanja, isporuke ili razmene finansijskih instrumenata je samo po sebi finansijski instrument. Niz ugovornih prava ili obaveza zadovoljava definiciju finansijskog instrumenta ako na kraju dovodi do primanja ili plaćanja gotovinom ili do sticanja ili emitovanja instrumenta kapitala.

AG8 Mogućnost da se izvrši ugovorno pravo ili zahtev da se zadovolji ugovorna obaveza mogu biti apsolutni ili mogu biti uslovljeni nastankom budućeg događaja. Na primer, finansijska garancija je ugovorno pravo zajmodavca da primi gotovinu od garanta, a odgovarajuća ugovorna obaveza garanta da isplati zajmodavca, ako zajmoprimac ne ispuni svoju obavezu. Ugovorno pravo i obaveza postoje zbog prošlih transakcija ili događaja (pretpostavka garancije) čak iako su zajmodavčeva sposobnost da ostvari svoja prava i zahtev prema garantu da ispuni svoju obavezu uslovljeni budućim neispunjenjem obaveze od strane zajmoprimca. Uslovno pravo i obaveza zadovoljavaju definiciju finansijskog sredstva i finansijske obaveze, čak iako se takva sredstva i obaveze ne priznaju uvek u finansijskim izveštajima. Neka od ovih uslovljenih prava ili obaveza mogu biti ugovori o osiguranju koji su pod delokrugom IFRS 4.

–––––––––––––––

3 U ovom uputstvu, monetarni iznosi su naznačeni u „novčanim jedinicama” (n.j.).

AG9 Lizing u tipičnom slučaju stvara pravo davaoca lizinga da primi i obavezu korisnika lizinga da izmiri niz plaćanja koja su suštinski ista kao i spojene isplate glavnice i kamate po ugovoru o kreditu. Davalac lizinga obračunava svoju investiciju u iznosu potraživanja prema finansijskom lizingu, a ne samo prema imovini koja je predmet finansijskog lizinga. U skladu sa tim, davalac lizinga smatra da je finansijski lizing finansijski instrument. U skladu a IFRS 16, davalac lizinga ne priznaje svoje pravo da prima plaćanja lizinga po osnovu poslovnog lizinga. Davalac lizinga i dalje obračunava samo sredstvo koje je predmet lizinga, a ne potraživanje koje će prema ugovoru biti naplaćeno u budućnosti. Prema tome, davalac lizinga na smatra da je poslovni lizing finansijski instrument, osim u slučaju pojedinačnih plaćanja koja su trenutno dospela i plativa od strane korisnika lizinga.

AG10 Fizička sredstva (kao što su zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema), te imovina sa pravom korišćenja i nematerijalna imovina (kao što su patenti i robne marke) nisu finansijska sredstva. Kontrola takvih fizičkih sredstava, imovine sa pravom korišćenja i nematerijalne imovine pruža mogućnost stvaranja priliva gotovine ili drugog finansijskog sredstva, ali ne dovodi do sadašnjeg prava da se primi gotovina ili drugo finansijsko sredstvo.

AG11 Sredstva (kao što su unapred plaćeni rashodi), kod kojih je buduća ekonomska korist primanje robe ili usluga, a ne pravo primanja gotovine ili drugog finansijskog sredstva, nisu finansijska sredstva. Slično tome, stavke poput odloženih prihoda i većine obaveza po varantima nisu finansijske obaveze jer je odliv ekonomskih koristi koji je povezan sa njima isporuke robe i usluga, a ne ugovorna obaveza na primanje gotovine ili drugog finansijskog sredstva.

AG12 Obaveze ili sredstva koja nisu ugovorne prirode, poput poreza na dobitak koji nastaje kao rezultat zakonskih zahteva nametnutih od strane države) nisu finansijske obaveze ni finansijska sredstva. Računovodstveno obuhvatanje poreza na dobitak se obrađuje u IAS 12. Slično tome, izvedene obaveze definisane u IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, ne nastaju iz ugovora i dakle nisu finansijske obaveze.

Instrumenti kapitala

AG13 Primeri instrumenata kapitala obuhvataju obične akcije koje su bez prava ponovne prodaje emitentu, utržive instrumente (videti paragrafe 16A i 16B), neke instrumente koji entitetu nameće obavezu da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji (videti paragrafe 16C i 16D), neke vrste prioritetnih akcija (videti paragrafe AG25 i AG26), kao i varante ili upisane kupovne opcije koje daju mogućnost imaocu da upiše ili kupi fiksni broj običnih akcija entiteta koji ih je emitovao koje su bez prava ponovne prodaje emitentu, u zamenu za fiksni iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva. Obaveza entiteta da emituje ili kupi fiksni broj instrumenata sopstvenog kapitala u zamenu za fiksni iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva je instrument kapitala tog entiteta (osim u slučajevima navedenim u paragrafu 22A). Međutim, ako takav ugovor sadrži obavezu entiteta da plati gotovinom ili nekim drugim finansijskim sredstvom (koje nije ugovor klasifikovan kao kapital u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D), tako nastaje obaveza za sadašnju vrednost otkupnog iznosa (videti paragraf AG 27(a)). Emitent običnih akcija koje su bez prava ponovne prodaje emitentu preuzima obavezu kad postupa formalno vršeći distribuciju i tako zakonski postaje obavezan prema akcionarima da to uradi. To može biti slučaj nakon objavljivanja dividende ili kada je entitet otišao pod stečaj, a sva sredstva preostala nakon izmirenja obaveza postanu raspoloživa za podelu akcionarima.

AG14 Kupljena kupovna opcija ili drugi sličan ugovor koji je stekao entitet i koji entitetu daje pravo da iskupi fiksni broj instrumenata sopstvenog kapitala u zamenu za dostavljanje fiksnog iznosa gotovine ili drugog finansijskog sredstva nije finansijsko sredstvo entiteta (osim u slučajevima navedenim u paragrafu 22A). Umesto toga, svaka naknada plaćena za takav ugovor se oduzima od kapitala.

Klasa instrumenata koja je podređena svim ostalim klasama (paragrafi 16A(b) i 16C(b))

AG14A Jedno od obeležja paragrafa 16A i 16C je da je finansijski instrument u klasi koja je podređena svim ostalim klasama.

AG14B Prilikom određivanja da li je instrument u podređenoj klasi, entitet procenjuje prava potraživanja instrumenta pri likvidaciji pri čemu za datum likvidacije uzima datum kada klasifikuje instrument. Entitet ponovo vrši klasifikaciju ukoliko dođe do promene relevantnih okolnosti. Na primer, ukoliko entitet izda ili isplati drugi finansijski instrument, to može uticati na to da li je predmetni instrument i dalje u klasi koja je podređena svim ostalim klasama.

AG14C Instrument koji ima prioritetna prava pri likvidaciji entiteta nije instrument sa pravom na srazmerni deo neto imovine entiteta. Na primer, instrument ima prioritetna prava pri likvidaciji ukoliko imaocu daje pravo na fiksnu dividendu pri likvidaciji kao dodatak srazmernom delu neto imovine entiteta, pri čemu drugi instrumenti u podređenoj klasi sa pravom na srazmerni deo neto imovine entiteta nemaju isto to pravo pri likvidaciji.

AG14D Ukoliko entitet ima samo jednu klasu finansijskih instrumenata, ta klasa se tretira kao klasa koja je podređena svim ostalim klasama.

Ukupno očekivani tokovi gotovine pripisivi instrumentu tokom perioda trajanja instrumenta (paragraf 16A(e))

AG14E Ukupno očekivani tokovi gotovine pripisivi instrumentu tokom perioda trajanja instrumenta moraju biti suštinski bazirani na dobitku ili gubitku, promeni u priznatoj neto imovini ili promeni fer vrednosti priznate i nepriznate neto imovine entiteta tokom perioda trajanja instrumenta. Dobitak ili gubitak i promene u priznatoj neto imovini se mere u skladu sa relevantnim IFRS.

Transakcije u kojima imalac instrumenta učestvuje van funkcije vlasnika entiteta (paragrafi 16A i 16C)

AG14F Imalac finansijskog sa pravom ponovne prodaje emitentu instrumenta ili finansijskog instrumenta koji sadrži ugovornu obavezu za entitet da drugoj strani preda srazmerni deo neto imovine entiteta samo pri likvidaciji može ući u transakciju sa entitetom i van uloge vlasnika. Na primer imalac instrumenta može biti zaposlen u entitetu. Samo se tokovi gotovine i ugovorne odredbe i uslovi instrumenta koji se odnose na imaoca instrumenta u funkciji vlasnika uzimaju u obzir prilikom procene da li instrument treba klasifikovati kao kapital u skladu sa paragrafom 16A ili paragrafom 16C.

AG14G Primer je ograničeno partnerstvo u kome postoje ograničeni i opšti partneri. Neki opšti partneri mogu dati garanciju entitetu i primiti nadoknadu za pružanje takve garancije. U takvoj situaciji garancija i povezani tokovi gotovine odražavaju imaoca instrumenta u ulozi davaoca garancije a ne u ulozi vlasnika entiteta. Stoga takva garancija i povezani tokovi gotovine ne rezultira time da se opšti partneri smatraju podređenim u odnosu na ograničene partnere i ne bi se uzimali u obzir prilikom procene da li su ugovorne odredbe i uslovi instrumenata ograničenog partnerstva i opšteg partnerstva identični.

AG14H Drugi primer je sporazum o raspodeli dobitka ili gubitka kojim se dobitak ili gubitak raspoređuju na imaoce instrumenta na bazi pruženih usluga ili zaključenih poslova tokom tekuće i prethodnih godina. Ovakvi sporazumi su transakcije sa imaocima instrumenata u kojima oni ne nastupaju kao vlasnici i ne bi se uzimale u obzir prilikom procene obeležja navedenih u paragrafu 16A ili paragrafu 16C. Međutim, sporazum o raspodeli dobitka ili gubitka kojim se dobitak ili gubitak raspoređuju na imaoce instrumenta na bazi nominalnih iznosa njihovih instrumenata predstavljaju transakciju u kojoj imaoci instrumenata nastupaju u funkciji vlasnika i uzimao bi se u obzir prilikom procene obeležja navedenih u paragrafu 16A ili paragrafu 16C.

AG14I Tokovi gotovine i ugovorne odredbe i uslovi transakcije između imaoca instrumenta (koji nastupa van funkcije vlasnika) i entiteta izdavaoca moraju biti slični ekvivalentnoj transakciji koja može nastati između strane koja nije imalac instrumenta i entiteta izdavaoca.

Nepostojanje drugih finansijskih instrumenata ili ugovora sa ukupnim tokovima gotovine koji suštinski određuju ili ograničavaju povraćaj rezidualne vrednosti imaocu instrumenta (paragrafi 16B i 16D)

AG14J Uslov klasifikacije finansijskog instrumenta, koji inače ispunjava kriterijume paragrafa 16A ili paragrafa 16C, kao kapitala je da entitet nema drugih finansijskih instrumenata ili ugovora čiji su (a) ukupni tokovi gotovine suštinski bazirani na dobitku ili gubitku, promeni u priznatoj neto imovini ili promeni fer vrednosti priznate i nepriznate neto imovine entiteta i (b) efekti takvi da suštinski određuju ili ograničavaju povraćaj rezidualne vrednosti. Sledeći instrumenti, nastali u okviru normalnih tržišnih odnosa sa nepovezanim stranama verovatno neće sprečiti klasifikaciju instrumenata, koji inače ispunjava kriterijume paragrafa 16A ili paragrafa 16C, kao kapitala:

(a) instrumenti čiji se ukupni tokovi gotovine suštinski baziraju na specifičnoj imovini entiteta;

(b) instrumenti čiji se ukupni tokovi gotovine baziraju na procentu prihoda;

(d) ugovori kojima se zahteva plaćanje beznačajnog procenta dobiti za pružene usluge ili dobra.

Derivatni finansijski instrumenti

AG15 Finansijski instrumenti uključuju primarne instrumente (kao što su potraživanja, obaveze i instrumenti kapitala), kao i derivatne finansijske instrumente (kao što su finansijske opcije, fjučersi i forvardi, kamatni i valutni svopovi). Derivatni finansijski instrumenti zadovoljavaju definiciju finansijskog instrumenta i stoga su pod delokrugom ovog standarda.

AG16 Derivatni finansijski instrumenti stvaraju prava i obaveze koje među stranama uključenim u instrument imaju efekat prenošenja jednog ili više finansijskih rizika svojstvenih primarnom finansijskom instrumentu. Na početku, derivatni finansijski instrumenti daju jednoj strani pravo razmene finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza za drugom stranom pod uslovima koji su potencijalno povoljni, ili ugovornu obavezu razmene finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza sa drugom stranom pod uslovima koji su potencijalno nepovoljni. Međutim, to obično4 ne rezultira prenosom osnovnog primarnog finansijskog instrumenta na početku ugovora, niti takav prenos nužno nastaje po dospeću ugovora. Neki instrumenti sadrže i pravo i obavezu razmene. Pošto se uslovi razmene utvrđuju na početku derivatnog instrumenta, ti uslovi mogu postati ili povoljni ili nepovoljni, zavisno od menjanja cena na finansijskim tržištima.

AG17 Prodajna ili kupovna opcija za razmenu finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza (to jest, finansijskih instrumenata koji nisu instrumenti sopstvenog kapitala entiteta) daje imaocu pravo na dobijanje potencijalnih budućih ekonomskih koristi koje proizlaze iz promena fer vrednosti finansijskog instrumenta koji je osnova ugovora. Suprotno tome, emitent opcije preuzima obavezu da se odrekne potencijalnih budućih ekonomskih koristi ili da snosi potencijalne gubitke ekonomskih koristi proizašlih iz promena fer vrednosti osnovnog finansijskog instrumenta. Ugovorno pravo imaoca i obaveza emitenta zadovoljavaju definiciju finansijskog sredstva, odnosno finansijske obaveze. Finansijski instrument koji je osnova ugovora o opciji može biti bilo koje finansijsko sredstvo, uključujući i akcije u drugim entitetima i kamatonosne instrumente. Opcija može zahtevati da emitent emituje dužnički instrument, a ne da prenese finansijsko sredstvo, ali instrument koji je osnova opcije i dalje bi činio finansijsko sredstvo imaoca kad bi opcija bila izvršena. Opciono pravo imaoca da razmeni finansijsko sredstvo pod potencijalno povoljnim uslovima i obaveza emitenta da razmeni finansijsko sredstvo pod potencijalno nepovoljnim uslovima razlikuju se od osnovnog finansijskog sredstava koje treba razmeniti po izvršenju opcije. Priroda imaočevog prava i emitentove obaveze ne utiče na verovatnoću da se opcija izvrši.

AG18 Drugi primer derivatnog finansijskog instrumenta je forvard ugovor koji se treba izmiriti za šest meseci u kojem jedna strana (kupac) obeća da će isporučiti 1.000.000 n.j. u gotovini u razmenu za državne obveznice sa fiksnom kamatnom stopom, nominalnog iznosa 1.000.000 n.j., a druga strana (prodavac) obećava da će isporučiti državne obveznice sa fiksnom kamatnom stopom nominalnog iznosa 1.000.000 n.j., u razmenu za 1.000.000 n.j. u gotovini. Tokom šest meseci, obe strane imaju ugovorno pravo i ugovornu obavezu da razmene finansijske instrumente. Ako tržišna cena državnih obveznica poraste iznad 1.000.000 n.j., uslovi će biti povoljni za kupca, a nepovoljni za prodavca; ako tržišna cena padne ispod 1.000.000 n.j., efekat će biti suprotan. Kupac ima i ugovorno pravo (finansijsko sredstvo) slično pravu prema kupovnoj opciji koju poseduje i ugovornu obavezu (finansijsku obavezu) sličnu obavezi prema upisanoj prodajnoj opciji; prodavac ima ugovorno pravo (finansijsko sredstvo) slično pravu prema prodajnoj opciji koju poseduje i ugovornu obavezu (finansijsku obavezu) sličnu obavezi prema upisanoj kupovnoj opciji. Kao kod tih opcija, ta ugovorna prava i obaveze čine zasebna finansijska sredstva i finansijske obaveze i razlikuju se od osnovnih finansijskih instrumenata (obveznice i gotovina koje treba razmeniti). Obe strane u forvard ugovoru imaju obavezu koju moraju da izvrše u ugovorenom vremenu, dok izvršenje prema ugovoru o opciji nastaje samo ako i kada imalac opcije odluči istu da izvrši.

AG19 Mnoge druge vrste derivatnih instrumenata sadrže pravo ili obavezu za buduću razmenu, uključujući kamatne i valutne svopove, „poklopce” (finansijske instrumente koji garantuju najviši fiksni nivo kamatne stope),

–––––––––––––––

4 To je istina za većinu, ali ne i za sve derivate, npr. u nekim međuvalutnim kamatnim svopovima, glavnica se preračunava na početku (a ponovno preračunavanje se vrši po dospeću).

kamatne raspone i „podove” (finansijske instrumente koji garantuju najniži fiksni nivo kamatne stope), saglasnost poverioca da odobri zajam po navedenoj stopi tokom određenog perioda, kreditne linije podrške kojima se dužnicima na tržištima evro–valuta omogućava da izdaju evro–obveznice sa dospećem kraćim od godinu dana (NIF) i akreditive. Ugovor o svopu kamatnih stopa može se posmatrati kao varijanta forvard ugovora u kom se strane dogovore da će izvršiti niz budućih razmena gotovinskih iznosa, gde se jedan iznos izračunava prema fluktuirajućoj kamatnoj stopi, a drugi prema fiksnoj kamatne stope. Fjučers ugovori su druga varijanta forvard ugovora, koji se razlikuju prvenstveno po tome što su ugovori standardizovani i što se sa njima trguje na berzi.

Ugovori o kupovini ili prodaji nefinansijskih stavki

(paragrafi 8–10)

AG20 Ugovori o kupovini ili prodaji nefinansijskih stavki ne zadovoljavaju definiciju finansijskog instrumenta zato što ugovorno pravo jedne strane da primi nefinansijsko sredstvo ili uslugu i odgovarajuća obaveza druge strane ne uspostavljaju sadašnje pravo ili obavezu bilo koje strane da primi, isporuči ili razmeni finansijsko sredstvo. Na primer, ugovori koji obezbeđuju izmirenje samo putem prijema ili isporuke nefinansijske stavke (na primer, opcije, fjučers ugovor ili forvard ugovor za srebro) nisu finansijski instrumenti. Mnogi robni ugovori su takve vrste. Neki imaju standardizovan oblik i njima se trguje na organizovanim tržištima na vrlo sličan način kao i sa nekim derivatnim finansijskim instrumentima. Na primer, robni fjučers ugovor može se odmah kupiti i prodati za gotovinu jer je uvršten za trgovanje na berzi i može promeniti imaoca mnogo puta. Međutim, strane koje kupuju i prodaju ugovore, u stvari, trguju robom na koju se ti ugovori odnose. Sposobnost kupovine ili prodaje robnog ugovora za gotovinu, lakoća s kojom se može kupiti ili prodati, kao i mogućnost pregovaranja o gotovinskom izmirenju obaveze za prijem ili isporuku robe, ne menjaju osnovni karakter ugovora na način koji stvara finansijski instrument. Ipak, neki ugovori kupovine ili prodaje nefinansijskih stavki koji se mogu izmiriti neto ili razmenom finansijskih instrumenata, su pod delokrugom ovog standarda kao da je reč o finansijskim instrumentima (videti paragraf 8).

AG21 Osim u skladu sa zahtevima IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, ugovor koji uključuje prijem ili isporuku fizičkog sredstva ne uzrokuje nastanak finansijskih sredstva jedne strane i finansijske obaveze druge strane, osim ako se odgovarajuće plaćanje ne odloži nakon datuma prenosa fizičkih sredstava. To je slučaj kod kupovine ili prodaje robe na robni kredit.

AG22 Neki su ugovori vezani za robu, ali ne uključuju izmirenje putem fizičkog prijema ili isporuke robe. Oni utvrđuju izmirenje kroz gotovinska plaćanja koja su određena prema formuli iz ugovora, a ne kroz plaćanja fiksnih iznosa. Na primer, iznos glavnice u obveznici može se izračunati primenom tržišne cene nafte koja prevladava na dan dospeća obveznice za fiksnu količinu nafte. Glavnica se indeksira u odnosu na cenu robe, ali se izmiruje samo u gotovini. Takav ugovor predstavlja finansijski instrument.

AG23 Definicija finansijskog instrumenta, osim finansijskog sredstva ili finansijske obaveze, obuhvata i ugovor koji uzrokuje nastanak nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze. Takvi finansijski instrumenti često jednoj strani daju opciju razmene finansijskog sredstva za nefinansijsko sredstvo. Na primer, obveznica vezana za naftu može imaocu dati pravo prijema niza fiksnih periodičnih isplata kamate i fiksni iznos glavnice po dospeću, sa opcijom razmene iznosa glavnice za fiksnu količinu nafte. Poželjnost izvršavanja ove opcije će vremenom varirati u zavisnosti od fer vrednosti nafte u odnosu na koeficijent razmene gotovine za naftu (berzanski kurs) sadržan u obveznici. Namere imaoca obveznice s obzirom u vezi sa njenim izvršenjem ne utiču na suštinu komponente sredstava. Finansijsko sredstvo imaoca i finansijska obaveza emitenta čine obveznicu finansijskim instrumentom, bez obzira na druge vrste sredstava i obaveza koji takođe nastaju.

AG24 [Brisan]

Prezentacija

Obaveze i kapital (paragrafi 15–27)

Nepostojanje ugovorne obaveze da se isplati gotovina ili preda drugo finansijsko sredstvo (paragrafi 17–20)

AG25 Preferencijalne akcije se mogu emitovati sa različitim pravima. Pri određivanju da li je preferencijalna akcija finansijska obaveza ili instrument kapitala, emitent procenjuje određena prava pripisana akciji da bi utvrdio da li ona pokazuje osnovne karakteristike finansijske obaveze. Na primer, prioritetna akcija koja omogućava otkup na određeni datum ili po opciji imaoca, sadrži finansijsku obavezu zato što emitent ima obavezu da prenese finansijska sredstva imaocu takve akcije. Potencijalna nemogućnost emitenta da ispuni obavezu otkupa prioritetne akcije, kada se to zahteva prema ugovoru, bilo zbog nedostatka sredstava, zakonskog ograničenja ili nedovoljno dobitka ili rezervi, ne negira samu obavezu. Opcija emitenta da otkupi akcije za gotovinu ne zadovoljava definiciju finansijske obaveze, jer emitent nema sadašnju obavezu da prenese finansijska sredstva na akcionare. U ovom slučaju, otkup akcija je isključivo diskreciono pravo emitenta. Međutim, obaveza može nastati kada emitent akcija izvrši svoju opciju, obično formalnim obaveštenjem akcionarima o nameri otkupa akcija.

AG26 Kada se preferencijalne akcije ne mogu otkupiti, odgovarajuća klasifikacija se određuje pomoću drugih prava koja im se pripisuju. Klasifikacija se zasniva na proceni suštine ugovornih aranžmana i definicijama finansijske obaveze i instrumenta kapitala. Kada su raspodele vlasnicima kumulativnih ili nekumulativnih prioritetnih akcija isključivo diskreciono pravo emitenta, takve akcije predstavljaju instrument kapitala. Na klasifikaciju preferencijalne akcije kao instrumenta kapitala ili finansijske obaveze ne utiče, na primer:

(a) istorija vršenja raspodela;

(b) namera da se vrše raspodele u budućnosti;

(c) mogući negativni uticaj na cenu običnih akcija emitenta ako raspodele nisu izvršene (zbog ograničenja isplate dividendi za obične akcije ako dividende nisu isplaćene za prioritetne akcije);

(d) iznos emitentovih rezervi;

(e) očekivanja emitenta u pogledu profita ili gubitka za određeni period; ili

(f) sposobnost ili nesposobnost emitenta da utiče na iznos svog profita ili gubitka za određeni period.

Izmirenje pomoću instrumenata sopstvenog kapitala entiteta (paragrafi 21–24)

AG27 Sledeći primeri ilustruju kako se klasifikuju različite vrste ugovora za instrumente sopstvenog kapitala entiteta:

(a) Ugovor koji će entitet izmiriti primanjem ili dostavljanjem fiksnog broja sopstvenih akcija bez buduće naknade, ili razmenom fiksnog broja sopstvenih akcija za fiksni iznos u gotovini ili drugom finansijskom sredstvu, je instrument kapitala (osim u slučaju definisanom u paragrafu 22A). U skladu sa tim, svaka naknada primljena ili plaćena za takav ugovor se direktno dodaje kapitalu ili oduzima od njega. Jedan primer je emitovana opcija akcije koja daje drugoj strani pravo da kupi fiksni broj akcija entiteta za fiksni iznos gotovine. Međutim, ako se ugovorom zahteva da entitet kupi (otkupi) svoje sopstvene akcije gotovinom ili drugim finansijskim sredstvom na fiksni ili odredivi datum ili na zahtev, entitet takođe priznaje i finansijsku obavezu za sadašnju vrednost otkupnog iznosa (uz izuzetak za instrumenata koji imaju sva obeležja i ispunjavaju uslove navedene u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D). Jedan primer je obaveza entiteta po forvard ugovoru da izvrši otkup fiksnog broja svojih sopstvenih akcija za fiksni iznos gotovine.

(b) Obaveza entiteta da kupi svoje sopstvene akcije za gotovinu uzrokuje finansijsku obavezu za sadašnju vrednost otkupnog iznosa čak iako broj akcija koje entitet mora da otkupi nije fiksan ili ako je obaveza uslovljena pravom druge strane na otkup (osim u slučajevima navedenim u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D). Primer uslovljene obaveze je emitovana opcija koja zahteva da entitet otkupi svoje sopstvene akcije za gotovinu u slučaju da druga strana izvrši opciju.

(c) Ugovor koji će biti izmiren u gotovini ili drugom finansijskom sredstvu je finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza čak iako se iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva koji će biti primljen ili dostavljen zasniva na promenama tržišne cene instrumenta sopstvenog kapitala entiteta (osim u slučajevima navedenim u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D). Primer za to je opcija akcije izmirena u neto gotovini po neto osnovu.

(d) Ugovor koji će biti izmiren u promenljivom broju sopstvenih akcija entiteta, čija je vrednost jednaka fiksnom iznosu ili iznosu zasnovanom na promenama osnovne varijable (na primer, cena robe) je finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza. Primer čini upisana opcija za kupovinu zlata koja se, ako se izvrši, entitet izmiruje neto u instrumentima sopstvenog kapitala putem dostavljanjem onoliko takvih instrumenata koliko ima vrednost jednaku vrednosti opcijskog ugovora. Takav ugovor je finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza čak iako je osnovna varijabla sopstvena cena akcija entiteta, a ne zlato. Slično tome, ugovor koji će biti izmiren fiksnim brojem sopstvenih akcija entiteta, ali će prava koja pripadaju na osnovu tih akcija varirati tako da će vrednost izmirenja biti jednaka fiksnom iznosu ili iznosu koji se zasniva na promenama osnovne varijable, smatra se finansijskim sredstvom ili finansijskom obavezom.

Odredbe o potencijalnom izmirenju (paragraf 25)

AG28 Paragraf 25 zahteva da ako deo odredbe o potencijalnom izmirenju kojom se može zahtevati izmirenje u gotovini ili drugom finansijskom sredstvu (ili na drugi način koji bi rezultirao da instrument postane finansijska obaveza) nije stvaran, ta odredba o izmirenju ne utiče na klasifikaciju finansijskog instrumenta. Prema tome, ugovor koji zahteva izmirenje u gotovini ili u promenljivom broju sopstvenih akcija entiteta samo prilikom nastanka događaja koji je veoma redak, izrazito neuobičajen i malo verovatan, je instrument kapitala. Isto tako, izmirenje u fiksnom broju sopstvenih akcija entiteta može biti isključeno iz ugovora u okolnostima koji su van kontrole entiteta, ali ako te okolnosti nemaju stvarnu mogućnost nastanka, klasifikacija kao instrumenta kapitala je prikladna.

Tretman u konsolidovanim finansijskim izveštajima

AG29 U konsolidovanim finansijskim izveštajima, entitet predstavlja učešća bez prava kontrole – to jest, učešća drugih strana u kapitalu i prihodu svojih zavisnih entiteta u skladu sa IAS 1 i IFRS 10. Pri klasifikaciji finansijskog instrumenta (ili njegove komponente) u konsolidovanim finansijskim izveštajima, entitet razmatra sve uslove dogovorene između članova grupe i imalaca instrumenta radi utvrđivanja da li grupa u celini ima obavezu isporuke gotovine ili drugog finansijskog sredstva povezanu sa instrumentom ili izmirenja na način koji dovodi do klasifikacije kao obaveze. Kad zavisni entitet u grupi emituje finansijski instrument, a matični entitet ili drugi entitet iz grupe se dogovori o dodatnim uslovima direktno sa vlasnicima instrumenta (na primer, garancija), ta grupa možda neće imati diskreciono pravo nad raspodelom ili otkupom. Iako zavisni entitet može klasifikovati instrument, bez obzira na ove dodatne uslove u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, efekat drugih ugovora između članova grupe i imalaca instrumenta se razmatra da bi se obezbedilo da konsolidovani finansijski izveštaji odražavaju ugovore i transakcije zaključene od strane grupe u celini. U meri u kojoj postoji takva obaveza ili odredba o izmirenju, instrument (ili njegova komponenta koja je predmet obaveze) se klasifikuje kao finansijska obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

AG29A Neke vrste instrumenata koji nameću ugovornu obavezu entitetu se klasifikuju kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Klasifikacija u skladu sa ovim paragrafima je izuzetak u odnosu na principe primenjene u ovom standardu u pogledu klasifikacije instrumenata. Ovo izuzeće se ne proširuje na klasifikaciju učešća koje ne obezbeđuje kontrolu, u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Stoga se instrumenti koji su u pojedinačnim finansijskim izveštajima klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D i predstavljaju učešća koje ne obezbeđuje kontrolu klasifikuju kao obaveze u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe.

Složeni finansijski instrumenti (paragrafi 28–32)

AG30 Paragraf 28 primenjuje se samo na emitente nederivatnih složenih finansijskih instrumenata. Paragraf 28 se ne bavi složenim finansijskim instrumentima sa stanovišta imalaca. IFRS 9 se bavi klasifikacijom i odmeravanjem finansijskih sredstava koja su složeni finansijski instrumenti iz perspektive imaoca.

AG31 Uobičajeni oblik složenog finansijskog instrumenta je dužnički instrument sa ugrađenom opcijom konverzije, kao na primer, obveznica koja se može konvertovati u obične akcije emitenta, bez drugih obeležja ugrađenih derivata. Paragraf 28 zahteva od emitenta takvog finansijskog instrumenta da prezentuje komponentu obaveze i komponentu kapitala zasebno u izveštaju o finansijskoj poziciji, na sledeći način:

(a) Emitentova obaveza vršenja predviđenih isplata kamate i glavnice čini finansijsku obavezu koja postoji sve dok se instrument ne konvertuje. Prilikom početnog priznavanja, fer vrednost komponente obaveze je sadašnja vrednost ugovorno određenog niza budućih tokova gotovine diskontovanih po kamatnoj stopi koja se primenjuje u to vreme na tržištu na instrumente uporedivog kreditnog statusa koji obezbeđuju suštinski iste tokove gotovine, pod istim uslovima, ali bez opcije konverzije.

(b) Instrument kapitala je ugrađena opcija konvertovanja obaveze u kapital emitenta. Ova opcija ima vrednost prilikom početnog priznavanja, čak iako će rezultirati negativnim novčanim tokom ako bude izvršena u tom trenutku.

AG32 Pri konverziji konvertibilnog instrumenta prilikom dospeća, entitet prestaje da priznaje komponentu obaveze i priznaje je kao kapital. Prvobitna komponenta kapitala ostaje kao kapital (iako se može preneti iz jedne bilansne pozicije u okviru kapitala u drugu). Nema dobitka ili gubitka od konverzije prilikom dospeća.

AG33 Kada entitet ugasi konvertibilni instrument pre dospeća putem ranijeg otkupa ili otkupa u kom su prvobitne privilegije konverzije nepromenjene, entitet alocira isplaćenu naknadu i sve troškove transakcije za iskup ili otkup komponentama obaveza i kapitala instrumenta na dan transakcije. Metod koji se koristi pri alociranju isplaćene naknade i troškova transakcije na zasebne komponente je usklađen sa metodom korišćenim prilikom prvobitne alokacije na zasebne komponente prihoda dobijenih od strane entiteta kad je konvertibilni instrument emitovan, u skladu sa paragrafima 28–32.

AG34 Kad je alokacija naknade izvršena, svaki rezultirajući dobitak ili gubitak se tretira u skladu sa računovodstvenim principima primenljivim na komponentu koja se na njih odnosi, na sledeći način:

(a) iznos dobitka ili gubitka koji se odnosi na komponentu obaveze priznaje se u dobitak ili gubitak; i

(b) iznos naknade koji se odnosi na komponentu kapitala priznaje se u kapitalu.

AG35 Entitet može da izmeni uslove konvertibilnog instrumenta da bi se izazvala ranija konverzija, na primer ponudom povoljnijeg koeficijenta konverzije ili plaćanjem drugih dodatnih naknada u slučaju konverzije pre određenog datuma. Razlika između fer vrednosti naknade koju dobija imalac pri konverziji instrumenta prema izmenjenim uslovima i fer vrednosti naknade koju bi imalac dobio prema prvobitnim uslovima, na datum izmene uslova, priznaje se kao gubitak u bilansu uspeha.

Ponovo stečene sopstvene akcije (paragrafi 33 i 34)

AG36 Instrumenti sopstvenog kapitala entiteta se ne priznaju kao finansijsko sredstvo bez obzira na razlog zbog kog su ponovo stečeni. Paragraf 33 zahteva da entitet koji ponovo stiče svoje instrumente sopstvenog kapitala odbije te instrumente kapitala iz kapitala. Međutim, kad entitet drži sopstveni kapital u ime drugih, na primer, finansijska institucija koja drži svoj sopstveni kapital u ime klijenta, onda postoji zastupnički odnos i, kao rezultat, ti posedi kapitala se ne uključuju u izveštaj o finansijskoj poziciji entiteta.

Kamate, dividende, gubici i dobici (paragrafi 35–41)

AG37 Sledeći primer ilustruje primenu paragrafa 35 na složeni finansijski instrument. Pretpostavlja se da je nekumulativna prioritetna akcija obavezno otkupljiva za gotovinu kroz pet godina, ali da se dividende mogu isplatiti prema diskrecionom pravu entiteta pre datuma otkupa. Takav instrument je složeni finansijski instrument, kod kog je komponenta obaveze faktički sadašnja vrednost otkupnog iznosa. Primena diskonta na ovu komponentu se priznaje u bilansu uspeha i klasifikuje se kao rashod po osnovu kamate. Sve isplaćene dividende se odnose na komponentu kapitala i, u skladu sa tim, se priznaju kao raspodele dobitka ili gubitka. Sličan tretman bi bio primenljiv da otkup nije bio obavezan, ali kod opcije imaoca, ili da je akcija bila obavezno konvertibilna u promenljivi broj običnih akcija izračunatih da budu jednake fiksnom iznosu ili iznosu koji se zasniva na promenama osnovne varijable (na primer, robe). Međutim, ako se neka neisplaćena dividenda doda otkupnom iznosu, ceo instrument je obaveza. U tom slučaju, sve dividende se klasifikuju kao rashod po osnovu kamate.

Prebijanje finansijskog sredstva i finansijske obaveze

(paragrafi 42–50)

AG38 [Brisan]

Kriterijum po kome entitet ima aktuelno važeće zakonski sprovodivo pravo na prebijanje priznatih iznosa (paragraf 42(a))

AG38A Pravo na prebijanje može biti aktuelno važeće ili uslovljeno budućim događajima (na primer, pravo može da se aktivira ili da se izvrši samo u slučaju nekog budućeg događaja, kao što je neizvršenje ugovornih obaveza, nesolventnost ili proglašenje stečaja jedne od ugovornih strana). Čak i ako pravo na prebijanje nije uslovljeno budućim događajima, ono može biti samo zakonski primenljivo u normalnom toku poslovanja ili u slučaju neizvršenja ugovornih obaveza, nesolventnosti ili proglašenja stečaja jedne od ugovornih strana.

AG38B Da bi ispunio kriterijum iz paragrafa 42(a), entitet mora da ima aktuelno važeće zakonski sprovodivo pravo na prebijanje. To znači da pravo na prebijanje:

(a) ne sme da bude uslovljeno budućim događajima; i

(b) mora da bude zakonski sprovodivo u svim okolnostima navedenim u nastavku:

(i) uobičajeni tok poslovanja;

(ii) slučaj neizvršenja ugovorne obaveze; i

(iii) slučaj nesolventnosti ili proglašenja stečaja

entiteta i svih ugovornih strana.

AG38C Priroda i obim prava na prebijanje, uključujući sve uslove vezane za njegovo sprovođenje i da li će to pravo nastaviti da postoji i u slučaju neizvršenja ugovornih obaveza ili nesolventnosti ili stečaja, može da se razlikuje od jednog pravnog sistema do drugog. Shodno tome, ne može se pretpostaviti da je pravo na prebijanje automatski dostupno izvan normalnog toka poslovanja. Na primer, zakoni o nesolventnosti ili stečaju u nekom pravnom sistemu mogu zabraniti ili ograničiti pravo na prebijanje u slučaju stečaja ili nesolventnosti u nekim okolnostima.

AG38D Moraju da se razmotre zakoni koji se primenjuju na odnose između strana (na primer ugovorne odredbe, zakoni o ugovornim odnosima, neizvršenju ugovornih obaveza ili zakoni o stečajnom postupku koji su primenljivi na ugovorne strane) da li je pravo na prebijanje izvršno u normalnom toku poslovanja, u slučaju neizvršenja ugovornih obaveza, i u slučaju nesolventnosti ili stečaja, entiteta i svih ugovornih strana (kako je navedeno u paragrafu AG38B (b)).

Kriterijum po kome entitet namerava da izvrši izmirenje po neto osnovi ili istovremeno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu (paragraf 42(b))

AG38E Da bi ispunio kriterijum iz paragrafa 42(b), entitet mora da namerava da izvrši izmirenje po neto osnovi ili istovremeno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu. Iako entitet može da ima pravo da izvrši izmirenje po neto osnovi, on i pored toga može zasebno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu.

AG38F Ako entitet može da izmiri iznose na način da je ishod u stvari jednak neto izmirenju, entitet će ispuniti kriterijum neto izmirenja u paragrafu 42 (b). Ovo će se dogoditi ako i samo ako mehanizam bruto izmirenja ima karakteristike koje eliminišu ili rezultiraju neznatnim kreditnim rizikom i rizikom likvidnosti i koje će obraditi potraživanja i obaveze u jednom procesu ili ciklusu izmirenja. Na primer, sistem bruto izmirenja koji ima sve karakteristike navedene u nastavku bi zadovoljio kriterijum za neto izmirenje u paragrafu 42 (b):

(a) finansijska sredstva i finansijske obaveze prikladne za prebijanje se podnose na obradu u isto vreme;

(b) jednom kada su finansijska sredstva i finansijske obaveze podneti na obradu, strane su se obavezale da ispune obavezu izmirenja;

(c) ne postoji potencijal da se tokovi gotovine koji proističu iz imovine i obaveza promene nakon što su podneti na obradu (osim u slučaju da obrada ne uspe – videti (d) ispod);

(d) imovina i obaveze koje su obezbeđene hartijama od vrednosti izmiruju se prenosom hartija od vrednosti ili sličnim sistemom (na primer, isporuka nasuprot plaćanja), tako da ako prenos hartija od vrednosti ne uspe, obrada povezanih potraživanja ili dugovanja koja su obezbeđena hartijama od vrednosti, takođe neće uspeti (i obrnuto);

(e) sve transakcije koje ne uspeju, kao što je navedeno u tački (d), ponovo se podnose za obradu, sve dok ne budu izmirene;

(f) izmirenje se vrši posredstvom iste institucije za izmirenje (na primer, banka za izmirenje, centralna banka ili centralni registar za hartije od vrednosti); i

(g) na raspolaganju je jednodnevna kreditna linija koja će obezbediti dovoljno dozvoljeno prekoračenje kako bi se omogućila obrada plaćanja na datum izmirenja za svaku od strana, a gotovo je sigurno da će jednodnevna kreditna linija biti realizovana ako se aktivira.

AG39 Ovaj standard ne daje poseban postupak za takozvane „sintetičke instrumente”, koji predstavljaju grupe zasebnih finansijskih instrumenata koji su stečeni i drže se radi simuliranja karakteristika drugih instrumenata. Na primer, dugoročni dug sa fluktuirajućom kamatnom stopom u kombinaciji sa svopom kamatne stope, koji obuhvata primanje fluktuirajućih isplata i vršenje fiksnih isplata, sjedinjuje dugoročni dug sa fiksnom kamatnom stopom. Svaki pojedinačni finansijski instrumenti koji zajedno čine „sintetički instrument” predstavlja ugovorno pravo ili obavezu sa sopstvenim rokovima i uslovima i svaki se može preneti ili izmiriti zasebno. Svaki finansijski instrument je izložen riziku koji se može razlikovati od rizika kojima su izloženi drugi finansijski instrumenti.. Prema tome, ako je jedan finansijski instrument u „sintetičkom instrumentu” sredstvo, a drugi obaveza, oni se ne prebijaju i ne prezentuju u izveštaju o finansijskoj poziciji na neto osnovi, osim ako ne zadovoljavaju kriterijume prebijanja iz paragrafa 42.

AG40 [Brisan]

Međunarodni računovodstveni standard 33

Zarada po akciji

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše principe za utvrđivanje i prezentaciju zarada po akciji, kako bi poboljšao poređenja uspešnosti poslovanja različitih entiteta u istom izveštajnom periodu, odnosno poređenja različitih izveštajnih perioda istog entiteta. Iako podaci o zaradama po akciji imaju svojih ograničenja zbog različitih računovodstvenih politika koje se mogu koristiti za utvrđivanje „zarade”, konzistentno utvrđen imenilac poboljšava finansijsko izveštavanje. Ovaj standard se usredsređuje na imenilac obrasca koji se koristi za izračunavanje zarade po akciji.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje na

(a) zasebne ili pojedinačne finansijske izveštaje entiteta:

(i) čijim se običnim akcijama ili potencijalnim običnim akcijama trguje na javnom tržištu (na domaćoj ili inostranoj berzi ili na neuređenoj berzi, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili

(ii) koji podnosi ili je u postupku podnošenja finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugom regulatornom organu za potrebe emitovanja običnih akcija na javnom tržištu; i

(b) konsolidovane finansijske izveštaje grupe čiji matični entitet:

(i) ima obične akcije ili potencijalne obične akcije kojima se trguje na javnom tržištu (na domaćoj ili inostranoj berzi ili na neuređenoj berzi, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili

(ii) koji podnosi ili je u postupku podnošenja finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugom regulatornom organu za potrebe emitovanja običnih akcija na javnom tržištu.

3 Entitet koji obelodanjuje zarade po akciji izračunava i obelodanjuje zarade po akciji u skladu sa ovim standardom.

4 Kada entitet prezentuje i konsolidovane finansijske izveštaje i zasebne finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji, obelodanjivanja koja zahteva ovaj standard treba da budu prezentovana samo na osnovu konsolidovanih informacija. Entitet koji izabere da obelodanjuje zarade po akciji na osnovu svojih pojedinačnih finansijskih izveštaja prezentuje takve informacije o zaradama po akciji samo u izveštaju o ukupnom rezultatu. Entitet ne prezentuje takve informacije o zaradi po akciji u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

4A Ako entitet prezentuje stavke dobitka ili gubitka u zasebnom izveštaju kao što se opisuje u paragrafu 10A IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (izmenjen 2011. godine), on prezentuje zaradu po akciji samo u tom zasebnom izveštaju.

Definicije

5 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Anti-razređivanje je povećanje zarada po akciji ili smanjenje gubitka po akciji koje proizilazi iz pretpostavke da su konvertibilni instrumenti konvertovani, da su opcije ili varanti iskorišćeni ili da su obične akcije izdate nakon ispunjenja određenih uslova.

Potencijalni sporazum o akcijama je sporazum o emitovanju akcija koji zavisi od ispunjavanja određenih uslova.

Potencijalno „emitujuće” obične akcije su obične akcije koje se mogu emitovati za mali novčani iznos ili bez ikakvog novčanog iznosa ili druge naknade a nakon zadovoljavanja određenih uslova potencijalnog sporazuma o akcijama.

Razređivanje je smanjenje zarada po akciji ili povećanje gubitka po akciji koje proizilazi iz pretpostavke da se konvertibilni instrumenti konvertuju, da se opcije ili varanti iskorištavaju, ili da se obične akcije izdaju nakon ispunjavanja određenih uslova.

Opcije, varanti i njihovi ekvivalenti su finansijski instrument koji svom vlasniku daje pravo na kupovinu običnih akcija.

Obična akcija je vlasnički instrument koji je podređen svim drugim vrstama vlasničkih instrumenata.

Potencijalna obična akcija je finansijski instrument ili drugi ugovor koji imaocu daje pravo na obične akcije.

Opcije prodaje običnih akcija su ugovori koji vlasniku daju pravo da proda obične akcije po određenoj ceni u datom periodu.

6 Obične akcije učestvuju u raspodeli dobiti za period samo nakon ostalih vrsta akcija, kao što su prioritetne akcije. Entitet može imati više klasa običnih akcija. Obične akcije iste klase imaju isto pravo na primanje dividende.

7 Primeri potencijalnih običnih akcija su:

(a) finansijske obaveze ili vlasnički instrumenti, uključujući prioritetne akcije, koji se mogu konvertovati u obične akcije;

(b) opcije i varanti;

(c) akcije koje bi se emitovale nakon ispunjavanja uslova koji proizilaze iz ugovornih sporazuma, kao što je kupovina preduzeća ili drugih sredstava.

8 Termini definisani u IAS–u 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija se koriste u ovom standardu sa značenjima objašnjenim u paragrafu 11 IAS–a 32, osim ako nije navedeno drugačije. IAS 32 definiše finansijski instrument, finansijsko sredstvo, finansijsku obavezu i vlasnički instrument kapitala, i daje uputstvo za primenu tih definicija. IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti definiše fer vrednost i propisuje zahteve za primenu definicije.

Odmeravanje

Osnovna zarada po akciji

9 Entitet izračunava iznose osnovnih zarada po akciji po osnovu dobitka (ili gubitka) koja pripada akcionarima matičnog entiteta, koji poseduju obične akcije, i, ako se prezentuje, dobitka ili gubitka iz kontinuiranog poslovanja koji pripadaju tim akcionarima.

10 Osnovne zarade po akciji se izračunavaju deljenjem dobitka ili gubitka koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta, koji poseduju obične akcije (brojilac) sa ponderisanim prosečnim brojem običnih akcija u opticaju za period (imenilac).

11 Cilj informacija o osnovnim zaradama po akciji je da se omogući merenje učešća svake obične akcije matičnog entiteta u uspešnosti poslovanja tog entiteta tokom perioda.

Zarade

12 Za potrebe izračunavanja osnovne zarade po akciji, iznosi koji se pripisuju vlasnicima običnih akcija matičnog entiteta, kada su u pitanju:

(a) dobitak ili gubitak iz kontinuiranog poslovanja koji pripadaju matičnom entitetu; i

(b) dobitak ili gubitak koji pripadaju matičnom entitetu

su iznosi pod (a) i (b) korigovani za iznose prioritetnih dividendi nakon oporezivanja razlike koja proističe iz izmirivanja prioritetnih akcija i druge slične efekte prioritetnih akcija klasifikovanih kao kapital.

13 Sve stavke prihoda i rashoda koje pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije i koje su priznate za period, uključujući poreske rashode i dividende na prioritetne akcije klasifikovane kao obaveze, uključuju se u bilans uspeha za period, koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije (videti IAS 1).

14 Iznos prioritetnih dividendi nakon oporezivanja koji se oduzima od dobitka ili gubitka je:

(a) iznos nakon oporezivanja bilo koje prioritetne dividende na nekumulativne prioritetne akcije koje su obelodanjene za period; i

(b) iznos prioritetnih dividendi nakon oporezivanja za kumulativne prioritetne akcije koji je potreban za period, bez obzira da li su dividende obelodanjene ili ne. Iznos prioritetnih dividendi za period ne uključuje iznos prioritetnih dividendi za kumulativne prioritetne akcije koje su plaćene ili objavljene tokom tekućeg perioda, ali se odnose na prethodne periode.

15 Prioritetne akcije koje predviđaju nisku početnu dividendu da bi na taj način entitetu kompenzovale to što je entitet prodao prioritetne akcije uz diskont, ili dividendu iznad tržišne cene u kasnijim periodima da bi se obeštetili investitori za kupovinu prioritetnih akcija uz premiju, ponekad se nazivaju prioritetne akcije sa rastućom stopom. Svaki diskont ili premija prilikom prvobitnog emitovanja na prioritetne akcije sa rastućom stopom se, za potrebe izračunavanja zarada po akciji, amortizuje na neraspoređenu dobit primenom metoda efektivne kamatne stope i tretira se kao prioritetna dividenda.

16 Prioritetne akcije mogu biti otkupljene putem tenderske ponude entiteta akcionarima. Prekoračenje fer vrednosti naknade isplaćene vlasnicima prioritetnih akcija u odnosu na knjigovodstvenu vrednost prioritetnih akcija predstavlja prinos vlasnika prioritetnih akcija i tereti neraspoređenu dobit entiteta. Taj iznos se oduzima pri izračunavanju dobitka ili gubitka koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije.

17 Entitet može podstaći prevremenu konverziju konvertibilnih prioritetnih akcija povoljnim menjanjem prvobitnih uslova konverzije ili plaćanjem dodatne naknade. Prekoračenje fer vrednosti običnih akcija ili druge plaćene naknade u odnosu na fer vrednost običnih akcija koje se mogu emitovati pod prvobitnim uslovima konverzije, za vlasnike prioritetnih akcija predstavlja prinos i oduzima se pri izračunavanju dobitka ili gubitka koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije.

18 Ako knjigovodstvena vrednost prioritetnih akcija bude veća od fer vrednosti naknade plaćene pri isplati tih akcija, ta razlika se dodaje pri izračunavanju dobitka ili gubitka koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije.

Akcije

19 Za potrebe izračunavanja osnovne zarade po akciji, broj običnih akcija je ponderisani prosečni broj običnih akcija u opticaju tokom perioda.

20 Korišćenje ponderisanog prosečnog broja običnih akcija u opticaju tokom perioda odražava mogućnost da se iznos akcionarskog (vlastitog) kapitala menjao tokom perioda kao rezultat većeg ili manjeg broja akcija u opticaju u svakom trenutku. Ponderisani prosečni broj običnih akcija u opticaju tokom perioda je broj običnih akcija u opticaju na početku perioda, korigovan brojem običnih akcija otkupljenih ili emitovanih tokom perioda pomnožen sa faktorom ponderisanja. Faktor ponderisanja je proporcija broja dana tokom kojih su akcije bile u opticaju i ukupnog broja dana u periodu; približna vrednost ponderisanog proseka je odgovarajuća u mnogim okolnostima.

21 Akcije se obično uključuju u ponderisani prosečni broj akcija od datuma kada naknada postaje naplativa (što je obično datum njihovog izdavanja), na primer:

(a) obične akcije koje su emitovane u zamenu za novac, uključuju se kada je novac postao naplativ;

(b) obične akcije koje su emitovane po osnovi dobrovoljnog ponovnog ulaganja (reinvestiranja) dividendi od običnih ili prioritetnih akcija, uključuju se na dan reinvestiranja dividendi;

(c) obične akcije emitovane kao rezultat konverzije dužničkih instrumenata u obične akcije, uključuju se od datuma na koji kamate prestaju da se obračunavaju;

(d) obične akcije emitovane umesto kamata ili glavnice drugih finansijskih instrumenata, uključuju se od datuma na koji kamate prestaju da se obračunavaju;

(e) obične akcije emitovane u zamenu za izmirenje obaveza entiteta, uključuju se od datuma izmirenja obaveza;

(f) obične akcije emitovane kao naknada za kupovinu sredstva koje nije gotovina, uključuju se od datuma kada je kupovina priznata (evidentirana); i

(g) obične akcije emitovane kao naknada za pružanje usluga entitetu, uključuju se tokom pružanja usluga.

Kada će se obične akcije uključiti, određuju uslovi vezani za njihovu emisiju. Suština svakog ugovora vezanog za emisiju se razmatra sa dužnom pažnjom.

22 Obične akcije emitovane kao deo naknade prenesene u poslovnoj kombinaciji se uključuju u prosečni ponderisani broj akcija od datuma pribavljanja, jer sticalac uključuje dobiti i gubitke stečenog entiteta u svoj izveštaj o ukupnom rezultatu od tog datuma.

23 Obične akcije koje će se emitovati nakon konverzije konvertibilnog instrumenta čija je konverzija obavezna, uključuju se u izračunavanje osnovne zarade po akciji od datuma zaključivanja ugovora.

24 Potencijalno „emitujuće” akcije se tretiraju kao akcije u opticaju i uključuju se u izračunavanje osnovne zarade po akciji samo od datuma kada su ispunjeni svi neophodni uslovi (npr. desili su se događaji). Akcije koje se mogu emitovati samo nakon nekog vremena nisu potencijalno „emitujuće” akcije, jer je prolazak vremena nešto što je izvesno. Obične akcije u opticaju koje su potencijalno povrative (to jest podložne su opozivu), ne tretiraju se kao akcije u opticaju i izuzimaju se iz izračunavanja osnovne zarade po akciji sve do trenutka kada akcije više nisu podložne povlačenju.

25 [Brisan]

26 Ponderisani prosečni broj običnih akcija u opticaju tokom perioda, kao i za sve prezentovane periode, koriguje se za događaje, osim za konverziju potencijalnih običnih akcija, koji menjaju broj običnih akcija u opticaju bez odgovarajuće promene u izvorima.

27 Obične akcije se mogu emitovati, odnosno broj običnih akcija u opticaju se može smanjiti, a da istovremeno ne dođe do odgovarajuće promene izvora. Na primer:

(a) kapitalizacija ili bonus–emisija (koja se još naziva i akcijska dividenda tj. dividenda isplaćena u obliku novih akcija);

(b) bonus–elemenat (elemenat dodatnog nagrađivanja) u bilo kojoj drugoj emisiji, na primer bonus elemenat kod emisije prava preče kupovine za postojeće akcionare;

(c) usitnjavanje (cepanje) akcija (tj. zamena akcija određene nominalne vrednosti većim brojem akcija manje nominalne vrednosti); i

(d) obrnuti postupak u odnosu na cepanje akcija, to jest ukrupnjavanje akcija (ili konsolidacija akcija).

28 Kod kapitalizacije ili bonus–emisije ili usitnjavanja akcija, obične akcije se emituju postojećim akcionarima bez dodatne naknade. Prema tome, broj običnih akcija u opticaju se povećava bez povećanja izvora. Broj običnih akcija u opticaju pre događaja se koriguje za proporcionalnu promenu broja običnih akcija koje su u opticaju, kao da se događaj desio na početku najranijeg prezentovanog perioda. Na primer, u slučaju bonus–emisije dva–za–jedan, broj običnih akcija u opticaju pre emisije se množi sa tri da bi se dobio novi ukupan broj običnih akcija, ili sa dva da bi se dobio broj dodatnih običnih akcija.

29 Konsolidacija (ukrupnjavanje) običnih akcija generalno smanjuje broj običnih akcija u opticaju bez odgovarajućeg smanjenja izvora. Međutim, kada je sveukupni efekat zapravo otkup akcija po fer vrednosti, smanjenje broja običnih akcija u opticaju je rezultat odgovarajućeg smanjenja izvora. Primer je konsolidacija akcija kombinovana sa posebnom dividendom. Ponderisani prosečni broj običnih akcija u opticaju za period u kom dolazi do kombinovane transakcije se koriguje za smanjenje broja običnih akcija od datuma priznavanja posebne dividende.

Smanjene zarade po akciji

30 Entitet izračunava iznose smanjenih zarada po akciji za dobitak (ili gubitak) koja pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije i, ako se prezentuje, dobitak (ili gubitak) iz kontinuiranog poslovanja koja pripada tim akcionarima.

31 Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, entitet koriguje dobitak (ili gubitak) koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije, i ponderisani prosečni broj akcija u opticaju, za efekte svih umanjujućih potencijalnih običnih akcija.

32 Cilj izračunavanja smanjenih zarada po akciji je konzistentan sa ciljem izračunavanja osnovnih zarada po akciji – da omoguće merenje učešća svake obične akcije u uspešnosti poslovanja entiteta – pri čemu se uvažava efekat svih umanjujućih običnih akcija u opticaju tokom perioda. Kao rezultat toga:

(a) dobitak (ili gubitak) koja pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije povećava se za iznos dividendi i kamate nakon oporezivanja priznatih za period u odnosu na umanjujuće potencijalne obične akcije i koriguje se za sve druge promene prihoda ili rashoda koje bi proizašle iz konverzije umanjujućih potencijalnih običnih akcija; i

(b) ponderisani prosečni broj običnih akcija u opticaju povećava se za ponderisani prosečni broj dodatnih običnih akcija koje bi bile u opticaju pod pretpostavkom konverzije svih umanjujućih potencijalnih običnih akcija.

Zarade

33 Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, entitet koriguje dobitak ili gubitak koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije, izračunatu prema paragrafu 12, za efekat oporezivanja:

(a) dividendi ili drugih stavki povezanih sa umanjujućim potencijalnim običnim akcijama koje su oduzete pri izračunavanju dobitka ili gubitka koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije izračunate u skladu sa paragrafom 12;

(b) kamata priznatih za period, koje se odnose na umanjujuće potencijalne obične akcije; i

34 Nakon konverzije potencijalnih običnih akcija u obične akcije, stavke iz paragrafa 33 (a)–(c) se više ne javljaju. Umesto toga, nove obične akcije će imati pravo učešća u dobitku ili gubitku koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije. Stoga, dobitak ili gubitak koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije, izračunati u skladu sa paragrafom 12 koriguju se za stavke utvrđene u paragrafu 33 (a)–(c) i eventualne relevantne poreze. U rashode povezane sa potencijalnim običnim akcijama spadaju troškovi transakcija i diskonti obračunati u skladu sa metodom efektivne kamate (videti IFRS 9).

35 Konverzija potencijalnih običnih akcija može voditi do posledičnih promena u prihodima ili rashodima. Na primer, smanjenje rashoda kamate povezane sa potencijalnim običnim akcijama i odgovarajuće povećanje dobiti ili smanjenje gubitka može voditi do povećanja rashoda nediskrecionog plana podele dobiti zaposlenima. Za potrebe izračunavanja smanjene zarade po akciji, dobitak ili gubitak koja pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije koriguje se za takve eventualne posledične promene prihoda ili rashoda.

Akcije

36 Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, broj običnih akcija je ponderisani prosečni broj običnih akcija izračunat u skladu sa paragrafima 19 i 26, plus ponderisani prosečni broj običnih akcija koje bi se emitovale prilikom konverzije svih umanjujućih potencijalnih običnih akcija u obične akcije. Smatra se da su umanjujuće potencijalne obične akcije konvertovane u obične akcije na početku perioda ili, ukoliko se to desi kasnije, na datum izdavanja potencijalnih običnih akcija.

37 Umanjujuće potencijalne obične akcije se utvrđuju nezavisno za svaki prezentovani period. Broj umanjujućih potencijalnih običnih akcija uključen u period od početka godine do određenog datuma u toku godine na koji se vrši izračunavanje nije ponderisani prosek umanjujućih potencijalnih običnih akcija uključenih u svako izračunavanje za međuperiod.

38 Potencijalne obične akcije se ponderišu za period za koji su u opticaju. Potencijalne obične akcije koje se ponište ili se dozvoli da dospeju tokom perioda uključuju se u izračunavanje smanjenih zarada po akciji samo za deo perioda tokom kog su u opticaju. Potencijalne obične akcije koje se konvertuju u obične akcije tokom perioda uključuju se u izračunavanje smanjenih zarada po akciji od početka perioda do datuma konverzije; od datuma konverzije, obične akcije koje proizilaze uključuju se i u osnovne i u smanjene zarade po akciji.

39 Broj običnih akcija koje bi se emitovale prilikom konverzije umanjujućih potencijalnih običnih akcija utvrđuje se prema uslovima koji važe za potencijalne obične akcije. Kada postoji više od jednog osnova za konverziju, izračunavanje pretpostavlja najpogodniju stopu konverzije ili cenu izvršenja sa stanovišta imaoca potencijalnih običnih akcija.

40 Zavisni entitet, zajednički poduhvat ili pridruženi entitet može emitovati drugim stranama, osim matičnom entitetu ili investitoru sa zajedničkom kontrolom, ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano, potencijalne obične akcije koje se mogu konvertovati bilo u obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta, ili u obične akcije matičnog entiteta ili investitora sa zajedničkom kontrolom, ili značajnim uticajem (entiteta koji sastavlja finansijske izveštaje) nad entitetom u koji je investirano. Ako te potencijalne obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta imaju umanjujući efekat na osnovne zarade po akciji entiteta koji sastavlja izveštaje, one se uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji.

Umanjujuće potencijalne obične akcije

41 Potencijalne obične akcije se tretiraju kao umanjujuće kada, i samo kada, bi njihova konverzija u obične akcije smanjila zarade po akciji ili povećala gubitak po akciji iz kontinuiranog poslovanja.

42 Entitet koristi dobitak ili gubitak iz kontinuiranog poslovanja koja pripada matičnom entitetu kao kontrolni broj da bi ustanovio da li su potencijalne obične akcije umanjujuće ili povećavajuće. Dobitak ili gubitak iz kontinuiranog poslovanja koji pripadaju matičnom entitetu koriguju se u skladu sa paragrafom 12 i isključuju stavke koje se odnose na prestanak poslovanja.

43 Potencijalne obične akcije su povećavajuće ako bi njihova konverzija u obične akcije povećala zarade po akciji ili smanjila gubitak po akciji iz kontinuiranog poslovanja. Izračunavanje razređujuće zarade po akciji ne pretpostavlja konverziju, izvršenje ili drugo emitovanje potencijalnih običnih akcija koje bi imalo anti–razređujući efekat na zaradu po akciji.

44 U postupku utvrđivanja da li su potencijalne obične akcije razređujuće ili anti–razređujuće, svaka emisija ili serija potencijalnih običnih akcija se posmatra odvojeno, a ne u totalu. Redosled razmatranja potencijalnih običnih akcija može uticati na to, da li su one razređujuće ili ne. Stoga, da bi se maksimiziralo razređivanje osnovne zarade po akciji, svaka emisija ili serija potencijalnih običnih akcija se posmatra po redosledu od najviše razređujućih do najmanje razređujućih, to jest umanjujuće potencijalne obične akcije sa najnižom „zaradom po inkrementalnoj akciji” se uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji pre onih koje imaju veću zaradu po inkrementalnoj (uvećanoj) akciji. Opcije i varanti se načelno (obično) uključuju prvi zato što oni ne utiču na brojilac kalkulacije.

Opcije, varanti i njihovi ekvivalenti

45 Za potrebe izračunavanja smanjene zarade po akciji, entitet polazi od pretpostavke iskorišćavanja svojih opcija i varanta koji imaju umanjujući efekat. Pretpostavljeni priliv od tih instrumenata se posmatra kao da je primljen od emisije običnih akcija po prosečnoj tržišnoj ceni običnih akcija tokom perioda. Razlika između broja emitovanih običnih akcija i broja običnih akcija koje bi bile emitovane po prosečnoj tržišnoj ceni običnih akcija tokom perioda se tretira kao emisija običnih akcija bez ikakve naknade.

46 Opcije i varanti su umanjujući ukoliko bi doveli do emisije običnih akcija po ceni nižoj od prosečne tržišne cene običnih akcija tokom perioda. Iznos umanjenja je prosečna tržišna cena običnih akcija tokom perioda smanjena za cenu emisije. Stoga, da bi se izračunale smanjene zarade po akciji, sa potencijalnim običnim akcijama se postupa kao da sadrže oba sledeća ugovora:

(a) ugovor o emitovanju određenog broja običnih akcija po njihovoj prosečnoj tržišnoj ceni tokom perioda. Za takve obične akcije se pretpostavlja da imaju fer cene i da nisu ni umanjujuće, ni anti–umanjujuće. One se zanemaruju pri izračunavanju smanjene zarade po akciji;

(b) ugovor o emitovanju preostalih običnih akcija bez ikakve naknade (potpuno besplatno). Takve obične akcije ne generišu priliv i nemaju uticaja na dobitak ili gubitak koji pripadaju običnim akcijama u opticaju. Dakle, takve akcije su razređujuće i dodaju se broju običnih akcija u opticaju prilikom izračunavanja razređene zarade po akciji.

47 Opcije i varanti imaju umanjujući efekat samo kada prosečna tržišna cena običnih akcija tokom perioda premaši cenu iskorišćavanja opcija ili varanata (to jest oni su „u novcu”). Ranije prikazane zarade po akciji se ne koriguju retroaktivno za promene cena običnih akcija.

47A Za opcije na akcije i druge aranžmane plaćanja akcijama na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcijama, emisiona cena iz paragrafa 46 i upotrebna cena iz paragrafa 47 sadrže fer vrednost (odmerene u skladu sa IFRS 2) bilo kog dobra ili usluge koje treba isporučiti u budućnosti entitetu na osnovu akcijske opcije ili drugog aranžmana plaćanja na osnovu akcija.

48 Opcije na akcije zaposlenih sa fiksnim ili odredivim uslovima i obične akcije koje nisu vezane za poseban interes radnika u slučaju penzionisanja tretiraju se kao opcije prilikom izračunavanja smanjenih zarada po akciji, iako one mogu zavisiti od prava radnika na celu ili deo penzije ako da otkaz pre penzionisanja. One se tretiraju kao da su u opticaju na datum dodeljivanja. Opcije na akcije zaposlenih koje se dodeljuju po osnovu učinka se tretiraju kao potencijalno „emitujuće” akcije zato što njihovo izdavanje zavisi i od ispunjavanja određenih uslova pored protoka vremena,.

Konvertibilni instrumenti

49 Umanjujući efekat konvertibilnih instrumenata odražava se u smanjenim zaradama po akciji u skladu sa paragrafima 33 i 36.

50 Konvertibilne prioritetne akcije su povećavajuće kad god iznos dividende na takve akcije obelodanjen ili akumuliran za tekući period po običnoj akciji koja se može dobiti prilikom konverzije, premaši osnovnu zaradu po akciji. Slično, konvertibilni dug je povećavajući kad god njegova kamata (bez poreza i drugih promena u prihodima ili rashodima) po običnoj akciji koja se može dobiti prilikom konverzije premaši osnovne zarade po akciji.

51 Otkup ili podstaknuta ubrzana konverzija konvertibilnih prioritetnih akcija može uticati samo na deo ranijih konvertibilnih prioritetnih akcija u opticaju. U takvim slučajevima, eventualni višak naknade koji se pominje u paragrafu 17 pripisuje se onim akcijama koje se otkupe ili konvertuju za potrebe utvrđivanja da li su preostale prioritetne akcije u opticaju umanjujuće. Otkupljene ili konvertovane akcije se razmatraju odvojeno od onih akcija koje nisu otkupljene ili konvertovane.

Akcije koje su potencijalno emitujuće

52 Kao i kod izračunavanja osnovnih zarada po akciji, potencijalno emitujuće obične akcije tretiraju se kao da su u opticaju i uključuju se u izračunavanje smanjenih zarada po akciji ako su zadovoljeni uslovi (to jest desili su se događaji). Potencijalno emitujuće akcije se uključuju od početka perioda (ili od datuma ugovora o potencijalnim akcijama, ako je on kasniji). Ako uslovi nisu ispunjeni, broj potencijalno emitujućih akcija uključen u izračunavanje smanjenih zarada po akciji zasniva se na broju akcija koje bi se mogle izdati ako bi kraj perioda predstavljao i kraj potencijalnog perioda. Preračunavanje nije dozvoljeno ako uslovi nisu zadovoljeni kada istekne potencijalni period.

53 Ako je sticanje ili održavanje određenog iznosa zarada za period uslov za potencijalnu emisiju i ako je taj iznos dobijen na kraju izveštajnog perioda, ali se mora održavati još neko vreme nakon kraja izveštajnog perioda, onda se, prilikom izračunavanja smanjenih zarada po akciji, dodatne obične akcije tretiraju kao da su u opticaju, ako im je efekat umanjujući. U tom slučaju, izračunavanje smanjenih zarada po akciji zasniva se na broju običnih akcija koje bi bile emitovane kada bi iznos zarada na kraju izveštajnog perioda bio iznos zarada na kraju potencijalnog perioda. Pošto se zarade mogu promeniti u budućem periodu, izračunavanje osnovnih zarada po akciji ne uključuje takve potencijalno emitujuće obične akcije do kraja potencijalnog perioda, jer nisu ispunjeni svi neophodni uslovi.

54 Broj običnih akcija koje su potencijalno emitujuće može da zavisi od buduće tržišne cene običnih akcija. U tom slučaju, efekat je umanjujući, izračunavanje smanjenih zarada po akciji se zasniva na broju običnih akcija koje bi se emitovale ako bi tržišna cena na kraju izveštajnog perioda bila tržišna cena na kraju potencijalnog perioda. Ako je uslov zasnovan na prosečnim tržišnim cenama tokom vremenskog perioda koji traje i nakon kraja izveštajnog perioda, koristi se prosek za vremenski period koji je protekao. Pošto tržišna cena može da se promeni u budućem periodu, izračunavanje osnovnih zarada po akciji ne uključuje takve potencijalno emitujuće obične akcije do kraja potencijalnog perioda jer nisu zadovoljeni svi neophodni uslovi.

55 Broj običnih akcija koje su potencijalno emitujuće može da zavisi od budućih zarada i budućih cena običnih akcija. U takvim slučajevima, broj običnih akcija koje su uključene u izračunavanje smanjenih zarada po akciji zasniva se na oba uslova (to jest na zaradama do danas i na tržišnoj ceni na kraju izveštajnog perioda). Potencijalno emitujuće obične akcije se ne uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji osim ako su ispunjena oba uslova.

56 U drugim slučajevima, broj običnih akcija koje su potencijalno emitujuće zavisi od drugih uslova, a ne od zarade ili tržišne cene (na primer, otvaranja određenog broja maloprodaja). U takvim slučajevima, pod pretpostavkom da sadašnji status uslova ostane nepromenjen do kraja potencijalnog perioda, potencijalno emitujuće obične akcije se uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji u skladu sa statusom na kraju izveštajnog perioda.

57 Potencijalno emitujuće potencijalne obične akcije (izuzev onih koje su pokrivene potencijalnim ugovorom o akcijama, kao što su potencijalno emitujući konvertibilni instrumenti) uključuju se u izračunavanje smanjenih zarada po akciji na sledeći način:

(a) entitet utvrđuje da li se može pretpostaviti da se potencijalne obične akcije mogu emitovati na osnovu uslova utvrđenih za njihovo emitovanje u skladu sa odredbama paragrafa 52–56 koje se odnose na potencijalne obične akcije; i

(b) ako te potencijalne obične akcije treba da imaju kao posledicu smanjenje zarade po akciji, entitet utvrđuje svoj uticaj na izračunavanje smanjenih zarada po akciji pridržavajući se odredbi za opcije i varante iz paragrafa 45–48, odredbi za konvertibilne instrumente iz paragrafa 49–51, odredbi za ugovore koji se mogu izmiriti običnim akcijama ili u novcu iz paragrafa 58–61, ili drugih shodnih odredbi.

Međutim, za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji ne polazi se od pretpostavke iskorišćavanja ili konverzije, osim ako se ne polazi od pretpostavke iskorištavanja ili konverzije sličnih potencijalnih običnih akcija u opticaju koje nisu potencijalno emitujuće.

Ugovori koji se mogu izmiriti običnim akcijama ili u novcu

58 Kada entitet emituje ugovor koji se može izmiriti običnim akcijama ili u novcu, a po izboru entiteta, on treba da pođe od pretpostavke da će ugovor biti izmiren običnim akcijama, i potencijalne obične akcije koje iz toga proizilaze treba da budu uključene u smanjene zarade po akciji, ako im je efekat umanjujući.

59 Ako se takav ugovor, za potrebe računovodstva, prezentuje kao imovina ili obaveza, ili ima komponentu kapitala i komponentu obaveze, entitet koriguje brojilac za sve promene dobitka ili gubitka koje bi nastale tokom perioda da je ugovor u celini bio u klasifikovan kao vlasnički instrument. To korigovanje je slično korigovanjima koja se zahtevaju paragrafom 33.

60 Za ugovore koji se mogu izmiriti običnim akcijama ili u novcu prema izboru imaoca opcije za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akcijama koristi se ono što je više umanjujuće: izmirenje u novcu ili izmirenje u akcijama.

61 Primer ugovora koji se može izmiriti običnim akcijama ili u novcu je dužnički instrument koji, po dospeću, daje entitetu neograničeno pravo da izmiri glavnicu u novcu ili u sopstvenim običnim akcijama. Drugi primer je pisana opcija prodaje koja daje imaocu izbor izmirenja običnim akcijama ili u novcu.

Kupljene opcije

62 Ugovori kao što su kupljene opcije prodaje akcija i kupljene opcije kupovine akcija (to jest opcije koje ima entitet na svoje sopstvene obične akcije) se ne uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji, jer bi njihovo uključivanje bilo povećavajuće. Opcija prodaje akcija bi se iskoristila samo kada bi cena iskorišćavanja bila viša od tržišne cene, a opcija kupovine bi se iskoristila samo ako bi cena iskorišćavanja bila niža od tržišne.

Pisane opcije prodaje akcija

63 Ugovori kojima se od entiteta zahteva da ponovo otkupi sopstvene akcije, kao što su pisane opcije prodaje i terminski ugovori kupovine, odražavaju se u izračunavanju smanjenih zarada po akciji ako je efekat umanjujući. Ako su ti ugovori „u novcu” tokom perioda (to jest cena iskorištavanja ili izmirenja je iznad prosečne tržišne cene za period), potencijalni umanjujući efekat na zarade po akciji se izračunava na sledeći način:

(a) polazi se od pretpostavke da će se na početku perioda emitovati dovoljno običnih akcija (po prosečnoj tržišnoj ceni tokom perioda) da bi se dobio priliv potreban za ispunjenje ugovora;

(b) polazi se od pretpostavke da se priliv od emitovanja koristi da bi se ispunio ugovor (to jest da se ponovo otkupe obične akcije); i

(c) inkrementalne obične akcije (razlika između broja običnih akcija za koje se pretpostavlja da su emitovane i broja običnih akcija primljenih od izvršenja ugovora) se uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji.

Retroaktivna korigovanja

64 Ako se broj običnih ili potencijalnih običnih akcija u opticaju poveća kao rezultat kapitalizacije, bonus–emisije ili usitnjavanja akcija, ili se smanji kao rezultat ukrupnjavanja (konsolidacije) akcija, izračunavanje osnovnih i smanjenih zarada po akciji za sve prezentovane periode se koriguje retroaktivno. Ako se te promene dese nakon izveštajnog perioda, ali pre nego što se finansijski izveštaji odobre za izdavanje, izračunavanja po akciji za te i sve prezentovane finansijske izveštaje iz prethodnih perioda se zasnivaju na novom broju akcija. Činjenica da izračunavanja po akciji odražavaju takve promene broja akcija se obelodanjuje. Uz to, osnovne i razređene zarade po akciji za sve prezentovane periode se koriguju retroaktivno za efekte grešaka i prilagođavanja koji proizilaze iz promena računovodstvenih politika.

65 Entitet ne preračunava zarade po akciji za bilo koji prezentovani prethodni period zbog promena pretpostavki koje su korišćene za izračunavanje zarade po akciji ili za konverziju potencijalnih običnih akcija u obične akcije.

Prezentacija

66 Entitet u izveštaju o ukupnom rezultatu prezentuje osnovne i razređene zarade po akciji za dobitak ili gubitak iz kontinuiranog poslovanja koji pripada akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije i za dobitak ili gubitak koji pripada tim akcionarima matičnog entiteta za period, i to za svaku klasu običnih akcija sa različitim pravom učešća u raspodeli dobiti za period. Entitet pridaje isti značaj osnovnoj i razređenoj zaradi po akciji prilikom prezentovanja, za sve prezentovane periode.

67 Zarada po akciji se prezentuje za svaki period za koji se prezentuje i izveštaj o ukupnom rezultatu. Ako se o smanjenoj zaradi po akciji izveštava u barem jednom periodu, onda se o njoj izveštava u svim prezentovanim periodima, čak i ako je jednaka osnovnoj zaradi po akciji. Ako su osnovne i smanjene zarade po akciji jednake, može se izvršiti dvostruka prezentacija u jednom redu izveštaja o ukupnom rezultatu.

67A Ako entitet prezentuje stavke dobitka ili gubitka u zasebnom izveštaju kao što se opisuje u paragrafu 10A IAS 1 (izmenjenog 2011. godine), on prezentuje osnovnu i razređenu zaradu po akciji u tom zasebnom izveštaju, kao što se zahteva u paragrafu 66 i 67.

68 Entitet koji izveštava o prestanku poslovanja obelodanjuje osnovne i smanjene iznose po akciji za prestanak poslovanja ili u izveštaju o ukupnom rezultatu ili u napomenama.

68A Ako entitet prezentuje stavke dobitka ili gubitka u zasebnom izveštaju kao što se opisuje u paragrafu 10A IAS 1 (izmenjenog 2011. godine), on prezentuje osnovnu i razređenu zaradu po akciji za prestanak poslovanja u tom zasebnom izveštaju ili u napomenama, kao što se zahteva u paragrafu 68.

69 Entitet prezentuje osnovne i smanjene zarade po akciji čak i ako su njihovi iznosi negativni (odnosno gubitak po akciji).

Obelodanjivanje

70 Entitet obelodanjuje sledeće:

(a) iznose koji se koriste kao brojioci pri izračunavanju osnovnih i smanjenih zarada po akciji, i usklađivanje tih iznosa sa dobitkom ili gubitkom koji pripadaju matičnom entitetu za dati period. Usklađivanje treba da uključi pojedinačni efekat svake klase instrumenata koja utiče na zarade po akciji;

(b) ponderisani prosečni broj običnih akcija koji se koristi kao imenilac pri izračunavanju osnovnih i smanjenih zarada po akciji, i međusobno usklađivanje tih imenilaca. Usklađivanje uključuje pojedinačni efekat svake klase instrumenata na zarade po akcijama;

(c) instrumente (uključujući i potencijalno emitujuće akcije) koji bi potencijalno mogli umanjiti osnovne zarade po akciji u budućnosti, ali nisu bili uključeni u izračunavanje smanjenih zarada po akciji jer su anti–umanjujući za prezentovani(e) period(e);

(d) opis transakcija vezanih za obične akcije ili potencijalne obične akcije, izuzev onih koje su evidentirane u skladu sa paragrafom 64, koje se dešavaju nakon izveštajnog perioda i koje bi značajno promenile broj običnih akcija ili potencijalnih običnih akcija u opticaju na kraju perioda da su se desile pre kraja izveštajnog perioda.

71 Primeri transakcija u paragrafu 70 (d) uključuju:

(a) emisiju akcija za novac;

(b) emisiju akcija kada se priliv od emisije koristi za otplatu duga ili prioritetnih akcija u opticaju na kraju izveštajnog perioda;

(d) konverziju ili iskorišćavanje potencijalnih običnih akcija u opticaju na kraju izveštajnog perioda u obične akcije;

(e) emitovanje opcija, varanata, ili konvertibilnih instrumenata; i

(f) ispunjenje uslova koji bi doveli do emisije potencijalno emitujućih akcija.

Iznosi zarade po akciji se ne koriguju za takve transakcije koje se obavljaju nakon izveštajnog perioda jer takve transakcije ne utiču na iznos kapitala koji se koristi za stvaranje dobitka ili gubitka za period.

72 Finansijski instrumenti i drugi ugovori koji generišu potencijalne obične akcije mogu sadržati uslove koji utiču na odmeravanje osnovnih i razređenih zarada po akciji. Ti uslovi mogu određivati da li su potencijalne obične akcije umanjujuće, i ako jesu, kakav je efekat na ponderisani prosečni broj akcija u opticaju i eventualna posledična korigovanja dobitka ili gubitka koji pripadaju akcionarima koji poseduju obične akcije. Obelodanjivanje uslova takvih finansijskih instrumenata i drugih ugovora se preporučuje, ukoliko nije obavezno prema nekoj drugoj odredbi (videti IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja).

73 Ako entitet obelodani, pored osnovnih i razređenih zarada po akciji, iznose po akciji primenom neke iskazane komponente izveštaja o ukupnom rezultatu, izuzev one koju ovaj standard zahteva, takvi iznosi se izračunavaju primenom ponderisanog prosečnog broja običnih akcija utvrđenog u skladu sa ovim standardom. Osnovni i smanjeni iznosi po akciji koji se odnose na takvu komponentu se obelodanjuju kao jednako značajni i prezentuju se u napomenama. Entitet navodi osnovicu na kojoj se utvrđuje brojilac, kao i da li su iznosi po akciji iznosi pre ili posle oporezivanja. Ako se koristi komponenta izveštaja o ukupnom rezultatu koja nije iskazana kao stavka izveštaja o ukupnom rezultatu, vrši se usklađivanje između korišćene komponente i stavke koja je iskazana u izveštaju o ukupnom rezultatu.

73A Paragraf 73 se primenjuje i na entitet koji pored osnovne i razređene zarade po akciji obelodanjuje i iznose po akciji korišćenjem stavke koja je prikazana u bilansu uspeha, osim one koja se zahteva ovim standardom.

Datum stupanja na snagu

74 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet počne da primenjuje standard pre 1. januara 2005. godine on tu činjenicu obelodanjuje.

74A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su dodati paragrafi 4A, 67A, 68A i 73A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

74B Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 4, 40 i A11. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

74C Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 8, 47A i A2. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

74D Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjeni su 4A, 67A, 68A i 73A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

74E Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 34. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 9.

Povlačenje ostalih saopštenja

75 Ovim standardom se zamenjuje IAS 33 Zarade po akciji (objavljen 1997. godine).

76 Ovim standardom se zamenjuje SIC–24 Zarade po akciji – Finansijski instrumenti i drugi ugovori koji se mogu izmiriti u akcijama.

Prilog A

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo standarda.

Dobitak ili gubitak koji pripadaju matičnom entitetu

A1 Za potrebe izračunavanja zarada po akciji na osnovu konsolidovanih finansijskih izveštaja, za dobitak ili gubitak koji pripadaju matičnom entitetu se smatraju dobitak ili gubitak konsolidovanog entiteta nakon korigovanja za učešća bez prava kontrole.

Emitovanje prava

A2 Emisija običnih akcija u vreme iskorišćavanja ili konverzije potencijalnih običnih akcija obično ne dovodi do bonus–elementa. To je zato što se potencijalne obične akcije obično emituju za punu vrednost, što dovodi do proporcionalne promene resursa koji entitetu stoje na raspolaganju. Međutim, kod emisije prava cena iskorišćavanja je znatno niža od fer vrednosti akcija. Stoga, kao što je navedeno u paragrafu 27(b), takva emisija prava preče kupovine uključuje bonus–elemenat. Ako se emisija prava ponudi svim postojećim akcionarima, broj običnih akcija koji treba koristiti pri izračunavanju osnovnih i smanjenih zarada po akciji za sve periode pre emisije prava predstavlja broj običnih akcija u opticaju pre emisije, pomnožen sa sledećim faktorom:

Fer vrednost po akciji neposredno pre iskorišćenja prava

Teoretska „ex-rights” fer vrednost po akciji bez prva prvenstva

Teoretska „ex-rights” fer vrednost po akciji izračunava se tako što se ukupna tržišna vrednost akcija neposredno pre iskorištavanja prava doda prilivu od iskorištavanja prava, i podeli sa brojem akcija u opticaju nakon iskorištavanja prava. Kada treba da se javno trguje pravima, nezavisno od akcija, pre datuma iskorištavanja, fer vrednost se odmerava na kraju poslednjeg dana tokom kog se akcijama trguje zajedno sa pravima.

Kontrolni broj

A3 Radi ilustracije primene ideje kontrolnog broja prema paragrafima 42 i 43, pretpostavimo da entitet ima dobit od kontinuiranog poslovanja koja pripada matičnom entitetu u iznosu od 4.800 n.j.1, gubitak od prekinutog

–––––––––––––––

1 U ovom uputstvu, monetarni iznosi su naznačeni u „novčanim jedinicama” (n.j.).

poslovanja koji pripada matičnom entitetu (od 7.200 n.j.), gubitak koji pripada matičnom entitetu (od 2.400,00 n.j.) te 2.000 običnih i 400 potencijalnih običnih akcija u opticaju. Osnovne zarade po akciji entiteta su 2,40 n.j. za kontinuirano poslovanje, (3,60 n.j.) za prekinuto poslovanje i (1,20 n.j.) za gubitak. 400 potencijalnih običnih akcija se uključuju u izračunavanje smanjenih zarada po akciji jer je rezultirajući iznos zarade po akciji od 2,00 n.j. za kontinuirano poslovanje umanjujući, pod pretpostavkom da ni gubitak ni dobitak ne utiču na tih 400 potencijalnih običnih akcija. Pošto dobit iz kontinuiranog poslovanja koja se može pripisati matičnom entitetu predstavlja kontrolni broj, entitet takođe uključuje tih 400 potencijalnih običnih akcija u izračunavanje drugih iznosa zarada po akciji, iako su iznosi zarada po akciji koji proizilaze anti–umanjujući za svoje uporedive iznose osnovnih zarada po akciji, tj. gubitak po akciji je manji [(3,00 n.j.) po akciji za gubitak od obustavljenog poslovanja i (1,00 n.j.) po akciji za gubitak].

Prosečna tržišna cena običnih akcija

A4 Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, prosečna tržišna cena običnih akcija za koje se pretpostavlja da su emitovane, izračunava se na osnovu prosečne tržišne cene običnih akcija tokom perioda. Teoretski, svaka tržišna transakcija za obične akcije entiteta bi se mogla uključiti u utvrđivanje prosečne tržišne cene. U praksi je, međutim, obično dovoljan jednostavan prosek sedmičnih ili mesečnih cena.

A5 Generalno posmatrano, zaključne tržišne cene su adekvatne za izračunavanje prosečne tržišne cene. Međutim, kada cene imaju velike fluktuacije, prosek visokih i niskih cena obično daje reprezentativniju cenu. Metod koji se koristi za izračunavanje prosečne tržišne cene se koristi konzistentno, osim ako više nije reprezentativan jer su se uslovi promenili. Na primer, entitet koji, tokom nekoliko godina relativno stabilnih cena, za izračunavanje prosečne tržišne cene koristi zaključne tržišne cene, mogao bi preći na prosek visokih i niskih cena ako cene počnu jako da fluktuiraju a zaključne tržišne cene više ne daju reprezentativnu prosečnu cenu.

Opcije, varanti i njihovi ekvivalenti

A6 Pretpostavlja se da se opcije ili varanti vezani za kupovinu konvertibilnih instrumenata iskorišćavaju za kupovinu konvertibilnih instrumenata kad god su prosečne cene i konvertibilnog instrumenta i običnih akcija koje se mogu dobiti pri konverziji iznad cene iskorišćavanja opcija ili varanta. Međutim, od pretpostavke iskorištavanja se polazi samo ako se istovremeno polazi i od pretpostavke konverzije sličnih konvertibilnih instrumenata u opticaju, ako ih ima.

A7 Opcije ili varanti mogu dozvoljavati ili zahtevati tendersku ponudu dužničkih ili drugih instrumenata entiteta (ili njegovog matičnog ili zavisnog entiteta) pri plaćanju celokupne cene iskorišćavanja ili jednog njenog dela. Prilikom izračunavanja smanjenih zarada po akciji, te opcije ili varanti imaju umanjujući efekat ako (a) prosečna tržišna cena odgovarajućih običnih akcija za period premaši cenu iskorišćavanja ili (b) je prodajna cena instrumenta koji treba da ide na tendersku ponudu niža od cene po kojoj instrument može da se ponudi na tenderu u skladu sa ugovorom o opciji ili varantu, a odgovarajući diskont formira efektivnu cenu iskorišćavanja koja je niža od tržišne cene običnih akcija koje se mogu dobiti prilikom iskorišćavanja. Pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji, pretpostavlja se da će se te opcije ili varanti iskoristiti, kao i da će dužnički ili drugi instrumenti biti ponuđeni na tenderu. Ako je ponuda u novcu povoljnija za vlasnika opcije ili varanta i ugovor je dozvoljava, onda se polazi od pretpostavke da će do nje i doći. Kamate (bez poreza) na eventualni dug za koji se pretpostavlja da će biti predmet tenderske ponude, se ponovo dodaju kao korigovanje brojioca.

A8 Slično se tretiraju prioritetne akcije koje imaju slične uslove, ili drugi instrumenti koji nose opcije konverzije koje investitoru dozvoljavaju da plati u gotovom za bolju stopu konverzije.

A9 Uslovi nekih opcija ili varanata mogu zahtevati da se priliv od iskorišćavanja tih instrumenata upotrebi za otkup dužničkih ili drugih instrumenata entiteta (ili njegovog matičnog ili zavisnog entiteta). Pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji, pretpostavlja se da će te opcije ili varanti biti iskorišćeni i priliv upotrebljen za otkup duga po njegovoj prosečnoj tržišnoj ceni, a ne za kupovinu običnih akcija. Međutim, deo priliva primljenog od iskorišćavanja za koji se prevazilazi iznos korišćen za izvršeni otkup duga razmatra se (to jest pretpostavlja se da se iskorišćava za ponovni otkup običnih akcija) za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji. Kamata (bez poreza) na dug za koji se pretpostavlja da je otkupljen ponovo se dodaje kao korigovanje brojioca.

Pisane opcije prodaje akcija

A10 Radi ilustracije primene paragrafa 63, pretpostavimo da entitet ima u opticaju 120 pisanih opcija prodaje na njegove obične akcije, čija je cena iskorišćavanja 35 n.j. Prosečna tržišna cena običnih akcija za period je 28 n.j. Pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji, entitet polazi od pretpostavke da je na početku perioda emitovao 150 akcija po ceni od 28 n.j. po akciji da bi zadovoljilo svoju obavezu vezano za opciju prodaje koja iznosi 4.200 n.j. Razlika između 150 emitovanih običnih akcija i 120 običnih akcija primljenih kroz ispunjavanje obaveza po opcijama prodaje (30 inkrementalnih običnih akcija) se dodaje imeniocu pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji.

Instrumenti zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata i pridruženih entiteta

A11 Potencijalne obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta koje se mogu konvertovati bilo u obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta, ili u obične akcije matičnog entiteta ili investitora sa zajedničkom kontrolom, ili značajnim uticajem (entiteta koji podnosi finansijske izveštaje, tj. izveštajnog entiteta) nad entitetom u koji je investirano uključuju se u izračunavanje smanjenih zarada po akciji na sledeći način:

(a) instrumenti koje emituje zavisni entitet, zajednički poduhvat ili pridruženi entitet koji svojim vlasnicima omogućavaju da dobiju obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta uključuju se u izračunavanje podataka o smanjenim zaradama po akciji zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta. Te zarade po akciji se zatim uključuju u izračunavanje zarada po akciji entiteta koji sastavlja finansijske izveštaje na osnovu vlasništva izveštajnog entiteta nad instrumentima zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta;

(b) instrumenti zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta koji se mogu konvertovati u obične akcije izveštajnog entiteta se za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji smatraju delom potencijalnih običnih akcija izveštajnog entiteta. Slično tome, opcije ili varanti koje je emitovao zavisni entitet, zajednički poduhvat ili pridruženi entitet da bi kupio obične akcije izveštajnog entiteta, se pri izračunavanju konsolidovanih smanjenih zarada po akciji smatraju delom potencijalnih običnih akcija izveštajnog entiteta.

A12 Za potrebe utvrđivanja efekta zarada po akciji instrumenata koje emituje izveštajni entitet i koji se mogu konvertovati u obične akcije zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta, polazi se od pretpostavke da su instrumenti konvertovani i brojilac (dobitak ili gubitak koji se mogu pripisati akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije) korigovan kako je neophodno u skladu sa paragrafom 33. Pored tih korekcija, brojilac se još koriguje i za sve promene dobitka ili gubitka koje evidentira izveštajni entitet (kao što su prihod od dividendi ili prihod od metoda udela) koje se mogu pripisati povećanju broja običnih akcija u opticaju zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta koje je rezultat pretpostavljene konverzije. Imenilac se ne menja pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji, jer se broj običnih akcija izveštajnog entiteta u opticaju ne bi promenio posle pretpostavljene konverzije.

Vlasnički instrumenti koji nose pravo učešća u raspodeli dobiti i obične akcije dve klase

A13 Kapital nekih entiteta uključuje:

(a) instrumente koji učestvuju u raspodeli dividendi zajedno sa običnim akcijama prema unapred utvrđenoj formuli (npr. dva za jedan) pri čemu se ponekad granica tog učešća poveća (npr. do određenog iznosa po akciji, ali ne preko njega);

(b) klasu običnih akcija sa stopom dividende koja se razlikuje od stope dividende druge klase običnih akcija, ali bez prava prioriteta.

A14 Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, polazi se od pretpostavke konvertovanja instrumenata iz paragrafa A 13 koji se mogu konvertovati u obične akcije, ako je efekat umanjujući. Kod onih instrumenata koji se ne mogu konvertovati u neku klasu običnih akcija, dobitak ili gubitak za period se alociraju na različite klase akcija i vlasničke instrumente koji učestvuju u raspodeli dobiti u skladu sa njihovim pravima na dividendu ili drugim pravima da učestvuju u neraspoređenoj zaradi. Da bi se izračunale osnovne i smanjene zarade po akciji:

(a) dobitak ili gubitak koji pripadaju akcionarima matičnog entiteta koji poseduju obične akcije se koriguje (dobit se smanjuje, a gubitak povećava) za iznos dividendi objavljenih za period za svaku klasu akcija i za ugovorni iznos dividendi (ili kamate na obveznice koje imaju pravo učešća u raspodeli dobiti) koji se mora platiti za taj period (na primer, neplaćene kumulativne dividende).

(b) preostali dobitak ili gubitak se alociraju na obične akcije i vlasničke instrumente koji imaju pravo učešća u raspodeli dobiti (participativne vlasničke instrumente) u meri u kojoj svaki od tih instrumenata učestvuje u zaradama kao da je raspodeljen sav dobitak ili gubitak za period. Ukupni dobitak ili gubitak koji se raspodeljuje na svaku klasu vlasničkih instrumenata utvrđuje se sabiranjem iznosa alociranog na dividende i iznosa alociranog na instrumente koji imaju pravo učešća u raspodeli dobiti;

(c) ukupni iznos dobitka ili gubitka raspoređen na svaku klasu vlasničkih instrumenata deli se brojem instrumenata u opticaju na koje se alociraju zarade da bi se utvrdila zarada po akciji za dati instrument.

Za potrebe izračunavanja smanjenih zarada po akciji, sve potencijalne obične akcije za koje se polazi od pretpostavke da su emitovane, uključuju se u obične akcije u opticaju.

Delimično plaćene akcije

A15 Kada su obične akcije emitovane, ali nisu u potpunosti plaćene, one se pri izračunavanju osnovnih zarada po akciji tretiraju kao deo (frakcija) obične akcije u onoj meri u kojoj mogu da učestvuju u dividendama za period u odnosu na potpuno plaćenu običnu akciju.

A16 U meri u kojoj te delimično plaćene akcije ne mogu da učestvuju u dividendama za period, one se pri izračunavanju smanjenih zarada po akciji tretiraju kao ekvivalent varanata ili opcija. Pretpostavlja se da preostali neplaćeni iznos predstavlja priliv koji se koristi za kupovinu običnih akcija. Broj akcija koje su uključene u smanjene zarade po akciji je razlika između broja upisanih akcija i broja akcija za koje se pretpostavlja da su kupljene.

Međunarodni računovodstveni standard 34

Periodično finansijsko izveštavanje

Cilj

Cilj ovog standarda je da propiše minimum sadržaja periodičnog finansijskog izveštaja i da propiše principe za priznavanje i odmeravanje kompletnih ili sažetih izveštaja međuperioda. Blagovremeno i pouzdano periodično finansijsko izveštavanje povećava sposobnost investitora, poverilaca i drugih da razumeju sposobnost entiteta da generiše zaradu i tokove gotovine, kao i njegovu finansijske okolnosti i likvidnost.

Delokrug

1 Ovaj standard ne propisuje od kojih entiteta treba zahtevati da objavljuju periodične finansijske izveštaje, koliko često i u kom roku nakon završetka međuperioda. Međutim, države, regulatorna tela nadležna za hartije od vrednosti, berze i računovodstvena tela često zahtevaju od entiteta čijim se dužničkim hartijama od vrednosti ili hartijama od vrednosti sa pravom učešća u dobiti javno trguje da objavljuju periodične finansijske izveštaje. Ovaj standard se primenjuje ukoliko se od entiteta zahteva ili entitet izabere da objavljuje periodične finansijske izveštaje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS). Komitet za Međunarodne računovodstvene standarde1 podstiče entitete čijim se akcijama javno trguje da obezbede periodične finansijske izveštaje koji su usklađeni sa principima priznavanja, odmeravanja i obelodanjivanja uspostavljenim ovim standardom. Naročito se podstiču entiteti čijim akcijama se javno trguje da:

(a) sačinjavaju periodične finansijske izveštaje bar na kraju prvog polugođa svoje finansijske godine; i

(b) svoje periodične finansijske izveštaje učine dostupnim najkasnije u roku od 60 dana od kraja međuperioda.

2 Svaki finansijski izveštaj, godišnji ili periodični, procenjuje se ponaosob u pogledu usklađenosti sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Činjenica da entitet možda neće sačiniti periodične finansijske izveštaje u toku određene finansijske godine ili će možda sačiniti periodične finansijske

–––––––––––––––

1 Komitet za Međunarodne računovodstvene standarde (IASC) je zamenjen Odborom za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB) koji je počeo sa radom 2001. godine.

izveštaje koji nisu u skladu sa ovim standardom, ne sprečava da godišnji finansijski izveštaji entiteta budu sačinjeni u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja ukoliko se inače tako čini.

3 Ukoliko se za periodični finansijski izveštaj entiteta navodi da je sačinjen u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, on mora da bude usklađen sa svim zahtevima ovog standarda. Paragraf 19 zahteva određena obelodanjivanja u tom pogledu.

Definicije

4 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Međuperiod je period finansijskog izveštavanja koji je kraći od cele finansijske godine.

Periodični finansijski izveštaj je finansijski izveštaj koji sadrži bilo kompletan set finansijskih izveštaja (kao što je opisano u IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranom 2007. godine)) ili sažeti set finansijskih izveštaja (kao što je opisano u ovom standardu) za međuperiod.

Sadržaj periodičnog finansijskog izveštaja

5 IAS 1 definiše kompletan set finansijskih izveštaja koji obuhvata sledeće komponente:

(a) izveštaj o finansijskoj poziciji na kraju perioda;

(b) bilans uspeha i ostali ukupan rezultat za period;

(d) izveštaj o tokovima gotovine za period;

(e) napomene, koje sadrže značajne računovodstvene politike i druge objašnjavajuće informacije;

(ea) uporedne informacije koje se odnose na prethodni period, kao što je utvrđeno u paragrafu 38 i 38A IAS 1; i

6 Radi blagovremenosti i uzimajući u obzir troškove kao i radi izbegavanja ponavljanja informacija o kojima je prethodno izveštavano, od entiteta može biti zahtevano ili on može izabrati da pruži manje informacija na datume međuperioda u odnosu na njegove godišnje finansijske izveštaje. Ovim standardom se kao minimum sadržaja periodičnog finansijskog izveštaja definiše uključivanje sažetih finansijskih izveštaja i odabranih objašnjavajućih napomena. Periodični finansijski izveštaj namenjen je ažuriranju poslednjeg kompletnog seta godišnjih finansijskih izveštaja. Prema tome, fokusira se na nove aktivnosti, događaje i okolnosti i ne duplira informacije o kojima je već izveštavano.

7 Nije namera ovog standarda da zabranjuje ili obeshrabruje entitet da objavi kompletan set finansijskih izveštaja (kao što je opisano u IAS 1) u svom periodičnom finansijskom izveštaju, a ne sažete finansijske izveštaje i odabrane objašnjavajuće napomene. Takođe ovaj standard ne zabranjuje entitetu ili ga ne obeshrabruje da u sažetim periodičnim finansijskim izveštajima uključi više od minimuma bilansnih pozicija ili odabranih objašnjavajućih napomena koji je uspostavljen ovim standardom. Uputstvo u vezi sa priznavanjem i odmeravanjem, dato u ovom standardu, primenjuje se takođe na kompletne finansijske izveštaje za međuperiod i takvi izveštaji bi uključivali sva obelodanjivanja zahtevana ovim standardom (pogotovo obelodanjivanje odabranih napomena koje zahteva paragraf 16), kao i ona zahtevana drugim IFRS.

Minimum komponenti periodičnog finansijskog izveštaja

8 Periodični finansijski izveštaj kao minimum uključuje sledeće komponente:

(a) sažeti izveštaj o finansijskoj poziciji;

(b) sažeti izveštaj ili sažeti izveštaji koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat;

(d) sažeti izveštaj o tokovima gotovine; i

(e) odabrane objašnjavajuće napomene.

8A Ako entitet prezentuje stavke bilansa uspeha (dobitka ili gubitka) u zasebnom izveštaju kako je opisano u paragrafu 10A u IAS 1 (izmenjenom 2011. godine), on prezentuje periodične sažete informacije iz tog zasebnog izveštaja.

Oblik i sadržaj periodičnih finansijskih izveštaja

9 Ukoliko entitet objavljuje kompletan set finansijskih izveštaja u svom periodičnom finansijskom izveštaju, oblik i sadržaj tih izveštaja je u skladu sa zahtevima IAS 1 za kompletan set finansijskih izveštaja.

10 Ukoliko entitet objavljuje set sažetih finansijskih izveštaja u svom periodičnom finansijskom izveštaju, ti sažeti izveštaji uključuju, kao minimum, sva zaglavlja i međuzbirove koji su bili uključeni u najskorije godišnje finansijske izveštaje i odabrane objašnjavajuće napomene, kao što se to zahteva ovim standardom. Dodatne bilansne pozicije ili napomene se uključuju, ukoliko bi njihovo izostavljanje doprinelo tome da sažeti periodični finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke.

11 U izveštaju u kom se prezentuju komponente dobitka ili gubitka za međuperiod, entitet prezentuje osnovne i razređene zarade po akciji za taj period kada je entitet u delokrugu IAS 33 Zarada po akciji.2

11A Ako entitet prezentuje stavke dobitka ili gubitka u zasebnom izveštaju kako je opisano u paragrafu 10A u IAS 1 (izmenjenom 2011. godine), on prezentuje osnovne i razređene zarade po akciji u tom zasebnom izveštaju.

12 IAS 1 (revidiran 2007. godine) daje uputstvo u vezi sa strukturom finansijskih izveštaja. Uputstvo za primenu IAS 1 ilustruje načine prezentovanja izveštaja o finansijskoj poziciji, izveštaja o ukupnom rezultatu i izveštaja o promenama na kapitalu.

13 [Brisan]

14 Periodični finansijski izveštaj se sastavlja po konsolidovanoj osnovi, ukoliko su najskoriji godišnji finansijski izveštaji entiteta bili konsolidovani izveštaji. Zasebni finansijski izveštaji matičnog entiteta nisu dosledni ili uporedivi sa konsolidovanim izveštajima u najskorijem godišnjem finansijskom izveštaju. Ukoliko godišnji finansijski izveštaj entiteta pored konsolidovanih finansijskih izveštaja sadrži zasebne finansijske izveštaje matičnog entiteta, ovaj standard niti zahteva niti zabranjuje uključivanje zasebnih izveštaja matičnog entiteta u periodični finansijski izveštaj entiteta.

–––––––––––––––

2 Ovaj paragraf je izmenjen putem Poboljšanja IFRS koji su objavljeni u maju 2008. godine i kojima se pojašnjava delokrug IAS 34.

Značajni događaji i transakcije

15 Entitet uključuje u svoj periodični finansijski izveštaj objašnjenje događaja i transakcija koji su značajni za razumevanje promena finansijske pozicije i rezultata poslovanja entiteta u odnosu na kraj poslednjeg godišnjeg izveštajnog perioda. Informacijama koje se obelodanjuju vezano za takve događaje i transakcije se ažuriraju informacije prezentovane u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima.

15A Korisnik periodičnog finansijskog izveštaja entiteta imaće pristup najskorijem godišnjem finansijskom izveštaju tog entiteta. Prema tome, nije neophodno da napomene uz periodični finansijski izveštaj pružaju podatke koji su relativno beznačajna ažuriranja informacija o kojima je izveštavano u napomenama u najskorijem godišnjem finansijskom izveštaju.

15B Sledi spisak događaja i transakcija za koje bi se obelodanjivanje, ako su značajni, zahtevalo: spisak nije sveobuhvatan.

(a) svođenje zaliha na neto prodajnu vrednost i ukidanje prethodno izvršenih ispravki vrednosti po tom osnovu;

(b) priznavanje gubitka zbog umanjenja vrednosti finansijskih sredstava, nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine, imovine koja proističe iz ugovora sa kupcima ili druge imovine i ukidanje prethodno izvršenih ispravki vrednosti po osnovu takvih obezvređenja;

(d) sticanja i otuđenje stavki nekretnina, postrojenja i opreme;

(e) preuzete obaveze za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme;

(f) izmirenja obaveza po sudskim sporovima;

(g) korekcije grešaka prethodnog perioda;

(h) promene u poslovnim ili ekonomskim okolnostima koje utiču na fer vrednost finansijskih sredstava i finansijskih obaveza entiteta, nezavisno od toga da li se ta sredstva ili obaveze priznaju po fer vrednosti ili po amortizovanom trošku;

(i) svako neizvršenje i kršenje sporazuma o zajmu, koje nije ispravljeno pre kraja ili na kraju izveštajnog perioda;

(j) transakcije sa povezanim stranama;

(k) prenosi između nivoa hijerarhije fer vrednosti koji se koriste u odmeravanju fer vrednosti finansijskih instrumenata;

(l) promene u klasifikaciji finansijskih sredstava kao posledice promena u nameni ili korišćenju tih sredstava; i

(m) promene u potencijalnim obavezama ili potencijalnim sredstvima.

15C Pojedinačni IFRS pružaju uputstva vezano za zahteve obelodanjivanja mnogih stavki navedenih u paragrafu 15B. Kada je događaj ili transakcija značajan za razumevanje promena u finansijskoj poziciji ili rezultatu entiteta nastao od poslednjeg godišnjeg izveštajnog perioda, njegov periodični izveštaj treba da pruži objašnjenje i ažuriranje relevantnih informacija koje su bile uključene u finansijske izveštaje za poslednji godišnji izveštajni period.

16 [Brisan]

Ostala obelodanjivanja

16A Pored obelodanjivanja značajnih događaja i transakcija u skladu sa paragrafima 15–15C, entitet uključuje sledeće informacije u napomene uz periodične finansijske izveštaje ili na drugom mestu u periodičnom finansijskom izveštaju. Sledeća obelodanjivanja se daju ili u finansijskim izveštajima ili su sadržana u unakrsnim upućivanjima u finansijskim izveštajima na druge pojmove u drugom izveštaju, kao što je izveštaj rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji je dostupan korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima i u isto vreme kao i finansijski izveštaji. Ukoliko korisnici finansijskih izveštaja nemaju pristup informacijama sadržanim u upućivanju na drugi izveštaj pod istim uslovima i u isto vreme, periodični finansijski izveštaji bi bili nepotpuni. Informacije se uobičajeno izveštavaju na osnovi kojom se obuhvata period od početka finansijske godine do datuma izveštavanja.

(a) izjavu da su u periodičnim finansijskim izveštajima korišćene iste računovodstvene politike i metodi izračunavanja, u odnosu na najskorije godišnje finansijske izveštaje, ili, ukoliko su te politike ili metodi promenjene, opis prirode i efekta promene;

(b) objašnjavajuće komentare o poslovanju u međuperiodu koji su sezonskog ili cikličnog karaktera;

(c) prirodu i iznos stavki koje utiču na imovinu, obaveze, kapital, neto prihod ili tokove gotovine, koji su neuobičajeni zbog svoje prirode, veličine ili učestalosti događanja;

(d) prirodu i iznos promena procena iznosa o kojima je izveštavano u ranijim međuperiodima tekuće finansijske godine ili promena procena iznosa o kojima je izveštavano u ranijim finansijskim godinama;

(e) emitovanja, otkupi i isplate dužničkih hartija od vrednosti i hartija od vrednosti sa pravom učešća u dobiti;

(f) plaćene dividende (agregirano ili po akciji) zasebno za obične akcije i druge akcije;

(g) sledeće informacije o segmentima (obelodanjivanje informacija o segmentima zahteva se u periodičnom finansijskom izveštaju entiteta samo ukoliko IFRS 8 Segmenti poslovanja, zahteva da entitet obelodani informacije o segmentima u svojim godišnjim finansijskim izveštajima):

(i) prihode od eksternih kupaca, ukoliko su obuhvaćeni u odmeravanju dobitka ili gubitka po segmentu koje je pregledao glavni izvršilac sa pravom odlučivanja ili koje se inače redovno obezbeđuju glavnom izvršiocu sa pravom odlučivanja;

(ii) međusegmentne prihode, ukoliko su obuhvaćeni u odmeravanju dobitka ili gubitka po segmentu koje je pregledao glavni izvršilac sa pravom odlučivanja ili koje se inače redovno obezbeđuju glavnom izvršiocu sa pravom odlučivanja;

(iii) iznos dobitka ili gubitka segmenta;

(iv) iznos ukupne imovine i obaveza za pojedinačni izveštajni segment, ako se takvi iznosi redovno dostavljaju glavnom operativnom donosiocu odluka i ako su materijalno značajno promenjeni u odnosu na iznos obelodanjen u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima za taj izveštajni segment;

(v) opis razlika osnove za podelu na segmente i osnove za odmeravanje dobitka ili gubitka po segmentu u odnosu na poslednje godišnje finansijske izveštaje;

(vi) usklađivanje ukupnih mera dobitka ili gubitka segmenata o kojima se izveštava sa dobitkom ili gubitkom entiteta pre poreskih rashoda (poreza na dobit) i prestanaka poslovanja. Međutim, ako entitet alocira na segmente o kojima se izveštava stavke kao što su poreski rashodi (porez na dobit), entitet može da uskladi ukupne mere dobitka ili gubitka segmenata sa dobitkom ili gubitkom nakon ovih stavki. Stavke koje su materijalno značajne za usklađivanje se zasebno identifikuju i opisuju u okviru tog usklađivanja;

(h) događaji nastali posle završetka međuperioda, koji se nisu odrazili u finansijskim izveštajima za međuperiod;

(i) efekat promena strukture entiteta u toku međuperioda, uključujući poslovne kombinacije, sticanje ili gubljenje kontrole nad zavisnim entitetima i dugoročne investicije, restrukturiranja i prestanke poslovanja. U slučaju poslovnih kombinacija, entitet obelodanjuje informacije zahtevane u IFRS 3 Poslovne kombinacije;

(j) za finansijske instrumente, obelodanjivanja fer vrednost zahtevana u paragrafima 91–93(h), 94–96, 98 i 99 u IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, i paragrafima 25, 26 i 28–30 standarda IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja;

(k) za entitete koji postaju ili prestaju da budu investicioni entiteti, kao što je definisano u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, obelodanjivanja u IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima paragraf 9B;

(l) raščlanjivanje prihoda od ugovora sa kupcima koje se zahteva paragrafima 114-115, standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima.

17–18 [Brisan]

Obelodanjivanje o usklađenosti sa IFRS

19 Ukoliko je periodični finansijski izveštaj entiteta u skladu sa ovim standardom, ta činjenica se obelodanjuje. Ne daje se izjava da je periodični finansijski izveštaj u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, ukoliko nije u skladu sa svim zahtevima Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja.

Periodi za koje se zahteva prezentacija periodičnih finansijskih izveštaja

20 Periodični izveštaji obuhvataju periodične finansijske izveštaje (sažete ili kompletne) za sledeće periode:

(a) izveštaj o finansijskoj poziciji na datum završetka tekućeg međuperioda i uporedni izveštaj o finansijskoj poziciji na datum završetka neposredno prethodne finansijske godine;

(b) bilans uspeha i ostali ukupan rezultat za tekući međuperiod i kumulativno od datuma početka tekuće finansijske godine do datuma izveštaja o ukupnom rezultatu, sa uporednim izveštajima koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat za uporedive međuperiode (tekući i od datuma početka tekuće godine do datuma izveštaja o ukupnom rezultatu) neposredno prethodne finansijske godine. U skladu sa IAS 1 (izmenjen 2011.), periodični izveštaj može da prezentira za svaki period izveštaj ili izveštaje koji sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat;

(c) izveštaj o promenama na kapitalu kumulativno od datuma početka tekuće finansijske godine do datuma izveštaja o promenama na kapitalu, sa uporednim izveštajem za uporedivi period neposredno prethodne finansijske godine;

(d) izveštaj o tokovima gotovine kumulativno za tekuću finansijsku godinu, sa uporednim izveštajem za uporedivi period neposredno prethodne finansijske godine.

21 Za entitet čije je poslovanje izrazito sezonskog karaktera, mogu biti korisne finansijske informacije za period od dvanaest meseci koji se završava na kraju međuperioda i uporedive informacije za prethodni dvanaestomesečni period. Shodno tome, podstiču se entiteti čije je poslovanje izrazito sezonskog karaktera, da razmotre izveštavanje takvih informacija kao dodatak informacijama koje se zahtevaju prethodnim paragrafom.

22 Deo A ilustrativnih primera priloženih uz ovaj standard ilustruje periode čija se prezentacija zahteva od entiteta koji izveštava na polugodišnjem nivou i entiteta koje izveštava kvartalno.

Materijalnost (materijalni značaj)

23 Pri odlučivanju o načinu priznavanja, odmeravanja, klasifikacije ili obelodanjivanja stavki za svrhe periodičnog finansijskog izveštavanja, procenjuje se materijalnost (materijalni značaj) u vezi sa finansijskim podacima međuperioda. Prilikom procene materijalnosti, prihvata se mogućnost da se periodična odmeravanja u većoj meri zasnivaju na procenama nego odmeravanja godišnjih finansijskih podataka.

24 IAS 1 i IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške definišu da je stavka materijalno značajna ukoliko bi njeno izostavljanje ili netačno iskazivanje moglo da utiče na ekonomske odluke korisnika finansijskih izveštaja. IAS 1 zahteva zasebna obelodanjivanja materijalno značajnih stavki, uključujući (na primer) prestanak poslovanja i IAS 8 zahteva obelodanjivanje promena računovodstvenih procena, grešaka i promena računovodstvenih politika. Ova dva standarda ne sadrže kvantifikovano uputstvo u pogledu materijalnosti (materijalnog značaja).

25 Iako procena materijalnosti (materijalnog značaja) uvek zahteva prosuđivanje, ovaj standard zasniva odluke u vezi sa priznavanjem i obelodanjivanjem na podacima za sam međuperiod radi razumljivosti brojki međuperioda. Tako, na primer, neuobičajene stavke, promene računovodstvenih politika ili procena i greške se priznaju i obelodanjuju na osnovu materijalnosti (materijalnog značaja) u odnosu na podatke međuperioda kako bi se izbegli pogrešni zaključci koji bi mogli proisteći zbog neobelodanjivanja. Najvažniji cilj jeste da se obezbedi da periodični finansijski izveštaj sadrži sve informacije koje su relevantne za razumevanje finansijske pozicije i performansi entiteta u toku međuperioda.

Obelodanjivanje u godišnjim finansijskim izveštajima

26 Ukoliko je procena iznosa o kome je izveštavano u međuperiodu značajno promenjena u poslednjem međuperiodu finansijske godine, ali nije objavljen zasebni finansijski izveštaj za taj poslednji međuperiod, priroda i iznos te promene procene se obelodanjuje u napomeni uz godišnje finansijske izveštaje za tu finansijsku godinu.

27 IAS 8 zahteva obelodanjivanje prirode i (ukoliko je izvodljivo) iznosa promene procene koja ima značajan efekat u tekućem periodu ili se očekuje da će imati značajan efekat u narednim periodima. Paragraf 16A(d) ovog standarda zahteva slično obelodanjivanje u periodičnom finansijskom izveštaju. Primeri obuhvataju promene procene u poslednjem međuperiodu, koje se odnose na otpise zaliha, restrukturiranja ili gubitke zbog umanjenja vrednosti o kojima je izveštavano u ranijem međuperiodu finansijske godine. Obelodanjivanje zahtevano prethodnim paragrafom dosledno je sa zahtevima IAS 8 i postoji namera da bude užeg delokruga – odnosi se samo na promenu procene. Od entiteta se ne zahteva da uključi dodatne finansijske informacije međuperioda u svojim godišnjim finansijskim izveštajima.

Priznavanje i odmeravanje

Iste računovodstvene politike kao i one koje se primenjuju na godišnjem nivou

28 Entitet u svojim periodičnim finansijskim izveštajima primenjuje iste računovodstvene politike kao i u svojim godišnjim finansijskim izveštajima, izuzev za promene računovodstvene politike posle datuma najskorijih godišnjih finansijskih izveštaja, koje će biti odražene u sledećim godišnjim finansijskim izveštajima. Ipak, učestalost izveštavanja entiteta (godišnje, polugodišnje ili kvartalno) ne utiče na odmeravanje njegovih godišnjih rezultata. Da bi se postigao taj cilj, odmeravanja za svrhe periodičnog izveštavanja se vrši na osnovu perioda od početka godine do datuma izveštavanja.

29 Zahtev da entitet u svojim periodičnim finansijskim izveštajima primenjuje iste računovodstvene politike kao u svojim godišnjim finansijskim izveštajima, može izgledati kao sugestija da se odmeravanja u međuperiodu vrše kao da je svaki međuperiod sam za sebe nezavisan izveštajni period. Međutim, propisivanjem da učestalost izveštavanja entiteta ne utiče na odmeravanje njegovih godišnjih rezultata, paragraf 28 potvrđuje da je međuperiod deo duže finansijske godine. Odmeravanja od početka godine mogu uključivati promene procena iznosa koji su izvešteni u prethodnim međuperiodima tekuće finansijske godine. Ali principi priznavanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda za međuperiode su isti kao i u godišnjim finansijskim izveštajima.

30 Ilustracije:

(a) principi priznavanja i odmeravanja gubitaka po osnovu otpisa zaliha, restrukturiranja ili umanjenja vrednosti za međuperiod su isti kao oni koje bi entitet sledio ukoliko bi sastavljao samo godišnje finansijske izveštaje. Međutim, ukoliko se takve stavke priznaju i odmeravaju u jednom međuperiodu, a procena se promeni u nekom narednom međuperiodu te finansijske godine, prvobitna procena se menja u sledećem međuperiodu razgraničenjem dodatnog iznosa gubitka ili storniranjem prethodno priznatog iznosa;

(b) izdatak koji ne zadovoljava definiciju imovine na kraju međuperioda se ne odlaže u izveštaju o finansijskoj poziciji radi očekivanja budućih informacija u pogledu toga da li je zadovoljio definiciju imovine ili izravnavanja tokom međuperioda u okviru jedne finansijske godine; i

(c) rashod na ime poreza na dobitak se priznaje u svakom međuperiodu, na osnovu najbolje procene ponderisane prosečne godišnje stope poreza na dobitak, očekivane za čitavu finansijsku godinu. Vremenski razgraničeni iznosi na ime poreskih rashoda u toku jednog međuperioda možda se moraju korigovati u narednom međuperiodu te finansijske godine, ukoliko se promeni procena godišnje stope poreza na dobitak.

31 Prema Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja (Okvir)3 priznavanje je „proces unošenja u bilans stanja ili bilans uspeha neke stavke koja zadovoljava definiciju elementa i kriterijume priznavanja”. Definicije imovine, obaveza, prihoda i rashoda su fundamentalne za priznavanje na kraju godišnjeg perioda i međuperioda finansijskog izveštavanja.

32 Za imovinu se primenjuju isti testovi u pogledu budućih ekonomskih koristi na datum završetka međuperioda i na kraju finansijske godine entiteta. Troškovi koji se po svojoj prirodi ne bi kvalifikovali kao imovina na kraju finansijske godine, takođe se ne kvalifikuju na datum međuperioda. Slično tome, obaveza na kraju međuperioda mora predstavljati postojeću obavezu na taj datum, upravo kao što to mora biti i na kraju godišnjeg izveštajnog perioda.

33 Suštinska karakteristika prihoda i rashoda je u tome što su se prilivi i odlivi imovine i obaveza u vezi sa njima već dogodili. Ukoliko su se ti prilivi i odlivi dogodili, relevantni prihod i rashod se priznaje; ukoliko to nije slučaj, oni se ne priznaju. Okvir kaže „rashodi se priznaju u bilansu uspeha kada nastane smanjenje budućih ekonomskih koristi, povezano sa smanjenjem imovine ili povećanjem obaveza, koje može pouzdano da se odmeri... Okvir ne dozvoljava priznavanje u izveštaju o finansijskoj poziciji stavki koje ne zadovoljavaju definiciju imovine ili obaveza.

34 Pri odmeravanju imovine, obaveza, prihoda, rashoda i tokova gotovine o kojima je izveštavano u finansijskim izveštajima, entitet koji izveštava samo na godišnjem nivou, u mogućnosti je da uzme u obzir informacije koje postaju dostupne tokom cele finansijske godine. Ta odmeravanja su, u stvari, na osnovu perioda od početka godine do tog datuma.

35 Entitet koji izveštava polugodišnje, koristi informacije koje su dostupne do polovine godine, ili neposredno nakon polovine godine, pri odmeravanju u svojim finansijskim izveštajima za period od prvih šest meseci odnosno informacije raspoložive do kraja godine ili odmah posle toga za dvanaestomesečni period. Dvanaestomesečna odmeravanja odraziće moguće promene procena iznosa o kojima je izveštavano za prvi šestomesečni period. Iznosi iskazani u periodičnom finansijskom izveštaju za period od prvih šest meseci se ne koriguju retrospektivno. Paragrafi 16A(d) i 26 zahtevaju, međutim, obelodanjivanje prirode i iznosa svake značajnije promene procena.

36 Entitet koji izveštava učestalije nego na polugodišnjem nivou, odmerava prihod i rashode na osnovu perioda koji počinje od početka godine do datuma izveštavanja za svaki međuperiod koristeći informacije koje su raspoložive prilikom sastavljanja seta finansijskih izveštaja. Iznosi prihoda i rashoda o kojima je izveštavano u tekućem međuperiodu odražavaju svaku promenu procena iznosa o kojima je izveštavano u prethodnim međuperiodima finansijske godine. Iznosi o kojima je izveštavano u prethodnim međuperiodima se ne koriguju retrospektivno. Paragrafi 16A(d) i 26 zahtevaju, međutim, obelodanjivanje prirode i iznosa svake značajnije promene procena.

Prihodi sezonskog, cikličnog ili povremenog karaktera

37 Prihodi koji nastaju na sezonskoj, cikličnoj ili povremenoj osnovi tokom finansijske godine, nemaju

–––––––––––––––

3 IASC Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja je usvojen od strane IASB 2001. godine. U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

karakter očekivanih ili odloženih na datum međuperioda, ukoliko takvo očekivanje ili odlaganje ne bi bilo prikladno na kraju finansijske godine entiteta.

38 Primeri obuhvataju prihod od dividende, tantijeme i državna davanja. Pored toga, neki entiteti dosledno ostvaruju više prihoda u određenim međuperiodima finansijske godine nego u drugim međuperiodima, na primer sezonski prihodi prodavca na malo. Takvi se prihodi priznaju kada nastanu.

Neujednačenost troškova tokom finansijske godine

39 Troškovi koji nastaju neravnomerno tokom finansijske godine entiteta, imaju karakter očekivanih ili odloženih na datum međuperioda, samo ukoliko je takvo očekivanje ili odlaganje prikladno na kraju finansijske godine entiteta.

Primena principa priznavanja i odmeravanja

40 U Delu B ilustrativnih primera priloženih uz ovaj standard dati su primeri primene opštih principa priznavanja i odmeravanja koji su izneti u paragrafima 28–39.

Korišćenje procena

41 Procedure odmeravanja koje treba slediti u periodičnom finansijskom izveštaju su osmišljene tako da rezultirajuće informacije budu pouzdane i da su prikladno obelodanjene sve materijalno značajne finansijske informacije relevantne za razumevanje finansijske pozicije i performansi entiteta. Iako se odmeravanja kako u godišnjim, tako i u periodičnim finansijskim izveštajima često zasnivaju na razumnim procenama, sastavljanje periodičnih finansijskih izveštaja uobičajeno zahteva češće korišćenje metoda procene nego godišnji finansijski izveštaji.

42 U Delu C ilustrativnih primera priloženih uz ovaj standard dati su primeri korišćenja procena u međuperiodima.

Preračunavanje izveštaja iz ranijeg perioda u toku godine

43 Promena računovodstvene politike, osim promene za koju je prelazni postupak određen novim IFRS, se odražava:

(a) preračunavanje finansijskih izveštaja prethodnih međuperioda tekuće finansijske godine i uporedivih međuperioda svih prethodnih finansijskih godina za koja će se preračunavanje vršiti i u godišnjim finansijskim izveštajima u skladu sa IAS 8; ili

(b) kada na početku finansijske godine u kojoj se primenjuje nova računovodstvena politika nije izvodljivo utvrđivanje kumulativnog efekta za sve ranije periode, korigovanje finansijskih izveštaja prethodnih međuperioda tekuće finansijske godine i uporedivih međuperioda prethodnih finansijskih godina, radi primene nove računovodstvene politike prospektivno počev od najranijeg datuma kada je to izvodljivo.

44 Jedan od ciljeva prethodnog principa je da se obezbedi primena jedinstvene računovodstvene politike za određenu klasu transakcija tokom cele finansijske godine. Prema IAS 8, promena računovodstvene politike se odražava retrospektivnom primenom, uz preračunavanje finansijskih podataka prethodnog perioda, koliko je to retrospektivno moguće. Međutim, ukoliko kumulativni iznos korigovanja koji se odnosi na prethodne finansijske godine nije izvodljivo odrediti, tada se prema IAS 8 može prospektivno primeniti nova politika od najranijeg mogućeg datuma. Efekat principa iz paragrafa 43 je u tome da zahteva da se u okviru tekuće finansijske godine svaka promena računovodstvene politike primeni retrospektivno, ili ako je to neizvodljivo, prospektivno, ali ne kasnije od početka finansije godine.

45 Kada bi bilo dozvoljeno odražavanje računovodstvenih promena na datum međuperioda u okviru finansijske godine, omogućila bi se primena dve različite računovodstvene politike na određenu klasu transakcija u okviru jedne finansijske godine. Posledice bi bile teškoće u periodičnoj alokaciji, nejasni poslovni rezultati i komplikovana analiza i razumljivost informacija međuperioda.

Datum stupanja na snagu

46 Ovaj standard treba da se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1999. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče.

47 Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Pored toga, njime su izmenjeni paragrafi 4, 5, 8, 11, 12 i 20, izbrisan je paragraf 13, a dodati su paragrafi 8A i 11A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

48 IFRS 3 (revidiran 2008. godine) je izmenio paragraf 16(i). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.

49 Paragrafi 15, 27, 35 i 36 su izmenjeni, paragrafi 15A–15C i 16A su dodati, dok su paragrafi 16–18 obrisani usled Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

50 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 16A(j). Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

51 Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 8, 8A, 11A i 20. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

52 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf 5 kao značajna izmena prouzrokovana izmenom IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

53 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf 16A. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

54 Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjen je paragraf 16A. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

55 Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 15B i 16A. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

56 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2012-2014, u septembru 2014. godine, izmenjen je paragraf 16A. Entitet treba retrospektivno da primenjuje ove izmene u skladu sa standardom IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

57 Objavljivanjem Inicijative za obelodanjivanje (Izmene IAS 1), u decembru 2014. godine, izmenjen je paragraf 5. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena ove izmene je dozvoljena.

58 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Međunarodni računovodstveni standard 36

Umanjenje vrednosti imovine

Cilj

1 Cilj ovog standarda je propisivanje postupaka koje entitet primenjuje radi obezbeđenja da se imovina ne knjiži po vrednosti, koja je veća od nadoknadivog iznosa. Sredstvo se knjiži po vrednosti koja je veća od nadoknadivog iznosa, ako njegova knjigovodstvena vrednost premašuje iznos koji će biti nadoknađen korišćenjem ili prodajom tog sredstva. U tom slučaju, smatra se da je vrednost sredstva umanjena i standard zahteva da entitet izvrši priznavanje gubitka od umanjenja vrednosti. Standard takođe određuje kada entitet treba da stornira gubitak od umanjenja vrednosti i propisuje obelodanjivanja.

Delokrug

2 Ovaj standard treba primeniti za računovodstveno obuhvatanje umanjenja vrednosti svih delova imovine (sredstava), osim:

(a) zaliha (videti IAS 2 Zalihe);

(b) imovina po ugovoru i imovina koja proističe iz troškova pribavljanja ili ispunjavanja ugovora koji su priznati u skladu sa IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima;

(d) sredstava koja proističu iz primanja zaposlenih (videti IAS 19 Primanja zaposlenih);

(e) finansijskih sredstava obuhvaćenih delokrugom IFRS 9, Finansijski instrumenti;

(f) investicionih nekretnina koje se odmeravaju po fer vrednosti (videti IAS 40 Investicione nekretnine);

(g) bioloških sredstava koja se odnose na poljoprivredne aktivnosti u delokrugu standarda IAS 41 Poljoprivreda, koje se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje (videti IAS 41 Poljoprivreda);

(h) odloženih troškova sticanja i nematerijalna imovina, koji proističu iz ugovornih prava osiguravača po osnovu ugovora o osiguranju iz delokruga IFRS–a 4 Ugovori o osiguranju; i

(i) stalne imovine (ili grupa za otuđenje) klasifikovanih da se drži radi prodaje u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju.

3 Ovaj standard se ne primenjuje na zalihe, sredstva po osnovu ugovora o izgradnji, odložena poreska sredstva, na sredstva po osnovu primanja zaposlenih, ili sredstva klasifikovana kao sredstva koja se drže za prodaju (ili je uključena u grupu klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju) zbog toga što postojeći IFRS koji se primenjuju na ovu vrstu sredstava već sadrže specifične zahteve u vezi sa njihovim priznavanjem i odmeravanjem.

4 Ovaj standard se primenjuje na finansijska sredstva klasifikovana kao:

(a) zavisni entiteti, kao što je to definisano u IFRS 10, Konsolidovani finansijski izveštaji;

(b) pridruženi entiteti, kao što je to definisano u IAS 28, Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate; i

Za umanjenje vrednosti drugih finansijskih sredstva, primenjuje se IFRS 9.

5 Ovaj standard se ne primenjuje za finansijska sredstva koja su u delokrugu IFRS 9, investicione nekretnine odmerene po fer vrednosti u skladu sa IAS 40 ili biološka sredstva odmerena po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa IAS 41. Međutim, ovaj standard se primenjuje na sredstva koja se knjiže po revalorizovanoj vrednosti (tj. fer vrednost na datum revalorizacije umanjena za naknadnu kumuliranu amortizaciju i naknadne gubitke po osnovu umanjenja vrednosti) u skladu sa ostalim IFRS, kao što je model revalorizacije iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i IAS 38 Nematerijalna imovina. Jedina razlika između fer vrednosti sredstva i njegove fer vrednosti umanjene za troškove prodaje čine direktni dodatni troškovi otuđenja tog sredstva.

(a) Ako su troškovi otuđivanja sredstva zanemarljivi, nadoknadivi iznos revalorizovanog sredstva je nužno približan njegovoj revalorizovanoj vrednosti ili je veća od nje. U tom slučaju, posle primene zahteva za revalorizacijom, mala je verovatnoća da je revalorizovana vrednost sredstva umanjena i nadoknadiva vrednost se ne mora procenjivati;

(b) [brisan]

(c) Ako troškovi otuđivanja nisu zanemarljivi, fer vrednost umanjena za troškove otuđenja revalorizovanog sredstva je nužno manja od njegove fer vrednosti. Zbog toga će revalorizovana vrednost sredstva biti umanjena, ako je njegova upotrebna vrednost manja od revalorizovane vrednosti. U tom slučaju, posle primene zahteva za revalorizacijom, entitet primenjuje ovaj standard radi utvrđivanja da li je vrednost sredstva možda umanjena.

Definicije

6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Knjigovodstvena vrednost je iznos po kom se imovina (sredstvo) priznaje nakon oduzimanja akumulirane depresijacije (amortizacije) i akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.

Jedinica koja generiše gotovinu je najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja generiše prilive gotovine koji su u najvećoj meri nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava ili grupa sredstava.

Sredstva korporacije su sredstva, osim gudvila, koja doprinose budućim gotovinskim tokovima, kako posmatrane jedinice koja generiše gotovinu, tako i ostalih jedinica koje generišu gotovinu.

Troškovi otuđivanja su dodatni troškovi, direktno pripisivi otuđivanju sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu, osim troškova finansiranja i poreza na dobitak.

Iznos koji se amortizuje je nabavna vrednost sredstva, ili drugi iznos koji zamenjuje tu vrednost u finansijskim izveštajima umanjen za rezidualnu vrednost.

Amortizacija je sistematska alokacija amortizacionog iznosa na troškove u toku korisnog veka sredstva.1

Gubitak od umanjenja vrednosti je iznos za koji je knjigovodstvena vrednost sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu veća od njegove nadoknadivog iznosa.

Nadoknadivi iznos sredstva ili jedinica koja generiše gotovinu je fer vrednost, umanjena za troškove otuđenja, ili upotrebna vrednost u zavisnosti koja je od ovih vrednosti veća.

Korisni vek je, bilo:

(a) vremenski period u toku kog se očekuje da entitet koristi sredstvo; ili

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica, koje entitet očekuje da proizvede tim sredstvom.

Upotrebna vrednost je sadašnja vrednost procenjenih budućih tokova gotovine, koji se očekuju od kontinuiranog korišćenja sredstva i od njegove prodaje na kraju korisnog veka trajanja.

Identifikovanje sredstva čija vrednost može biti umanjena

7 U paragrafima 8–17 je navedeno kada treba utvrđivati nadoknadivi iznos. U tim zahtevima se koristi izraz „sredstvo”, ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo, ili na jedinicu koja generiše gotovinu. Preostali deo standarda ima sledeću strukturu:

(a) u paragrafima 18–57, izneti su zahtevi za odmeravanjem nadoknadivog iznosa. U tim zahtevima se koristi izraz „sredstvo”, ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo i na jedinicu koja generiše gotovinu;

(b) paragrafi 58–108 propisuju zahteve za priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti. Priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti za pojedinačna sredstva, izuzev gudvila su obrađena u paragrafima 58–64. Paragrafi 65–108 obuhvataju priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti kod jedinica koje generišu gotovinu i gudvila;

(c) paragrafi 109–116 propisuju zahteve za storniranje gubitka nastalog pri umanjenju vrednosti i priznatog u ranijim vremenskim periodima za sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu. Treba ponoviti, u tim zahtevima se koristi izraz „sredstvo”, ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo, ili na jedinicu koja generiše gotovinu. Dodatni zahtevi izneti su za pojedinačno sredstvo u paragrafima 117–121, za jedinicu koja generiše gotovinu u paragrafima 122 i 123 i za gudvil u paragrafima 124 i 125;

(d) u paragrafima 126–133 su navedeni podaci koje treba obelodaniti o gubicima od umanjenja vrednosti ili storniranjima istih za sredstva i jedinice koje generišu gotovinu. U paragrafima 134–137 se navode dodatni zahtevi za obelodanjivanjem kod jedinica koje generišu gotovinu kojima su gudvil ili nematerijalna imovina sa neograničenim korisnim vekom trajanja dodeljeni u svrhe testiranja na umanjenje vrednosti.

–––––––––––––––

1 U slučaju nematerijalne imovine koristi se termin „amortizacija” umesto „depresijacije”. Dva termina imaju isto značenje.

8 Vrednost sredstva je umanjena, kada knjigovodstvena vrednost premašuje iznos koji se može nadoknaditi korišćenjem tog sredstva. Paragrafi 12–14 opisuju neke od naznaka mogućeg umanjenja vrednosti sredstva. Ako je bilo koja od ovih naznaka prisutna, od entiteta se zahteva da izvrši urednu procenu nadoknadivog iznosa. Osim u slučaju opisanom u paragrafu 10, ovim standardom se ne zahteva od entiteta da vrši formalnu procenu nadoknadivog iznosa, ukoliko ne postoje naznake o umanjenju vrednosti.

9 Entitet treba da proceni na kraju svakog izveštajnog perioda da li postoje bilo kakve naznake da je vrednost nekog sredstva umanjena. Ako postoje takve naznake, entitet treba da izvrši procenu nadoknadivog iznosa za takvo sredstvo.

10 Bez obzira da li postoje naznake o umanjenju vrednosti, entitet takođe:

(a) testira nematerijalnu imovinu sa neograničenim korisnim vekom trajanja ili nematerijalnu imovinu koja još nije u upotrebi na umanjenje vrednosti jednom godišnje, upoređujući njegovu knjigovodstvenu vrednost i nadoknadivi iznos. Ovo ispitivanje umanjenja vrednosti se može izvršiti bilo kada u toku godišnjeg perioda, pod uslovom da se vrši u isto vreme svake godine. Različita nematerijalna imovina se može testirati na umanjenje vrednosti u različito vreme. Međutim, ako je takva nematerijalna imovina u početku priznata u tekućem godišnjem periodu, ta nematerijalna imovina se testira na umanjenje vrednosti pre završetka tekućeg godišnjeg perioda;

(b) na godišnjem nivou ispituje umanjenje vrednosti gudvila stečenog u nekoj poslovnoj kombinaciji, u skladu sa paragrafima 80–99.

11 Mogućnost nematerijalne imovine da generiše dovoljne buduće ekonomske koristi da bi nadoknadila svoju knjigovodstvenu vrednost je obično neizvesnija pre nego što je imovine raspoloživa za korišćenje nego nakon što je raspoloživa za korišćenje. Prema tome, ovaj standard zahteva da se u entitetu, najmanje jednom godišnje, ispituje umanjenje vrednosti knjigovodstvene vrednosti nematerijalne imovine koje još uvek nije raspoloživa za upotrebu.

12 Kada se procenjuje ima li bilo kakvih naznaka da je došlo do umanjenja vrednosti nekog sredstva, entitet treba da uzme u obzir, najmanje, sledeće naznake:

Eksterni izvori informacija

(a) postoje uočljive naznake o značajnom padu tržišne vrednosti sredstva u toku perioda, mnogo veći nego što bi se to očekivalo kao rezultat protoka vremena ili uobičajene upotrebe;

(b) značajne promene, sa negativnim dejstvom na entitet nastale u toku perioda, ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju u kome entitet posluje, ili na tržištu kome je dato sredstvo namenjeno;

(c) porast tržišnih kamatnih stopa ili drugih tržišnih stopa prinosa na investicije tokom perioda, koji će se verovatno značajno odraziti na diskontnu stopu primenjenu kod obračuna upotrebne vrednosti sredstva i značajno umanjiti njegovu nadoknadivu vrednost;

(d) knjigovodstvena vrednost neto imovine entiteta je veća od njene tržišne kapitalizacije.

Interni izvori informacija

(e) postoje raspoloživi dokazi o zastarelosti ili fizičkom oštećenju sredstva.

(f) nastanak značajnih promena sa negativnim dejstvom na entitet u toku perioda, ili očekivanje da će takve promene nastati u bliskoj budućnosti, u meri u kojoj ili na način koji se sredstvo koristi sada ili se očekuje da će se koristiti u budućnosti. Ove promene podrazumevaju prestanak korišćenja sredstva, planove za obustavljanje ili restrukturiranje poslovanja jedinice kojoj dato sredstvo pripada, ili planove za otuđivanje sredstva pre prethodno očekivanog datuma, i ponovnu procenu korisnog veka trajanja sredstava kao konačnog, pre nego kao neograničenog.2

(g) postojanje raspoloživog dokaza na osnovu internih izveštaja koji ukazuje na to da je ekonomski učinak sredstva lošiji, ili će biti lošiji od očekivanog.

Dividende od zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta

(h) za investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate ili pridružene entitete investitor priznaje dividende po osnovu investicija i postoje dokazi da:

(i) knjigovodstvena vrednost investicija u zasebnim finansijskim izveštajima prevazilazi knjigovodstvenu vrednost neto imovine, uključujući povezani gudvil entiteta u koga se investira, u konsolidovanim finansijskim izveštajima; ili

(ii) dividende prevazilaze ukupni rezultat zavisnog entiteta, zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta za period u kome su dividende proglašene.

13 Popis naznaka (paragraf 12) nije konačan. Entitet može utvrditi i druge naznake mogućeg umanjenja vrednosti nekog sredstva, što takođe zahteva da entitet utvrdi nadoknadivi iznos, ili u slučaju gudvila, da izvrši test na umanjenje vrednosti u sladu sa paragrafima 80–99.

14 Dokazi iz internih izveštaja, koji ukazuju na mogućnost umanjenja vrednosti sredstva, uključuju i postojanje sledećih naznaka:

(a) tokovi gotovine za nabavku sredstva, ili kasnije potrebe za gotovinom za njegovo funkcionisanje ili održavanje koji su značajno veći od prvobitno planiranih;

(b) stvarni neto tokovi gotovine, ili dobitak ili gubitak iz poslovanja koji se ostvaruje od sredstva koji su značajno lošiji od planiranih;

(c) značajno opadanje planiranih neto tokova gotovine ili dobitka iz poslovanja, ili značajno uvećanje planiranog gubitka, koji se ostvaruju od sredstva; ili

(d) poslovni gubici u ili neto odlivi gotovine od tog sredstva, kada se iznosi za tekući period dodaju planiranim podacima za buduće periode.

15 Kao što je navedeno u paragrafu 10, ovaj standard zahteva da se nematerijalna imovina sa neograničenim korisnim vekom trajanja ili nematerijalna imovina koja još nije raspoloživa za korišćenje testiraju na umanjenje vrednosti najmanje jednom godišnje. Osim kada se primenjuju zahtevi iz paragrafa 10, primenjuje se koncept materijalnog značaja kada treba utvrditi da li je potrebno da se procenjuje nadoknadivi iznos za neko sredstvo. Na primer, ako prethodne kalkulacije pokazuju da je nadoknadivi iznos sredstva značajno veći od njegove knjigovodstvene vrednosti, entitet ne mora ponovo da procenjuje nadoknadivi iznos tog sredstva, ukoliko

–––––––––––––––

2 Kada sredstvo ispuni kriterijum za klasifikaciju kao sredstvo koje se drži za prodaju (ili se uključi u grupu za otuđenje koja se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju), ono izlazi iz delokruga ovog standarda i računovodstveno se obuhvata u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju.

nisu nastali događaji koji bi eliminisali tu razliku. Slično tome, prethodna analiza može pokazati da nadoknadivi iznos sredstva nije osetljiv na jednu (ili više) naznaka navedenih u paragrafu 12.

16 Radi ilustracije paragrafa 15, ako su tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na investicije porasle u toku perioda, u sledećim slučajevima se od entiteta ne zahteva da vrši formalnu procenu nadoknadivog iznosa nekog sredstva:

(a) ako je mala verovatnoća da će na diskontnu stopu, koja se primenjuje za izračunavanje upotrebne vrednosti nekog sredstva, uticati povećanje navedenih tržišnih stopa. Na primer, povećanja kratkoročnih kamatnih stopa možda neće imati značajan uticaj na diskontnu stopu, koja se koristi za sredstvo sa dužim preostalim vekom trajanja;

(b) ako postoji verovatnoća da će na diskontnu stopu koja se primenjuje za izračunavanje upotrebne vrednosti nekog sredstva uticati povećanje navedenih tržišnih stopa, ali prethodna analiza osetljivosti nadoknadivog iznosa pokazuje da je:

(i) mala verovatnoća da će nadoknadivi iznos biti značajnije smanjena, pošto će budući tokovi gotovine takođe najverovatnije biti uvećani (na primer, u nekim slučajevima, entitet može biti u stanju da pokaže da vrši korigovanje prihoda kako bi kompenzovao povećanja tržišnih stopa); ili

(ii) mala verovatnoća da će smanjenje nadoknadivog iznosa imati za rezultat materijalno značajne gubitke od umanjenja vrednosti.

17 Ukoliko postoje naznake da vrednost nekog sredstva može biti umanjena, to može da ukaže na potrebu da se preostali korisni vek trajanja, metod amortizacije ili rezidualna vrednost sredstva proveravaju i koriguju u skladu sa standardom koji važi za to sredstvo, iako se ne priznaje gubitak od umanjenja vrednosti tog sredstva.

Odmeravanje nadoknadivog iznosa

18 Ovaj standard definiše nadoknadivi iznos kao fer vrednost umanjenu za troškove otuđenja ili upotrebnu vrednost sredstva ili jedinice koje generiše gotovinu u zavisnosti od toga koja je veća. U paragrafima 19–57, izneti su zahtevi za odmeravanjem nadoknadivog iznosa. U tim zahtevima se koristi izraz „sredstvo”, ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo, ili na jedinicu koja generiše gotovinu.

19 Nije uvek neophodno da se utvrđuje i fer vrednost umanjena za troškove otuđenja sredstva i njegova upotrebna vrednost. Ako bilo koji od ova dva iznosa premašuje knjigovodstvenu vrednost, vrednost sredstva nije umanjena i nije neophodno vršiti procenu drugog iznosa.

20 Odmeravanje fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja sredstva može biti moguće, čak i kada ne postoji kotirana cena na aktivnom tržištu za identično sredstvo. Međutim, nekad nije moguće odmeriti fer vrednost umanjenu za troškove otuđenja usled ne postojanja osnova za pouzdanu procenu cene po kojoj bi se odvila redovna transakcija prodaje sredstva između učesnika na tržištu na datum odmeravanja po trenutnim tržišnim uslovima. U tom slučaju, entitet može koristiti upotrebnu vrednost sredstva kao nadoknadivu vrednost.

21 Ukoliko nema razloga da se smatra da je upotrebna vrednost sredstva značajno veća od njegove fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja, kao nadoknadivi iznos se može uzeti njegova fer vrednost umanjena za troškove otuđenja. Ovo je često slučaj kod sredstava koja se drže radi prodaje. To je zbog toga što se upotrebna vrednost sredstva koje se drži radi prodaje sastoji uglavnom od neto prihoda od otuđenja, pošto su budući gotovinski tokovi koji nastaju kontinuiranim korišćenjem sredstva sve do njegovog otuđenja verovatno zanemarljivi.

22 Nadoknadivi iznos se utvrđuje za pojedinačno sredstvo, osim kada ono ne generiše prilive gotovine, koji su u velikoj meri nezavisni od drugih sredstava ili grupa sredstava. U takvom slučaju, nadoknadivi iznos se utvrđuje za jedinicu koja generiše gotovinu, a kojoj to sredstvo pripada (videti paragrafe 65–103), osim:

(a) ako je fer vrednost umanjena za troškove otuđenja tog sredstva veća od njegove knjigovodstvene vrednosti; ili

(b) ako se može proceniti da je upotrebna vrednost sredstva približna njegovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja, a fer vrednost umanjena za troškove otuđenja se može odmeriti.

23 U nekim slučajevima, procene, prosečne vrednosti i kraći obračuni mogu pružiti razumnu aproksimaciju za detaljne proračune koji su ilustrovani u ovom standardu za utvrđivanje fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja ili upotrebne vrednosti.

Odmeravanje nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine sa neograničenim korisnim vekom trajanja

24 Paragraf 10 zahteva da se nematerijalna imovina sa neograničenim vekom trajanja testira jednom godišnje na umanjenje vrednosti, upoređivanjem njene knjigovodstvene vrednosti sa njenom nadoknadivim iznosom, bez obzira da li postoji naznaka umanjenja vrednosti. Međutim, najskorija detaljna kalkulacija nadoknadivog iznosa iz prethodnog perioda takve imovine se može upotrebiti za ispitivanje umanjenja vrednosti te imovine u tekućem periodu, ukoliko su ispunjeni sledeći kriterijumi:

(a) ako nematerijalna imovina ne generiše gotovinske prilive od kontinuirane upotrebe, koji su u velikoj meri nezavisni od onih koji proističu iz ostalih sredstava ili grupa sredstava i stoga se ispituje umanjenje vrednosti kao dela jedinice koja generiše gotovinu kojoj ta imovina pripada, zatim imovina i obaveze koje čine tu jedinicu nisu značajno izmenjeni od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa;

(b) najskorija kalkulacija nadoknadivog iznosa daje iznos koji značajno prevazilazi knjigovodstvenu vrednost sredstva; i

(c) na osnovu analize nastalih događaja i okolnosti promenjenih od najskorijeg utvrđivanja nadoknadivog iznosa, mala je verovatnoća da određeni tekući nadoknadivi iznos bude niži od knjigovodstvene vrednosti sredstva.

Fer vrednost umanjena za troškove otuđenja

25-27 [Brisan]

28 Troškovi otuđivanja, osim onih koji su već priznati kao obaveze, oduzimaju se pri odmeravanju fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja. Primeri takvih troškova su zakonom propisani troškovi, administrativne takse i slični transakcione takse, troškovi uklanjanja sredstva i direktni marginalni (dodatni) troškovi vezani za dovođenje sredstva u stanje u kome se može prodati. Međutim, otpremnine (definisane u IAS 19) i troškovi vezani za smanjenje ili reorganizaciju preduzeća nakon otuđivanja sredstva, ne predstavljaju direktne marginalne (dodatne) troškove otuđivanja sredstva.

29 Ponekad, otuđivanje sredstva zahteva od kupca da preuzme i određenu obavezu, a samo jedna fer vrednost umanjena za troškove otuđenja je raspoloživa i za to sredstvo i za odgovarajuću obavezu. Paragraf 77 objašnjava kako se postupa u takvim slučajevima.

Upotrebna vrednost

30 Kalkulacija upotrebne vrednosti jednog sredstva treba da odražava sledeće elemente:

(a) procenu budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva;

(b) očekivanja mogućih variranja vrednosti ili dinamike tih budućih tokova gotovine;

(d) cena neizvesnosti svojstvene sredstvu; i

(e) druge faktore, kao što je nelikvidnost, koju će učesnici na tržištu odražavati određivanjem cena budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će ostvariti upotrebom tog sredstva.

31 Procenjivanje upotrebne vrednosti sredstva uključuje sledeće korake:

(a) procenjivanje budućih gotovinskih priliva i odliva, koji će nastati po osnovu kontinuiranog korišćenja sredstva i njegovog konačnog otuđenja; i

(b) primenjivanje odgovarajuće diskontne stope na te buduće gotovinske tokove.

32 Elementi utvrđeni u paragrafu 30(b), (d) i (e) mogu se odražavati ili kao korigovanja budućih tokova gotovine ili kao korigovanja diskontne stope. Ma koji pristup entitet izabere za odražavanje očekivanja mogućih variranja vrednosti i vremena budućih tokova gotovine, rezultat je da se odražava očekivana sadašnja vrednost budućih tokova gotovine, npr. ponderisani prosek svih mogućih ishoda. Prilog A pruža dodatna uputstva za korišćenje tehnike sadašnje vrednosti u odmeravanju upotrebne vrednosti nekog sredstva.

Osnova za procenjivanje budućih tokova gotovine

33 Pri odmeravanju upotrebne vrednosti entitet:

(a) zasniva projekcije tokova gotovine na razumnim i dokumentovanim pretpostavkama koje predstavljaju najbolju procenu rukovodstva u vezi sa skupom ekonomskih uslova, koji će postojati tokom preostalog korisnog veka trajanja sredstva. Veći značaj se daje eksternim dokazima;

(b) zasniva projekcije tokova gotovine na najnovijim budžetima/prognozama koje je rukovodstvo odobrilo, ali treba da isključi svaku procenu budućih priliva i odliva gotovine po osnovu budućih restrukturiranja ili poboljšanja i povećanja učinka sredstva. Projekcije zasnovane na ovim budžetima/prognozama obuhvataju period od najviše pet godina, osim ako se ne može opravdati duži vremenski period;

(c) proceni projekcije tokova gotovine posle perioda obuhvaćenih poslednjim budžetima/prognozama ekstrapolacijom projekcija zasnovanih na budžetima/prognozama, korišćenjem stabilne ili opadajuće stope rasta za naredne godine, osim ako se rastuća stopa ne može opravdati. Ova stopa rasta ne treba da bude veća od dugoročne prosečne stope rasta za proizvode, delatnosti, zemlju ili zemlje u kojima entitet posluje, ili za tržište na kome se sredstvo koristi, osim ako se ne može opravdati veća stopa.

34 Rukovodstvo procenjuje racionalnost pretpostavki na kojima se zasnivaju tekuće projekcije tokova gotovine, ispitujući uzroke razlika između prethodnih projekcija tokova gotovine i stvarnih tokova gotovine. Rukovodstvo se stara da su pretpostavke na kojima se zasnivaju njegove tekuće projekcije tokova gotovine dosledne stvarnim prošlim ishodima, pod uslovom da efekti kasnijih događaja ili okolnosti koje nisu postojale kad su ti stvarni gotovinski tokovi generisani to omogućavaju.

35 Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski budžeti/prognoze budućih tokova gotovine za periode duže od pet godina obično nisu raspoloživi. Iz tog razloga, procene budućih tokova gotovine koje vrši rukovodstvo, zasnovane su na najnovijim budžetima/prognozama za period od najviše pet godina. Rukovodstvo može koristiti projekcije tokova gotovine zasnovane na finansijskim budžetima/prognozama za period duži od pet godina, ako je uvereno da su te projekcije pouzdane i ako, na osnovu ranijeg iskustva, može dokazati svoju sposobnost da tačno prognozira gotovinske tokove za duži vremenski period.

36 Projekcije tokova gotovine do kraja korisnog veka trajanja sredstva se vrše ekstrapolacijom projekcija tokova gotovine zasnovanih na finansijskim budžetima/prognozama, primenom stope rasta za naredne godine. Ova stopa je stabilna ili opadajuća, sem kada se porast stope poklapa sa objektivnim informacijama o životnom ciklusu proizvoda ili privredne grane. Ako je to primereno, stopa rasta je nula ili negativna.

37 Kada su uslovi povoljni, konkurenti će verovatno ući na tržište i ograničiti rast. Prema tome, entiteti će imati poteškoće da premaše prosečnu stopu rasta iz prethodnog perioda u dužem periodu (recimo, dvadeset godina) za proizvode, privredne grane, zemlju ili zemlje u kojima entitet posluje, ili za tržište na kome se sredstvo koristi.

38 Pri korišćenju informacija iz finansijskih budžeta/prognoza, entitet razmatra da li te informacije odražavaju razumne i dokumentovane pretpostavke i da li predstavljaju najbolju procenu rukovodstva o skupu ekonomskih uslova koji će postojati u toku preostalog korisnog veka trajanja sredstva.

Plan procene budućih tokova gotovine

39 Procene budućih tokova gotovine obuhvataju:

(a) projekcije priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava;

(b) projekcije odliva gotovine do kojih nužno dolazi radi generisanja priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava (uključujući odlive gotovine radi pripreme sredstva za upotrebu) i koji se direktno mogu pripisati, ili alocirati opravdano i konzistentno, tom sredstvu; i

(c) eventualne neto tokove gotovine, koja će biti primljena (ili isplaćena) po osnovu otuđenja sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja.

40 Procene budućih tokova gotovine i diskontna stopa odražavaju konzistentne pretpostavke o rastu cena koji se može pripisati opštoj inflaciji. Zbog toga, ako diskontna stopa obuhvata efekat rasta cena koji se može pripisati opštoj inflaciji, budući gotovinski tokovi se procenjuju u nominalnim vrednostima. Ako diskontna stopa isključuje efekat rasta cena koji se može pripisati opštoj inflaciji, budući gotovinski tokovi se procenjuju u realnim vrednostima (ali uključuju budući rast ili pad konkretnih cena).

41 Projekcije odliva gotovine obuhvataju projekcije svakodnevnog servisiranja sredstava kao i buduće opšte troškove koji se mogu direktno pripisati ili alocirati, opravdano i konzistentno, korišćenju datog sredstva.

42 Kada knjigovodstvena vrednost još uvek ne uključuje sve odlive gotovine do kojih će doći pre nego što dato sredstvo bude spremno za korišćenje ili prodaju, procena budućih odliva gotovine obuhvata i procenu ostalih budućih odliva gotovine koji se očekuju, pre nego što to sredstvo bude spremno za korišćenje ili prodaju. Na primer, ovo je slučaj kod objekata u izgradnji ili kod razvojnih projekata koji nisu završeni.

43 Da bi se izbeglo duplo računanje, procene budućih tokova gotovine ne uključuju:

(a) prilive gotovine od sredstava koja generišu prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine po osnovu sredstva za koja se vrši procena (na primer, finansijska sredstva kao što su potraživanja); i

(b) odlive gotovine po osnovu obaveza koje su već priznate kao obaveze (na primer, dugovanja dobavljačima, penzije ili rezervisanja).

44 Budući tokovi gotovine za sredstvo se procenjuju u njegovom trenutnom stanju. Procene budućih tokova gotovine se ne uključuju u procenjene buduće gotovinske prilive ili odlive za koje se očekuje da će nastati po osnovu:

(a) budućeg restrukturiranja za koje entitet još nije preuzeo obavezu; ili

(b) unapređenja ili povećanja učinka sredstva.

45 Pošto se budući gotovinski tokovi za dato sredstvo procenjuju u njegovom trenutnom, upotrebna vrednost ne odražava:

(a) buduće odlive gotovine ili relevantne uštede troškova (na primer, smanjenje troškova za zaposlene) ili koristi koje se očekuju da će nastati iz budućeg restrukturiranja za koje entitet još nije preuzeo obavezu; ili

(b) buduće odlive gotovine koji će poboljšati ili povećati učinak sredstva ili odgovarajući priliv gotovine koji se očekuju od takvih odliva.

46 Restrukturiranje predstavlja program koji rukovodstvo planira i kontroliše i koji značajno menja, bilo obim poslovanja na koji se entitet obavezao ili način na koji se to poslovanje vodi. IAS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, sadrži uputstva koja pojašnjavaju kada se entitet obavezuje na restrukturiranje.

47 Kada se entitet obaveže na restrukturiranje, ovaj proces će verovatno uticati na neka sredstva. Kada se entitet obavezao na restrukturiranje:

(a) njegove procene budućih priliva i odliva gotovine za svrhe određivanja upotrebne vrednosti odražavaju uštede troškova i druge koristi od restrukturiranja (na osnovu poslednjih finansijskih budžeta/prognoza koje je rukovodstvo odobrilo); i

(b) njegove procene budućih odliva gotovine po osnovu restrukturiranja se uključuju u rezervisanja za restrukturiranje u skladu sa IAS 37.

Ilustrativni primer broj 5, ilustruje efekte budućeg restrukturiranja na obračun upotrebne vrednosti.

48 Sve dok entitet nema odliv gotovine kojim se unapređuje ili povećava učinak datog sredstva, procene budućih tokova gotovine ne obuhvataju procenjene buduće prilive gotovine za koje se očekuje da će nastati po osnovu porasta ekonomskih koristi povezanih sa tim odlivom gotovine (videti ilustrativni primer broj 6).

49 Procene budućih tokova gotovine obuhvataju buduće odlive gotovine koji su neophodni za održavanje nivoa ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva u njegovom sadašnjem stanju. Kad jedinica koja generiše gotovinu sadrži sredstva sa različitim procenjenim korisnim vekovima trajanja, a pritom su sva sredstva od suštinske važnosti za tekuće poslovanje te jedinice, zamena sredstava sa kraćim korisnim vekom se smatra delom svakodnevnog servisiranja te jedinice kad se vrši procena budućih tokova gotovine vezanih za tu jedinicu. Slično tome, kad samo jedno sredstvo sadrži komponente sa različitim procenjenim korisnim vekovima trajanja, zamena tih komponenata sa kraćim korisnim vekom smatra se delom svakodnevnog servisiranja tog sredstva kad se vrši procena budućih tokova gotovine koje generiše sredstvo.

50 Procene budućih tokova gotovine ne obuhvataju:

(a) prilive ili odlive gotovine od finansijskih aktivnosti; ili

(b) prilive ili plaćanja po osnovu poreza na dobitak.

51 Procenjeni budući tokovi gotovine odražavaju pretpostavke koje su konzistentne sa načinom utvrđivanja diskontne stope. U suprotnom, efekat nekih pretpostavki će se računati dva puta ili će se zanemariti. Pošto se vremenska vrednost novca smatra eskontovanjem procenjenih budućih tokova gotovine, ovi gotovinski tokovi ne obuhvataju gotovinske prilive ili odlive nastale od finansijskih aktivnosti. Slično tome, pošto se diskontna stopa utvrđuje na osnovici pre oporezivanja, budući tokovi gotovine se takođe utvrđuju na osnovici pre oporezivanja.

52 Procena neto tokova gotovine koja će biti primljena (ili isplaćena) po osnovu otuđenja sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja treba da predstavlja iznos koji entitet očekuje da ostvari od prodaje tog sredstva u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana, po odbitku procenjenih troškova prodaje.

53 Procena neto tokova gotovine koja će biti primljena (ili isplaćena) za otuđenje sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja utvrđuje se na sličan način kao i fer vrednost umanjena za troškove otuđenja sredstva, osim što, pri procenjivanju tih neto tokova gotovine:

(a) entitet koristi preovlađujuće cene na dan procene za slična sredstva kojima je istekao koristan vek trajanja i koja su korišćena pod sličnim uslovima pod kojima će i dato sredstvo biti korišćeno;

(b) entitet koriguje te cene za efekte i budućeg rasta cena usled opšte inflacije i budućeg rasta ili pada konkretnih cena. Međutim, ako procene budućih tokova gotovine po osnovu kontinuiranog korišćenja sredstva i diskontna stopa ne uključuju efekte opšte inflacije, i entitet isključuje ove efekte iz procene neto tokova gotovine prilikom otuđenja.

53A Fer vrednost se razlikuje od upotrebne vrednosti. Fer vrednost odražava pretpostavke koje bi koristili tržišni učesnici prilikom utvrđivanja cene sredstva. Suprotno, upotrebna vrednost odražava efekte faktora koji mogu biti specifični za određeni entitet, a koji se možda ne mogu primenjivati na entitete generalno. Na primer, fer vrednost ne odražava ni jedan od sledećih faktora u meri u kojoj oni ne bi generalno bili na raspolaganju tržišnim učesnicima:

(a) dodatna vrednost koja proističe iz grupisanja sredstava (kao što je kreiranje portfelja nekretnina na različitim lokacijama);

(b) sinergije između sredstva koja se odmerava i drugih sredstava;

(d) poreske olakšice ili poreska opterećenja koja su specifična samo za trenutnog vlasnika sredstva.

Budući tokovi gotovine u stranoj valuti

54 Budući tokovi gotovine se procenjuju u onoj valuti u kojoj će biti generisani, a onda se diskontuju, primenom diskontne stope koja je odgovarajuća za tu valutu. Entitet preračunava sadašnju vrednost primenom spot deviznog kursa na dan obračuna upotrebne vrednosti.

Diskontna stopa

55 Diskontna stopa (stope) je stopa (ili stope) pre oporezivanja, koja odražava tekuće tržišne procene:

(a) vremenske vrednosti novca; i

(b) rizika specifičnih za sredstvo za koje buduće procene tokova gotovine nisu korigovane.

56 Stopa koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizika specifičnih za dato sredstvo, predstavlja prinos koji bi investitori zahtevali kada bi trebalo da izaberu investiciju koja će generisati tokove gotovine u iznosima, vremenu i sa profilom rizika jednakim onom, koji entitet očekuje da potiče od datog sredstva. Ova stopa se procenjuje na osnovu stope po kojoj se obavljaju tekuće tržišne transakcije za slična sredstva, ili na osnovu ponderisane prosečne cene kapitala entiteta kotiranog na berzi, koji ima samo jedno sredstvo (ili portfelj sredstava) sa sličnim servisnim potencijalom i rizicima kao i sredstvo za koje se vrši procena. Međutim, diskontna stopa (stope) koja se koristi za odmeravanje upotrebne vrednosti sredstva ne odražava rizike za koje su buduće procene tokova gotovine već korigovane. U suprotnom, efekat određenih ocena biće dvostruko računat.

57 Kada stopa specifična za dato sredstvo nije neposredno dostupna na tržištu, entitet koristi zamene kako bi procenio diskontne stope. Prilog A sadrži dodatna uputstva za procenu diskontne stope u takvim okolnostima.

Priznavanje i odmeravanje gubitka od umanjenja vrednosti

58 U paragrafima 59–64 su izneti zahtevi za priznavanjem i odmeravanjem gubitaka od umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava, osim gudvila. Priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, i gudvila je obrađeno u paragrafima 65–108.

59 Ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos sredstva manji od njegove knjigovodstvene vrednosti, knjigovodstvenu vrednost treba smanjiti na nadoknadivi iznos. To smanjenje predstavlja gubitak od umanjenja vrednosti.

60 Gubitak od umanjenja vrednosti treba odmah priznati u bilansu uspeha, osim kada se sredstvo knjiži po revalorizovanoj vrednosti u skladu sa nekim drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom (na primer, u skladu sa modelom revalorizacije iz IAS 16). Svaki gubitak od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva se tretira kao smanjenje revalorizacione rezerve u skladu sa tim drugim Standardom.

61 Gubitak od umanjenja vrednosti nerevalorizovanog sredstva se priznaje u bilansu uspeha. Međutim, gubitak od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu do visine gubitka od umanjenja vrednosti koji ne premašuje iznos revalorizacione rezerve za isto sredstvo. Takav gubitak od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva smanjuje revalorizacionu rezervu za to sredstvo.

62 Kada je procenjen iznos gubitka od umanjenja vrednosti veći od knjigovodstvene vrednosti sredstva na koje se taj gubitak odnosi, entitet priznaje obavezu, ako, i samo ako, se to zahteva nekim drugim Standardom.

63 Nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti, troškovi amortizacije sredstva se koriguju u budućim periodima, kako bi se sistematski, u toku preostalog korisnog veka trajanja, alocirala revidirana knjigovodstvena vrednost sredstva, umanjena za (eventualnu) rezidualnu vrednost.

64 Ako je priznat gubitak od umanjenja vrednosti, bilo kakva odložena poreska sredstva ili obaveze povezane s tim, utvrđuju se prema IAS 12 upoređivanjem revidirane knjigovodstvene vrednosti sa njegovom poreskom osnovicom (videti ilustrativni primer broj 3).

Jedinice koje generišu gotovinu i gudvil

65 U paragrafima 66–108 i Prilogu C izneti su zahtevi za identifikovanjem jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj pripada neko sredstvo, kao i za utvrđivanjem knjigovodstvene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i gudvila i priznavanjem njihovih gubitaka od umanjenja vrednosti.

Identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu,a kojoj neko sredstvo pripada

66 Ako postoji bilo kakva naznaka da je vrednost nekog sredstva umanjena, nadoknadiva vrednost se procenjuje za pojedinačno sredstvo. Ukoliko nije moguće proceniti nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva, entitet utvrđuje nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj to sredstvo pripada (sredstvo jedinice koja generiše gotovinu).

67 Nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva se ne može utvrditi ako:

(a) se upotrebna vrednost nekog sredstva ne može proceniti u iznosu približnom njegovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja (na primer, kada se budući tokovi gotovine nastali po osnovu kontinuiranog korišćenja tog sredstva, ne mogu proceniti kao zanemarljivi); i

(b) sredstvo ne generiše prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava.

U takvim slučajevima, upotrebna vrednost, a samim tim i nadoknadivi iznos, mogu se utvrditi samo za jedinicu koja generiše gotovinu tog sredstva.

Primer

Rudnik ima sopstvenu prugu za potrebe podrške svojim rudarskim aktivnostima. Ova sopstvena pruga se može prodati samo kao staro gvožđe i ona ne generiše prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava rudnika.

Nije moguće proceniti nadoknadivi iznos privatne pruge, jer se njena upotrebna vrednost ne može utvrditi i verovatno se razlikuje od vrednosti starog gvožđa. Zbog toga, entitet procenjuje nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj privatna pruga pripada, to jest, celog rudnika.

68 Kao što je definisano u paragrafu 6, jedinica koja generiše gotovinu od nekog sredstva je najmanja grupa sredstava koja obuhvata dato sredstvo i generiše prilive gotovine, koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupa sredstava. Identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu od nekog sredstva uključuje prosuđivanje. Ako se nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može utvrditi, entitet identifikuje najmanju grupu sredstava koja generišu u velikoj meri nezavisne prilive gotovine.

Primer

Autobuska kompanija pruža usluge po osnovu ugovora sa opštinom kojim se zahteva minimum usluga na svakoj od pet posebnih linija. Sredstva namenjena svakoj liniji i tokovi gotovine od svake linije mogu se identifikovati odvojeno. Jedna od linija posluje sa značajnim gubitkom.

Pošto entitet nema opciju da ukine neku od autobuskih linija, najniži nivo priliva gotovine, koji se može identifikovati, a koji je velikim delom nezavisan od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupe sredstava, je priliv gotovine generisan od svih pet linija zajedno. Jedinica koja generiše gotovinu za svaku liniju je autobuska kompanija kao celina.

69 Gotovinski iznosi su prilivi gotovine i gotovinskih ekvivalenata dobijenih od eksternih subjekata. Kada se utvrđuje da li su prilivi gotovine od nekog sredstva (ili grupe sredstava) u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava (ili grupe sredstava), entitet uzima u obzir različite faktore, uključujući i to kako rukovodstvo prati poslovanje entiteta (na primer, po proizvodnim linijama, delatnostima, pojedinačnim lokacijama, oblastima ili regionima), odnosno kako rukovodstvo donosi odluke o nastavljanju ili otuđenju sredstava i poslovanja. Ilustrativni primer broj 1, pruža primere identifikovanja jedinice koja generiše gotovinu.

70 Ukoliko postoji aktivno tržište za proizvode nekog sredstva ili grupe sredstava, to sredstvo, ili grupa sredstava se identifikuju kao jedinica koja generiše gotovinu, čak i kada se neki ili svi proizvodi koriste interno. Ukoliko je priliv gotovine generisan bilo kojim sredstvima ili jedinicom koja generiše gotovinu pod dejstvom internih transfernih cena, entitet koristi najbolju procenu rukovodstva o budućim cenama koje se mogu postići u nezavisnim transakcijama kada procenjuje:

(a) buduće prilive gotovine koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrednosti sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu; i

(b) pri utvrđivanju budućih odliva gotovine koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrednosti bilo kog drugog sredstva ili jedince koja generiše gotovinu, a koja je rezultat određivanja internih transfernih cena.

71 Čak i kada neki ili svi proizvodi nekog sredstva ili grupe sredstava koristi u drugim jedinicama entiteta (na primer, međufazni proizvodi proizvodnog procesa), to sredstvo ili grupa sredstava čine posebnu jedinicu koja generiše gotovinu, ako entitet može da taj proizvod proda na aktivnom tržištu. To je zato što ovo sredstvo ili grupa sredstava mogu da generišu prilive gotovine koji bi velikim delom bili nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupe sredstava. Pri korišćenju informacija zasnovanih na finansijskim budžetima/prognozama koje se odnose na takvu jedinicu koja generiše gotovinu ili na bilo koje drugo sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu na koje utiču interne transferne cene, entitet koriguje ove informacije ako interne transferne cene ne odražavaju najbolju procenu rukovodstva u vezi sa budućim cenama ostvarenim koje bi se mogle ostvariti u nezavisnim transakcijama.

72 Jedinice koje generišu gotovinu se identifikuju dosledno iz perioda u period za isto sredstvo ili vrste sredstava, osim ako promena nije opravdana.

73 Ako entitet utvrdi da neko sredstvo pripada jedinici koja generiše gotovinu kojoj nije pripadalo u prethodnim periodima, ili da su se vrste sredstava grupisanih za jedinicu koja generiše gotovinu tog sredstva izmenile, paragraf 130 zahteva obelodanjivanja o toj jedinici koja generiše gotovinu, ako je priznat, ili storniran gubitak od umanjenja vrednosti te jedinice.

Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu

74 Nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu je njena fer vrednost umanjena za troškove otuđenja, ili upotrebna vrednost, u zavisnosti koja je od njih veća. Za svrhe utvrđivanja nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu, svako „sredstvo” u paragrafima 19–57 tumači se kao „jedinica koja generiše gotovinu”.

75 Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu se utvrđuje dosledno načinu utvrđivanja njenog nadoknadivog iznosa.

76 Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu:

(a) obuhvata knjigovodstvenu vrednost samo onih sredstava koja se mogu direktno pripisati ili, opravdano i dosledno alocirati jedinici koja generiše gotovinu, a koja će generisati buduće prilive gotovine koji se koriste za određivanje upotrebne vrednosti te jedinice; i

(b) ne obuhvata knjigovodstvenu vrednost priznate obaveze, osim ako se nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, ne može utvrditi bez uzimanja u obzir te obaveze.

To je zbog toga, što se fer vrednost umanjena za troškove prodaje i upotrebna vrednost jedinice koja generiše gotovinu, utvrđuje isključenjem tokova gotovine koji se odnose na sredstva, koja nisu deo jedinice koja generiše gotovinu i obaveze, koje su već priznate u finansijskim izveštajima (videti paragrafe 28 i 43).

77 Kada se sredstva grupišu radi procene nadoknadivog iznosa, značajno je da se u jedinicu koja generiše gotovinu uključe sva sredstva koja generišu ili se koriste za generisanje relevantnog toka gotovine. U suprotnom, može izgledati da je vrednost sredstava jedinice koja generiše gotovinu u celosti nadoknadiva, a da je u stvari nastao gubitak od umanjenja vrednosti. U nekim slučajevima, iako neka sredstva doprinose procenjenim budućim tokovima gotovine jedinice koja generiše gotovinu, ona se ne mogu alocirati jedinici koja generiše gotovinu opravdano i dosledno. Ovo bi mogao biti slučaj kod gudvila ili sredstava korporacije, kao što su sredstva direkcije. U paragrafima 80–103 se objašnjava kako se postupa sa ovim sredstvima prilikom testiranja jedinice koja generiše gotovinu na umanjenje vrednosti.

78 Može biti neophodno da se razmotre neke priznate obaveze, kako bi se utvrdio nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu. Ovo se može dogoditi, ako bi se otuđenjem jedinice koja generiše gotovinu od kupca zahtevalo da preuzme obavezu. U ovom slučaju, fer vrednost umanjena za troškove otuđenja (ili procenjeni tok gotovine od krajnjeg otuđenja) jedinice koja generiše gotovinu, predstavlja procenjenu prodajnu cenu sredstava jedinice koja generiše gotovinu, zajedno sa obavezom, umanjena za troškove otuđenja. Da bi se izvršilo smisleno poređenje knjigovodstvene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i njenog nadoknadivog iznosa, knjigovodstvena vrednost obaveze se oduzima prilikom utvrđivanja, kako upotrebne vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, tako i njene knjigovodstvene vrednosti.

Primer

Kompanija ima rudnik u zemlji u kojoj zakonodavstvo zahteva od vlasnika da na kraju eksploatacije dovede zemljište u prvobitno stanje. Troškovi dovođenja zemljišta u prvobitno stanje obuhvataju i troškove uklanjanja površinskog sloja zemlje koji se mora ukloniti pre početka eksploatacije. Rezervisanje za troškove uklanjanja površinskog sloja zemlje je priznato čim je to uklanjanje izvršeno. Rezervisan iznos je priznat kao deo troškova rudnika i amortizuje se tokom korisnog veka trajanja rudnika. Knjigovodstvena vrednost rezervisanja za troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje iznosi 500 n.j., što je ekvivalentno sadašnjoj vrednosti tih troškova.

Entitet proverava da li je vrednost rudnika umanjena. Jedinica koja generiše gotovinu za rudnik, je rudnik u celini. Entitet je primio razne ponude za kupovinu rudnika po ceni od oko 800 n.j.; ova cena odražava činjenicu da će kupac preuzeti obavezu vraćanja površinskog sloja zemlje. Troškovi otuđenja rudnika su zanemarljivi. Upotrebna vrednost rudnika je približno 1.200 n.j. ne računajući troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje. Knjigovodstvena vrednost rudnika je 1.000 n.j.

Fer vrednost umanjena za troškove otuđenja jedinice koja generiše gotovinu je 800 n.j. Ovaj iznos uzima u obzir troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje za koje je već izvršeno rezervisanje. Kao posledica toga, upotrebna vrednost jedinice koja generiše gotovinu se utvrđuje nakon uzimanja u obzir troškova dovođenja zemljišta u prvobitno stanje i procenjena je na 700 n.j. (1.200 n.j. manje 500 n.j.). Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu je 500 n.j., što predstavlja knjigovodstvenu vrednost rudnika (1.000 n.j.), umanjenu za knjigovodstvenu vrednost rezervisanja za troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje (500 n.j.). Dakle, nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu prevazilazi njenu knjigovodstvenu vrednost.

a U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao „novčane jedinice” (n.j.).

79 Iz praktičnih razloga, nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu se ponekad utvrđuje nakon uzimanja u obzir sredstava, koja nisu deo jedinice koja generiše gotovinu (na primer, potraživanja ili druga finansijska sredstva) ili obaveza koje su već priznate (na primer, dugovanja dobavljačima, penzije i druga rezervisanja). U takvim slučajevima, knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu se uvećava za knjigovodstvenu vrednost tih sredstava, a umanjuje za knjigovodstvenu vrednost tih obaveza.

Gudvil

Alokacija gudvila na jedinice koja generišu gotovinu

80 Za svrhe testiranja na umanjenje vrednosti, gudvil stečen u okviru poslovne kombinacije se, od dana sticanja, raspoređuje na svaku sticaočevu jedinicu koja generiše gotovinu, ili grupe takvih jedinica, za koje se očekuje da ostvaruju korist od sinergije kombinacije, bez obzira da li su druga stečena sredstva ili obaveze dodeljene tim jedinicama ili grupama jedinica. Svaka jedinica ili grupa jedinica na koje se alocira gudvil:

(a) predstavlja najniži nivo u okviru entiteta, na kome se vrši praćenje gudvila za svrhe internog upravljanja; i

(b) nije veća od segmenta poslovanja, koji je definisan u paragrafu 5 IFRS 8 Segmenti poslovanja, pre grupisanja.

81 Gudvil priznat u poslovnoj kombinaciji je sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi koje nastaju od drugih sredstava stečenih u poslovnoj kombinaciji koja se ne mogu pojedinačno identifikovati ni zasebno priznati. Gudvil ne generiše gotovinske tokove nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava, a često doprinosi tokovima gotovine većeg broja jedinica koje generišu gotovinu. Ponekad se gudvil ne može alocirati neproizvoljno pojedinačnim jedinicama koje generišu gotovinu, već samo grupama jedinica koje generišu gotovinu. Kao rezultat, najniži nivo na kome se gudvil prati u okviru entiteta za potrebe internog upravljanja ponekad čini više jedinica koje generišu gotovinu, a na koje se gudvil odnosi, ali kom se on ne može alocirati. Pominjanja jedinice koja generiše gotovinu i kojoj je gudvil alociran u paragrafima 83–99 i Prilogu C treba tumačiti kao grupu jedinica koje generišu gotovinu i kojima je gudvil alociran.

82 Primena zahteva iz paragrafa 80 rezultira testiranjem gudvila na umanjenje vrednosti na nivou kojim se odražava način na koji entitet upravlja poslovanjem i sa kojim se gudvil obično povezuje. Dakle, razvoj dodatnih sistema izveštavanja obično nije neophodan.

83 Jedinica koja generiše gotovinu i na koju je alociran gudvil za svrhe testiranja na umanjenje vrednosti može da se ne podudara sa nivoom na kom se alocira gudvil u skladu sa IAS 21 – Efekti promena deviznih kurseva, da bi se odmeravali dobici i gubici od promena deviznih kurseva. Na primer, ako IAS 21 od entiteta zahteva da alocira gudvil na relativno niskim nivoima u cilju odmeravanja dobitaka i gubitaka od promena deviznih kurseva, ne zahteva se testiranje gudvila na umanjenje vrednosti na istom nivou osim ako se i gudvil ne prati na tom nivou za svrhe internog upravljanja.

84 Ako se početna alokacija gudvila stečenog u poslovnoj kombinaciji ne može završiti pre kraja godišnjeg perioda u kom se izvršava ta poslovna kombinacija, ta početna alokacija se završava pre kraja prvog godišnjeg perioda koji počinje nakon datuma sticanja.

85 U skladu sa IFRS 3 – Poslovne kombinacije, ako se početno obračunavanje jedne poslovne kombinacije može odrediti samo privremeno do kraja perioda u kojem je kombinacija izvršena, sticalac:

(a) obračunava kombinaciju korišćenjem tih privremenih vrednosti; i

(b) priznaje eventualna korigovanja tih privremenih vrednosti kao rezultat dovršavanja početnog knjiženja u periodu odmeravanja, koji ne sme da traje duže od dvanaest meseci od datuma sticanja.

U takvim slučajevima možda neće biti moguće da se završi početna alokacija gudvila priznatog u kombinaciji pre kraja godišnjeg perioda u kom se vrši kombinacija. Kad je to u pitanju, entitet obelodanjuje informacije zahtevane u paragrafu 133.

86 Ako je gudvil alociran na jednu jedinicu koja generiše gotovinu, a entitet otuđi poslovanje te jedinice, gudvil vezan za to otuđeno poslovanje:

(a) se uključuje u knjigovodstvenu vrednost poslovanja pri određivanju dobitka ili gubitka od otuđenja; i

(b) odmerava na osnovu relativnih vrednosti otuđenog poslovanja i dela zadržane jedinice koja generiše gotovinu, osim ako entitet ne može da pokaže da neki drugi metod bolje odražava gudvil povezan sa otuđenim poslovanjem.

Primer

Entitet prodaje poslovanje koje je bilo deo jedinice koja generiše gotovinu, a na koju je gudvil alociran za 100 n.j. Gudvil alociran na tu jedinicu se ne može identifikovati ili povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, osim proizvoljno. Nadoknadivi iznos segmenta zadržane jedinice koja generiše gotovinu je 300 n.j.

Pošto se gudvil alociran na jedinicu koja generiše gotovinu ne može neproizvoljno identifikovati ili povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, gudvil povezan sa otuđenim poslovanjem se odmerava na osnovu relativnih vrednosti tog otuđenog poslovanja i zadržanog segmenta jedinice. Prema tome, 25% gudvila alociranog na jedinicu koja generiše gotovinu se uključuje u knjigovodstvenu vrednost poslovanja koje je prodato.

87 Ako jedan entitet vrši reorganizaciju svoje izveštajne strukture tako da menja sastav jedne ili više jedinica koje generišu gotovinu na koje je alociran gudvil, gudvil se realocira na zahvaćene jedinice. Ta realokacija se vrši korišćenjem pristupa relativne vrednosti, sličnog onom koji se koristi kada entitet otuđi poslovanje u okviru jedne jedinice koja generiše gotovinu, osim ako entitet ne može da pokaže da neki drugi metod bolje odražava gudvil povezan sa reorganizovanim jedinicama.

Primer

Gudvil je prethodno bio alociran na jedinicu koja generiše gotovinu A. Gudvil alociran na jedinicu A ne može biti identifikovan ili povezan sa jednom grupom sredstava na nivou nižem od nivoa A, osim proizvoljno. A treba da se podeli i integriše u tri druge jedinice koje generišu gotovinu – B, C i D.

Pošto gudvil alociran na jedinicu A ne može biti neproizvoljno identifikovan ili povezan sa jednom grupom sredstava na nivou nižem od A; on se realocira na jedinice B, C i D na osnovu relativnih vrednosti triju segmenata jedinice A, pre njihovog integrisanja sa jedinicama B, C i D.

Testiranje jedinica koje generišu gotovinu sa gudvilom na umanjenja vrednosti

88 Kada se, kako je objašnjeno u paragrafu 81, gudvil odnosi na jedinicu koja generiše gotovinu, ali nije alociran na tu jedinicu, uvek kada postoje naznake da je došlo do umanjenja vrednosti, ta jedinica se testira, poređenjem knjigovodstvene vrednosti jedinice umanjene za gudvil, sa nadoknadivim iznosom jedinice. Svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.

89 Ako jedinica koja generiše gotovinu, opisana u paragrafu 88, sadrži u svojoj knjigovodstvenoj vrednosti neko nematerijalno sredstvo koje ima konačni korisni vek trajanja i još nije raspoloživo za korišćenje i ono se može testirati na umanjenje vrednosti samo kao deo jedinice koja generiše gotovinu, onda paragraf 10 zahteva da se i ta jedinica takođe testira za umanjenje vrednosti jednom godišnje.

90 Jedinica koja generiše gotovinu, a na koju je gudvil alociran, testira se na umanjenje vrednosti jednom godišnje, i uvek kada postoje naznake da je došlo do umanjenja vrednosti jedinice, poređenjem knjigovodstvene vrednosti jedinice umanjene za gudvil, sa nadoknadivim iznosom jedinice. Ukoliko je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti jedinice, smatra se da nije došlo do umanjenja vrednosti. Ukoliko je knjigovodstvena vrednost veća od nadoknadivog iznosa, entitet priznaje gubitak od umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafom 104.

91-95 [Brisan]

Dinamika testiranja na umanjenje vrednosti

96 Godišnje ispitivanje na umanjenje vrednosti jedinice koja generiše gotovinu na koju je alociran gudvil može biti sprovedeno bilo kad u toku jednog godišnjeg perioda, pod uslovom da se ispitivanje izvršava u isto vreme svake godine. Različita nematerijalna imovina se može testirati na umanjenje vrednosti u različito vreme. Međutim, ako je neki deo gudvila ili celokupni gudvil alociran na jedinicu koja generiše gotovinu bio stečen u poslovnoj kombinaciji i tokom tekućeg godišnjeg perioda, ta jedinica treba da bude podvrgnuta testu na umanjenje vrednosti pre kraja tekućeg godišnjeg perioda.

97 Ako se sredstva koja čine jedinicu koja generiše gotovinu testiraju na umanjenje vrednosti u isto vreme kad i jedinica koja sadrži gudvil, ta sredstva se testiraju na umanjenje vrednosti pre jedinice koja sadrži gudvil. Isto tako, ako se jedinice koje generišu gotovinu, koje čine grupu jedinica koje generišu gotovinu, kojima je alociran gudvil testiraju na umanjenje vrednosti u isto vreme kao i grupa jedinica koja sadrži gudvil, u zasebnim jedinicama treba da se ispita umanjenje vrednosti pre grupe jedinica koje sadrže gudvil.

98 U trenutku ispitivanja umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i na koju je alociran gudvil, može postojati naznaka umanjenja vrednosti sredstva u okviru jedinice koja sadrži gudvil. U takvim okolnostima entitet prvo ispituje umanjenje vrednosti sredstva i priznaje eventualni gubitak od umanjenja vrednosti pre ispitivanja jedinice koja generiše gotovinu koja sadrži gudvil. Slično tome, može postojati naznaka umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu u okviru grupe jedinica koja sadrži gudvil. U takvim slučajevima, entitet prvo ispituje umanjenje vrednosti u jedinici koja generiše gotovinu i priznaje eventualni gubitak od umanjenja vrednosti za tu jedinicu, pre ispitivanja umanjenja vrednosti grupe jedinica na koje je alociran gudvil.

99 Najskorija detaljna kalkulacija nadoknadivog iznosa jedne jedinice koja generiše gotovinu i na koju je gudvil bio alociran izvršena u prethodnom periodu može se koristiti pri ispitivanju umanjenja vrednosti te jedinice u tekućem vremenskom periodu ako se ispune sledeći uslovi:

(a) sredstva i obaveze koje čine jedinicu se nisu značajno promenila od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa;

(b) rezultat najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa bio je značajno viši od knjigovodstvene vrednosti jedinice; i

(c) na osnovu analize događaja do kojih je došlo i okolnosti koje su se izmenile od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa, mala je verovatnoća da će određivanje sadašnjeg nadoknadivog iznosa biti manje od sadašnje knjigovodstvene vrednosti jedinice.

Zajednička sredstva

100 Zajednička sredstva obuhvataju sredstva grupe ili delove sredstva, kao što su upravna zgrada ili nekog sektora entiteta, oprema za AOP ili centar za istraživanja. Struktura entiteta određuje da li neko sredstvo, uključeno u jedinicu koja generiše gotovinu, ispunjava uslove iz definicije zajedničkih sredstava sadržane u ovom standardu. Ključne karakteristike zajedničkih sredstava su da ne generišu prilive gotovine nezavisne od drugih sredstava ili grupe sredstava i njihova knjigovodstvena vrednost se ne može u celosti pripisati posmatranoj jedinici koja generiše gotovinu.

101 Pošto zajednička sredstva korporacije ne generišu posebne prilive gotovine, nadoknadivi iznos pojedinačnog zajedničkog sredstva se ne može utvrditi, osim kada rukovodstvo odluči da to sredstvo proda. Zbog toga, kada postoji naznaka da je vrednost zajedničkog sredstva možda umanjena, nadoknadivi iznos tog sredstva se utvrđuje u okviru nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu i ta vrednost se upoređuje sa knjigovodstvenom vrednošću date jedinice ili grupe jedinica koje generišu gotovinu. Svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.

102 Pri testiranju jedinice koja generiše gotovinu na umanjenje vrednosti, entitet identifikuje sva zajednička sredstva koja se odnose na tu posmatranu jedinicu. Ako deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva:

(a) može biti alociran posmatranoj jedinici na opravdano i dosledno, entitet upoređuje knjigovodstvenu vrednost zajedničkog sredstva koja je alocirana jedinici, sa njenim nadoknadivim iznosom. Svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.

(b) ne može biti alociran posmatranoj jedinici opravdano i dosledno, entitet treba da:

(i) uporedi knjigovodstvenu vrednost jedinice, izuzev zajedničkog sredstva, sa njenim nadoknadivim iznosom i prizna bilo koji gubitak od umanjenja vrednosti koji je nastao shodno paragrafu 104;

(ii) identifikuje najmanju grupu jedinica koje generišu gotovinu u koju spada posmatrana jedinica i kojoj deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva može biti alociran opravdano i dosledno; i

(iii) uporedi knjigovodstvenu vrednost te grupe jedinica koje generišu gotovinu, uključujući deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva alociranog toj grupi jedinica, sa nadoknadivim iznosom te grupe jedinica. Svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.

103 Ilustrativni primer broj 8 ilustruje primenu ovih zahteva na zajednička sredstva.

Gubitak od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu

104 Gubitak od umanjenja vrednosti sredstava jedinice koje generiše gotovinu (najmanje grupe jedinica koje generišu gotovinu na koje je već alociran gudvil ili sredstva korporacije) treba priznati ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) manji od njene (njihove) knjigovodstvene vrednosti. Gubitak od umanjenja vrednosti treba alocirati tako da se smanji knjigovodstvena vrednost sredstava te jedinice (grupe jedinica) po sledećem redosledu:

(a) prvo, smanjenjem knjigovodstvene vrednosti za bilo koji gudvil koji je alociran na jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica); i

(b) zatim, na druga sredstva te jedinice (grupe jedinica) u srazmeri sa njihovom pojedinačnom knjigovodstvenom vrednošću.

Ova smanjenja knjigovodstvene vrednosti treba tretirati kao gubitke od umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava i priznati ih u skladu sa paragrafom 60.

105 Pri alociranju gubitka od umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafom 104, entitet ne smanjuje knjigovodstvenu vrednost sredstva ispod iznosa koji je od sledećih najveći:

(a) fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja (ako se može utvrditi);

(b) upotrebne vrednosti sredstva (ako se može utvrditi); i

Iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji bi inače bio alociran na dato sredstvo, treba alocirati na ostala sredstva jedinice (grupe jedinica) na proporcionalnoj osnovi.

106 Ako nije izvodljivo da se proceni nadoknadivi iznos svakog pojedinačnog sredstva jedinice koja generiše gotovinu, ovaj standard zahteva da se gubitak od umanjenja vrednosti proizvoljno alocira na sredstva date jedinice, bez gudvila, zato što sva ta sredstva zajedno generišu gotovinu u okviru te jedinice.

107 Ako se nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može utvrditi (videti paragraf 67) onda se:

(a) gubitak od umanjenja vrednosti priznaje za dato sredstvo, ako je njegova knjigovodstvena vrednost veća od iznosa fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja, ili od iznosa dobijenog primenom postupaka alokacije opisanih u paragrafima 104 i 105, zavisno koji je od tih iznosa veći; i

(b) ne priznaje se gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, ako vrednost odgovarajuće jedinice koja generiše gotovinu nije umanjena. Ovo se odnosi čak i na slučaj kada je fer vrednost umanjena za troškove prodaje manja od knjigovodstvene vrednosti.

Primer

Mašina je pretrpela fizičko oštećenje, ali još uvek funkcioniše, iako ne tako dobro kao ranije. ako je fer vrednost umanjena za troškove otuđenja tog sredstva veća od njegove knjigovodstvene vrednosti. Mašina ne proizvodi nezavisne prilive gotovine. Najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja obuhvata tu mašinu i generiše prilive gotovine, velikim delom nezavisne od priliva gotovine od drugih sredstava, je proizvodna linija kojoj mašina pripada. Nadoknadivi iznos proizvodne linije ukazuje da vrednost proizvodne linije kao celine nije umanjena.

Prva pretpostavka: budžeti/prognoze koje je rukovodstvo odobrilo ne ukazuju na njegovu nameru da mašinu zameni.

Nadoknadivi iznos same mašine se ne može proceniti, pošto njena upotrebna vrednost:

(a)

može biti različita od njene fer vrednost umanjene za troškove otuđenja; i

(b)

može biti utvrđena samo u okviru jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj ta mašina pripada (proizvodna linija).

Vrednost proizvodne linije nije umanjena. i zato se za tu mašinu ne priznaje nikakvo umanjenje vrednosti. Ipak, entitet može naći za potrebno da ponovo proceni amortizacioni period ili metod amortizacije te mašine. Možda je potreban kraći amortizacioni period ili metoda brže amortizacije, koji će odraziti očekivani preostali koristan vek trajanja mašine, ili obrazac kojim se očekuje da će entitet trošiti ekonomske koristi.

Druga pretpostavka: budžeti/prognoze koje je rukovodstvo odobrilo ukazuju na njegovu nameru da mašinu zameni i da je proda u bliskoj budućnosti. Tokovi gotovine po osnovu kontinuiranog korišćenja mašine do njene prodaje su procenjeni kao zanemarljivi.

Upotrebna vrednost mašine se može proceniti kao približna njenoj fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja. Zbog toga se nadoknadivi iznos mašine može utvrditi i ne uzima se u obzir jedinica koja generiše gotovinu, a kojoj ta mašina pripada (proizvodna linija). Pošto je fer vrednost umanjena za troškove otuđenja mašine manja od njene knjigovodstvene vrednosti, priznaje se gubitak od umanjenja vrednosti mašine.

108 Pošto se primene zahtevi iz paragrafa 104 i 105, obaveza se priznaje za sve preostale iznose gubitka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, ako, i samo ako, se to zahteva nekim drugim standardom.

Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti

109 U paragrafima 110–116, izneti su zahtevi za storniranje gubitka od umanjenja vrednosti, koji je priznat za neko sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu u toku prethodnih godina. U tim zahtevima se koristi izraz „sredstvo”, ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo, ili na jedinicu koja generiše gotovinu. Dodatni zahtevi izneti su za pojedinačno sredstvo u paragrafima 117–121, za jedinicu koja generiše gotovinu u paragrafima 122 i 123 i za gudvil u paragrafima 124 i 125.

110 Entitet na kraju svakog izveštajnog perioda procenjuje da li ima bilo kakvih naznaka da gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, priznat u prethodnim godinama možda više ne postoji, ili je možda umanjen. Ako takva naznaka postoji, entitet procenjuje nadoknadivi iznos tog sredstva.

111 Prilikom procenjivanja da li postoji neka naznaka da gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, priznat u prethodnim godinama možda više ne postoji ili je možda umanjen, entitet, kao minimum, razmatra sledeće naznake:

Eksterni izvori informacija

(a) postoje uočljive naznake o značajnom povećanju vrednosti sredstva u toku perioda;

(b) značajne promene povoljne za entitet dogodile su se u toku perioda, ili će se dogoditi u bliskoj budućnosti u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju u kome entitet posluje, ili na tržištu kome je sredstvo namenjeno;

(c) tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na investiciju su smanjene u toku perioda, a ova smanjenja će verovatno imati uticaja na diskontnu stopu koja se koristi prilikom obračuna upotrebne vrednosti sredstva i na materijalno značajno povećanje njegovog nadoknadivog iznosa.

Interni izvori informacija

(d) značajne promene povoljne za entitet dogodile su se u toku perioda, ili se očekuje da će se dogoditi u bliskoj budućnosti, u meri u kojoj, ili na način na koji se sredstvo koristi, ili se očekuje da će biti korišćeno. Ove promene obuhvataju troškove nastale tokom perioda radi poboljšanja ili povećanja učinka sredstava ili restrukturiranja poslovanja kome to sredstvo pripada;

(e) interni izveštaji ukazuju na postojanje dokaza da je ekonomski učinak sredstava bolji, ili da će biti bolji od očekivanog.

112 Naznake o potencijalnom smanjenju gubitka od umanjenja vrednosti iz paragrafa 111, uglavnom odražavaju naznake o potencijalnom gubitku od umanjenja vrednosti iz paragrafa 12.

113 Ako postoji naznaka da priznati gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, možda više ne postoji ili je možda smanjen, to može da ukaže da je možda potrebno preispitati i korigovati preostali koristan vek, metod amortizacije ili rezidualnu vrednost sredstva u skladu sa standardom koji se primenjuje za to sredstvo, čak i kada gubitak, zbog umanjenja njegove vrednosti, nije storniran.

114 Gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva priznat u prethodnim godinama treba stornirati ako, i samo ako, je došlo do promene procena koje su korišćene pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa tog sredstva, nakon što je gubitak od umanjenja vrednosti priznat poslednji put. Ukoliko je to slučaj, knjigovodstvenu vrednost sredstva treba povećati do njegovog nadoknadivog iznosa, izuzev kao što je opisano u paragrafu 117. To povećanje predstavlja storniranje gubitka od umanjenja vrednosti.

115 Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti odražava povećanje procenjenog korisnog potencijala sredstva, bilo njegovim korišćenjem ili prodajom, nakon datuma kada je entitet poslednji put priznao gubitak od umanjenja vrednosti tog sredstva. Paragraf 130 zahteva od entiteta da identifikuje promene procena koje prouzrokuju povećanje procenjenog korisnog potencijala sredstva. Primeri promena procena obuhvataju:

(a) (a) promenu osnove za nadoknadivi iznos (tj. da li je nadoknadivi iznos zasnovana na fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja ili na upotrebnoj vrednosti);

(b) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na upotrebnoj vrednosti: promenu iznosa ili vremena procenjenih budućih tokova gotovine, ili promenu diskontne stope; ili

(c) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja: promenu procene komponenti fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja.

116 Upotrebna vrednost nekog sredstva može postati veća od njegove knjigovodstvene vrednosti jednostavno zato što se sadašnja vrednost budućih priliva gotovine povećava ako su upotrebna i knjigovodstvena vrednost približne. Međutim, potencijal tog sredstva nije se povećao. Zbog toga se gubitak od umanjenja vrednosti ne stornira samo zbog protoka vremena (koji se ponekad naziva „poništavanje” diskonta), čak i kada nadoknadivi iznos sredstva postane veći od njegove knjigovodstvene vrednosti.

Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za pojedinačno sredstvo

117 Povećana knjigovodstvena vrednost nekog sredstva, osim gudvila, po osnovu storniranja gubitka od umanjenja vrednosti, ne treba da premaši knjigovodstvenu vrednost tog sredstva koja bi bila utvrđena (umanjena za iznos amortizacije), da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja njegove vrednosti.

118 Svako povećanje knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, iznad njegove knjigovodstvene vrednosti koja bi bila utvrđena (po umanjenju za iznos amortizacije) da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja njegove vrednosti, predstavlja revalorizaciju. Za računovodstveno obuhvatanje te revalorizacije entitet postupa u skladu sa standardom koji važi za to sredstvo.

119 Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, se odmah priznaje u bilansu uspeha, osim kada se to sredstvo ne knjiži po revalorizovanoj vrednosti u skladu sa nekim drugim standardom (na primer, prema modelu revalorizacije iz IAS 16). Svako storniranje gubitka od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva treba tretirati kao povećanje revalorizacije u skladu sa tim drugim standardom.

120 Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i povećava revalorizacionu rezervu za to sredstvo. Međutim, u meri u kojoj je gubitak od umanjenja vrednosti istog revalorizovanog sredstva prethodno bio priznat u bilansu uspeha, storniranje tog gubitka od umanjenja vrednosti se takođe priznaje u bilansu uspeha.

121 Nakon što se prizna storniranje gubitka od umanjenja vrednosti, troškovi amortizacije tog sredstva se koriguje u budućim periodima, kako bi se revidirana knjigovodstvena vrednost sredstva, umanjena za njegovu rezidualnu vrednost (ako je ima), sistematski alocirala tokom preostalog korisnog veka trajanja.

Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu

122 Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu se alocira na sredstva jedinice, osim na gudvil, srazmerno knjigovodstvenim vrednostima tih sredstava. Ova povećanja knjigovodstvenih vrednosti se tretiraju kao storniranja umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava i priznaju se u skladu sa paragrafom 119.

123 Prilikom alociranja storniranog gubitka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu u skladu sa paragrafom 122, knjigovodstvenu vrednost nekog sredstva se ne uvećava iznad nižeg od sledećih iznosa:

(a) njegovog nadoknadivog iznosa (ako se može utvrditi); i

(b) njegove knjigovodstvene vrednosti koja bi bila utvrđena (umanjene za amortizaciju) da nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti tog sredstva u prethodnim periodima.

Iznos storniranog gubitka od umanjenja vrednosti, koji bi inače bio alociran na neko sredstvo, treba proporcionalno alocirati na druga sredstva jedinice, izuzev gudvila.

Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti gudvila

124 Gubitak od umanjenja gudvila se ne stornira u narednom periodu.

125 IAS 38, Nematerijalna imovina, zabranjuje priznavanje interno generisanog gudvila. Svako povećanje nadoknadivog iznosa gudvila u periodima posle priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti tog gudvila će verovatno biti povećanje interno generisanog gudvila, a ne povećanje gubitka od umanjenja vrednosti priznatog za stečeni gudvil.

Obelodanjivanje

126 Za svaku grupu sredstava entitet obelodanjuje sledeće:

(a) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti priznat u bilansu uspeha u toku perioda i pozicije izveštaja o ukupnom rezultatu kojima se obuhvataju gubici od umanjenja vrednosti;

(b) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrednosti priznat u bilansu uspeha u toku perioda i pozicije izveštaja o ukupnom rezultatu kojima se obuhvataju storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti;

(c) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti revalorizovanih sredstava priznatih u ukupnom ostalom rezultatu u toku perioda;

(d) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrednosti revalorizovanih sredstava priznatih u ukupnom ostalom rezultatu u toku perioda.

127 Grupu sredstava predstavljaju sredstva grupisana prema sličnoj prirodi i korišćenju u poslovanju entiteta.

128 Informacije koje se zahtevaju u paragrafu 126 mogu se prezentovati zajedno sa drugim informacijama obelodanjenim za tu klasu sredstava. Na primer, ove informacije mogu biti obuhvaćene usklađivanjem knjigovodstvene vrednosti osnovnih sredstava na početku i na kraju perioda, kao što to zahteva IAS 16.

129 Entiteti koji izveštavaju o informacijama po segmentima u skladu sa IFRS 8, obelodanjuju sledeće za svaki izveštajni segment:

(a) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti sredstva priznatih tokom perioda u ukupnom ostalom rezultatu;

(b) iznos storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti sredstava priznatih u bilansu uspeha i u ostalom ukupnom rezultatu tokom perioda.

130 Entitet obelodanjuje sledeće za pojedinačno sredstvo (uključujući gudvil), ili jedinicu koja generiše gotovinu, za koje je gubitak od umanjenja vrednosti priznat ili storniran u toku perioda:

(a) događaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti;

(b) iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat ili storniran;

(i) prirodu događaja; i

(ii) izveštajni segment kome sredstvo pripada, ako entitet izveštava o informacijama po segmentima u skladu sa IFRS 8;

(d) za jedinicu koja generiše gotovinu:

(i) opis jedinice koja generiše gotovinu (na primer da li je to proizvodna linija, postrojenje, poslovni segment, geografska oblast, izveštajni segment definisan u IFRS 8);

(ii) iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat ili storniran prema klasi sredstava i ako entitet izveštava o informacijama po segmentima u skladu sa IFRS 8, po izveštajnom segmentu); i

(iii) ako je grupisanje sredstava za identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu promenjeno od prethodne procene njenog nadoknadivog iznosa (ako ga ima), opis sadašnjeg i ranijeg načina grupisanja sredstava i razloge za promenu načina na koji se jedinica koja generiše gotovinu identifikuje;

(e) nadoknadivi iznos sredstva (jedinice koja generiše gotovinu) i da li je nadoknadivi iznos nekog sredstva (jedinice koja generiše gotovinu) njegova fer vrednost umanjena za troškove otuđenja ili njegova upotrebna vrednost;

(f) ako je nadoknadivi iznos njegova fer vrednost umanjena za troškove otuđenja, entitet treba da obelodanjuje sledeće informacije:

(i) nivo u hijerarhiji za odmeravanje fer vrednosti (videti IFRS 13) u okviru koje se fer vrednost sredstva (jedinice koja generiše gotovinu) kategorizuje u celini (ne uzimajući u obzir da li su „troškovi otuđenja” uočljivi);

(ii) za odmeravanje fer vrednosti klasifikovane u okviru Nivoa 2 i Nivoa 3 hijerarhije fer vrednosti, opis tehnike(a) vrednovanja koja je korišćena za odmeravanje fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja. Ako je došlo do promene u tehnici vrednovanja, entitet treba da obelodani tu promenu i razloge koji su do te promene doveli;

(iii) za odmeravanje fer vrednosti klasifikovane u okviru Nivoa 2 i Nivoa 3 hijerarhije fer vrednosti, svaka ključna pretpostavka na kojoj je rukovodstvo zasnovalo određivanje fer vrednost umanjene za troškove otuđenja. Ključna pretpostavka je ona na koju je nadoknadivi iznos sredstva (jedinice koja generiše gotovinu) najosetljiviji. Entitet takođe treba da obelodani diskontnu(e) stopu(e) korišćenu za tekuće odmeravanje i prethodno odmeravanje ako je fer vrednost umanjena za troškove otuđenja odmerena primenom tehnike sadašnje vrednosti;

(g) ako su nadoknadivi iznos i upotrebna vrednost isti, koje diskontne stope su korišćene u sadašnjoj i u ranijoj proceni upotrebne vrednosti (ako je procena vršena).

131 Entitet obelodanjuje sledeće informacije za ukupne gubitke usled umanjenja vrednosti i za ukupna storniranja gubitaka usled umanjenja vrednosti priznata tokom perioda za koji nisu obelodanjene informacije u skladu sa paragrafom 130:

(a) glavne klase sredstava na koje utiču gubici od umanjenja vrednosti i glavne grupe sredstava za koje je vršeno storniranje gubitaka od umanjenja vrednosti;

(b) glavni događaji i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja ovih gubitaka od umanjenja vrednosti.

132 Entitet se podstiče da obelodani ključne pretpostavke koje su korišćene pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa sredstava (jedinica koje generišu gotovinu) u toku perioda. Međutim, paragraf 134 zahteva da entitet obelodani informacije o procenama korišćenim za merenje nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu kada je gudvil ili nematerijalno sredstvo sa neodređenim korisnim vekom trajanja uključen(o) u knjigovodstvenu vrednost te jedinice.

133 Ako, u skladu sa paragrafom 84, bilo koji deo gudvila stečenog u jednoj poslovnoj kombinaciji tokom perioda nije alociran na jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica) na kraju izveštajnog perioda, iznos nealociranog gudvila se obelodanjuje zajedno sa razlozima zbog kojih je taj iznos ostao nealociran.

Procene korišćene pri odmeravanju nadoknadivih iznosa jedinica koje generišu gotovinu, a koje sadrže gudvil ili nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vekom

134 Entitet obelodanjuje podatke zahtevane u podparagrafima od (a) do (f) za svaku jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica) za koju je knjigovodstvena vrednost gudvila ili nematerijalnog sredstva sa neograničenim korisnim vekom alocirana na tu jedinicu (grupu jedinica) važna u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrednost gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja u entitetu:

(a) knjigovodstvenu vrednost gudvila alociranog jedinici (grupi jedinica);

(b) knjigovodstvenu vrednost nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alocirana na jedinicu (grupu jedinica);

(c) osnova na kojoj je nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) određen (na primer upotrebna vrednost ili fer vrednost umanjena za troškove otuđenja);

(d) ako se nadoknadivi iznos zasniva na upotrebnoj vrednosti:

(i) opis svake ključne pretpostavke na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje projekcije tokova gotovine za period obuhvaćen najskorijim budžetima/prognozama. Ključne pretpostavke su one u vezi sa kojima je nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) najosetljiviji;

(ii) opis pristupa rukovodstva određivanju vrednosti dodeljenoj(im) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta (te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je prikladno, da li je(su) u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;

(iii) period za koji je rukovodstvo projektovalo tokove gotovine koji se zasnivaju na finansijskim budžetima i prognozama prihvaćenim od strane rukovodstva i, kada se period duži od pet godina koristi za jedinicu koja generiše gotovinu (ili grupu jedinica), objašnjenje razloga zbog kog je taj duži period opravdan;

(iv) stopa rasta korišćena za ekstrapolaciju projekcije tokova gotovine posle perioda pokrivenog najskorijim budžetima/prognozama, i opravdanje za korišćenje bilo koje stope rasta više od dugoročne prosečne stope rasta za proizvode, privredne grane, državu ili države u kojima posluje entitet, ili za tržište kojoj je jedinica (ili grupa) namenjena;

(v) diskontna(e) stopa(e) koja se primenjuje (e) na projekcije tokova gotovine;

(e) ako se nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) zasniva na fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja, tehnika procene koja se upotrebljava pri odmeravanju fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja. Entitet nije obavezan da obezbedi obelodanjivanja zahtevana u IFRS 13. Ako fer vrednost umanjena za troškove otuđenja nije odmerena na osnovu kotirane cene za identičnu jedinicu (grupu jedinica), entitet obelodanjuje sledeće informacije:

(i) svaku ključnu pretpostavku na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje određivanje fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja. Ključne pretpostavke su one u vezi sa kojima je nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) najosetljiviji;

(ii) opis pristupa rukovodstva u određivanju vrednosti dodeljene(ih) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta(te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je to prikladno, da li je u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;

(iiA) nivo u hijerarhiji fer vrednosti (videti IFRS 13) u okviru kog se kategorizuje odmeravanje fer vrednosti u celosti (bez uzimanja u obzir uočljivosti „troškova otuđenja”);

(iiB) ako je bilo promena u tehnici procene, promena i razlog/razlozi iz kojih je došlo do promene.

Ako se fer vrednost umanjena za troškove otuđenja odmerava upotrebom projekcija diskontovanih tokova gotovine, entitet obelodanjuje sledeće informacije:

(iii) periodi za koji je rukovodstvo izvršilo projektovanje tokova gotovine;

(iv) stopu rasta koja je korišćena za projekciju tokova gotovine;

(v) diskontna(e) stopa(e) koje su primenjene na projekcije tokova gotovine;

(f) ako bi eventualna izmena neke ključne pretpostavke na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje određivanje nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinice) dovela do toga da knjigovodstvena vrednost jedinice (ili grupe jedinice) bude veća od njenog nadoknadivog iznosa:

(i) iznos za koji je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti jedinice (grupe jedinica);

(ii) vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci;

(iii) iznos za koji vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci mora da se izmeni, nakon uzimanja u obzir bilo kakvih posledičnih efekata te izmene na druge promenljive korišćene za odmeravanje nadoknadivog iznosa, radi izjednačavanja nadoknadivog iznosa jedinice (ili grupe) i njene knjigovodstvene vrednosti.

135 Ako je deo ili cela knjigovodstvena vrednost gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alociran na više jedinica koje generišu gotovinu (ili grupu jedinica), i iznos tako alociran na svaku jedinicu (ili grupu jedinica) nije važan u poređenju sa ukupnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja tog entiteta, ta činjenica se obelodanjuje, zajedno sa zbirnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alociranim na te jedinice (ili grupe jedinica). Pored toga, ako se nadoknadivi iznosi bilo koje od tih jedinica (ili grupa jedinica) zasnivaju na istoj(im) ključnoj(im) pretpostavci(kama) i zbirnoj knjigovodstvenoj vrednosti gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja njima alociranim i ako su značajni u poređenju sa ukupnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja jednog entiteta, entitet obelodanjuje tu činjenicu, kao i:

(a) zbirnu knjigovodstvenu vrednost gudvila, alociranu na te jedinice (ili grupe jedinica);

(b) zbirnu knjigovodstvenu vrednost nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekovima trajanja alociranim na te jedinice (ili grupe jedinica);

(d) opis pristupa rukovodstva određivanju vrednosti dodeljene(ih) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta(te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je to prikladno, da li je(su) u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;

(e) ako je razumno moguća izmena neke ključne pretpostavke uzrokovala da zbir knjigovodstvenih vrednosti jedinice (ili grupe jedinica) bude veći od zbira njihovog nadoknadivog iznosa:

(i) zbir čiji je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti zbira jedinice (grupe jedinica).

(ii) vrednost(i) dodeljena(e) ključnoj(im) pretpostavci(kama).

(iii) iznos za koji vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci mora da se izmeni, nakon uključivanja bilo kakvih posledičnih efekata te izmene u druge promenljive korišćene prilikom odmeravanja nadoknadivog iznosa, sa ciljem izjednačavanja nadoknadivog iznosa agregirane jedinice (ili grupe) sa njihovim knjigovodstvenim vrednostima.

136 Najskorija detaljna kalkulacija izvršena u prethodnom periodu nadoknadivog iznosa jedne jedinice koja generiše gotovinu (grupu jedinica) može, saglasno paragrafu 24 ili 99, da bude preneta u sledeći period i korišćena prilikom ispitivanja umanjenja vrednosti te jedinice (grupe sredstava) u tekućem periodu, pod uslovom da su ispunjeni specifični kriterijumi. Kad je tako, informacije za tu jedinicu (grupu jedinica) koje su sadržane u obelodanjivanjima koja zahtevaju paragrafi 134 i 135 vezane su za prenetu kalkulaciju nadoknadivog iznosa.

137 Ilustrativni primer 9 pokazuje obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 134 i 135.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

138 [Brisan]

139 Entitet primenjuje ovaj standard:

(a) na gudvil i nematerijalna sredstava koje je stekao poslovnim kombinacijama za koje je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije; i

(b) na sva ostala sredstva prospektivno od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje na ili nakon 31. marta 2004. godine.

140 Entiteti za koje važi paragraf 139 se podstiču da primenjuju zahteve ovog standarda pre datuma stupanja na snagu navedenog u paragrafu 139. Međutim, ukoliko entitet primenjuje ovaj standard pre tih datuma stupanja na snagu, u isto vreme treba da primenjuje IFRS 3 i IAS 38 (revidiran 2004. god.).

140A Objavljivanjem IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 61, 120, 126 i 129. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

140B Objavljivanjem IFRS 3 (revidiranog 2008. godine) izmenjeni su paragrafi 65, 81, 85 i 139; brisani su paragrafi 91–95 i dodat je Prilog C. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.

140C Objavljivanjem Poboljšanja IFRS u maju 2008. godine izmenjen je paragraf 134(e). Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

140D Objavljivanjem Troškovi investiranja u zavisni entitet, zajednički kontrolisani entitet ili povezani entitet (izmene IFRS 1 i IAS 27) u maju 2008. godine dodat je paragraf 12(h). Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primeni povezane izmene date u paragrafima 4 i 38A IAS 27 za neki raniji period, primenjuje i izmene u paragrafu 12(h) u istom periodu.

140E Paragraf 80(b) je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

140F [Brisan.]

140G [Brisan.]

140H Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11, u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 4, naslov iznad paragrafa 12(h) i paragraf 12(h). Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

140I Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 i 134, obrisani paragrafi 25–27 i dodat paragraf 53A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

140J U maju 2013, izmenjeni su paragrafi 130 i 134 kao i naslov iznad paragrafa 138. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Entitet ne treba da primenjuje ove izmene u periodima (uključujuću uporedne periode) u kojima ne primenjuje i standard IFRS 13.

140K [Brisan.]

140L Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf AG21. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

140M Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 4 i 5 i obrisani paragrafi 140F, 140G i 140 K. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

140N [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje IAS–a 36 (objavljenog 1998. godine)

141 Ovaj standard zamenjuje IAS 36 – Umanjenje vrednosti imovine (objavljen 1998.).

Prilog A

Korišćenje tehnika sadašnje vrednosti za odmeravanje upotrebne vrednosti

Ovaj prilog je sastavni deo standarda. On sadrži uputstva za korišćenje tehnika sadašnje vrednosti prilikom odmeravanja upotrebne vrednosti. Iako se u uputstvima koristi termin „sredstvo”, podjednako se primenjuje za grupu sredstava koja formiraju jedinicu koja generiše gotovinu.

Komponente odmeravanja sadašnje vrednosti

A1 Sledeći elementi zajedno obuhvataju ekonomske razlike između sredstava:

(a) procena budućih tokova gotovine, ili u složenijim slučajevima, niza budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva;

(b) očekivanja mogućih variranja vrednosti ili vremena tih tokova gotovine;

(d) cena neizvesnosti svojstvene sredstvu; i

(e) drugi faktori koji se nekad ne mogu utvrditi (kao nelikvidnost) koje će učesnici na tržištu odražavati u cenama budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva.

A2 Ovaj prilog razlikuje dva načina pristupanja obračunu sadašnje vrednosti, od kojih se bilo koji može koristiti za procenu upotrebne vrednosti sredstva, u zavisnosti od okolnosti. U „tradicionalnom” pristupu prilagođavanja činilaca od (b) do (e), opisanih u paragrafu A1, ugrađena su u diskontnu stopu. U okviru metoda „očekivanih tokova gotovine”, činioci (b), (d) i (e) uzrokuju korigovanja prilikom izračunavanja očekivanih budućih tokova gotovine prilagođenih riziku. Bilo koji pristup da entitet prihvati za odražavanje očekivanja mogućih variranja iznosa ili vremena budućih tokova gotovine, rezultat bi trebalo da predstavlja očekivanu sadašnju vrednost budućih tokova gotovine, npr. ponderisani prosek svih mogućih ishoda.

Opšti principi

A3 Tehnike procene budućih tokova gotovine i kamatnih stopa razlikuju se od jedne do druge situacije, u zavisnosti od okolnosti u kojima se dato sredstvo koristi. Ipak, sledeći opšti principi regulišu svaku primenu tehnika sadašnje vrednosti u odmeravanju sredstava:

(a) kamatne stope koje se koriste pri diskontovanju tokova gotovine treba da odražavaju pretpostavke konzistentne sa pretpostavkama ugrađenim u procenjene tokove gotovine. U suprotnom, efekat nekih pretpostavki će se računati dva puta ili će se zanemariti. Na primer, diskontna stopa od 12% može se primeniti na ugovorene tokove gotovine jednog potraživanja zajma. Ta stopa pokazuje očekivanja budućih neizmirenja koja proizilaze iz zajmova sa specifičnim osobinama. Tu istu stopu od 12% ne treba koristiti za diskontovanje očekivanih tokova gotovine zato što ti tokovi gotovine već odražavaju pretpostavke o budućim nedostacima;

(b) predviđeni tokovi gotovine i diskontne stope treba da budu oslobođeni uticaja i činilaca koji nemaju veze sa sredstvom o kom se radi. Na primer, namerno potcenjivanje predviđenih tokova gotovine radi poboljšanja prividne buduće rentabilnosti jednog sredstva podrazumeva subjektivnost prilikom odmeravanja;

(c) predviđeni tokovi gotovine ili diskontne stope treba da odražavaju opseg mogućih ishoda, a ne jedan jedini najverovatniji, minimalan ili maksimalan mogući iznos.

Tradicionalni pristup i pristup očekivanih tokova gotovine sadašnjoj vrednosti

Tradicionalni pristup

A4 Pri računovodstvenoj primeni sadašnje vrednosti obično se koristi samo jedan jedini skup procenjenih tokova gotovine i jedna jedina diskonta stopa, često opisivana kao „stopa srazmerna riziku”. U stvari, tradicionalni pristup polazi od pretpostavke da konvencija sa jednom jedinom diskontnom stopom može uključiti sva očekivanja budućih tokova gotovine kao i odgovarajuću premiju za rizik. Baš zato, tradicionalni pristup posebno naglašava značaj izbora diskontne stope.

A5 U nekim slučajevima, npr. kada se uporediva sredstva mogu uočiti na tržištu, tradicionalni pristup se može relativno lako primeniti. Za sredstva sa ugovornim tokovima gotovine, to je u skladu sa načinom na koji učesnici na tržištu opisuju sredstva, kao u slučaju „obveznice od 12 posto”.

A6 Međutim, tradicionalni pristup možda ne obuhvata na odgovarajući način neka pitanja složenog odmeravanja, kao što je odmeravanje nefinansijskih sredstava za koje nijedno tržište ne postoji u okviru date ili uporedive stavke. Pravo traženje „stope srazmerne riziku” zahteva analizu najmanje dveju stavki – sredstva koje postoji na tržištu i ima ustanovljenu kamatnu stopu i sredstva koje se odmerava. Odgovarajuća diskontna stopa za tokove gotovine koji se odmeravaju mora se izvesti na osnovu praćene kamatne stope u tom drugom sredstvu. Da bi se to moglo izvršiti, osobine tokova gotovine drugog sredstva moraju da budu slične tokovima sredstva koje se odmerava. Dakle, onaj ko odmerava mora da uradi sledeće:

(a) da identifikuje skup tokova gotovine koji će biti diskontovani;

(b) da identifikuje drugo sredstvo na tržištu koje se čini da poseduje slične osobine tokova gotovine;

(c) da uporedi skupove tokova gotovine iz dveju stavki da bi bio siguran da su slični (npr. da li su oba skupa ugovorni tokovi gotovine ili je samo jedan ugovorni, a drugi procenjeni tok gotovine);

(d) da proceni da li postoji elemenat jedne stavke koji nije prisutan u drugom (npr. da li je jedna manje likvidna od druge); i

(e) da proceni da li će se po svoj prilici tokovi gotovine ponašati (npr. varirati) na istovetan način prilikom promene ekonomskih uslova.

Pristup očekivanih tokova gotovine

A7 Pristup očekivanih tokova gotovine je, u nekim situacijama, efikasniji način odmeravanja od tradicionalnog pristupa. Prilikom razvoja odmeravanja, u okviru pristupa očekivanih tokova gotovine koriste se sva očekivanja mogućih tokova gotovine umesto jednog najverovatnijeg toka gotovine. Na primer, jedan tok gotovine može iznositi 100 n.j, 200 n.j. ili 300 n.j. sa verovatnoćom od 10%, 60% odnosno 30%. Očekivani tok je 220 n.j. Pristup očekivanog toka gotovine je, dakle, različit od tradicionalnog pristupa, po svojoj usmerenosti na direktnu analizu datih tokova gotovine i na jasnije izveštaje o pretpostavkama korišćenim u odmeravanju.

A8 Pristup očekivanog toka gotovine takođe dopušta korišćenje tehnika sadašnje vrednosti kad vreme nastanka tokova gotovine nije sigurno. Na primer, tok gotovine od 1000 n.j. može se dobiti za jednu godinu, dve ili tri sa verovatnoćom od 10%, 60% odnosno 30%. Sledeći primer pokazuje kalkulaciju očekivane sadašnje vrednosti u toj situaciji.

Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. za 1 god. sa 5% verovatnoće

952,38 n.j.

Verovatnoća

10,00%

95,24 n.j.

Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. za 2 god. sa 5.25% verovatnoće

902,73 n.j.

Verovatnoća

60,00%

541,64 n.j.

Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. za 3 god. sa 5.50% verovatnoće

851,61 n.j.

Verovatnoća

30,00%

255,48 n.j.

Očekivana sadašnja vrednost

892,36 n.j.

A9 Očekivana sadašnja vrednost od 892,36 n.j. razlikuje se od tradicionalnog pojma najbolje procene od 902,73 n.j. (verovatnoća od 60%). Kalkulacija tradicionalne sadašnje vrednosti primenjena u ovom primeru zahteva odluku o tome koji mogući vremenski okvir tokova gotovine treba koristiti i, shodno tome, ne bi mogla odražavati verovatnoće drugih vremenskih okvira. Naime, diskontna stopa u kalkulaciji tradicionalne sadašnje vrednosti ne može odražavati neizvesnost vremenskog okvira.

A10 Korišćenje verovatnoće je suštinski elemenat pristupa očekivanog toka gotovine. Može se očekivati pitanje da li pripisivanje verovatnoće visoko subjektivnim procenama ukazuje na preciznost veću od stvarno postojeće. Međutim, pravilna primena tradicionalnog pristupa (kao što je opisano u paragrafu A6.) zahteva ista predviđanja i istu subjektivnost bez obezbeđivanja jasnog uvida u obračun u okviru pristupa očekivanog toka gotovine.

A11 Mnoge procene razvijene u današnjoj praksi već obuhvataju elemente očekivanih tokova gotovine. Takođe, računovođe se često suprotstavljaju potrebi da odmere sredstvo, koristeći ograničene podatke o verovatnoći očekivanih tokova gotovine. Na primer, jedan računovođa se može suočiti sa sledećim situacijama:

(a) procenjeni iznos je negde između 50 n.j. i 250 n.j, ali nijedan iznos u tom opsegu nije verovatniji od bilo kog drugog iznosa. Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 150 n.j. [(50 + 250)/2];

(b) procenjeni iznos je negde između 50 n.j. i 250 n.j., i najverovatniji iznos je 100 n.j. Međutim, verovatnoće vezane za svaki iznos su nepoznate. Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 133.33 n.j.;

(c) procenjeni iznos će biti 50 n.j. (verovatnoća 10%), 250 n.j. (verovatnoća 30%) ili 100 n.j. (verovatnoća 60%). Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 140 n.j. [(50 h 0,10)+(250 h 0,30)+(100 h 0,60)].

U svakom slučaju, procenjeni očekivani tok gotovine će najverovatnije doneti bolju procenu upotrebne vrednosti od minimuma, najverovatnijeg ili najvećeg mogućeg iznosa, uzetih zasebno.

A12 Primena pristupa očekivanog toka gotovine je podložna ograničenju ekonomičnosti. U nekim slučajevima, entitet može imati pristup širem opsegu podataka i može razviti više scenarija tokova gotovine. U drugim slučajevima, entitet možda neće moći da razvije izveštaje opširnije od opštih izveštaja o promenljivosti tokova gotovine bez pravljenja stalnog značajnog troška. Entitet treba da uravnoteži troškove dobijanja dodatnih situacija i dodatnu pouzdanost koju podaci omogućavaju prilikom odmeravanja.

A13 Neki tvrde da su tehnike očekivanog toka gotovine neodgovarajuće za odmeravanje jedne stavke ili stavke sa ograničenim brojem mogućih ishoda. Oni daju primer sredstva sa dva moguća ishoda: verovatnoćom od 90% da će tok gotovine biti 10 n.j. i verovatnoćom od 10% da će tok gotovine biti 1000 n.j. Oni primećuju da je očekivani tok gotovine u tom primeru 109 n.j. i daju kritiku da rezultat ne predstavlja nijedan iznos koji na kraju može biti isplaćen.

A14 Tvrdnje poput ove u prethodnom paragrafu odražavaju prisutnu neusaglašenost sa ciljem odmeravanja. Ako je cilj akumuliranje troškova koji će se javiti, očekivani tokovi gotovine možda i neće dati reprezentativno preciznu procenu očekivanog troška. Međutim, ovaj standard se odnosi na odmeravanje nadoknadivog iznosa sredstva. Nadoknadivi iznos sredstva u ovom primeru po svoj prilici neće biti 10 n.j., iako je to najverovatniji tok gotovine. Naime, odmeravanje 10 n.j. ne podrazumeva neizvesnost tokova gotovine prilikom odmeravanja sredstva, već se neizvesni tok gotovine predstavlja kao izvesni tok gotovine. Nijedan racionalni entitet neće prodati sredstvo sa takvim osobinama za 10 n.j.

Diskontna stopa

A15 Bilo koji pristup da odabere entitet za odmeravanje upotrebne vrednosti sredstva, diskontne stope koje se koriste u diskontovanju tokova gotovine ne treba da iskazuju rizike za koje su procenjeni tokovi gotovine korigovani. U suprotnom, efekat određenih ocena biće dvostruko računat.

A16 Kada stopa specifična za dato sredstvo nije neposredno dostupna na tržištu, entitet koristi zamene kako bi procenio diskontne stope. Cilj je da se proceni, koliko je to moguće, tržišna ocena:

(a) vremenske vrednosti novca za periode do kraja korisnog veka trajanja sredstva; i

(b) faktora (b), (d) i (e) opisanih u paragrafu A1, u meri u kojoj ovi faktori nisu uzrokovali korigovanja svojih izračunavanja procenjenih tokova gotovine.

A17 Kao početnu tačku u vršenju takve procene, entitet može uzeti u obzir sledeće stope:

(a) ponderisanu prosečnu cenu kapitala entiteta, određenu korišćenjem tehnika kao što je model određivanja cene kapitalnog sredstva (SARM–model; CAPM je engleski akronim reči: Capital Asset Pricing Model);

(b) inkrementalna stopa zaduživanja entiteta; i

A18 Međutim, ove stope se moraju korigovati:

(a) da bi se iskazao način na koji bi tržište ocenilo specifične rizike povezane sa procenjenim tokovima gotovine sredstva; i

(b) da bi se isključili rizici koji nisu relevantni za procenjene tokove gotovine sredstva ili za koje su procenjeni budući tokovi gotovine korigovani.

Treba uzeti u obzir rizike kao što su: rizik zemlje, valutni rizik i cenovni rizik.

A19 Diskontna stopa je nezavisna od strukture kapitala entiteta i od toga načina na koji je entitet finansirao kupovinu sredstva, zato što budući tokovi gotovine koji se očekuju od sredstva ne zavise od načina na koji je entitet finansirao kupovinu sredstva.

A20 Paragraf 55 zahteva da je korišćena diskontna stopa, stopa pre oporezivanja. Prema tome, kada je osnova za procenu diskontne stope, stopa posle oporezivanja, ta osnova se koriguje da bi odrazila stopu pre oporezivanja.

A21 Entitet obično koristi jednu diskontnu stopu pri proceni upotrebne vrednosti sredstva. Međutim, entitet koristi zasebne diskontne stope za različite buduće periode kada je upotrebna vrednost osetljiva na razlike u rizicima za različite vremenske periode ili za ročnu strukturu kamata.

Prilog B

Izmene IAS 16

[Izmene nisu primenjive na zahteve]

Prilog C

Testiranje umanjenja vrednosti jedinica koje generišu gotovinu sa gudvilom i učešćima bez prava kontrole

Ovaj prilog je sastavni deo standarda.

C1 U skladu sa IFRS 3 (revidiranim 2008. godine), sticalac odmerava i priznaje gudvil od dana sticanja kao višak (a) u odnosu na (b):

(a) zbir:

(i) posmatranog prenosa u skladu sa IFRS 3, pri čemu se generalno zahteva odmeravanje fer vrednosti na datum sticanja;

(ii) iznosa svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu odmerenog u skladu sa IFRS 3; i

(iii) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama, fer vrednosti prethodnog kapitalnog učešća sticaoca u stečenom entitetu na datum sticanja.

(b) neto iznosi prepoznatljivih stečenih sredstava i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa IFRS 3 na datum sticanja.

Alokacija gudvila

C2 U paragrafu 80 ovog standarda se zahteva da gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji bude alociran svakoj jedinici za generisanje gotovine sticaoca, ili grupama jedinica za generisanje gotovine, za koje se očekuje da će im koristiti sinergija kombinacije, bez obzira da li su druga sredstva ili obaveze stečenog entiteta dodeljena tim jedinicama, ili grupama jedinica. Moguće je da će neke sinergije koje su rezultat poslovne kombinacije biti alocirane jedinici za generisanje gotovine u kojoj učešće bez prava kontrole nema učešće.

Testiranje na umanjenje vrednosti

C3 Testiranje na umanjenje vrednosti podrazumeva poređenje nadoknadivog iznosa jedinice za generisanje gotovine sa knjigovodstvenom vrednošću jedinice za generisanje gotovine.

C4 Ako entitet odmerava učešće bez prava kontrole kao svoje proporcionalno učešće u neto prepoznatljivim sredstvima zavisnog entiteta na datum sticanja, a ne po fer vrednosti, gudvil pripisiv učešćima bez prava kontrole se uključuje u nadoknadivi iznos povezane jedinice za generisanje gotovine, ali se ne priznaje u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta. Zbog toga entitet izračunava bruto knjigovodstvenu vrednost gudvila alociranog datoj jedinici kako bi uključio gudvil pripisiv učešću bez prava kontrole. Ova korigovana knjigovodstvena vrednost se zatim poredi sa nadoknadivim iznosom jedinice da bi se utvrdilo da li je vrednost jedinice za generisanje gotovine umanjena.

Alociranje gubitka od umanjenja vrednosti

C5 U paragrafu 104 se zahteva da svaki identifikovani gubitak od umanjenja vrednosti bude prvo alociran da bi se smanjila knjigovodstvena vrednost gudvila alociranog datoj jedinici, a zatim, drugim sredstvima jedinice proporcionalno na osnovu knjigovodstvene vrednosti svakog sredstva u jedinici.

C6 Ako je zavisni entitet, ili deo zavisnog entiteta, sa učešćem bez prava kontrole sam jedinica za generisanje gotovine, gubitak od umanjenja vrednosti se alocira između matičnog entiteta i učešća bez prava kontrole na istoj osnovi na kojoj se alociraju i dobitak ili gubitak.

C7 Ako je zavisni entitet, ili deo zavisnog entiteta, sa učešćem bez prava kontrole deo veće jedinice za generisanje gotovine, gubici od umanjenja vrednosti gudvila se alociraju onim delovima jedinice za generisanje gotovine koji imaju učešće bez prava kontrole i delovima koji ga nemaju. Gubici od umanjenja vrednosti treba da se alociraju delovima jedinice za generisanje gotovine na osnovu:

(a) mere u kojoj je umanjenje vrednosti povezano sa gudvilom u jedinici za generisanje gotovine, knjigovodstvenim vrednostima gudvila tih delova pre umanjenja vrednosti; i

(b) mere u kojoj je umanjenje vrednosti povezano sa prepoznatljivim sredstvima u jedinici za generisanje gotovine, knjigovodstvenim vrednostima neto prepoznatljivih sredstava delova pre umanjenja vrednosti. Svako takvo umanjenje vrednosti se alocira sredstvima delova svake jedinice proporcionalno na osnovu knjigovodstvene vrednosti svakog sredstva u tom delu.

U onim delovima koji imaju učešće bez prava kontrole, gubitak od umanjenja vrednosti se alocira između matičnog entiteta i učešća bez prava kontrole na istoj osnovi na kojoj se alociraju i dobitak ili gubitak.

C8 Ako je gubitak od umanjenja vrednosti, pripisiv učešću bez prava kontrole, povezanim sa gudvilom koji nije priznat u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta (videti paragraf C4), umanjenje vrednosti se ne priznaje kao gubitak od umanjenja vrednosti gudvila. U takvim slučajevima, samo se gubitak od umanjenja vrednosti povezan sa gudvilom koji je alociran matičnom entitetu priznaje kao gubitak od umanjenja vrednosti gudvila.

C9 U ilustrativnom primeru 7 se ilustruje testiranje na umanjenje vrednosti jedinice za generisanje gotovine sa gudvilom koja nije u potpunom vlasništvu.

Međunarodni računovodstveni standard 37

Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

Cilj

Cilj ovog standarda je da obezbedi da odgovarajući kriterijumi za priznavanje i osnove za odmeravanje primenjuju na rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalnu imovinu i da dovoljno informacija bude obelodanjeno u napomenama da bi korisnici mogli da razumeju njihovu prirodu, vremenski raspored i iznos.

Delokrug

1 Ovaj standard primenjuju svi entiteti u računovodstvenom obuhvatanju rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalne imovine, osim:

(a) onih koji su posledica izvršivih ugovora, osim kada je ugovor onerozan (štetan); i

(b) [brisan]

2 Ovaj standard se ne primenjuje na finansijske instrumente (uključujući garancije) koji su unutar delokruga IFRS 9 Finansijski instrumenti.

3 Izvršivi ugovori su ugovori po kojima nijedna strana nije izvršila nijednu od svojih obaveza ili su obe strane delimično izvršile svoje obaveze u jednakom obimu. Ovaj standard se ne primenjuje na izvršive ugovore, osim ako nisu onerozni (štetni).

4 [Brisan]

5 Kada se drugi standard bavi određenom vrstom rezervisanja, potencijalnom obavezom ili potencijalnim imovinom, entitet primenjuje taj standard umesto ovog standarda. Na primer, na neke vrste rezervisanja upućuje se u standardima o:

(a) [brisan]

(b) porezu na dobitak (videti IAS 12 Porez na dobitak);

(c) lizingu (videti IFRS 16 Lizing). Međutim, ovaj standard se primenjuje na sve lizinge koji postanu onerozni (štetni) pre dana otpočinjanja trajanja lizinga kao što je definisano u IFRS 16. Ovaj standard se takođe primenjuje na kratkoročne lizinge i lizinge imovine male vrednosti računovodstveno obuhvaćene u skladu sa paragrafom 6 IFRS 6 koji su postali onerozni (štetni);

(d) primanjima zaposlenih (videti IAS 19 Primanja zaposlenih);

(e) ugovorima o osiguranju (videti IFRS 4 Ugovori o osiguranju). Međutim, ovaj standard se primenjuje na rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalnu imovinu davaoca osiguranja, osim onih nastalih iz ugovornih obaveza i prava po ugovoru o osiguranju unutar delokruga IFRS 4.

(f) potencijalnoj naknadi sticaoca u poslovnoj kombinaciji (videti IFRS 3 Poslovne kombinacije); i

(g) prihodu od ugovora sa kupcima (videti IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima). Međutim, IFRS 15 ne sadrži specifične zahteve koji se odnose na ugovore sa kupcima koji su onerozni ili su postali onerozni, ovaj standard se primenjuje na takve slučajeve.

6 [Brisan]

7 Ovaj standard definiše rezervisanja kao obaveze neizvesnog vremena dospeća ili iznosa. U nekim državama izraz „rezervisanje” se takođe koristi u kontekstu stavki kao što su depresijacija, umanjenje vrednosti imovine i sumnjiva potraživanja: ovo su korigovanja knjigovodstvene vrednosti imovine i na njih se ne upućuje u ovom standardom.

8 Drugi standardi tačno određuju da li se izdaci tretiraju kao imovina ili rashodi. Na ova pitanja se ne upućuje u ovom standardu. Prema tome, ovaj standard ne zabranjuje niti zahteva kapitalizaciju troškova koji su priznati kada je izvršeno rezervisanje.

9 Ovaj standard se primenjuje na rezervisanja za restrukturiranje (uključujući prestanak poslovanja). Kada restrukturiranje ispunjava definiciju prestanka poslovanja, dodatna obelodanjivanja mogu da se zahtevaju od strane IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.

Definicije

10 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa određenim značenjem:

Rezervisanje je obaveza sa neizvesnim rokom dospeća ili iznosom.

Obaveza je sadašnja obaveza entiteta zasnovana na prošlim događajima, za čije se izmirenje očekuje da će imati za rezultat odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi iz entiteta.

Obavezujući događaj je događaj koji dovodi do zakonske ili izvedene obaveze za koju entitet nema nikakvu realnu alternativu osim da je izmiri.

Zakonska obaveza je obaveza koja proističe iz:

(a) ugovora (na osnovu eksplicitnih i implicitnih uslova);

(b) zakona; ili

Izvedena obaveza je obaveza koja proizilazi iz aktivnosti entiteta kada je:

(a) putem ustanovljenog modela prethodne prakse, objavljenih politika ili dovoljno određenih tekućih izveštaja entitet nagovestio ostalim stranama da će prihvatiti određene obaveze; i

(b) kao rezultat toga, entitet je izazvao opravdano očekivanje ostalih strana da će ispuniti te obaveze.

Potencijalna obaveza je:

(a) moguća obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta; ili

(b) sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:

(i) nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze; ili

(ii) iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen.

Potencijalna imovina je moguća imovina koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno jedino nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta.

Onerozan (štetan) ugovor je ugovor po kome neizbežni troškovi ispunjenja obaveza prema ugovoru prevazilaze ekonomske koristi za koje se očekuje da će se primiti prema tom ugovoru.

Restrukturiranje je Program koji planira i kontroliše rukovodstvo kao i materijalno značajne izmene ili:

(a) obima poslovanja koje preduzima entitet; ili

(b) načina na koji se to poslovanje obavlja.

Rezervisanja i ostale obaveze

11 Rezervisanja se mogu razlikovati od ostalih obaveza kao što su obaveze iz poslovanja i vremenska razgraničenja, jer postoji neizvesnost u pogledu vremena dospeća ili iznosa budućih izdataka zahtevanih za izmirenje. Za razliku od njih:

(a) obaveze iz poslovanja su obaveze za plaćanje roba ili usluga koje su primljene ili isporučene i koje su fakturisane ili zvanično dogovorene sa dobavljačem; i

(b) vremenska razgraničenja su obaveze za plaćanje roba ili usluga koje su primljene ili isporučene, ali nisu plaćene, fakturisane ili zvanično dogovorene sa dobavljačem, uključujući i iznose koji dospevaju zaposlenima (na primer, iznose koji se odnose na obračunato plaćanje za godišnji odmor). Iako je ponekad potrebno proceniti iznose ili vreme dospeća za vremenska razgraničenja, neizvesnost je uopšteno mnogo manja nego kod rezervisanja.

Vremenska razgraničenja se često iskazuju kao deo obaveza iz poslovanja i ostalih obaveza, dok se rezervisanja iskazuju zasebno.

Odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza

12 U opštem smislu, sva rezervisanja su potencijalna jer su neizvesna po vremenu dospeća ili iznosu. Međutim, u ovom standardu termin „potencijalan” se koristi za obaveze i imovinu koji nisu priznati, jer će njihovo postojanje biti potvrđeno nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta. Uz to, izraz „potencijalna obaveza” se koristi za obaveze koje ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje.

13 Ovaj standard pravi razliku između:

(a) rezervisanja – koja se priznaju kao obaveze (uz pretpostavku da pouzdana procena može da se napravi) jer su sadašnje obaveze i verovatno je da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da izmiri obaveze; i

(b) potencijalnih obaveza – koje se ne priznaju kao obaveze jer su ili:

(i) moguće obaveze, dok se ne potvrdi da li entitet ima sadašnju obavezu koja može da dovede do odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi; ili

(ii) sadašnje obaveze koje ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje iz ovog standarda (jer ili nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se izmiri obaveza, ili dovoljno pouzdana procena iznosa obaveze ne može da se napravi).

Priznavanje

Rezervisanja

14 Rezervisanje će biti priznato kada:

(a) entitet ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;

(b) je verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se izmiri obaveza; i

Ukoliko ovi uslovi nisu ispunjeni, rezervisanje neće biti priznato.

Sadašnja obaveza

15 U retkim slučajevima nije jasno da li postoji sadašnja obaveza. U ovim slučajevima, smatra se da prošli događaj dovodi do sadašnje obaveze ako uzimajući u obzir sve dostupne dokaze je verovatnije nego da nije da sadašnja obaveza postoji na kraju izveštajnog perioda.

16 U skoro svim slučajevima biće jasno da li je prošli događaj doveo do sadašnje obaveze. U retkim slučajevima, na primer u parnici, može biti sporno da li su određeni događaji nastali ili da li su ti događaji imali za posledicu sadašnju obavezu. U takvom slučaju, entitet utvrđuje da li sadašnja obaveza postoji na kraju izveštajnog perioda, uzimajući u obzir sve dostupne dokaze, uključujući, na primer, mišljenja stručnjaka. Dokazi koji se razmatraju uključuju bilo koji dodatni dokaz obezbeđen događajima posle izveštajnog perioda. Na osnovu takvih dokaza:

(a) kada je verovatnije nego da nije da sadašnja obaveza postoji na kraju izveštajnog perioda, entitet priznaje rezervisanje (ako su ispunjeni kriterijumi za priznavanje); i

(b) kada je verovatnije nego da nije da sadašnja obaveza ne postoji na kraju izveštajnog perioda, entitet obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ako je mogućnost odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala (videti paragraf 86).

Prošli događaj

17 Prošli događaj koji dovodi do sadašnje obaveze se naziva obavezujući događaj. Da bi događaj bio obavezujući događaj, neophodno je da entitet nema realnu alternativu za izmirenje obaveze nastale događajem. Ovo je slučaj samo:

(a) kada izmirenje obaveze može da se sprovede zakonom; ili

(b) u slučaju izvedene obaveze, kada je događaj (koji može biti delovanje entiteta) stvorio opravdana očekivanja kod drugih strana da će entitet ispuniti obavezu.

18 Finansijski izveštaji se bave finansijskom pozicijom entiteta na kraju datog perioda izveštavanja, a ne njegovom mogućom pozicijom u budućnosti. Stoga se, rezervisanje ne priznaje za troškove koji moraju da se naprave da bi se poslovalo u budućnosti. Jedine obaveze koje se priznaju u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta su one koje postoje na kraju izveštajnog perioda.

19 Samo one obaveze nastale iz prošlih događaja koje postoje nezavisno od budućih radnji entiteta (to jest, budućeg vođenja njegovog poslovanja) se priznaju kao rezervisanja. Primeri takvih obaveza su kazne ili troškovi čišćenja za nezakonitu štetu nanetu životnoj sredini, od kojih obe pri izmirenju dovode do odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi bez obzira na buduće radnje entiteta. Slično tome, entitet priznaje rezervisanje za troškove stavljanja van upotrebe naftne instalacije ili nuklearne centrale do obima do kojeg se entitet obavezao da ispravi štetu koja je već naneta. Za razliku od toga, zbog komercijalnih pritisaka ili zakonskih zahteva, entitet može da namerava ili mora da iskaže izdatke da bi poslovao na određeni način u budućnosti (na primer, ugradnjom filtera za izduvne gasove u određeni tip fabrike). S obzirom da entitet može da izbegne buduće izdatke svojim budućim delovanjem, na primer, promenom načina poslovanja, on nema sadašnju obavezu za te buduće izdatke i rezervisanje se ne priznaje.

20 Obaveza uvek uključuje drugu stranu kojoj se obaveza duguje. Nije neophodno, međutim, da se zna identitet strane kojoj se obaveza duguje – u stvari, obaveza može da postoji prema javnosti uopšteno. Iz razloga što obaveza uvek zahteva obavezivanje prema drugoj strani, sledi da odluka rukovodstva ili odbora ne dovodi do izvedene obaveze na kraju izveštajnog perioda, osim ako je odluka saopštena pre kraja izveštajnog perioda onima na koje utiče na dovoljno precizan način da kod njih pobudi opravdano očekivanje da će entitet ispuniti svoje obaveze.

21 Događaj koji ne dovodi do obaveze odmah može do nje dovesti na kasniji datum, jer promene zakona ili delovanje (na primer, dovoljno precizan javni izveštaj) entiteta dovodi do nastanka izvedene obaveze. Na primer, kada je pričinjena šteta životnoj sredini može da ne postoji obaveza popravljanja posledica. Međutim, pričinjavanje štete će postati obavezujući događaj kada novi zakon zahteva da se postojeća šteta ispravi ili kada entitet javno prihvati odgovornost za ispravljanje na način koji stvara izvedenu obavezu.

22 Kada pojedinosti predloženog novog zakona treba tek da se finalizuju, obaveza nastaje samo kada je zakonodavstvo skoro sigurno da će zakon biti donet onako kako je usvojen u nacrtu. Za svrhu ovog standarda, takva obaveza se smatra zakonskom obavezom. Razlike u okolnostima oko donošenja čine nemogućim da se tačno odredi pojedinačni događaj koji bi učinio donošenje zakona skoro sigurnim. U mnogim slučajevima, biće nemoguće da se bude skoro siguran u donošenje zakona dok se zakon ne donese.

Verovatan odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi

23 Za obavezu koja ispunjava uslove za priznavanje mora da postoji ne samo sadašnja obaveza već i verovatnoća odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi povodom izmirenja te obaveze. Za svrhu ovog standarda1 odliv resursa ili drugi događaj se smatra verovatnim, kada je verovatnije nego da nije, da će on nastati, to jest verovatnoća da će događaj nastati je veća od verovatnoće da neće. Kada nije verovatno da sadašnja obaveza postoji, entitet obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ako je verovatnoća odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala (videti paragraf 86).

24 Kada postoji više sličnih obaveza (na primer, garancije za proizvod ili slični ugovori) verovatnoća da će odliv da se zahteva za izmirenje se utvrđuje uzimanjem u obzir vrste obaveza kao celine. Iako verovatnoća odliva za bilo koju pojedinačnu bilansnu poziciju može biti mala, može u potpunosti da bude verovatno da će neki odliv resursa biti potreban da izmiri vrstu obaveza u celini. Kada je to slučaj, rezervisanje se priznaje (ako su ispunjeni ostali kriterijumi za priznavanje).

Pouzdana procena obaveze

25 Korišćenje procena je neophodni deo pripreme finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost. Ovo je posebno tačno kod rezervisanja, koja su po svojoj prirodi neizvesnija od većine drugih stavki izveštaja o finansijskoj poziciji. Osim u veoma retkim slučajevima, entitet će moći da utvrdi raspon mogućih ishoda i stoga može proceniti obavezu koja je dovoljno pouzdana da se koristi pri priznavanju rezervisanja.

26 U krajnje retkom slučaju u kojem pouzdana procena ne može da se napravi, obaveza koja postoji ne može da se prizna. Ta obaveza se obelodanjuje kao potencijalna obaveza (vidi paragraf 86).

Potencijalne obaveze

27 Entitet ne treba da prizna potencijalnu obavezu.

28 Potencijalna obaveza se obelodanjuje kao što se zahteva paragrafom 86, osim ako je mogućnost odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala.

29 Kada entitet zajednički i pojedinačno odgovora za obavezu, deo obaveze za koji se očekuje da bude ispunjen od ostalih strana se smatra potencijalnom obavezom. Entitet priznaje rezervisanje za deo obaveze za koji je odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi verovatan, osim u veoma retkim okolnostima kada pouzdana procena ne može da se napravi.

30 Potencijalne obaveze se mogu pojaviti na način koji prvobitno nije bio očekivan. Stoga se, one stalno procenjuju da bi se utvrdilo da li odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi postaje verovatan. Kada postane verovatno da će odliv budućih ekonomskih koristi biti zahtevan za stavku s kojom je prethodno postupano kao s potencijalnom obavezom, rezervisanje se priznaje u finansijskim izveštajima perioda u kojem promena verovatnoće nastaje (osim u veoma retkim okolnostima kada pouzdana procena ne može da se napravi).

Potencijalna imovina

31 Entitet ne treba da prizna potencijalnu imovinu.

32 Potencijalna imovina obično nastaje iz neplaniranih ili drugih neočekivanih događaja koji dovode do mogućnosti priliva ekonomskih koristi u entitet. Primer je potraživanje na koje entitet pravo ostvaruje sudskim putem, kada je ishod neizvestan.

33 Potencijalna imovina se ne priznaje u finansijskim izveštajima pošto ovo može imati za posledicu priznavanje prihoda koji možda nikada neće biti ostvareni. Međutim, kada je ostvarenje prihoda skoro sigurno, tada imovina u vezi sa njima nije potencijalna imovina i prikladno je njeno priznavanje.

–––––––––––––––

1 Termin „verovatno” u ovom Standardu kao „verovatnije nego da nije” nije potrebno da se primenjuje u drugim standardima.

34 Potencijalna imovina se obelodanjuje kao što se zahteva paragrafom 89, kada je priliv ekonomskih koristi verovatan.

35 Potencijalna imovina se stalno procenjuje da bi se obezbedilo da finansijski izveštaji na odgovarajući način odražavaju razvoj događaja. Ako postane skoro sigurno da će priliv ekonomskih koristi nastati, imovina i prihod u vezi sa njom se priznaju u finansijskim izveštajima u periodu u kojem je promena nastala. Ako priliv ekonomskih koristi postane verovatan, entitet obelodanjuje potencijalnu imovinu (vidi paragraf 89).

Odmeravanje

Najbolja procena

36 Iznos priznat kao rezervisanje je najbolja procena izdataka zahtevanih da se izmiri sadašnja obaveza na kraju izveštajnog perioda.

37 Najbolja procena rashoda zahtevanih da se izmiri sadašnja obaveza je iznos koji bi entitet razumno platio da se izmiri obaveza na kraju izveštajnog perioda ili preneo na treću stranu u to vreme. Često će biti nemoguće ili preterano skupo da se izmiri ili prenese obaveza na kraju izveštajnog perioda. Međutim, procena iznosa koji bi entitet realno platio da izmiri ili prenese obavezu daje najbolju procenu izdataka zahtevanih da se izmiri sadašnja obaveza na kraju izveštajnog perioda.

38 Procene ishoda i finansijski efekat se određuju rasuđivanjem rukovodstva entiteta, koje je dopunjeno iskustvom iz sličnih transakcija i, u nekim slučajevima, izveštajima nezavisnih stručnjaka. Dokazi koji se razmatraju uključuju bilo koji dodatni dokaz obezbeđen događajima posle izveštajnog perioda.

39 Neizvesnosti oko iznosa koji se priznaje kao rezervisanje se razmatraju na razne načine, u skladu sa okolnostima. Kada rezervisanje koje se odmerava obuhvata veliki broj stavki, obaveza se procenjuje uvažavanjem svih mogućih ishoda verovatnoća povezanih sa njima. Naziv ove statističke metode procene je „očekivana vrednost”. Rezervisanje će stoga biti različito u zavisnosti od toga da li je verovatnoća gubitka datog iznosa, na primer, 60 procenata ili 90 procenata. Kada postoji neprekidan raspon mogućih ishoda, i svaka tačka u tom rasponu je isto toliko verovatna koliko bilo koja druga, koristi se srednja tačka tog raspona.

Primer

Entitet prodaje robu sa garancijom koja kupcima omogućava pokriće troškova popravke svih proizvodnih nedostataka koji postanu očigledni u prvih šest meseci nakon kupovine. Kada bi se otkrili manji nedostaci u svim prodatim proizvodima, troškovi popravke bi bili 1 milion. Kada bi se otkrili veći nedostaci u svim prodatim proizvodima, troškovi popravke bi bili 4 miliona. Prethodno iskustvo i buduća očekivanja entiteta ukazuju da u narednoj godinu 75 procenata prodate robe neće imati nedostataka, 20 procenata prodate robe će imati manje nedostatke, a 5 procenata prodate robe će imati veće nedostatke. U skladu sa paragrafom 24, entitet procenjuje verovatnoću odliva za obaveze po garanciji kao celinu.

Očekivana vrednost troškova popravke je:

(75% od nula) + (20% od 1 m) + (5% od 4 m) = 400.000

40 Kada se odmerava pojedinačna obaveza, pojedinačni najverovatniji ishod može biti najbolja procena obaveze. Međutim, čak i u takvom slučaju, entitet razmatra ostale moguće ishode. Kada su ostali mogući ishodi ili uglavnom veći ili uglavnom manji od najverovatnijeg ishoda, najbolja procena će biti viši ili niži iznos. Na primer, kada entitet mora da ispravi ozbiljnu grešku u glavnom postrojenju koje je izgradio za kupca, pojedinačni najverovatniji ishod za popravku može biti da ona uspe u prvom pokušaju po trošku od 1.000, ali se pravi rezervisanje za veći iznos ako postoje materijalno značajni izgledi da će budući pokušaji biti neophodni.

41 Rezervisanje se meri pre poreza, dok se poreskim posledicama rezervisanja i promenama u njima bavi IAS 12.

Rizici i neizvesnosti

42 Rizici i neizvesnosti koji neizbežno prate mnoge događaje i okolnosti se uzimaju u obzir u postizanju najbolje procene rezervisanja.

43 Rizik predstavlja promenljivost ishoda. Korigovanje rizika može da poveća iznos po kojem se obaveza odmerava. Opreznost je potrebna pri prosuđivanju u uslovima neizvesnosti, tako da prihodi ili imovina ne budu precenjeni, a rashodi ili obaveze ne budu potcenjeni. Međutim, neizvesnost ne opravdava stvaranje prekomernih rezervisanja ili namerno precenjivanje obaveza. Na primer, kada se predviđeni troškovi za naročito nepovoljan ishod procenjuju na obazrivoj osnovi, taj ishod se tada namerno ne smatra verovatnijim nego što je to realno slučaj. Pažnja je potrebna da bi se izbeglo ponavljanje korigovanja za rizik i neizvesnost sa posledičnim precenjivanjem rezervisanja.

44 Obelodanjivanje neizvesnosti oko iznosa izdatka se vrši po paragrafu 85(b).

Sadašnja vrednost

45 Kada je efekat vremenske vrednosti novca značajan, iznos rezervisanja je sadašnja vrednost očekivanih izdataka zahtevanih da se izmiri obaveza.

46 Zbog vremenske vrednosti novca, rezervisanja koja se odnose na odlive gotovine koji nastaju u kratkom vremenu posle izveštajnog perioda su prekomernija od onih kada odlivi gotovine u istom iznosu nastaju kasnije. Rezervisanja se stoga diskontuju, kada je efekat značajan.

47 Diskontna(e) stopa(e) su stopa(e) pre poreza koja(e) odražava(ju) tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za obavezu. Diskontna(e) stopa(e) ne odražavaju rizike za koje su korigovane procene budućih tokova gotovine.

Budući događaji

48 Budući događaji koji mogu uticati na iznos zahtevan da se izmiri obaveza se odražavaju u iznosu rezervisanja kada postoji dovoljno objektivan dokaz da će oni nastati.

49 Očekivani budući događaji mogu biti naročito važni pri odmeravanju rezervisanja. Na primer, entitet može smatrati da će troškovi uređenja gradilišta na kraju njegovog veka trajanja biti smanjeni zbog budućih promena tehnologije. Priznati iznos odražava razumno očekivanje tehnički kvalifikovanih, objektivnih posmatrača, uzimajući u obzir sve dostupne dokaze u vezi sa tehnologijom, koja će biti dostupna u vreme uređenja. Tako je prikladno uključiti, na primer, očekivana smanjenja troškova povezana sa uvećanim iskustvom u primeni postojeće tehnologije ili očekivane troškove primene postojeće tehnologije u većoj ili složenijoj operaciji uređenja od one koja je prethodno obavljena. Međutim, entitet ne predviđa razvoj potpuno nove tehnologije za uređenje, osim ako to nije podržano dovoljnim objektivnim dokazom.

50 Efekat mogućeg novog zakona se uzima u obzir pri odmeravanju postojeće obaveze, kada postoji dovoljan objektivan dokaz da je skoro sigurno da će zakon biti donet. Raznolikost okolnosti koje se javljaju u praksi čine nemogućim tačno određenje jednog događaja koji će pružiti dovoljan objektivni dokaz u svakom slučaju. Dokaz je potreban i za ono šta će zakon zahtevati i da li je skoro sigurno da će on biti donet i primenjen u očekivanom toku. U mnogim slučajevima dovoljan objektivni dokaz neće postojati dok se novi zakon ne donese.

Očekivano otuđenje imovine

51 Dobici od očekivanog otuđenja imovine se ne uzimaju u obzir pri odmeravanju rezervisanja.

52 Dobici od očekivanog otuđenja imovine se ne uzimaju u obzir pri odmeravanju rezervisanja, čak i kada je očekivano otuđenje tesno povezano sa događajem koji dovodi do rezervisanja. Umesto toga, entitet priznaje dobitke od očekivanih otuđenja imovine u vreme koje je tačno određeno standardom koji se bavi imovinom koja je u pitanju.

Nadoknade

53 Kada se zahtevaju neki ili svi izdaci da se izmiri rezervisanje za koje se očekuje da će biti nadoknađeno od druge strane, nadoknada se priznaje kada, i samo kada, je skoro sigurno da će nadoknada biti primljena kada entitet izmiri obavezu. Nadoknada se tretira kao zasebna imovina. Iznos priznat za nadoknadu ne sme da premašuje iznos rezervisanja.

54 U izveštaju o ukupnom rezultatu, rashodi koji se odnose na rezervisanje mogu se prezentovati u neto iznosu priznatom za nadoknadu.

55 Ponekad, entitet može da traži od druge strane da plati delimično ili u celini izdatke zahtevane da se izmiri rezervisanje (na primer, putem ugovora o osiguranju, klauzula o obeštećenju ili garancija dobavljača). Druga strana može ili da nadoknadi iznose koje je entitet platio ili da iznose plati direktno.

56 U većini slučajeva entitet će ostati obavezan za ceo iznos koji je u pitanju, tako da će entitet morati da izmiri pun iznos ako treća strana iz bilo kog razloga zanemari da taj iznos plati. U toj situaciji, rezervisanje se priznaje za ceo iznos obaveze, a zasebna imovina za očekivanu nadoknadu se priznaje kada je skoro sigurno da će nadoknada biti dobijena ako entitet izmiri obavezu.

57 U nekim slučajevima, entitet neće biti odgovoran za troškove koji su u pitanju kada treća strana zanemari da ih plati. U takvom slučaju entitet nema obavezu za te troškove i oni se ne uključuju u rezervisanje.

58 Kao što je napomenuto u paragrafu 29, obaveza za koju je entitet zajednički i pojedinačno obavezan je potencijalna obaveza do obima do kojeg se očekuje da će obaveza biti izmirena od ostalih strana.

Promene rezervisanja

59 Rezervisanja se ponovo razmatraju na kraju svakog izveštajnog perioda i koriguju radi odražavanja najbolje tekuće procene. Kada više nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se izmiri obaveza, rezervisanje se ukida.

60 Kada se koristi diskontovanje, knjigovodstvena vrednost rezervisanja se povećava u svakom periodu, tako da odražava protok vremena. Ovo povećanje se priznaje kao trošak pozajmljivanja.

Upotreba rezervisanja

61 Rezervisanje se koristi samo za izdatke za koje je rezervisanje prvobitno bilo priznato.

62 Samo izdaci koji se odnose na prvobitno rezervisanje uporedivi su sa rezervisanjem. Upoređivanje izdataka sa rezervisanjem koje je bilo prvobitno priznato za druge svrhe prikrilo bi uticaj dvaju različitih događaja.

Primena pravila za priznavanje i odmeravanje

Budući poslovni gubici

63 Rezervisanja se ne priznaju za buduće poslovne gubitke.

64 Budući poslovni gubici ne ispunjavaju definiciju obaveze iz paragrafa 10 i opšte kriterijume za priznavanje propisane za rezervisanja paragrafom 14.

65 Očekivanje budućih poslovnih gubitaka je pokazatelj da određenoj poslovnoj imovini može da bude umanjena vrednost. Entitet testira ovu imovina na umanjenje vrednosti po IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine.

Onerozni (štetni) ugovori

66 Kada entitet ima ugovor koji je onerozan (štetan), sadašnja obaveza po ugovoru se priznaje i odmerava kao rezervisanje.

67 Mnogi ugovori (na primer, uobičajeni nalozi za kupovinu) mogu se otkazati bez plaćanja odštete drugoj strani, te stoga ne postoji obaveza. Drugim ugovorima se uspostavljaju prava i obaveze za svaku ugovornu stranu. Kada događaji učine takav ugovor oneroznim (štetnim), ugovor pada pod delokrug ovog standarda i postoji obaveza koja se priznaje. Izvršivi ugovori koji nisu onerozni (štetni) nisu pod delokrugom ovog standarda.

68 Ovaj standard definiše onerozan (štetan) ugovor kao ugovor u kojem neizbežni troškovi ispunjenja obaveze premašuju ekonomske koristi za koje se očekuje da će biti primljene po tom ugovoru. Neizbežni troškovi po ugovoru odražavaju najmanji neto trošak raskida ugovora, koji je manji od troška njegovog ispunjenja i svih odšteta ili kazni nastalih iz neispunjenja ugovora.

69 Pre uspostavljanja zasebnog rezervisanja za onerozan (štetan) ugovor, entitet priznaje svaki gubitak po osnovu umanjenja vrednosti nastao na imovini koja je predmet tog ugovora (videti IAS 36).

Restrukturiranje

70 Slede primeri događaja koji potpadaju pod definiciju restrukturiranja:

(a) prodaja ili prestanak dela poslovanja;

(b) zatvaranje poslovnih lokacija u državi ili regionu ili premeštanje poslovnih aktivnosti iz jedne države ili regiona u drugi;

(d) suštinske reorganizacije koje imaju materijalno značajni efekta na prirodu i fokus poslovanja entiteta.

71 Rezervisanje za troškove restrukturiranja se priznaje samo kada su ispunjeni opšti kriterijumi za priznavanje rezervisanja propisani paragrafom 14. Paragrafi 72–83 propisuju kako se opšti kriterijumi za priznavanje primenjuju na restrukturiranje.

72 Izvedena obaveza restrukturiranja nastaje samo kada entitet:

(a) ima detaljan zvaničan plan za restrukturiranje koji identifikuje bar:

(i) poslovanje ili deo poslovanja koje je u pitanju;

(ii) glavne lokacije na koje se utiče;

(iii) lokacije, funkcije i približan broj zaposlenih koji će biti obeštećeni za prekid primanja njihovih usluga;

(iv) izdaci koji će biti preuzeti; i

(v) kada će plan biti primenjen; i

(b) uzrokuje opravdano očekivanje kod onih na koje utiče da će sprovesti restrukturiranje započinjanjem primene tog plana ili objavljivanjem njegovih glavnih obeležja onima na koje utiče.

73 Dokaz da je entitet počeo sa primenom plana za restrukturiranje bi bio obezbeđen, na primer, demontažom postrojenja ili prodajom imovine ili javnim objavljivanjem glavnih obeležja plana. Javno objavljivanje detaljnog plana za restrukturiranje ustanovljava izvedenu obavezu restrukturiranja samo ako je napravljeno na takav način i dovoljno podrobno (to jest, postavljanjem glavnih obeležja plana) da to dovodi do opravdanih očekivanja kod drugih strana kao što su kupci, dobavljači i zaposleni (ili njihovi predstavnici) da će entitet sprovesti restrukturiranje.

74 Da bi plan bio dovoljan da dovede do izvedene obaveze kada se saopštava onima na koje se odnosi, njegova primena treba da se planira da počne što je pre moguće, a da se završi u vremenskom okviru u kojem nisu verovatne značajne promene plana. Kada se očekuje da će doći do velikog odlaganja pre nego što restrukturiranje počne ili da će za restrukturiranje biti potrebno nerazumno dugo vreme, nije verovatno da će plan dovesti do opravdanog očekivanja kod drugih strana da se entitet u sadašnjosti zalaže za restrukturiranje, jer vremenski okvir dopušta mogućnosti entitetu da promeni svoje planove.

75 Odluka rukovodstva ili odbora o restrukturiranju, doneta pre kraja izveštajnog perioda, ne dovodi do izvedene obaveze na kraju izveštajnog perioda, osim ako je entitet pre kraja izveštajnog perioda:

(a) počeo sa primenom plana za restrukturiranje; ili

(b) saopštio glavna obeležja plana za restrukturiranje onima na koje utiče na dovoljno precizan način da omogući njihovo opravdano očekivanje da će entitet sprovesti restrukturiranje.

Kada entitet počne sa primenom plana za restrukturiranje ili objavi njegova glavna obeležja onima na koje se odnosi, samo posle izveštajnog perioda, obelodanjivanje se zahteva u skladu sa IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda ako je restrukturiranje materijalno značajno i ako neobelodanjivanje može da utiče na ekonomske odluke koje korisnici donose na osnovu finansijskih izveštaja.

76 Iako izvedena obaveza ne nastaje isključivo odlukom rukovodstva, obaveza može da bude posledica drugih ranijih događaja zajedno sa takvom odlukom. Na primer, pregovori sa predstavnicima zaposlenih u vezi sa otpremninama ili sa kupcima u vezi sa prodajom dela poslovanja, mogu da budu završeni samo uz odobrenje odbora. Onda kada je odobrenje dobijeno i saopšteno ostalim stranama, entitet ima izvedenu obavezu restrukturiranja, ako su ispunjeni uslovi iz paragrafa 72.

77 U nekim državama, konačna nadležnost data je odboru čije članstvo uključuje predstavnike čiji su interesi drugačiji od uprave (na primer, zaposleni) ili obaveštavanje takvih predstavnika može biti potrebno pre nego što odbor donese odluku. Pošto odluka takvog odbora uključuje komunikaciju sa tim predstavnicima, to može da ima za posledicu izvedenu obavezu restrukturiranja.

78 Nijedna obaveza ne nastaje iz prodaje dela poslovanja dok se entitet ne obaveže prodajom, to jest, dok ne postoji obavezujući ugovor o prodaji.

79 Čak i kada je entitet doneo odluku da proda deo poslovanja i tu odluku javno objavio, on se ne može obavezati prodajom sve dok se ne identifikuje kupac i dok ne postoji obavezujući ugovor o prodaji. Sve dok ne postoji obavezujući ugovor o prodaji, entitet će moći da se predomisli, u stvari, moći će da preduzme druge radnje ako kupac ne može da se nađe pod prihvatljivim uslovima. Kada je prodaja dela poslovanja predviđena kao deo restrukturiranja, imovina tog poslovanja se ponovo razmatra zbog umanjenja vrednosti po IAS 36. Kada je prodaja samo deo restrukturiranja, izvedena obaveza može nastati za ostale delove restrukturiranja pre postojanja obavezujućeg ugovora o prodaji.

80 Rezervisanje za restrukturiranje uključuje samo direktne izdatke nastale iz restrukturiranja, a to su oni koji:

(a) su obavezno zahtevani tokom restrukturiranja; i

(b) nisu povezani sa tekućim aktivnostima entiteta.

81 Rezervisanje za restrukturiranje ne uključuje troškove kao što su:

(a) prekvalifikacija ili premeštaj zaposlenih koji ostaju;

(b) marketing; ili

Ovi izdaci se odnose na buduće vođenje poslovanja i nisu obaveze za restrukturiranje na kraju izveštajnog perioda. Takvi izdaci se priznaju na istoj osnovi kao da su nastali nezavisno od restrukturiranja.

82 Identifikovani budući poslovni gubici do datuma restrukturiranja ne uključuju se u rezervisanje, osim ako se ne odnose na onerozni (štetni) ugovor kako je definisano paragrafom 10.

83 Kao što se zahteva paragrafom 51, dobici od očekivanog otuđenja imovine ne uzimaju se u obzir pri odmeravanju rezervisanja za restrukturiranje, čak i ako je prodaja imovine predviđena kao deo restrukturiranja.

Obelodanjivanje

84 Za svaku vrstu rezervisanja, entitet obelodanjuje:

(a) knjigovodstvenu vrednost i iznos na početku i kraju perioda;

(b) dodatna rezervisanja napravljena u periodu, uključujući povećanja postojećih rezervisanja;

(d) neiskorišćene iznose stornirane tokom perioda; i

(e) povećanje tokom perioda diskontovanog iznosa koje nastaje zbog protoka vremena i efekte svake promene diskontne stope.

Uporedni podaci se ne zahtevaju.

85 Entitet obelodanjuje sledeće, za svaku vrstu rezervisanja:

(a) kratak opis prirode obaveze i očekivano vreme dospeća svih proisteklih odliva ekonomskih koristi;

(b) pokazatelje neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vremenom dospeća ovih odliva. Kada je potrebno obezbediti dovoljne informacije, entitet obelodanjuje osnovne pretpostavke pravljene u pogledu budućih događaja, kao što upućuje paragraf 48; i

86 Osim ako mogućnost bilo kog odliva pri izmirenju nije mala, entitet obelodanjuje, za svaku grupu potencijalne obaveze na kraju izveštajnog perioda, kratak opis prirode potencijalne obaveze i kada je izvodljivo:

(a) procenu njenog finansijskog efekta, odmerenog po paragrafima 36–52;

(b) pokazatelje neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vremenom dospeća svakog odliva; i

87 Pri određivanju koja rezervisanja ili potencijalne obaveze mogu da se objedine zbog obrazovanja jedne grupe, neophodno je razmotriti da li je priroda stavki dovoljno slična za pojedinačno izveštavanje o njima da ispuni zahteve paragrafa 85(a) i (b) i 86(a) i (b). Prema tome, može biti prikladno tretirati kao pojedinačnu grupu rezervisanja iznose u vezi sa garancijama za različite proizvode, ali ne bi bilo prikladno tretirati kao pojedinačnu klasu iznose u vezi sa uobičajenim garancijama i iznose koji su predmet sudskog postupka.

88 Kada rezervisanje i potencijalna obaveza nastaju iz istog spleta okolnosti, entitet vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafima 84–96 na način koji pokazuje vezu između rezervisanja i potencijalne obaveze.

89 Kada je priliv ekonomskih koristi verovatan, entitet obelodanjuje kratak opis prirode potencijalne imovine na kraju izveštajnog perioda, i, kada je moguće, procenu njenih finansijskih efekata odmerenih korišćenjem principa propisanih za rezervisanja u paragrafima 36–52.

90 Važno je da obelodanjivanja potencijalne imovine izbegnu davanje pokazatelja verovatnoće nastajanja prihoda koji navode na pogrešne zaključke.

91 Kada bilo koja informacija zahtevana paragrafima 86 i 89 nije obelodanjena jer je to neizvodljivo, ta činjenica se navodi.

92 U veoma retkim slučajevima, može da se očekuje da obelodanjivanje nekih ili svih informacija zahtevano paragrafima 84–89, ozbiljno ugrozi poziciju entiteta u sporu sa drugim stranama o predmetu rezervisanja, potencijalne obaveze ili potencijalne imovine. U takvim slučajevima, entitet ne mora da obelodani informaciju, ali obelodanjuje opštu prirodu spora, zajedno sa činjenicom da informacija nije obelodanjena i razlozima zbog kojih to nije učinjeno.

Prelazne odredbe

93 Efekat usvajanja ovog standarda na datum njegovog stupanja na snagu (ili ranije) se izveštava kao korigovanje početnog salda računa neraspoređenog dobitka za period u kojem je standard prvi put usvojen. Entiteti se podstiču, ali se od njih ne zahteva, da izvrše korigovanje početnog salda računa neraspoređenog dobitka za najraniji prezentovani period i preračunavanje uporednih informacija. Kada uporedne informacije nisu preračunate, ova činjenica se obelodanjuje.

94 [Brisan]

Datum stupanja na snagu

95 Ovaj standard stupa na snagu za godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. jula 1999. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Kada entitet primenjuje ovaj standard na finansijske izveštaje za periode koji počinju pre 1. jula 1999. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

96 [Brisan]

97 [Brisan]

98 [Brisan]

99 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012, u decembru 2013. godine, izmenjen je paragraf 5 kao posledična izmena izvedena iz izmene standarda IFRS 3. Entitet treba prospektivno da primenjuje ovu izmenu na poslovne kombinacije na koje se odnose izmene standarda IFRS 3.

100 Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf 5 i obrisan paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

101 Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 2 i obrisani su paragrafi 97 i 98. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

102 Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 5. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

103 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Međunarodni računovodstveni standard 38

Nematerijalna imovina

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni tretman nematerijalne imovine kojom se nisu posebno bavili drugi računovodstveni standardi. Ovim standardom se zahteva da entitet prizna nematerijalnu imovinu ako, i samo ako, su zadovoljeni određeni kriterijumi. Ovim standardom se takođe definiše način odmeravanja knjigovodstvene vrednosti nematerijalne imovine i zahtevaju se određena obelodanjivanja o nematerijalnoj imovini.

Delokrug

2 Ovaj standard treba da se primenjuje pri računovodstvom obuhvatanju nematerijalne imovine, izuzev:

(a) nematerijalne imovine koja se nalazi u delokrugu drugih standarda;

(b) finansijskih sredstava, kao što je definisano u IAS 32 – Finansijski instrumenti: Prezentacija;

(c) priznavanje i odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje (videti IFRS 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa); i

(d) kod izdataka po osnovu razvoja i ekstrakcije minerala, nafte, prirodnog gasa i sličnih neobnovljivih resursa.

3 Ukoliko se nekim drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom obrađuje neka posebna vrsta nematerijalne imovine, entitet primenjuje taj standard umesto ovog standarda. Na primer, ovaj standard se ne primenjuje na:

(a) nematerijalnu imovinu koju entitet drži radi prodaje u redovnom toku poslovanja (videti IAS 2 – Zalihe);

(b) odložena poreska sredstva (videti IAS 12 – Porez na dobitak);

(d) sredstva koja proističu iz primanja zaposlenih (videti IAS 19 – Primanja zaposlenih);

(e) finansijska sredstva kako su definisana u IAS 32. Priznavanje i odmeravanje nekih finansijskih sredstava je pokriveno IFRS 10 – Konsolidovani finansijski izveštaji, IAS 27 – Pojedinačni finansijski izveštaji i IAS 28 – Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate;

(f) gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji (videti IFRS 3 – Poslovne kombinacije);

(g) odložene troškove sticanja i nematerijalnu imovinu, koji proističu iz ugovornih prava osiguravača po osnovu ugovora o osiguranju iz delokruga IFRS 4 – Ugovori o osiguranju. U IFRS 4 su utvrđeni posebni zahtevi za obelodanjivanjem tih odloženih troškova sticanja, ali ne i nematerijalne imovine. Stoga se zahtevi za obelodanjivanjem iz ovog standarda primenjuju na ovu nematerijalnu imovinu;

(h) stalnu nematerijalnu imovinu, klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju (ili uključenu u grupu za otuđenje koja se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju), u skladu sa IFRS 5 – Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koje prestaju;

(i) prihodi koji proističu iz ugovora sa kupcima koji su priznati u skladu sa IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima.

4 Neka nematerijalna imovina može biti sadržana u fizičkoj supstanci, kao što je kompakt disk (u slučaju kompjuterskog softvera) pravna dokumentacija (za patente ili licence) ili film. Kada određuje da li neku imovinu koja sadrži i element i nematerijalnog i materijalnog treba tretirati prema IAS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema ili kao nematerijalnu imovinu prema ovom standardu, entitet koristi rasuđivanje da bi procenio koji element je značajniji. Na primer, kompjuterski softver – za mašinu alatku koja se kontroliše kompjuterom, koja ne može da funkcioniše bez tog specifičnog softvera kao sastavnog dela povezanog sa hardverom, te se i tretira kao nekretnina, postrojenje i oprema. Isto važi i za operativni sistem računara. Kada softver nije sastavni deo hardvera, kompjuterski softver se tretira kao nematerijalna imovina.

5 Ovaj standard se, između ostalog, primenjuje i na izdatke oglašavanja, obuke, započinjanja poslovanja, istraživanja i razvoja. Aktivnosti istraživanja i razvoja su usmerene na razvoj znanja. Stoga, iako rezultat ovih aktivnosti može biti i imovina sa fizičkom suštinom (na primer, prototip) fizički element ove imovine je sekundaran u odnosu na njegovu nematerijalnu komponentu, a to je znanje sadržano u njemu.

6 Prava korisnika lizinga po osnovu ugovora o licencama, za predmete kao što su igrani filmovi, video–snimci, drame, rukopisi, patenti i autorska prava spadaju u delokrug ovog standarda i isključena su iz delokruga IFRS 16.

7 Do isključivanja iz delokruga nekog standarda može doći ukoliko su aktivnosti ili transakcije toliko specijalizovane da pokreću određena računovodstvena pitanja koja je možda potrebno tretirati na neki drugi način. Takva pitanja se javljaju kod obračunavanja izdataka istraživanja u cilju pronalaženja ili razvoja i vađenja nafte, gasa, ili mineralnih zaliha u ekstraktivnoj industriji i u slučaju ugovora o osiguranju. Stoga se ovaj standard ne primenjuje na izdatke po osnovu takvih aktivnosti i ugovora. Međutim, ovaj standard se primenjuje na drugu upotrebljenu nematerijalnu imovinu (kao što je kompjuterski softver) i na druge izdatke (kao što su troškovi započinjanja poslovanja) nastale u ekstraktivnoj industriji ili u entitetima za osiguranje.

Definicije

8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa određenim značenjem:

Amortizacija je sistematska alokacija (na troškove) amortizacionog iznosa nematerijalne imovine tokom njenog korisnog veka.

Sredstvo je resurs:

(a) koji entitet kontroliše kao rezultat prošlih događaja; i

(b) od kog se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi u entitet.

Knjigovodstvena vrednost je iznos po kom se imovina (sredstvo) priznaje u izveštaju o finansijskoj poziciji nakon oduzimanja akumulirane depresijacije (amortizacije) i akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.

Iznos koji se amortizuje jeste nabavna vrednost sredstva ili drugi iznos koji zamenjuje tu vrednost (u finansijskim izveštajima) umanjen za preostalu (rezidualnu) vrednost.

Razvoj je primena rezultata istraživanja ili primena drugog naučnog dostignuća ili dizajna proizvodnje novih značajno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju.

Gubitak od umanjenja vrednosti (imparitetni gubitak) je iznos za koji je knjigovodstvena vrednost sredstva veća od njegovog nadoknadivog iznosa.

Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez fizičke suštine koja se može identifikovati.

Monetarna sredstva su novac koji se drži i sredstva koja treba da se dobiju u fiksnim ili odredivim novčanim iznosima.

Istraživanje je originalno i planirano istraživanje preduzeto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i razumevanja.

Rezidualna vrednost je procenjeni iznos koji bi entitet primio danas ako bi otuđio sredstvo, nakon odbijanja procenjenih troškova otuđenja i pod pretpostavkom da je sredstvo već na kraju svog korisnog veka i u stanju koje se očekuje na kraju njegovog korisnog veka.

Korisni vek je:

(a) vremenski period u toku kog se očekuje da će imovina entitetu biti raspoloživa za korišćenje; ili

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica, koje entitet očekuje da proizvede tim sredstvom.

Nematerijalna imovina

9 Entiteti često troše resurse, ili stvaraju obaveze, prilikom sticanja, razvoja, održavanja ili poboljšavanja nematerijalnih resursa, kao što su naučno i tehničko znanje, projektovanje i implementacija novih procesa ili sistema, licence, intelektualna svojina, tržišno znanje i trgovačke marke (uključujući zaštitne znakove i izdavačke naslove). Uobičajeni primeri stavki koje su obuhvaćene ovim širokim nazivima su kompjuterski softver, patenti, autorska prava, igrani filmovi, liste kupaca, hipotekarno uslužna prava, dozvole za ribarenje, uvozne kvote, franšize, odnosi prema kupcima ili dobavljačima, lojalnost kupaca, učešće na tržištu i marketinška prava.

10 Definiciju nematerijalne imovine ne zadovoljavaju sve stavke opisane u paragrafu 8, kao što su mogućnost identifikacije, kontrola nad resursom i postojanje buduće ekonomske koristi. Ukoliko stavka iz delokruga ovog standarda ne zadovoljava definiciju nematerijalne imovine, izdaci njenog sticanja ili internog generisanja se priznaju kao rashod kada nastanu. Međutim, ako je stavka stečena u poslovnoj kombinaciji, ona čini deo gudvila priznatog na datum sticanja (videti paragraf 68).

Mogućnost identifikacije

11 Definicija nematerijalne imovine zahteva da se nematerijalna imovina može identifikovati da bi se jasno razlikovala od gudvila. Gudvil priznat u poslovnoj kombinaciji je sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi koje nastaju od drugih sredstava stečenih u poslovnoj kombinaciji koja se ne mogu pojedinačno identifikovati ni zasebno priznati. Buduće ekonomske koristi mogu rezultirati iz sinergije stečenih sredstava koja se mogu identifikovati, ili sredstava koja, pojedinačno, ne ispunjavaju uslove za priznavanje u finansijskim izveštajima.

12 Imovina je prepoznatljiva ako je ili:

(a) odvojiva, odnosno kada se može odvojiti ili odeliti od entiteta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno ili zajedno sa povezanim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom, bez obzira da li entitet ima nameru da to uradi; ili

(b) ili nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonitih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od entiteta ili od drugih prava i obaveza.

Kontrola

13 Entitet kontroliše imovinu ukoliko je u stanju da stekne buduće ekonomske koristi koje proishode iz resursa i da ograniči pristup drugih tim koristima. Sposobnost entiteta da kontroliše buduće ekonomske koristi od nematerijalne imovine obično potiče iz zakonskih prava koja su pravosnažna na sudu. U slučaju odsustva zakonskih prava, teže je demonstrirati kontrolu. Međutim, zakonska pravosnažnost prava nije nužan uslov kontrole, pošto entitet može biti u stanju da kontroliše buduće ekonomske koristi na neki drugi način.

14 Tržišno ili tehničko znanje mogu dovesti do budućih ekonomskih koristi. Entitet kontroliše te koristi ako je, na primer, znanje zaštićeno zakonskim pravima, kao što su autorska prava, ograničenjem trgovinskog ugovora (gde je to dozvoljeno) ili pravnom obavezom zaposlenih da poštuju poverljivost.

15 Entitet može raspolagati kvalifikovanim timom i može biti u stanju da identifikuje dodatne veštine pojedinaca koje će, po obuci, doprinositi budućim ekonomskim koristima. Entitet može takođe očekivati da će osoblje nastaviti da stavlja na raspolaganje svoje veštine entitetu. Međutim, entitet obično nema dovoljnu kontrolu nad očekivanim budućim ekonomskim koristima koje proističu od kvalifikovanog tima i od obuke da bi ove zadovoljile definiciju nematerijalne imovine. Iz sličnog razloga, specifični upravljački ili tehnički talenat verovatno neće zadovoljiti definiciju nematerijalne imovine, osim ako nije zaštićen zakonskim pravima da se on koristi i da se pribave buduće očekivane ekonomske koristi od njega, i ako takođe zadovoljava druge delove definicije.

16 Entitet može imati takav portfolio kupaca ili učešća na tržištu da može očekivati da će zbog napora da izgradi odnose sa kupcima i njihove lojalnosti, ti kupci nastaviti da posluju sa entitetom. Međutim, u odsustvu zakonskih prava da se zaštiti, ili drugih načina da se kontrolišu odnosi sa kupcima ili lojalnost kupaca, entitet obično nema dovoljnu kontrolu nad ekonomskim koristima iz odnosa sa kupcima i njihove lojalnosti da bi takve stavke (na primer, portfolio kupaca, učešće na tržištu, odnos sa kupcima, lojalnost kupaca) zadovoljavale definiciju nematerijalne imovine. U odsustvu zakonskih prava zaštite odnosa sa kupcima, transakcije razmene za iste ili slične neugovorne odnose sa kupcima (osim u slučaju kada su deo poslovne kombinacije) pružaju dokaz da entitet, ipak, može da kontroliše očekivane buduće ekonomske koristi od odnosa sa kupcima. Pošto takve transakcije razmene takođe obezbeđuju dokaz da su odnosi sa kupcima odvojivi, ovi odnosi sa kupcima zadovoljavaju definiciju nematerijalne imovine.

Buduće ekonomske koristi

17 Buduće ekonomske koristi koje pritiču od nematerijalne imovine mogu uključivati i prihod od prodaje proizvoda ili usluga, uštede troškova, ili druge koristi od imovine koju entitet koristi. Na primer, korišćenje intelektualne svojine u proizvodnom procesu može smanjiti buduće troškove proizvodnje, pre nego povećati buduće prihode.

Priznavanje i odmeravanje

18 Priznavanje neke stavke kao nematerijalne imovine zahteva da entitet pokaže da stavka zadovoljava:

(a) definiciju nematerijalne imovine (videti paragrafe 8–17); i

(b) kriterijume priznavanja (videti paragrafe 21–23).

Ovaj zahtev se odnosi na troškove koji nastaju na početku procesa sticanja ili internog stvaranja nematerijalne imovine, kao i na troškove koji nastaju naknadno u procesu dogradnje, zamene dela ili servisiranja te imovine.

19 Paragrafi 25–32 se bave primenom kriterijuma za priznavanje na zasebno stečene nematerijalne imovine, a paragrafi 33–43 se bave njihovom primenom na nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji. Paragraf 44 se bavi početnim odmeravanjem nematerijalne imovine stečene uz pomoć državnog davanja, paragrafi 45–47 razmenom nematerijalne imovine, a paragrafi 48–50 postupkom sa interno generisanim gudvilom. Paragrafi 51–67 se bave početnim priznavanjem i odmeravanjem interno generisane nematerijalne imovine.

20 Priroda nematerijalne imovina je takva da se, u mnogim slučajevima, ne vrši dorada te imovine odnosno zamena nekog njenog dela. U skladu sa tim, većina naknadnih izdataka će verovatno održavati očekivane buduće ekonomske koristi sadržane u postojećoj nematerijalnoj imovini pre nego zadovoljiti definiciju nematerijalne imovina i kriterijume za priznavanje iz ovog standarda. Osim toga, često je naknadne izdatke teže pripisati direktno određenoj nematerijalnoj imovini, nego preduzeću u celini. Stoga će samo u retkim slučajevima naknadni izdaci – izdaci nastali nakon početnog priznavanja stečene nematerijalne imovine ili nakon dovršetka procesa internog generisanja nematerijalne imovine – biti priznati u knjigovodstvenoj vrednosti imovine. U skladu sa paragrafom 63, naknadni izdaci u vezi sa zaštitnim znakovima („brendovima”), impresumima, izdavačkim naslovima, listama kupaca i stavkama sličnim po sadržini (bilo da su eksterno stečene ili interno generisane) uvek se priznaju u bilansu uspeha u trenutku kada nastanu, zbog toga što se takvi izdaci ne razlikuju od izdataka razvoja celog preduzeća.

21 Nematerijalnu imovinu treba priznati ako, i samo ako:

(a) je verovatno da će se buduće ekonomske koristi, koje su pripisive imovini, uliti u entitet; i

(b) ako se nabavna vrednost imovine može pouzdano odmeriti.

22 Entitet procenjuje verovatnoću budućih ekonomskih koristi koristeći razumne i prihvatljive pretpostavke koje predstavljaju najbolju procenu uprave entiteta ukupnih ekonomskih uslova koji će postojati tokom korisnog veka te imovine.

23 Entitet koristi prosuđivanje da proceni stepen izvesnosti koji se vezuje za buduće ekonomske koristi koje su pripisive korišćenju imovine na osnovu dokaza raspoloživih u vreme početnog priznavanja, dajući pri tome veći značaj eksternim dokazima.

24 Nematerijalna imovina se početno odmerava po nabavnoj vrednosti.

Zasebno sticanje

25 Uobičajeno je da, cena koju entitet plaća da bi zasebno stekao nematerijalnu imovinu odražava očekivanja u vezi sa verovatnoćom da će se buduće ekonomske koristi sadržane u imovini uliti u entitet. Drugim rečima, entitet očekuje priliv ekonomskih koristi čak i ako su vreme ili iznos priliva neizvesni. Zbog ovoga kriterijum priznavanja u vezi sa verovatnoćom iz paragrafa 21(a) se uvek smatra ispunjenim za zasebno stečenu nematerijalnu imovinu.

26 Pored toga, nabavna vrednost zasebno stečene nematerijalne imovine se obično može pouzdano odmeriti, posebno kada se naknada za kupovinu vrši u obliku gotovine ili drugih monetarnih sredstava.

27 Nabavna vrednost (cena koštanja) zasebno stečene nematerijalne imovine se sastoji od:

(a) nabavne cene uključujući uvozne carine i poreza po osnovu prometa koji se ne refundira, nakon odbitka trgovinskih popusta i rabata; i

(b) bilo kakvih direktno pripisivih troškova pripreme imovine za namenjenu upotrebu.

28 Primeri direktno pripisivih troškova su:

(a) troškovi primanja zaposlenih (definisanih u IAS 19) nastalih direktno u procesu dovođenja imovine u radno stanje;

(b) profesionalne naknade nastale direktno u procesu dovođenja imovine u radno stanje; i

29 Primeri izdataka koji ne čine deo nabavne vrednosti nematerijalne imovine su:

(a) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklamiranja i promovisanja);

(b) troškovi vođenja poslova na novoj lokaciji ili sa novom grupom kupaca (uključujući troškove obuke osoblja); i

30 Priznavanje troškova u knjigovodstvenoj vrednosti nematerijalne imovine prestaje kada se imovina nalazi u stanju potrebnom da bi mogla da funkcioniše na način koji je menadžment predvideo. Stoga, troškovi koji nastanu tokom korišćenja ili ponovnog raspoređivanja nematerijalne imovine ne uključuju se u knjigovodstvenu vrednost te imovine. Na primer, u knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine nisu uključeni sledeći troškovi:

(a) troškovi koji nastaju kada imovina koja može da funkcioniše na način koji je predvideo menadžment tek treba da se stavi u upotrebu; i

(b) početni gubici poslovanja, kao što su gubici nastali u vreme kada raste potražnja za proizvodima te imovine.

31 Neke aktivnosti nastaju u vezi sa razvojem nematerijalne imovine, ali nisu neophodne da bi imovina bila dovedena u stanje neophodno da bi mogla da funkcioniše na način koji je predvideo menadžment. Ove sporedne aktivnosti se mogu javiti pre ili u toku aktivnosti razvoja. Pošto sporedne aktivnosti nisu neophodne da bi se imovina dovela u stanje potrebno da bi mogla da funkcioniše na način koji je predvideo menadžment, prihod i povezani rashodi sporednih aktivnosti priznaju se odmah kao dobitak ili gubitak, i uključuju u odgovarajuće klasifikacije prihoda ili rashoda.

32 Ukoliko je plaćanje za nematerijalnu imovinu odloženo na period duži uobičajenih kreditnih uslova, njena nabavna vrednost je cena gotovinskog ekvivalenta. Razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja se priznaje kao rashod kamate tokom perioda kreditiranja, osim ako se ne kapitalizuje u skladu sa IAS 23 – Troškovi pozajmljivanja.

Sticanje kao deo poslovne kombinacije

33 Prema IFRS 3 Poslovne kombinacije, ukoliko je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji, nabavna vrednost te nematerijalne imovine je njena fer vrednost na datum sticanja. Fer vrednost nematerijalne imovine odražava očekivanja tržišnih učesnika na datum sticanja u vezi sa verovatnoćom da će se očekivane buduće ekonomske koristi sadržane u imovini uliti u entitet. Drugim rečima, entitet očekuje priliv ekonomskih koristi čak i ako su vreme ili iznos priliva neizvesni. Dakle, kriterijum priznavanja u vezi sa verovatnoćom iz paragrafa 21(a) se uvek smatra ispunjenim za nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnim kombinacijama. Ako je imovina stečena u poslovnoj kombinaciji odvojiva ili nastaje kao rezultat ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano odmeravanje fer vrednosti te imovine. Tako se uvek smatra da je kriterijum pouzdanog odmeravanja iz paragrafa 21(b) zadovoljen za nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnim kombinacijama.

34 U skladu sa ovim standardom i IFRS 3 (revidiranim 2008. godine), sticalac na datum sticanja priznaje zasebno od gudvila, nematerijalnu imovinu stečenog entiteta, bez obzira da li je ta stečena imovina bila priznata u entitetu pre poslovne kombinacije. To znači da sticalac priznaje kao imovinu, zasebno od gudvila, projekat istraživanja i razvoja stečenog entiteta, ukoliko taj projekat ispunjava definiciju nematerijalne imovine. Projekat istraživanja i razvoja stečenog entiteta zadovoljava definiciju nematerijalne imovine kada:

(a) zadovoljava definiciju imovine; i

(b) može da se identifikuje, odnosno odvoji ili proističe iz ugovornih ili drugih zakonskih prava.

Nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji

35 Ako je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji odvojiva ili nastaje kao rezultat ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano odmeravanje fer vrednosti te imovine. Kada, za procene korišćene za odmeravanje fer vrednosti imovine, postoji više mogućih ishoda različite verovatnoće, javlja se neizvesnost u odmeravanju fer vrednosti te imovine.

36 Nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji može biti odvojiva, ali jedino zajedno sa povezanim ugovorom, utvrdivom imovinom ili obavezom. U takvim slučajevima, sticalac priznaje nematerijalnu imovinu zasebno od gudvila, ali zajedno sa povezanom stavkom.

37 Sticalac može da prizna grupu komplementarne nematerijalne imovine kao jedno sredstvo, pod uslovom da pojedinačna sredstva u grupi imaju sličan korisni vek. Slično tome, termini „zaštitni znak” i ,,robna marka” se često koriste kao sinonimi za trgovačke i druge marke. Međutim, prvopomenuti su opšti marketinški termini koji se najčešće koriste za označavanje grupe komplementarnih sredstava kao što je trgovačka marka (ili uslužna marka) i sa njom povezano trgovačko ime, formule, recepti i tehnološka ekspertiza.

38–41 [Brisan]

Naknadni izdaci u stečenom projektu istraživanja i razvoja

42 Izdaci istraživanja ili razvoja koji:

(a) se odnose na projekat istraživanja i razvoja, stečen zasebno ili u poslovnoj kombinaciji i priznat kao nematerijalna imovina; i

(b) nastane nakon sticanja tog projekta,

se obračunava u skladu sa paragrafima 54–62.

43 Primena zahteva iz paragrafa 54–62 podrazumeva da se naknadni izdaci projekta istraživanja i razvoja, stečenog zasebno ili u okviru poslovne kombinacije i priznatog kao nematerijalna imovina:

(a) priznaju kao rashod kada nastanu, ukoliko je reč o izdacima istraživanja;

(b) priznaju kao rashod kada nastanu, ukoliko je reč o izdacima razvoja koji ne ispunjavaju kriterijum za priznavanje kao nematerijalna imovina iz paragrafa 57; i

(c) dodaju knjigovodstvenoj vrednosti stečenog projekta istraživanja ili razvoja, ukoliko se radi o izdacima razvoja koji ispunjavaju kriterijum za priznavanje iz paragrafa 57.

Sticanje uz pomoć državnog davanja

44 U određenim slučajevima, nematerijalna imovina se može steći besplatno, uz minimalnu naknadu, uz pomoć državnog davanja. To se može desiti kada država transferiše ili dodeljuje entitetu nematerijalnu imovinu kao što su prava za aerodromske piste, licence za rad radio ili televizijskih stanica, uvozne dozvole ili kvote ili prava na pristup drugim ograničenim resursima. Prema IAS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći, entitet može odabrati da početno priznaje i nematerijalnu imovinu i davanje po fer vrednosti. Ukoliko entitet odluči da ne prizna početno imovinu po fer vrednosti, entitet početno priznaje vrednost imovine u nominalnoj vrednosti (drugi postupak koji dozvoljava IAS 20) plus bilo kakvi izdaci koji se direktno mogu pripisati pripremi imovine za njenu namenjenu upotrebu.

Razmene imovine

45 Jedan ili više delova nematerijalne imovine se mogu steći u zamenu za nemonetarno sredstvo ili sredstva ili za kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. Razmatranje koje sledi se u potpunosti odnosi na razmenu jednog nemonetarnog sredstva za drugo, ali se takođe primenjuje na sve razmene opisane u prethodnoj rečenici. Nabavna vrednost takve nematerijalne imovine se odmerava po fer vrednosti osim ako: (a) transakciji razmeni ne nedostaje komercijalna suština ili (b) fer vrednost niti dobijene i niti ustupljene imovine se ne može pouzdano odmeriti. Stečena imovina se odmerava na ovaj način čak i ako entitet ne može odmah da prestane da priznaje ustupljenu imovinu. Ukoliko se stečena imovina ne odmerava po fer vrednosti, njena nabavna vrednost se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti ustupljene imovine.

46 Entitet utvrđuje da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu razmatranjem stepena u kojem se očekuje da će njegovi budući tokovi gotovine da se promene kao rezultat transakcije. Transakcija razmene ima komercijalnu suštinu ako:

(a) struktura (npr. rizik, vreme i iznos) tokova gotovine u vezi sa primljenom imovinom razlikuje od strukture tokova gotovine u vezi sa transferisanom imovinom; ili

(b) kao rezultat razmene se izmeni specifična vrednost entiteta za onaj deo poslovanja entiteta na koji utiče transakcija; i

47 U paragrafu 21(b) se navodi da je uslov priznavanja nematerijalne imovine da se nabavna vrednost imovine može pouzdano odmeriti. Fer vrednost nematerijalne imovine se može pouzdano odmeriti ukoliko (a) promenljivost opsega razumnih odmeravanja fer vrednosti nije značajna za tu imovinu ili (b) verovatnoća različitih procena u okviru ovog opsega se može oceniti u razumnoj meri i koristiti pri odmeravanju fer vrednosti. Ukoliko je entitet u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost bilo primljene ili ustupljene imovine, tada se za odmeravanje nabavne vrednosti koristi fer vrednost ustupljene imovine osim u slučajevima kada je fer vrednost primljene imovine više očigledna.

Interno generisani gudvil

48 Interno generisani gudvil se ne priznaje kao imovina.

49 U nekim slučajevima, izdatak nastaje da bi se generisale buduće ekonomske koristi, ali rezultat nije kreiranje nematerijalne imovine koja ispunjava kriterijume priznavanja iz ovog standarda. Takav izdatak se često opisuje kao izdatak koji doprinosi interno generisanom gudvilu. Interno generisani gudvil se ne priznaje kao imovina zato što nije resurs koji se može identifikovati, koji entitet kontroliše i koji se može pouzdano odmeravati po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja).

50 Razlika između fer vrednosti entiteta i knjigovodstvene vrednosti njegove neto imovine koja se može identifikovati, u bilo kom vremenskom trenutku može obuhvatiti opseg faktora koji utiču na vrednost entiteta. Međutim, takve razlike ne predstavljaju nabavnu vrednost (cenu koštanja) nematerijalne imovine koju kontroliše entitet.

Interno generisana nematerijalna imovina

51 Ponekad je teško proceniti da li interno generisana nematerijalna imovina ispunjava uslove za priznavanje zbog problema oko:

(a) utvrđivanja da li i kada postoji imovina koje se može identifikovati koja će generisati očekivane buduće ekonomske koristi; i

(b) pouzdanog određivanja nabavne vrednosti (cene koštanja). U nekim slučajevima, cena koštanja internog generisanja nematerijalne imovine se ne može razlikovati od troškova održavanja ili poboljšanja interno generisanog gudvila ili obavljanja svakodnevnih aktivnosti entiteta.

Zbog toga, pored uvažavanja opštih zahteva za priznavanje i početno odmeravanje nematerijalne imovine, entitet primenjuje zahteve i uputstva iz paragrafa 52–67 za svu interno generisanu nematerijalnu imovinu.

52 Da bi procenio da li interno generisana nematerijalna imovina zadovoljava kriterijume za priznavanje, entitet klasifikuje generisanje imovine na:

(a) fazu istraživanja; i

(b) fazu razvoja.

Mada su termini „istraživanje” i „razvoj” definisani, termini „faza istraživanja” i „faza razvoja” imaju šire značenje za potrebe ovog standarda.

53 Ukoliko entitet ne može da napravi razliku između faze istraživanja i faze razvoja internog projekta za kreiranje nematerijalne imovine, entitet tretira izdatke po osnovu tog projekta kao da su nastali samo u fazi istraživanja.

Faza istraživanja

54 Nematerijalna imovina koje proističe iz istraživanja (ili iz faze istraživanja internog projekta) se ne priznaje. Izdatak po osnovu istraživanja (ili u fazi istraživanja internog projekta) se priznaje kao rashod onda kada je on nastao.

55 U fazi istraživanja internog projekta, entitet ne može da pokaže da nematerijalna imovina postoji i da će proizvesti izvesne buduće ekonomske koristi. Zbog toga, ovaj izdatak se priznaje kao rashod kada je nastao.

56 Primeri aktivnosti istraživanja su:

(a) aktivnosti čiji je cilj sticanje novog znanja;

(b) traganje za primenama nalaza istraživanja i drugog znanja, njihovim vrednovanjem i konačnim izborom;

(d) formulisanje, dizajniranje, vrednovanje i konačni izbor mogućih alternativa za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Faza razvoja

57 Nematerijalna imovina koja proističe iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta) se priznaje kao imovina ako, i samo ako, entitet može da dokaže sledeće:

(a) tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine, tako da će ona biti raspoloživa za korišćenje ili prodaju;

(b) svoju nameru da završi nematerijalnu imovinu i da je koristi ili proda;

(d) kako će nematerijalna imovina generisati verovatne buduće ekonomske koristi. Između ostalog, entitet može da demonstrira postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili samu nematerijalnu imovinu ili, ukoliko se koristi interno, upotrebljivost nematerijalne imovine;

(e) raspoloživost adekvatnih tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završavanje razvoja i korišćenje ili prodaju nematerijalne imovine;

(f) njegovu sposobnost pouzdanog odmeravanja izdataka koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tokom njenog razvoja.

58 U fazi razvoja internog projekta, entitet može, u određenim okolnostima, da identifikuje nematerijalnu imovinu i da demonstrira da će imovina generisati verovatne buduće ekonomske koristi. Ovo je zbog toga što je faza razvoja projekta naprednija od faze istraživanja.

59 Primeri aktivnosti razvoja su:

(a) projektovanje, izgradnja i testiranje prototipova i modela pre proizvodnje i pre upotrebe;

(b) projektovanje alata, montažnih uređaja, kalupa i matrica koje podrazumeva novu tehnologiju;

(c) projektovanje, izgradnja i rad pilot postrojenja, koje po obimu nije ekonomski izvodljivo za komercijalnu proizvodnju; i

(d) projektovanje, izgradnja i testiranje odabrane alternative za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

60 Da bi demonstrirao kako će nematerijalna imovina generisati verovatne buduće ekonomske koristi, entitet procenjuje buduće ekonomske koristi koje će dobiti od imovine korišćenjem principa iz IAS 36 – Umanjenje vrednosti imovine. Ukoliko imovina generiše buduće ekonomske koristi samo u kombinaciji sa drugom imovinom, entitet primenjuje koncept jedinica koje generišu gotovinu iz IAS 36.

61 Raspoloživost resursa za završavanje, korišćenje ili sticanje koristi iz nematerijalne imovine se može pokazati na primer, poslovnim planom u kom se prikazuju tehnički, finansijski i drugi potrebni resursi i sposobnošću entiteta da obezbedi te resurse. U nekim slučajevima, entitet dokazuje raspoloživost eksternih finansijskih sredstava dobijanjem nagoveštaja od zajmodavca da je voljan da finansira plan.

62 Sistem obračuna troškova entiteta često omogućava pouzdano odmeravanje troškova internog generisanja nematerijalne imovine, kao što su plate i drugi izdaci napravljeni kod obezbeđivanju autorskih prava ili licenci ili razvoja kompjuterskog softvera.

63 Interno generisani zaštitni znakovi, impresumi, izdavački naslovi liste kupaca i stavke slične sadržine se ne priznaju kao nematerijalna imovina.

64 Izdaci po osnovu interno generisanog zaštitnih znakova, impresuma, izdavačkih naslova, listi kupaca i stavki slične sadržine se ne mogu razlikovati od troškova razvoja poslovanja kao celine. Otuda se ove stavke ne priznaju kao nematerijalna imovina.

Cena koštanja interno generisane nematerijalne imovine

65 Cena koštanja interno generisane nematerijalne imovine za potrebe paragrafa 24, je zbir izdataka nastalih od dana kada je nematerijalna imovina prvi put ispunila kriterijum priznavanja prema paragrafima 21, 22 i 57. Paragrafom 71 se zabranjuje ponovno pojavljivanje izdataka prethodno priznatih kao rashod.

66 Cena koštanja interno generisane nematerijalne imovine uključuje sve direktno pripisive troškove neophodne za kreiranje, proizvodnje i pripremu imovine za funkcionisanje na način koji je rukovodstvo predvidelo. Primeri direktno pripisivih troškova su:

(a) troškovi materijala i usluga korišćenih ili potrošenih u generisanju nematerijalne imovine;

(b) troškovi primanja zaposlenih (kako su definisani u IAS 19) koji nastaju u generisanju nematerijalne imovine;

(d) amortizacija patenata i licenci koji se koriste za generisanje nematerijalne imovine.

IAS 23 precizira kriterijume za priznavanje kamate kao elementa nabavne vrednosti interno generisane nematerijalne imovine.

67 Sledeće pozicije, nisu komponente cene koštanja interno generisane imovine:

(a) izdaci prodaje, administrativni izdaci i drugi opšti režijski izdaci, ukoliko se ovi izdaci ne mogu direktno pripisati pripremi imovine za korišćenje;

(b) identifikovane neefikasnosti i početni gubici poslovanja nastali pre nego što je imovina ostvarila planirane performanse; i

Primer koji ilustruje paragraf 65

Entitet razvija novi proizvodni proces. Tokom 20h5. godine, nastali su izdaci od 1.000 n.j., a od kojih je 900 nastalo pre 1. decembra 20h5. godine, a 100 n.j. je nastalo između 1. decembra 20h5. godine i 31. decembra 20h5. godine. Entitet je u stanju da dokaže da je, na dan 1. decembra 20h5. godine, proizvodni proces zadovoljio kriterijum za priznavanje kao nematerijalna imovina. Nadoknadivi iznos praktičnog znanja koje je deo procesa (uključujući buduće odlive gotovine za završavanje procesa pre nego što je raspoloživ za korišćenje) procenjuje se na 500 n.j.

Na kraju 20h5. godine, proizvodni proces se priznaje kao nematerijalna imovina po nabavnoj vrednosti od 100 n.j. (izdaci nastali od datuma kada je ispunilo uslove priznavanja, što je 1. decembar 20h5). Izdatak od 900 n.j. nastao pre 1. decembra 20h5. godine se priznaje kao rashod jer kriterijumi priznavanja nisu zadovoljeni do 1. decembra 20h5. godine. Ovaj izdatak ne predstavlja deo cene koštanja proizvodnog procesa priznatog u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Tokom 20h6. godine nastali izdatak je 2.000 n.j.. Na kraju 20h6. godine nadoknadivi iznos praktičnog znanja koje je deo procesa (uključujući buduće odlive gotovine za završavanje procesa pre nego što je raspoloživ za upotrebu) procenjuje se na 1.900 n.j.

Na kraju 20h6. godine nabavna vrednost proizvodnog procesa je 2.100 n.j. (izdatak od 100 n.j. je priznat na kraju 20h5. godine plus izdatak od 2.000 n.j. priznat u 20h6. godini). Entitet priznaje gubitak od umanjenja vrednosti od 200 n.j. kako bi se korigovala knjigovodstvena vrednost procesa pre gubitka od umanjenja vrednosti (2.100 n.j.) do njegovog nadoknadivog iznosa (1.900 n.j.). Ovaj gubitak od umanjenja vrednosti će biti storniran u narednom periodu ukoliko su zahtevi za storniranje gubitka od umanjenja vrednosti iz IAS 36 zadovoljeni.

a U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao „novčane jedinice” (n.j.).

Priznavanje rashoda

68 Izdatak po osnovu nematerijalne stavke se priznaje kao rashod onda kada je nastao, osim:

(a) ako ne ulazi u nabavnu vrednost (cenu koštanja) nematerijalne imovine koje ispunjava uslove priznavanja (videti paragrafe 18–67); ili

(b) ako stavka nije stečena u poslovnoj kombinaciji i ne može se priznati kao nematerijalna imovina. Ako je tako, stavka predstavlja deo iznosa priznatog kao gudvil na datum sticanja (videti IFRS 3).

69 U nekim slučajevima izdatak nastaje da se obezbede buduće ekonomske koristi entitetu, ali ne stiče se niti kreira nematerijalna imovina niti neka druga imovina koja se može priznati. U slučajevima nabavke robe (dobara), entitet priznaje izdatak kao rashod kada stekne pravo pristupa dobrima. U slučaju nabavke usluga, entitet priznaje izdatak kao rashod kada su usluge izvršene. Na primer, izdatak istraživanja se priznaje kao rashod kada je nastao (videti paragraf 54), osim kada je stečen kao deo poslovne kombinacije. Drugi primeri izdataka koji se priznaju kao rashod kada nastanu uključuju:

(a) izdatak započinjanja poslovanja (troškovi pokretanja posla) osim ako ovaj izdatak nije uključen u nabavnu vrednost (cenu koštanja) neke nekretnine, postrojenja i opreme u skladu sa IAS 16. Troškovi započinjanja poslovanja se mogu sastojati od troškova osnivanja kao što su pravni i administrativni troškovi nastali pri osnivanju entiteta kao pravnog subjekta, izdatak otvaranja novog objekta ili preduzeća (troškovi pre započinjanja poslovanja) ili izdaci započinjanja novih poslovnih aktivnosti ili lansiranja novih proizvoda ili procesa (predoperativni troškovi);

(b) izdatak aktivnosti obuke;

(d) izdatak premeštanja nekog dela ili celog entiteta na drugu lokaciju ili njihove reorganizacije.

69A Entitet ima pravo pristupa robi kada je poseduje. Slično tome, ima pravo pristupa dobrima kada ih je dobavljač izgradio u skladu sa uslovima ugovora i entitet može zahtevati isporuku u zamenu za izvršenje plaćanja. Usluge su primljene kada su pružene od strane dobavljača u skladu sa ugovorom o izvršenju usluga entitetu a ne kada ih entitet koristi za izvršenje drugih usluga, na primer za izvršenje usluga reklamiranja kupcima.

70 Paragraf 68 ne sprečava entitet da prizna plaćanja pre roka kao imovinu kada je plaćanje izvršeno pre nego što je entitet stekao pravo pristupa robi. Slično tome paragraf 68 ne sprečava entitet da prizna plaćanja pre roka kao imovinu kada je plaćanje za usluge izvršeno pre nego što su entitetu pružene te usluge.

Ranije nastali rashodi se ne priznaju kao imovina

71 Izdatak za nematerijalnu stavku koja je početno priznata kao rashod se ne priznaje kao deo nabavne vrednosti (cene koštanja) imovine na neki kasniji datum.

Odmeravanje posle priznavanja

72 Entitet kao svoju računovodstvenu politiku opredeljuje ili model nabavne vrednosti iz paragrafa 74 ili model revalorizacije iz paragrafa 75. Ukoliko se nematerijalna imovina računovodstveno obuhvata primenom modela revalorizacije, sva druga imovina iz njene grupe se takođe odmerava primenom istog modela, osim ako ne postoji aktivno tržište za tu drugu imovinu.

73 Grupa nematerijalne imovine je grupa imovine slične prirode i namene u poslovanju entiteta. Stavke u okviru jedne grupe nematerijalne imovine se revalorizuju istovremeno, da bi se izbegla selektivna revalorizacija imovine kao i da iznosi u finansijskim izveštajima ne bi predstavljali mešavinu troškova i vrednosti na različite datume.

Model nabavne vrednosti

74 Nakon početnog priznavanja, nematerijalna imovina se knjiži po svojoj nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Model revalorizacije

75 Nakon početnog priznavanja, nematerijalna imovina se knjiži po revalorizovanoj vrednosti, što je njena fer vrednost na dan revalorizacije, umanjena za akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i bilo kakve naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. U svrhu revalorizacije prema ovom standardu, fer vrednost se odmerava pozivanjem na aktivno tržište. Revalorizacija se vrši toliko redovno da se knjigovodstvena vrednost imovine na kraju izveštajnog perioda bitno ne razlikuje od fer vrednosti te imovine.

76 Model revalorizacije ne dozvoljava:

(a) revalorizaciju nematerijalne imovine koja nije prethodno priznata kao imovina; ili

(b) početno priznavanje nematerijalne imovine u drugim iznosima osim po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja).

77 Model revalorizacije se primenjuje pošto je imovina početno priznata po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja). Međutim, ako je samo deo nabavne vrednosti (cene koštanja) priznat kao imovina, zbog toga što imovina nije zadovoljila kriterijume priznavanja do dela procesa (videti paragraf 65), model revalorizacije se može primeniti na celu tu imovinu. Takođe, model revalorizacije se može primeniti na nematerijalnu imovinu koja je dobijena uz pomoć državnog davanja i priznata u nominalnom iznosu (videti paragraf 44).

78 Za nematerijalnu imovinu nije uobičajeno da postoji aktivno tržište, mada se ovo može desiti. Na primer, u određenim pravnim sistemima, može postojati aktivno tržište za slobodno prenosive dozvole za taksi–automobile, dozvole za ribolov ili proizvodne kvote. Međutim, aktivno tržište ne može postojati za zaštitne znakove, novinske impresume, muzička i filmska izdavačka prava, patente ili trgovačke marke, zbog toga što je svaka ta imovina jedinstvena. Takođe, iako se nematerijalna imovina kupuje i prodaje, o ugovorima pregovaraju pojedinačni kupci i prodavci, a transakcije su relativno retke. Iz navedenih razloga, cena koja se plaća za neku imovinu možda ne daje dovoljan dokaz o fer vrednosti neke druge imovine. Štaviše, cene često nisu dostupne javnosti.

79 Učestalost revalorizacije zavisi od promenljivosti fer vrednosti nematerijalne imovine koja se revalorizuje. Ukoliko se fer vrednost revalorizovane imovine bitno razlikuje od knjigovodstvene vrednosti, neophodna je dalja revalorizacija. Neka nematerijalna imovina može imati značajna i promenljiva kretanja fer vrednosti što zahteva obaveznu godišnju revalorizaciju. Takve česte revalorizacije nisu neophodne kada je u pitanju nematerijalna imovina sa beznačajnim kretanjima fer vrednosti.

80 Kada se nematerijalna imovina revalorizuje, knjigovodstvena vrednost te imovine se koriguje na revalorizovanu vrednost. Na datum revalorizacije, imovina se tretira na jedan od sledećih načina:

(a) bruto knjigovodstvena vrednost se koriguje na način koji je dosledan revalorizaciji knjigovodstvene vrednosti imovine. Na primer, bruto knjigovodstvena vrednost treba da se prepravlja upućivanjem na uočljive tržišne podatke ili može da se prepravlja proporcionalno promeni knjigovodstvene vrednosti. Akumulirana amortizacija na dan revalorizacije se koriguje da bi se izjednačila razlika između bruto knjigovodstvene vrednosti i knjigovodstvene vrednosti imovine nakon što je uzet u obzir akumulirani gubitak od umanjenja vrednosti; ili

(b) akumulirana amortizacija se eliminiše, u odnosu na bruto knjigovodstvenu vrednost imovine.

Vrednost korekcije akumulirane amortizacije čini deo povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrednosti koja se računovodstveno obuhvata u skladu sa paragrafima 85 i 86.

81 Ukoliko se nematerijalna imovina iz grupe revalorizovane nematerijalne imovine ne može revalorizovati zbog toga što ne postoji aktivno tržište za ovu imovinu, imovina se knjiži po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrednosti.

82 Ukoliko se fer vrednost revalorizovane nematerijalne imovine više ne može odmeriti pozivanjem na aktivno tržište, knjigovodstvena vrednost imovine je revalorizovana vrednost na dan poslednje revalorizacije sprovedene s pozivanjem na aktivno tržište, umanjena za eventualnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

83 Činjenica da više ne postoji aktivno tržište za revalorizovanu nematerijalnu imovinu, može ukazati na to da je vrednost imovine možda umanjena i da je treba testirati u skladu sa IAS 36.

84 Ukoliko se fer vrednost imovine može odmeriti s pozivanjem na aktivno tržište na datum sledećeg odmeravanja, model revalorizacije se primenjuje od tog datuma.

85 Ukoliko se knjigovodstvena vrednost nematerijalne imovine uveća kao rezultat revalorizacije, to uvećanje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve. Međutim, povećanje se priznaje u bilansu uspeha u iznosu u kom poništava revalorizaciono umanjenje iste imovine prethodno priznate u bilansu uspeha.

86 Ukoliko se knjigovodstvena vrednost smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje se priznaje u bilansu uspeha. Međutim, smanjenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu u iznosu potražnog salda u revalorizacionoj rezervi za tu imovinu. Smanjenje priznato u ukupnom ostalom rezultatu smanjuje iznos akumuliran u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve.

87 Kumulirane revalorizacione rezerve uključene u kapital se mogu prenositi direktno u neraspoređenu dobit kada se te rezerve realizuju. Cela ova rezerva se može realizovati prilikom rashodovanja ili otuđenja imovine. Međutim, neke rezerve se mogu realizovati dok entitet koristi imovinu; u takvom slučaju, ostvareni iznos rezerve je razlika između amortizacije obračunate na osnovu revalorizovane knjigovodstvene vrednosti imovine i amortizacije koja bi se priznala na osnovu istorijskog troška (nabavne vrednosti – cene koštanja) imovine. Prenos iz revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit se ne vrši kroz bilans uspeha.

Korisni vek trajanja

88 Entitet treba da proceni da li je korisni vek nematerijalne imovine ograničen ili neograničen i ukoliko je ograničen treba da odredi vremenski period, ili broj proizvedenih ili sličnih jedinica, koji čini taj koristan vek trajanja. Za nematerijalnu imovinu se smatra da ima neograničen korisni vek, ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih faktora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalna imovina generisati prilive neto tokova gotovine u entitet.

89 Računovodstveno obuhvatanje nematerijalne imovine se bazira na njenom korisnom veku. Nematerijalna imovina sa ograničenim korisnim vekom se amortizuje (videti paragrafe 97–106) dok se za nematerijalnu imovinu sa neograničenim vekom trajanja ne vrši amortizacija (videti paragrafe 107–110). Ilustrativni primeri koji prate ovaj standard ilustruju utvrđivanje korisnog veka za različitu nematerijalnu imovinu, i naknadni računovodstveni obuhvat ove imovine zasnovan na utvrđenom korisnom veku trajanja.

90 U određivanju korisnog veka imovine potrebno je u razmatranje uključiti mnoge faktore, kao što su:

(a) očekivana upotreba imovine u entitetu, i da li bi i drugi menadžment tim mogao efikasno da upravlja tom imovinom;

(b) tipični proizvodni ciklus imovine i javne informacije o procenama korisnih vekova slične imovine koja se koriste na sličan način;

(d) stabilnost delatnosti u kojoj deluje imovina i promene u tržišnoj potražnji za proizvodima i uslugama dobijenih od te imovine;

(e) očekivane akcije konkurenata ili potencijalnih konkurenata;

(f) visina izdataka za održavanje potrebna da bi se dobile buduće ekonomske koristi iz imovina i sposobnosti i namera entiteta da dostigne taj nivo;

(g) period kontrole nad imovinom i pravna ili slična ograničenja u korišćenju imovine, kao što su datumi isteka povezanih lizing ugovora; i

(h) da li vek trajanja imovine zavisi od veka trajanja druge imovine entiteta.

91 Izraz „neograničen” ne znači „beskonačan”. Koristan vek trajanja nematerijalne imovine odražava samo nivo budućih izdataka za održavanje neophodnih kako bi se održao standard učinka imovine procenjen u vreme kada se vršila procena korisnog veka, i namere i mogućnosti entiteta da dostigne taj nivo. Zaključak da je koristan vek nematerijalne imovine neograničen ne treba da zavisi od iznosa za koji planirani budući izdaci prekoračuju nivo neophodan za održavanje standarda učinka te imovine.

92 S obzirom na brze promene u tehnologiji, kompjuterski softver, i mnoga druga nematerijalna imovina su podložni tehnološkoj zastarelosti. Zbog toga, njihov korisni vek će često biti kratak. Očekivana buduća umanjenja prodajne cene stavke koja je proizvedena korišćenjem neke imovine mogu da ukažu na očekivanu tehnološku ili komercijalnu zastarelost te imovine, što, sa svoje strane, može da odražava umanjenje budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini.

93 Korisni vek trajanja nematerijalne imovine može biti veoma dug ili čak neograničen. Neizvesnost opravdava oprezno procenjivanje korisnog veka nematerijalne imovine, ali ne opravdava izbor korisnog veka koji je nerealno kratak.

94 Korisni vek nematerijalne imovine koja nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonskih prava ne prevazilazi period važenja tih ugovornih ili drugih zakonskih prava, ali može biti kraći u zavisnosti od perioda tokom kog entitet očekuje da će koristiti imovinu. Ukoliko se ugovorna ili druga zakonska prava prenose za ograničeni period koji se može obnoviti, koristan vek trajanja nematerijalne imovine obuhvata period(e) obnove samo ukoliko postoje dokazi da entitet može izvršiti obnovu bez značajnih troškova. Vek trajanja ponovo stečenog prava priznatog kao nematerijalna imovina u poslovnoj kombinaciji predstavlja preostali period važenja ugovora kojim je pravo dodeljeno i ne postoji mogućnost obnavljanja ugovora.

95 I ekonomski i zakonski faktori mogu uticati na korisni vek nematerijalne imovine. Ekonomski faktori određuju period tokom kog će entitet dobijati buduće ekonomske koristi. Zakonski faktori mogu ograničiti period tokom kog entitet kontroliše pristup tim koristima. Korisni vek je kraći od ova dva perioda utvrđena ovim faktorima.

96 Postojanje sledećih faktora, između ostalih, ukazuje da bi entitet mogao da obnovi ugovorna i druga zakonska prava bez značajnih troškova:

(a) postoje dokazi, moguće zasnovani na iskustvu, da će se ugovorna i druga zakonska prava obnoviti. Ako obnavljanje zavisi od saglasnosti treće strane, to podrazumeva dokaze da će treća strana dati svoju saglasnost;

(b) postoje dokazi će svi dokazi neophodni za postizanje obnavljanja biti zadovoljeni; i

(c) troškovi obnavljanja za entitet nisu značajni u poređenju sa budućim ekonomskim koristima koje entitet očekuje od obnavljanja.

Kada su troškovi obnavljanja značajni u odnosu na buduće ekonomske koristi za koje se očekuje da će od obnavljanja imati entitet, troškovi obnavljanja predstavljaju u suštini, troškova sticanja nove nematerijalne imovine na datum obnavljanja.

Nematerijalna imovina sa ograničenim korisnim vekom

Amortizacioni period i metod amortizacije

97 Iznos nematerijalne imovine sa ograničenim korisnim vekom koja se amortizuje, se alocira sistematski tokom njenog korisnog veka. Obračun amortizacije započinje kada imovina postane raspoloživa za upotrebu, odnosno kada se nalazi na lokaciji i u stanju spremnom za poslovanje na način koji je rukovodstvo predvidelo. Amortizacija prestaje na raniji od sledeća dva datum: datum na koji se imovina klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju (ili na koji se uključuje u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju) u skladu sa IFRS 5 ili na datum na koji prestaje priznavanje imovine. Korišćeni metod amortizacije odražava dinamiku kojom se očekuje da će entitet trošiti buduće ekonomske koristi od imovine. Ako se dinamika ne može pouzdano utvrditi, koristi se pravolinijski (linearni) metod. Troškovi amortizacije za svaki period se priznaju u bilansu uspeha, osim ako neki drugi standard ne dozvoljava ili ne zahteva da se uključe u knjigovodstvenu vrednost neke druge imovine.

98 Različite metode amortizacije se mogu koristiti za raspoređivanje iznosa imovine koji se amortizuje sistematski tokom njenog veka trajanja. Ovi metodi obuhvataju pravolinijski metod, degresivni metod i funkcionalni metod. Metod koji će se koristiti se bira na osnovu očekivanog obrasca potrošnje očekivanih budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini i dosledno se primenjuje iz perioda u period, ukoliko ne dođe do promene očekivanog obrasca potrošnje ekonomskih koristi koje će proisteći iz te imovine.

98A Diskutabilna je pretpostavka da je prikladan metod amortizacije koji je zasnovan na prihodu generisanom aktivnostima koje uključuju korišćenje nematerijalne imovine. Prihod generisan od aktivnosti koja uključuje korišćenje nekog sredstva u tipičnom slučaju odražava i druge faktore osim trošenja ekonomskih koristi sredstva. Na primer, na prihod utiču i drugi inputi i procesi, aktivnosti prodaje i promene u visini cena i obimu prodaje. Na cenovnu komponentu prihoda može da utiče inflacija, što nema uticaj na način na koji se sredstvo troši. Ova pretpostavka može da se prevaziđe samo u ograničenim okolnostima:

(a) kada je nematerijalna imovina izražena kao mera prihoda, kao što je opisano u paragrafu 98C: ili

(b) kada može da se demonstrira da postoji uska veza između prihoda i trošenja ekonomskih koristi nematerijalne imovine.

98B Prilikom odabira prikladnog metoda amortizacije u skladu sa paragrafom 98, entitet može da odredi dominantan ograničavajući faktor koji je inherentan nematerijalnoj imovini. Na primer, ugovor kojim su utvrđena prava entiteta u vezi sa njegovim korišćenjem nematerijalne imovine može konkretno da odredi korišćenje nematerijalne imovine od strane entiteta u vidu unapred određenog broja godina (to jest, vreme), broja proizvedenih jedinica ili fiksnog ukupnog iznosa generisanog prihoda. Identifikacija takvog dominantnog ograničavajućeg faktora može da služi kao polazna tačka za identifikaciju prikladne metode amortizacije, ali druga osnova može da se primeni ako preciznije odražava očekivani obrazac trošenja ekonomskih koristi.

98C U uslovima u kojima dominantan ograničavajući faktor koji je inherentan nematerijalnoj imovini predstavlja dostizanje neke granice prihoda, prihod koji treba da se generiše može biti odgovarajuća osnova za amortizaciju. Na primer, entitet bi mogao da stekne koncesiju za istraživanje i vađenje zlata iz rudnika zlata. Isticanje ugovora može biti zasnovano na fiksnom iznosu ukupnih prihoda koji se generišu iz eksploatacije (na primer, ugovor može dozvoliti vađenje zlata iz rudnika dok ukupni kumulativni prihodi od prodaje zlata ne dostignu 2 milijarde novčanih jedinica) i da ne bude zasnovano na vremenu ili na količini izvađenog zlata. U drugom primeru pravo na upravljanje naplatom putarine moglo bi se zasnivati na fiksnom ukupnom iznosu prihoda koji će se generisati od kumulativnih putarina koji se naplaćuju (na primer, ugovor bi mogao da omogući upravljanje naplatom putarine dok kumulativni iznos naplaćenih putarina ne dostigne 100 miliona novčanih jedinica). U slučaju kada su prihodi utvrđeni kao dominantan ograničavajući faktor u ugovoru za korišćenje nematerijalne imovine, prihod koji treba da se generiše može biti odgovarajuća osnova za amortizovanje nematerijalne imovine, pod uslovom da ugovor određuje fiksni ukupan iznos prihoda koji se generiše na osnovu kog se određuje amortizacija.

99 Amortizacija se obično priznaje u bilansu uspeha. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi sadržane u imovini apsorbuju prilikom proizvodnje druge imovine. U ovom slučaju, troškovi amortizacije predstavljaju deo cene koštanja druge imovine i uključuju se u njenu knjigovodstvenu vrednost. Na primer, amortizacija nematerijalne imovine koja se koristi u proizvodnom procesu uključuje se u knjigovodstvenu vrednost zaliha (videti IAS 2 Zalihe).

Rezidualna vrednost

100 Pretpostavlja se da je rezidualna vrednost nematerijalne imovine sa konačnim vekom trajanja nula, osim ako:

(a) ne postoji obaveza treće strane da kupi imovinu na kraju njenog veka trajanja; ili

(b) za imovinu postoji aktivno tržište (u skladu sa definicijom IFRS 13) i:

(i) rezidualna vrednost se može utvrditi pozivanjem na to tržište; i

(ii) verovatno je da će takvo tržište postojati na kraju korisnog veka imovine.

101 Iznos koji se amortizuje za neku imovinu utvrđuje se posle odbitka njegovog ostatka vrednosti (rezidualne vrednosti). Svaka rezidualna vrednost osim nule implicira da entitet očekuje da otuđi nematerijalnu imovinu pre kraja njenog ekonomskog veka.

102 Procena rezidualne vrednosti neke imovine se zasniva na iznosu koji se može nadoknaditi otuđenjem pri čemu se koriste cene koje preovlađuju na dan procene za prodaju slične imovine koja je došla do kraja svog korisnog veka i koja je korišćena pod uslovima sličnim uslovima pod kojima će se imovina koristiti. Rezidualna vrednost se proverava barem na kraju svake finansijske godine. Promena rezidualne vrednosti imovine se obračunava kao promena računovodstvene procene u skladu sa IAS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

103 Rezidualna vrednost nematerijalne imovine se može uvećati do iznosa koji je jednak knjigovodstvenoj vrednosti ili je veći od nje. Ukoliko se to desi, troškovi amortizacije za tu imovinu su nula osim ako i sve dok se rezidualna vrednost naknadno ne smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrednosti imovine.

Provera amortizacionog perioda i metoda amortizacije

104 Amortizacioni period i metod amortizacije treba da se proveravaju najmanje na kraju svake finansijske godine. Ukoliko se očekivani korisni vek imovine značajno razlikuje od prethodnih procena, amortizacioni period treba promeniti u skladu sa tim. Ukoliko je došlo do promene u očekivanom obrascu korišćenja budućih ekonomskih koristi od imovine, metod amortizacije se menja da bi se odrazio promenjeni obrazac. Takve promene se računovodstveno obuhvataju kao promene računovodstvenih procena u skladu sa IAS 8.

105 Tokom upotrebe nematerijalne imovine, može postati očigledno da je procena njenog korisnog veka neadekvatna. Na primer, priznavanje gubitka od umanjenja vrednosti može ukazati da treba promeniti amortizacioni period.

106 Tokom vremena se obrazac budućih ekonomskih koristi za koje se očekuje da će priticati entitetu od nematerijalne imovine može promeniti. Na primer, može postati očigledno da je degresivni metod odgovarajući, a ne pravolinijski metod. Drugi primer je ako je korišćenje prava u obliku licence odloženo zbog aktivnosti na drugim komponentama biznis plana. U takvom slučaju, ekonomske koristi koje proističu iz imovine mogu da se ne povrate sve do kasnijih perioda.

Nematerijalna imovina sa neograničenim korisnim vekom

107 Nematerijalna imovina koja ima neograničen korisni vek se ne amortizuje.

108 U skladu sa IAS 36, od entiteta se zahteva da testira nematerijalnu imovinu sa neograničenim korisnim vekom na umanjenje vrednosti poređenjem nadoknadivog iznosa i knjigovodstvene vrednosti:

(a) na godišnjem nivou, i

(b) kad god postoje naznake da je možda došlo do umanjenja vrednosti nematerijalne imovine.

Provera procene korisnog veka trajanja

109 Korisni vek nematerijalne imovine koja se ne amortizuje se ponovo razmatra u svakom periodu kako bi se utvrdilo da li događaji i okolnosti i dalje podržavaju pretpostavku neograničenog korisnog veka te imovine. Ukoliko to nije slučaj, promena procene korisnog veka iz neograničenog u ograničeni se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene u skladu sa IAS 8.

110 Saglasno sa IAS 36, ukoliko se ponovnom procenom utvrdi da je korisni vek, prvobitno procenjen kao neograničen, ipak ograničenog trajanja, ovo ukazuje na mogućnost da je došlo do umanjenja vrednosti imovine. Entitet će testirati imovinu zbog mogućeg umanjenja vrednosti poređenjem nadoknadivog iznosa, određenog u skladu sa IAS 36 sa knjigovodstvenom vrednošću, i eventualni iznos za koji knjigovodstvena vrednost prekoračuje nadoknadivi iznos se priznaje kao gubitak od umanjenja vrednosti.

Nadoknadivost knjigovodstvene vrednosti – gubitaka od umanjenja vrednosti

111 Da bi se utvrdilo da li je došlo do umanjenja vrednosti nematerijalne imovine, entitet primenjuje IAS 36. Taj standard objašnjava kada i kako entitet proverava knjigovodstvenu vrednost svoje imovine, kako određuje nadoknadivi iznos i kada priznaje ili stornira gubitak od umanjenja vrednosti.

Povlačenje iz upotrebe i otuđivanje

112 Priznavanje nematerijalne imovine prestaje:

(a) prilikom otuđenja; ili

(b) kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od njenog korišćenja ili otuđenja.

113 Dobitak ili gubitak koji nastaje iz prestanka priznavanja nematerijalne imovine se određuje kao razlika između neto prihoda od otuđenja, ako ih ima, i knjigovodstvene vrednosti imovine. On se priznaje u bilansu uspeha kada imovina prestane da se priznaje (osim ako se IFRS 16 ne zahteva drugačije u slučaju prodaje ili povratnog lizinga). Dobici se ne klasifikuju kao prihod.

114 Otuđenje nematerijalne imovine se može izvršiti na različite načine (na primer prodajom, zaključenjem finansijskog lizinga ili donacijom). Datum otuđenja nematerijalne imovine je datum kada primalac stiče kontrolu nad tom imovinom u skladu sa zahtevima za određivanje kada je obaveza u pogledu performansi ispunjena u skladu sa IFRS 15. IFRS 16 se primenjuje na otuđenje putem prodaje ili povratnog lizinga.

115 U skladu sa principima priznavanja iz paragrafa 21, entitet u okviru knjigovodstvene vrednosti priznaje troškove zamene dela nematerijalne imovine, a zatim prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela. Ukoliko nije izvodljivo da entitet utvrdi knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, on može koristiti troškove zamene kao naznaku nabavne vrednosti zamenjenog dela u vreme kada je stečen ili interno generisan.

115A U slučaju ponovo stečenog prava u poslovnoj kombinaciji, ako se pravo naknadno ponovo izda (proda) trećoj strani, povezana knjigovodstvena vrednost, ako postoji, koristi se za određivanje dobitka ili gubitka kod ponovnog izdavanja prava.

116 Iznos nadoknade koja treba da se uključi u dobitak ili gubitak koji proističe iz prestanka priznavanja nematerijalne imovine, određuje se u skladu sa zahtevima za određivanje cene transakcije iz paragrafa 47–72 standarda IFRS 15. Naknadne promene procenjenog iznosa nadoknade uključene u dobitak ili gubitak treba da se računovodstveno obuhvataju u skladu sa zahtevima za promenu cene transakcije iz standarda IFRS 15.

117 Amortizacija nematerijalne imovine sa ograničenim korisnim vekom trajanja ne prestaje kada se imovina više ne koristi, osim ako imovina nije u potpunosti amortizovana ili je klasifikovana kao imovina koje se drži za prodaju (ili je uključena u grupu za otuđenje koja se klasifikuje kao grupa koja se drži radi prodaje) u skladu sa IFRS 5.

Obelodanjivanje

Opšte napomene

118 Entitet obelodanjuje sledeće za svaku grupu nematerijalne imovine, razlikujući pri tom interno generisanu nematerijalnu imovinu i drugu nematerijalnu imovinu:

(a) da li je korisni vek neograničen ili ograničen i ako je ograničen, korisni vek i korišćene stope amortizacije;

(b) korišćene metode amortizacije za nematerijalnu imovinu sa konačnim korisnim vekom;

(c) bruto knjigovodstvenu vrednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno sa akumuliranim gubicima od umanjenja vrednosti) na početku i na kraju perioda;

(d) stavka(e) izveštaja o ukupnom rezultatu u koje je uključena amortizacija nematerijalne imovine;

(e) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda pokazujući:

(i) naknadna ulaganja, ukazujući odvojeno ona iz internog razvoja, ona koja su stečena odvojeno i ona koja su stečena kroz poslovne kombinacije;

(ii) sredstva klasifikovana kao sredstva koja se drže za prodaju ili su uključena u grupu sredstava klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 i druga otuđenja;

(iii) povećanja ili smanjenja tokom perioda kao rezultat revalorizacija u skladu sa paragrafima 75, 85 i 86 i od gubitaka od umanjenja vrednosti priznatih ili storniranih u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa IAS 36 (ukoliko ih ima);

(iv) gubitke od umanjenja vrednosti priznati u bilansu uspeha tokom perioda u skladu sa IAS 36 (ukoliko ih ima);

(v) gubitke od umanjenja vrednosti stornirane u bilansu uspeha tokom perioda u skladu sa IAS 36 (ukoliko iha ima);

(vi) amortizaciju priznatu tokom perioda;

(vii) neto kursne razlike koje su rezultat prevođenja finansijskih izveštaja u valutu prezentacije entiteta, i prevođenja inostranog poslovanja u valutu prezentacije entiteta; i

(viii) druge promene knjigovodstvene vrednosti tokom perioda.

119 Grupa nematerijalne imovine je grupa imovine slične prirode i namene u poslovanju entiteta. Primeri zasebnih grupa mogu obuhvatati:

(a) zaštitne znakove;

(b) impresume i izdavačke naslove;

(d) licence i franšize;

(e) autorska prava, patente i druga prava na industrijsku svojinu, usluge i prava u vezi sa poslovanjem;

(f) recepture, formule, modele, dizajne i prototipove; i

(g) nematerijalnu imovinu u razvoju.

Navedene grupe se raščlanjuju (ili grupišu) u manje (veće) grupe ukoliko to daje za rezultat relevantnije informacije za korisnike finansijskih izveštaja.

120 Entitet obelodanjuje informacije o umanjenoj vrednosti nematerijalne imovine prema IAS 36, pored informacija koje se zahtevaju paragrafom 118(e)(iii) do (v).

121 IAS 8 od entiteta zahteva da obelodanjuje prirodu i nivo promena u računovodstvenoj proceni koja ima značajan efekat u tekućem periodu ili se očekuje da će ga imati u sledećim periodima. Takvo obelodanjivanje može biti posledica sledećih promena:

(a) procene veka trajanja nematerijalne imovine;

(b) metoda amortizacije; ili

122 Entitet takođe obelodanjuje:

(a) za nematerijalnu imovinu za koju je procenjeno da ima neograničen koristan vek, knjigovodstvenu vrednost imovine i razloge koji podržavaju procenu da imovina ima neograničen koristan vek. Navodeći ove razloge, entitet će opisati faktor(e) koji su imali značajnu ulogu u utruđivanju da imovina ima neograničen vek trajanja;

(b) opis, knjigovodstvenu vrednost i ostatak amortizacionog perioda bilo koje pojedinačne nematerijalne imovine koja je značajna za finansijske izveštaje entiteta;

(i) fer vrednost utvrđenu pri početnom priznavanju za ovu imovinu;

(ii) njenu knjigovodstvenu vrednost; i

(iii) da li se odmerava posle priznavanja po metodu nabavne vrednosti ili po metodu revalorizacije;

(d) postojanje i knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine sa ograničenim pravom vlasništva i knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine založene kao jemstvo za obaveze;

(e) iznos ugovornih obaveza za sticanje nematerijalne imovine.

123 Kada entitet opisuje faktor(e) koji su imali značajnu ulogu u utvrđivanju da je korisni vek nematerijalne imovine neograničen, entitet razmatra listu faktora iz paragrafa 90.

Nematerijalna imovina koja se posle priznavanja odmerava prema modelu revalorizacije

124 Ukoliko se nematerijalna imovina obračunava po revalorizovanim vrednostima, entitet obelodanjuje sledeće:

(a) po grupama nematerijalne imovine:

(i) datum kada je izvršena revalorizacija;

(ii) knjigovodstvenu vrednost revalorizovane nematerijalne imovine; i

(iii) knjigovodstvenu vrednost koja bi se priznala da je revalorizovana grupa nematerijalne imovine odmeravana posle priznavanja po modelu nabavne vrednosti iz paragrafa 74; i

(b) iznos revalorizacionih rezervi koje se odnose na nematerijalnu imovinu na početku i na kraju perioda, ukazujući na promene tokom perioda i na bilo kakva ograničenja u raspoređivanju salda akcionarima;

125 Može biti neophodno da se grupe revalorizovane imovine sumiraju u šire grupe, u svrhe obelodanjivanja. Međutim, grupe se ne sumiraju ako to može dovesti do kombinovanja grupe nematerijalne imovine koja uključuje iznose odmeravane i prema modelu nabavne vrednosti i prema modelu revalorizacije.

Izdaci po osnovu istraživanja i razvoja

126 Entitet obelodanjuje zbirni iznos izdataka po osnovu istraživanja i razvoja priznatih kao rashod tokom perioda.

127 Izdaci po osnovu istraživanja i razvoja se sastoje od svih izdataka koji se mogu direktno pripisati aktivnostima istraživanja ili razvoja ili koji se mogu rasporediti na razumnoj i konzistentnoj osnovi na takve aktivnosti (videti paragrafe 66–67 za uputstva o vrstama izdataka koje treba uključiti u svrhu zahteva obelodanjivanja u paragrafu 126).

Druge informacije

128 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da obelodani sledeće informacije:

(a) opis svake potpuno amortizovane nematerijalne imovine koja je još uvek u upotrebi; i

(b) kratak opis značajne nematerijalne imovine koju kontroliše entitet ali koja nije priznata kao imovina jer nije ispunila kriterijume priznavanja prema ovom standardu ili je stečena ili generisana pre nego što je IAS 38 Nematerijalna imovina, objavljen 1998. godine, stupio na snagu.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

129 [Brisan]

130 Entitet primenjuje ovaj standard:

(a) na računovodstveni obuhvat nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama za koje je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije; i

(b) na računovodstveni obuhvat sve druge nematerijalne imovine prospektivno od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije. Dakle, entitet ne koriguje knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine koja je priznata na taj datum. Međutim, entitet na taj datum koristi ovaj standard da izvrši ponovnu procenu korisnog veka takve nematerijalne imovine. Ukoliko, kao rezultat ponovnog procenjivanja, entitet promeni procenu korisnog veka imovine, ta promena se obračunava kao promena računovodstvene procene u skladu sa IAS 8.

130A Entitet primenjuje izmene paragrafa 2 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IFRS 6 za neki raniji period, izmene se takođe primenjuju za raniji period.

130B Objavljivanjem IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 85, 86 i 118(e)(iii). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

130C Objavljivanjem IFRS 3 (revidiranog 2008. godine) izmenjeni su paragrafi 12, 33–35, 68, 69, 94 i 130, brisani paragrafi 38 i 129 i dodat je paragraf 115A. Paragrafi 36 i 37 su izmenjeni u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Prema tome, iznosi priznati za nematerijalnu imovinu i gudvil u prethodnim poslovnim kombinacijama se ne koriguju. Ako entitet primenjuje IFRS 3 (revidiranog 2008. godine) na raniji period, on je u obavezi da primeni ove izmene na taj raniji period i tu činjenicu da obelodani.

130D Paragrafi 69, 70 i 98 su izmenjeni a paragraf 69A dodat u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

130E [Brisan]

130F Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 3(e). Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

130G Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 i 124, a obrisani paragrafi 39–41 i 130E. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

130H Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012, u decembru 2013. godine, izmenjen je paragraf 80. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. jul 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovu izmenu za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

130I Entitet treba da primenjuje sve izmene koje su posledica objavljivanja Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012 na sve revalorizacije priznate u godišnjim periodima koji počinju na datum prve primene te izmene ili kasnije, i u neposredno prethodnom godišnjem periodu. Entitet takođe može da prezentuje korigovane uporedne informacije za bilo koje ranije prezentovane periode, ali od njega se ne zahteva da to radi. Ako entitet prezentuje nekorigovane uporedne informacije za bilo koje ranije prezentovane periode, on mora jasno da identifikuje informacije koje nisu korigovane, da navede da su prezentovane na drugačijoj osnovi i da objasni tu osnovu.

130J Objavljivanjem Razjašnjenja prihvatljivih metoda depresijacije i amortizacije (izmene standarda IAS 16 i IAS 38), u maju 2014, izmenjeni su paragrafi 92 i 98, i dodati su paragrafi 98A–98C. Entitet treba da primenjuje te izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

130K Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 114 i 116. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

130L Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 6, 113 i 114. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

130M [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Razmena slične imovine

131 Zahtev naveden u paragrafima 129 i 130(b) o prospektivnoj primeni standarda znači da ukoliko je razmena imovine odmerena pre datuma stupanja na snagu standarda i na bazi knjigovodstvene vrednosti date imovine, entitet ne prepravlja knjigovodstvenu vrednost stečene imovine u cilju odražavanja fer vrednosti na datum sticanja.

Ranija primena

132 Entiteti za koje važi paragraf 130 se podstiču da primenjuju zahteve ovog standarda pre datuma stupanja na snagu navedenog u paragrafu 130. Međutim, ukoliko entitet primenjuje ovaj standard pre tih datuma stupanja na snagu, u isto vreme treba da primenjuje IFRS 3 i IAS 36 (revidiran 2004. god.).

Povlačenje IAS 38 (objavljenog 1998. godine)

133 Ovaj standard zamenjuje IAS 38 – Nematerijalna imovina (objavljen 1998.).

Međunarodni računovodstveni standard 39

Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje

1 [Brisan]

Delokrug

2 Ovaj standard treba da primenjuju svi entiteti na sve finansijske instrumente koji su u delokrugu standarda IFRS 9 Finansijski instrumenti ako, i u meri u kojoj, :

(a) IFRS 9 dozvoljava primenu zahteva ovog standarda koji se odnose na računovodstvo hedžinga; i

(b) je finansijski instrument deo odnosa hedžinga koji se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga u skladu sa ovim standardom

2A–7 [Brisan]

Definicije

8 Termini definisani u IFRS 13, IFRS 9 i IAS 32 se koriste u ovom standardu sa značenjima navedenim u Prilogu A standarda IFRS 13, Prilogu A standarda IFRS 9 i paragrafu 11 standarda IAS 32. IFRS 13, IFRS 9 i IAS 32 definišu sledeće termine:

• amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze

• prestanak priznavanja

• derivat

• metod efektivne kamate

• efektivna kamatna stopa

• instrument kapitala

• fer vrednost

• finansijsko sredstvo

• finansijski instrument

• finansijska obaveza

i daje uputstvo za primenu ovih definicija.

9 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Definicije koje se odnose na računovodstvo hedžinga

Utvrđena obaveza je obavezujući sporazum za razmenu određene količine resursa po određenoj ceni na određeni budući datum ili datume.

Predviđena transakcija je neizvršena, ali očekivana buduća transakcija.

Instrument hedžinga je označeno derivatno ili (samo za hedžing rizika od promena deviznih kurseva) označeno nederivatno finansijsko sredstvo ili nederivatna obaveza za čije se fer vrednosti ili tokove gotovine očekuje da kompenzuju promene fer vrednosti ili tokove gotovine označene stavke hedžinga (u paragrafima 72–77 i AG94–AG97 se razrađuju definicije instrumenta hedžinga).

Stavka hedžinga je sredstvo, obaveza, utvrđena obaveza, vrlo očekivana predviđena transakcija ili neto investicija u inostrano poslovanje koje (a) izlaže entitet riziku od promena fer vrednosti ili promena budućih tokova gotovine i koja je (b) označena kao predmet hedžinga (paragrafi 78–84 i AG98–AG101 razrađuju definiciju o stavkama hedžinga).

Efektivnost hedžinga je stepen do koga se promene fer vrednosti ili tokova gotovine stavke hedžinga koje se mogu pripisati riziku hedžinga kompenzuju sa promenama fer vrednosti ili tokovima gotovine instrumenta hedžinga (videti IAS 39 paragrafe AG105–AG113).

10–70 [Brisan]

Hedžing

71 Ukoliko entitet primenjuje IFRS 9 i nije izabrao kao svoju računovodstvenu politiku da nastavi da primenjuje zahteve iz ovog standarda koji se tiču računovodstva hedžinga (videti paragraf 7.2.21 IFRS 9), treba da primenjuje zahteve za računovodstvo hedžinga iz Poglavlja 6 IFRS 9. Međutim, za hedžing fer vrednosti od izloženosti kamatne stope portfelja, finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza, entitet može, u skladu sa paragrafom 6.1.3 IFRS 9, da primeni zahteve računovodstva hedžinga iz ovog standarda umesto onih iz IFRS 9. U tom slučaju, entitet takođe mora da primeni specifične zahteve za računovodstvo hedžinga fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika kamatnih stopa (vidi paragrafe 81A, 89A i AG114-AG132).

Instrumenti hedžinga

Instrumenti koji se kvalifikuju

72 Ovaj standard ne ograničava okolnosti u kojima derivat može biti označen kao instrument hedžinga, ako se zadovolje uslovi iz paragrafa 88, izuzev za određene prodate opcije (videti Prilog A paragraf AG94). Međutim, nederivatno finansijsko sredstvo ili nederivatna finansijska obaveza mogu biti označeni kao instrumenti hedžinga, samo za hedžing od deviznih rizika.

73 U svrhe računovodstva hedžinga, samo instrumenti koji uključuju spoljnu stranu u odnosu na entitet koji izveštava (to jest, spoljnu za grupu ili pojedinačni entitet o kom se izveštava) mogu da budu označeni kao instrumenti hedžinga. Mada pojedinačni entiteti unutar konsolidovane grupe ili odeljenja unutar entiteta mogu ući u hedžing transakcije sa drugim entitetima unutar grupe ili odeljenjima unutar entiteta, sve transakcije unutar grupe se eliminišu prilikom konsolidacije. Stoga, takve hedžing transakcije se ne mogu kvalifikovati za računovodstvo hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe. Međutim, one se mogu kvalifikovati za računovodstvo hedžinga u pojedinačnim ili zasebnim finansijskim izveštajima pojedinačnih entiteta unutar grupe pod uslovom da one, za pojedinačni entitet o kom se izveštava, predstavljaju eksterne transakcije.

Označavanje instrumenta hedžinga

74 Obično postoji jedinstveno odmeravanje fer vrednosti za instrument hedžinga u celini, i faktori koji uzrokuju promene fer vrednosti su međusobno zavisni. Na taj način, entitet imenuje odnos hedžinga za instrument hedžinga u celini. Jedini dozvoljeni izuzeci su:

(a) odvajanje unutrašnje vrednosti i vremenske vrednosti ugovora o opciji i označavanje kao instrumenta hedžinga samo promene unutrašnje vrednosti opcije i isključivanje promene vremenske vrednosti; i

(b) odvajanje elementa kamate i promptne cene forvard ugovora.

Ovi izuzeci su dozvoljeni zato što unutrašnja vrednost opcije i premija forvard ugovora mogu obično da se odmeravaju zasebno. Dinamična strategija hedžinga koja procenjuje i unutrašnju vrednost i vremensku vrednost ugovora o opciji može da se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga.

75 Deo čitavog instrumenta hedžinga, kao što je 50% nominalnog iznosa, može biti označeno kao instrument hedžinga u odnosu hedžinga. Međutim, odnos hedžinga ne mora da se označi samo za deo vremenskog perioda tokom kog instrument hedžinga ostaje neizmiren.

76 Jedan instrument hedžinga se može označiti kao hedžing više od jedne vrste rizika pod uslovom da se (a) rizici koji su predmet hedžinga mogu jasno utvrditi; (b) efektivnost hedžinga može prikazati; i (c) moguće obezbediti da postoji posebno označavanje za instrument hedžinga i različite pozicije rizika.

77 Dva ili više derivata, ili njihovi delovi (ili, u slučaju hedžinga valutnog rizika, dva ili više nederivata, ili njihovi delovi, ili kombinacija derivata i nederivata ili njihovih delova), se mogu posmatrati u kombinaciji ili zajednički označeni kao instrument hedžinga. Međutim, donja ili gornja granica kamatne stope ili drugi derivatni instrument koji kombinuje prodatu opciju i kupljenu opciju se ne kvalifikuje kao instrument hedžinga ako je on, u stvari, neto prodata opcija (za koju je dobijena neto premija). Slično, dva ili više instrumenta (ili njihovi delovi) mogu biti označeni kao instrument hedžinga samo ako nijedan od njih nije prodata opcija ili neto prodata opcija.

Stavke hedžinga

Stavke koje se kvalifikuju

78 Stavka hedžinga može biti priznato sredstvo ili obaveza, nepriznata utvrđena obaveza, vrlo verovatna predviđena buduća transakcija, ili neto investicija u inostrano poslovanje. Stavka hedžinga može biti (a) jedno sredstvo, obaveza, utvrđena obaveza, predviđena transakcija, neto investicija u inostrano poslovanje ili (b) grupa sredstava, obaveza, utvrđenih obaveza, vrlo verovatnih predviđenih transakcija ili neto investicija u inostrano poslovanje sa sličnim karakteristikama rizika ili (c) samo u portfelju hedžinga rizika kamatnih stopa, deo portfelja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje dele rizik koji je predmet hedžinga.

79 [Brisan]

80 U svrhe računovodstva hedžinga, samo sredstva, obaveze, utvrđene obaveze i vrlo verovatne predviđene transakcije koje obuhvataju stranu koja je spoljašnja za entitet mogu da se označe kao stavke hedžinga. Sledi da računovodstvo hedžinga može da se primeni na transakcije između entiteta u istoj grupi samo u pojedinačnim ili zasebnim finansijskim izveštajima tih entiteta, a ne u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe, osim za konsolidovane finansijske izveštaje investicionog entiteta, kako je definisano u IFRS 10, kada transakcije između investicionog entiteta i njegovih zavisnih entiteta odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, neće biti eliminisane u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Kao izuzetak, devizni rizik monetarne stavke unutar grupe (na primer, dugovanje/potraživanje između dva zavisna entiteta) može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima ako ima za rezultat izloženost dobicima ili gubicima od deviznih kurseva koji nisu u potpunosti eliminisani posle konsolidacije u skladu sa IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva. U skladu sa IAS 21, dobici i gubici od monetarnih stavki unutar grupe se ne eliminišu u potpunosti posle konsolidovanja kada se monetarna stavka unutar grupe prenosi između dva entiteta iz grupe koja imaju različite funkcionalne valute. Pored toga, devizni rizik veoma verovatne i predvidive transakcije unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima pod uslovom da je transakcija denominovana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji učestvuje u toj transakciji i devizni rizik će uticati na konsolidovani bilans uspeha.

Označavanje finansijskih stavki kao stavki hedžinga

81 Ako je stavka hedžinga finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza, ona može da bude stavka hedžinga u pogledu rizika povezanih samo sa delom njegovih tokova gotovine ili fer vrednosti (kao što je jedan ili više odabranih ugovornih tokova gotovine ili njihovih delova ili procenta njihove fer vrednosti), pod uslovom da efektivnost može da se odmeri. Na primer, deo izloženosti kamatne stope sredstva ili obaveze koji nose kamatu, koji se može utvrditi i odvojeno odmeriti, može da se označi kao rizik koji je predmet hedžinga (kao što je kamatna stopa oslobođena rizika ili komponenta benčmark (referentne) kamatne stope od ukupne izloženosti kamatne stope finansijskog instrumenta koji je predmet hedžinga).

81A U hedžingu fer vrednosti od izloženosti kamatne stope portfelja, finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza (i samo u takvom hedžingu), deo koji je bio predmet hedžinga može biti određen pomoću iznosa valute (na primer, iznosa u dolarima, evrima, funtama ili randima) umesto kao pojedinačno sredstvo (ili obaveza). Iako portfelj može, za svrhe upravljanja rizikom, uključiti sredstva i obaveze, označeni iznos je iznos sredstava ili iznos obaveza. Označavanje neto iznosa obuhvatanjem sredstava i obaveza zajedno nije dozvoljeno. Entitet može izvršiti hedžing dela rizika kamatne stope vezanog za označeni iznos. Na primer, u slučaju hedžinga portfelja koji sadrži sredstva koja se plaćaju unapred, entitet može da izvrši hedžing promene fer vrednosti koja se može pripisati promeni kamatne stope koja je bila predmet hedžinga na osnovu očekivanih, a ne ugovornih, datuma ponovnog određivanja cena. Kada se deo koji je predmet hedžinga zasniva na očekivanim datumima ponovnog određivanja cena, efekat koji te promene kamatne stope, koja je bila predmet hedžinga, imaju na te očekivane datume, treba da se uključi prilikom određivanja promene fer vrednosti stavke hedžinga. Shodno tome, ako je portfelj, koji sadrži stavke koje se plaćaju unapred, predmet hedžinga derivatom koji se ne plaća unapred, dolazi do neefektivnosti ako se izmene datumi kada se očekuje plaćanje unapred stavki u portfelju koji je predmet hedžinga, ili ako se stvarni datumi plaćanja unapred razlikuju od očekivanih datuma.

Označavanje finansijskih stavki kao stavki hedžinga

82 Ako je stavka hedžinga nefinansijsko sredstvo ili nefinansijska obaveza, ona treba da bude označena kao stavka hedžinga ili (a) za devizne rizike ili (b) u celini za sve rizike, zbog težine razdvajanja i odmeravanja odgovarajućeg dela tokova gotovine ili promena fer vrednosti koje se mogu pripisati posebnim rizicima, koji nisu devizni rizici.

Označavanje grupe stavki kao stavki hedžinga

83 Slična sredstva ili slične obaveze treba da se grupišu i da se vrši hedžing grupe, samo ako pojedinačna sredstva ili pojedinačne obaveze u toj grupi imaju istu izloženost rizicima za koju su označeni da ih hedžing štiti. Šta više, očekivaće se da promena fer vrednosti koja se može pripisati riziku od hedžinga za svaku pojedinačnu stavku u grupi bude približno proporcionalna ukupnoj promeni fer vrednosti koja se može pripisati hedžingu rizika grupe stavki.

84 Zbog toga što entitet procenjuje efektivnost hedžinga poređenjem promena fer vrednosti ili promena toka gotovine instrumenta hedžinga (ili grupe sličnih instrumenata hedžinga) i stavke hedžinga (ili grupe sličnih stavki hedžinga), poređenje instrumenta hedžinga sa ukupnom neto pozicijom (na primer, neto svih sredstava sa fiksnom stopom i svih obaveza sa fiksnom stopom sa sličnim dospećima), a ne sa posebnom stavkom hedžinga, se ne kvalifikuje kao računovodstvo hedžinga.

Računovodstvo hedžinga

85 Računovodstvo hedžinga priznaje efekte prebijanja na dobitak ili gubitak promena fer vrednosti instrumenta hedžinga i stavke hedžinga.

86 Postoje tri vrste odnosa hedžinga:

(a) hedžing fer vrednosti: hedžing izloženosti promenama fer vrednosti priznatog sredstva ili obaveze, ili nepriznate utvrđene obaveze, ili identifikovani deo takvog sredstva, obaveze, ili utvrđene obaveze koji se može pripisati određenom riziku i koji može uticati na bilans uspeha.

(b) hedžing tokova gotovine: hedžing izloženosti varijabilnosti tokova gotovine koji (i) se može pripisati određenom riziku u vezi sa priznatim sredstvom ili obavezom (kao što su sve ili neke buduće isplate kamate po osnovu duga sa varijabilnom stopom) ili sa vrlo verovatnom predviđenom transakcijom i koji (ii) bi mogao da utiče na bilans uspeha.

87 Hedžing deviznog rizika utvrđene obaveze može da se računovodstveno obuhvata kao hedžing fer vrednosti ili hedžing tokova gotovine.

88 Odnos hedžinga se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga kako je izloženo u paragrafima 89–102 ako, i samo ako, se zadovolje svi sledeći uslovi:

(a) ako na početku hedžinga postoji formalno označavanje i dokumentacija o odnosu hedžinga i cilj za upravljanje rizicima nekog entiteta, kao i strategija za vršenje hedžinga. Ta dokumentacija treba da uključi identifikaciju instrumenta hedžinga, stavke hedžinga ili transakcije u vezi sa njim, prirodu rizika koji je predmet hedžinga, kao i to kako će entitet proceniti efektivnost instrumenta hedžinga prilikom prebijanja izloženosti promenama fer vrednosti stavke hedžinga ili promenama tokova gotovine transakcije koja je predmet hedžinga, a koji se može pripisati riziku koji je predmet hedžinga;

(b) očekuje se da hedžing bude veoma efektivan (videti Prilog A paragrafe AG105–AG113A) prilikom prebijanja promena fer vrednosti ili tokova gotovine pripisivih riziku koji je predmet hedžinga, u skladu sa prvobitno dokumentovanom strategijom upravljanja rizikom za taj određeni odnos hedžinga;

(c) za hedžinge tokova gotovine, predviđena transakcija koja je predmet hedžinga mora biti veoma verovatna i mora predstavljati izloženost promenama tokova gotovine koji bi na kraju mogli da utiču na bilans uspeha;

(d) efektivnost hedžinga se može pouzdano odmeriti, to jest, fer vrednost ili tokovi gotovine stavke hedžinga pripisivi riziku koji je predmet hedžinga i fer vrednosti instrumenta hedžinga se mogu pouzdano odmeriti.

(e) hedžing se stalno procenjuje i određuje se da je stvarno bio veoma efektivan tokom perioda finansijskog izveštavanja za koje je hedžing bio označen.

Hedžing fer vrednosti

89 Ako hedžing fer vrednosti zadovoljava uslove iz paragrafa 88 tokom perioda finansijskog izveštavanja, on treba da se računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) dobitak ili gubitak od ponovnog odmeravanja instrumenta hedžinga po fer vrednosti (za derivatni instrument hedžinga) ili devizne komponente njegove knjigovodstvene vrednosti odmerene u skladu sa IAS 21 (za nederivatni instrument hedžinga) treba da se priznaje u bilansu uspeha; i

(b) dobitak ili gubitak od stavke hedžinga koji se može pripisati riziku koji je predmet hedžinga treba da se koriguje prema knjigovodstvenoj vrednosti stavke hedžinga i da se prizna bilansu uspeha. Ovo se primenjuje čak i kada je stavka hedžinga inače odmerena po nabavnoj vrednosti. Priznavanje dobitka ili gubitka pripisivog riziku koji je predmet hedžinga se primenjuje ako je stavka hedžinga finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 4.1.2A standarda IFRS 9.

89A Za hedžing fer vrednosti izloženosti kamatne stope dela portfelja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza (i samo u takvom hedžingu), zahtev u paragrafu 89(b) može biti ispunjen prezentovanjem dobitka ili gubitka pripisivog stavki hedžinga ili:

(a) u zasebnoj bilansnoj poziciji u okviru imovine, za one vremenske periode ponovnog određivanja cena za koje je stavka hedžinga sredstvo; ili

(b) u zasebnoj bilansnoj poziciji u okviru obaveza, za one vremenske periode ponovnog određivanja cena za koje je stavka hedžinga obaveza.

Zasebne bilansne pozicije iz (a) i (b) treba prezentovati uz finansijska sredstva ili finansijske obaveze. Iznose obuhvaćene ovim bilansnim pozicijama treba ukloniti iz izveštaja o finansijskoj poziciji kada sredstva ili obaveze na koje se ove stavke odnose prestanu da se priznaju.

90 Ako su predmet hedžinga samo određeni rizici koji se mogu pripisati stavki hedžinga, priznate promene fer vrednosti stavke hedžinga koje nisu u vezi sa rizikom koji je predmet hedžinga se priznaju kao što je izloženo u paragrafu 5.7.1 standarda IFRS 9.

91 Entitet treba da prospektivno prestane da priznaje računovodstvo hedžinga određeno paragrafom 89 ako:

(a) instrument hedžinga istekne ili se proda, zaključi ili izvrši. U ovu svrhu zamena ili produženje dospeća instrument hedžinga sa drugim instrumentom hedžinga se ne smatra istekom ili zaključivanjem ako je takva zamena ili produženje dospeća deo dokumentovane strategije hedžinga tog entiteta. Dodatno, u ovu svrhu nema isteka ili zaključivanja instrumenta hedžinga ako:

(i) se kao posledica zakona i regulative, ili uvođenja novih zakona ili regulative, strane u instrumentu hedžinga dogovore da jedna ili više klirinških drugih ugovornih strana zameni prvobitnu drugu ugovornu stranu tako da postane nova druga ugovorna strana za svaku od strana. Za ovu svrhu, klirinška druga ugovorna strana, je centralna ugovorna strana (što se ponekad naziva „klirinška organizacija” ili „klirinška agencija”) ili entitet, ili entiteti, na primer, član kliringa klirinške organizacije ili klijent člana kliringa klirinške organizacije, koji su u funkciji druge ugovorne strane u cilju sprovođenja kliringa od strane centralne ugovorne strane. Međutim, kada strane u instrumentu hedžinga zamene svoje prvobitne druge ugovorne strane, drugačijim ugovornom stranama, zahtev u ovom potparagrafu je ispunjen samo ako svaka od ovih strana sprovodi kliring sa istom centralnom ugovornom stranom.

(ii) druge promene, ako ih ima, u instrumentu hedžinga ograničene su na one koje je neophodno sprovesti kao što je zamena druge ugovorne strane. Ovakve promene ograničene su na one koje su u skladu sa uslovima koji bi se očekivali da je instrument hedžinga prvobitno izmiren sa centralnom klirinškom stranom. Ove promene obuhvataju promene zahteva u pogledu kolaterala, prava na prebijanje salda potraživanja i dugovanja, i nametnute troškove.

(b) hedžing više ne zadovoljava kriterijume za računovodstvo hedžinga iz paragrafa 88; ili

92 Na osnovu paragrafa 89(b), svako korigovanje knjigovodstvene vrednosti finansijskog instrumenta koji je predmet hedžinga za koji se koristi metod efektivne kamate (u slučaju portfelja hedžinga rizika kamatne stope, u zasebnoj bilansnoj poziciji izveštaja o finansijskoj poziciji opisanoj u paragrafu 89A) treba da se amortizuje u bilansu uspeha. Amortizacija može početi čim dođe do korigovanja i ne sme početi kasnije no kada stavka hedžinga prestaje da se koriguje zbog promena fer vrednosti pripisivim riziku koji je predmet hedžinga. Korigovanje se zasniva na rekalkulaciji kamatne stope na datum početka amortizacije. Ipak, ako, u slučaju hedžinga fer vrednosti izloženosti kamatnoj stopi portfelja finansijskog sredstva ili finansijskih obaveza (i samo u takvom hedžingu), amortizacija korišćenjem rekalkulisane kamatne stope nije izvodljiva, korigovanje treba da se amortizuje korišćenjem pravolinijskog metoda. Korigovanje treba da se potpuno amortizuje do dospeća finansijskog instrumenta ili, u slučaju hedžinga portfelja rizika kamatne stope, po isteku relevantnog vremenskog perioda ponovnog određivanja cena.

93 Kada se nepriznata utvrđena obaveza označi kao stavka hedžinga, naknadne kumulativne promene fer vrednosti utvrđene obaveze koje se mogu pripisati riziku koji je predmet hedžinga se priznaju kao sredstvo ili obaveza sa odgovarajućim dobitkom ili gubitkom koji se priznaje bilansu uspeha (videti paragraf 89(b)). Promene fer vrednosti instrumenta hedžinga se takođe priznaju u bilansu uspeha.

94 Kada entitet zaključi utvrđenu obavezu za sticanje sredstva ili preuzimanje obaveze koja je stavka hedžinga u hedžingu fer vrednosti, početna knjigovodstvena vrednost sredstva ili obaveze koja je rezultat toga što entitet ispunjava utvrđenu obavezu se koriguje da bi se obuhvatila ukupna promena fer vrednosti utvrđene obaveze koja se može pripisati riziku koji je predmet hedžinga koji je priznat u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Hedžing tokova gotovine

95 Ako hedžing tokova gotovine zadovoljava uslove paragrafa 88 tokom perioda, treba da se računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) deo dobitka ili gubitka od instrumenta hedžinga koji je određen da bude efektivni hedžing (videti paragraf 88) treba da se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu; i

(b) neefektivni deo dobitka ili gubitka od instrumenta hedžinga treba da se priznaje u bilansu uspeha.

96 Još određenije, hedžing tokova gotovine se računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) zasebna komponenta kapitala povezana sa stavkom hedžinga se koriguje prema manjem od sledećeg (u apsolutnim iznosima):

(i) ukupnom dobitku ili gubitku od instrumenta hedžinga od početka hedžinga; i

(ii) ukupnoj promeni fer vrednosti (sadašnja vrednost) očekivanih budućih tokova gotovine stavke hedžinga od početka hedžinga;

(b) svaki preostali dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga ili njegove označene komponente (to nije efektivan hedžing) se priznaje u bilansu uspeha; i

(c) ako je dokumentovana strategija entiteta za upravljanje rizikom za određeni odnos hedžinga isključivanje iz procene efektivnosti hedžinga određene komponente dobitka ili gubitka ili tokova gotovine sa njima u vezi od instrumenta hedžinga (videti paragrafe 74, 75 i 88(a)), ta isključena komponenta dobitka ili gubitka se priznaje u skladu sa paragrafom 5.7.1 standarda IFRS 9.

97 Ako hedžing predviđene transakcije naknadno ima za rezultat priznavanje sredstva ili obaveze, dobici ili gubici u vezi sa njima koji su bili priznavani u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafom 95 treba da se reklasifikuju iz kapitala u bilans uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja (videti IAS 1 (revidiran 2007. godine)), u istom periodu ili periodima tokom kojih projektovani tokovi gotovine iz hedžinga utiču na bilans uspeha (kao u periodima kada se priznaje prihod ili rashod po osnovu kamate). Međutim, ako entitet očekuje da svi ili deo gubitka priznatog u ukupnom ostalom rezultatu ne bude povraćen u toku jednog ili više budućih perioda, on treba da reklasifikuje iznos za koji ne očekuje da bude povraćen u bilans uspeha, kao reklasifikaciju usled korigovanja.

98 Ako hedžing predviđene transakcije naknadno ima za rezultat priznavanje nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze, ili predviđena transakcija za nefinansijsko sredstvo ili nefinansijsku obavezu postaje utvrđena obaveza na koju se primenjuje računovodstvo hedžinga fer vrednosti, onda entitet treba da usvoji ili (a) ili (b) iz daljeg teksta:

(a) on reklasifikuje dobitke i gubitke koji su u vezi sa tim koji su bili priznati u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafom 95 u bilans uspeha kao reklasifikaciju usled korigovanja (videti IAS 1 (revidiran 2007. godine)) u istom periodu ili periodima tokom kog/kojih stečeno sredstvo ili preuzeta obaveza utiču na bilans uspeha (kao što su periodi u kojima se priznaju troškovi amortizacije ili troškovi prodaje). Međutim, ako entitet očekuje da svi ili deo gubitka priznatog u ukupnom ostalom rezultatu ne bude povraćen u toku jednog ili više budućih perioda, on treba da reklasifikuje iznos za koji ne očekuje da bude povraćen iz kapitala u bilans uspeha, kao reklasifikaciju usled korigovanja;

(b) on uklanja dobitke i gubitke koji su s tim u vezi i koji su bili priznati u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafom 95, i uključuje ih u početnu cenu ili drugu knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze.

99 Entitet treba da usvoji ili (a) ili (b) iz paragrafa 98 kao računovodstvenu politiku i primenjuje je dosledno na sve hedžinge na koje se odnosi paragraf 98.

100 Za sve hedžinge tokova gotovine koji nisu obuhvaćeni paragrafima 97 i 98, iznosi koji su bili priznati u ukupnom ostalom rezultatu treba da se reklasifikuju iz kapitala u bilans uspeha kao reklasifikacija usled korigovanja (pogledati IAS 1 (revidiran 2007. godine)) u istom periodu ili periodima tokom kog/kojih su tokovi gotovine koji su predmet hedžinga uticali na bilans uspeha (na primer, kada se predviđena prodaja zaista dogodi).

101 U svim sledećim okolnostima entitet treba da prospektivno prekine računovodstvo hedžinga određeno paragrafima 95–100:

(a) instrument hedžinga istekne ili se proda, zaključi ili izvrši. U ovom slučaju, ukupni dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu od perioda kada je hedžing bio efektivan (videti paragraf 95(a)) treba da ostane zasebno u kapitalu dok se ne dogodi predviđena transakcija. Kada se ta transakcija dogodi, primenjuju se paragrafi 97, 98 ili 100. Za svrhe ovog potparagrafa, zamena ili produženje dospeća instrumenta hedžinga drugim instrumentom hedžinga se ne smatra istekom ili zaključivanjem ako je takva zamena ili produženje dospeća deo dokumentovane strategije hedžinga tog entiteta. Pored toga, za ovu svrhu ne postoji istek ili zaključivanje instrumenta hedžinga, ako:

(b) hedžing više ne zadovoljava kriterijume za računovodstvo hedžinga iz paragrafa 88. U ovom slučaju, ukupni dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu od perioda kada je hedžing bio efektivan (videti paragraf 95(a)) treba da ostane zasebno u kapitalu dok se ne dogodi predviđena transakcija. Kada se ta transakcija dogodi, primenjuju se paragrafi 97, 98 ili 100;

(c) biše se ne očekuje se da će se predviđena transakcija dogoditi, u kom slučaju svaki ukupni dobitak ili gubitak sa tim u vezi koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu od perioda kada je hedžing bio efektivan (videti paragraf 95(a)) treba da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja. Predviđena transakcija koja nije više vrlo verovatna (videti paragraf 88(c)) se još uvek može desiti.

(d) entitet opozove označavanje. Za hedžinge predviđene transakcije, ukupni dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu od perioda kada je hedžing bio efektivan (videti paragraf 95(a)) treba da ostane zasebno u kapitalu, dok se ne dogodi predviđena transakcija ili dok ne prestane da se očekuje njeno događanje. Kada se ta transakcija dogodi, primenjuju se paragrafi 97, 98 ili 100. Ako se više ne očekuje da se transakcija dogodi, ukupni dobitak ili gubitak koji je bio priznavan u ostalom sveobuhvatnom prihod treba da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja.

Hedžing neto investicije

102 Hedžing neto investicije u inostrano poslovanje, uključujući i hedžing monetarne stavke koji se računovodstveno obuhvata kao deo neto investicije (videti IAS 21), treba da se računovodstveno obuhvata slično hedžingu tokova gotovine:

(a) deo dobitka ili gubitka od instrumenta hedžinga koji je određen da bude efektivni hedžing (videti paragraf 88) treba da se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu; i

(b) neefektivan deo treba da se priznaje u bilansu uspeha;

Dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga koji se odnosi na efektivan deo hedžinga koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu treba da se priznaje u bilansu uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja (videti IAS 1 (revidiran 2007. godine)) u skladu sa paragrafima 48-49 IAS 21 posle otuđenja ili periodičnog otuđenja inostranog poslovanja.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

103 Entitet treba da primenjuje ovaj standard (uključujući i izmene objavljene u martu 2004. godine) za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Entitet ne treba da primenjuje ovaj standard (uključujući i izmene objavljene u martu 2004. godine) za godišnje periode koji su počeli pre 1. januara 2005. godine osim ako on takođe ne primenjuje i IAS 32 (objavljen u decembru 2003. godine). Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

103A [Brisan]

103B [Brisan]

103C Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Pored toga, njime su izmenjeni paragrafi 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 i AG99B. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

103D [Brisan]

103E IAS 27 (revidiran 2008. godine) je izmenio paragraf 102. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

103F [Brisan]

103G Entitet primenjuje paragrafe AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A i AG110B retrospektivno za godišnje periode koji počinju 1 jula 2009. godine ili kasnije, u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje Prihvatljive stavke hedžinga (izmene IAS 39) za periode koji počinju pre 1 jula 2009. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

103H–103J [Brisan]

103K Paragrafi 2(g), 97 i 100 su izmenjeni u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet treba da prospektivno primeni izmene u ovim paragrafima za godišnje periode koje počinju 1. januara 2010. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ove izmene za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

103L–103P [Brisan]

103Lj Objavljivanjem IFRS 13 u maju 2011. godine izmenjeni su paragrafi 9, 13, 28, 47, 88, AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 i AG96, dodat je paragraf 43A i obrisani su paragrafi 48–49, AG69–AG75, AG77–AG79 i AG82. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

103R Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 2 i 80. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

103S [Brisan]

103T Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 9, 43, 47, 55, AG2, AG4 i AG48 i dodati paragrafi 2A, 44A, 55A i AG8A–AG8C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

103U Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 8, 9, 71, 88–90, 96, AG95, AG114, AG118 i naslovi iznad AG133, i obrisani su paragrafi 1, 4–7, 10–70, 79, 103B, 103D, 103F, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107A, 108E–108F, AG1–AG93 i AG96. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

103V [Ovaj paragraf je dodat za entitete koji još nisu počeli da primenjuju IFRS 9.]

104 Ovaj standard treba da se primenjuje retrospektivno osim za ono što je navedeno u paragrafu108. Početni bilans zadržanih zarada za najraniji prethodni prezentovani period i sve druge uporedne periode treba da se koriguje kao da se ovaj standard oduvek primenjivao osim ako bi prepravljanje informacija bilo neizvodljivo. Ako je prepravljanje informacija neizvodljivo, entitet treba da obelodani ovu činjenicu i naznači obim u kom su informacije prepravljane.

105–107A [Brisan]

108 Entitet ne treba da koriguje knjigovodstvenu vrednost nefinansijskih sredstava i nefinansijskih obaveza da bi isključio dobitke i gubitke koji su u vezi sa hedžingom tokova gotovine koji je bio uključen u knjigovodstvenu vrednost pre početka finansijske godine u kojoj je ovaj standard prvi put primenjen. Na početku finansijskog perioda u kom je ovaj standard prvi put primenjen, svaki iznos priznat van bilansa uspeha (u ukupnom ostalom rezultatu ili direktno u kapitalu) za hedžing utvrđene obaveze koja se prema ovom standardu računovodstveno obuhvata kao hedžing fer vrednosti treba da se reklasifikuje kao sredstvo ili obaveza, osim za hedžing deviznog rizika koji nastavlja da se tretira kao hedžing tokova gotovine.

108A Entitet treba da primenjuje poslednju rečenicu paragrafa 80, kao i paragrafa AG99A i AG99B, na godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet označi stavku hedžinga kao eksternu predviđenu transakciju koja

(a) je denominovana u funkcionalnoj valuti entiteta koji učestvuje u transakciji,

(b) uzrokuje izloženost koja će imati efekta na konsolidovani bilans uspeha (to jest, denominovana je u valuti koja nije valuta za prezentaciju grupe), i

(c) bi se kvalifikovala za računovodstvo hedžinga da nije denominovana u funkcionalnoj valuti entiteta koji u njoj učestvuje,

On može da primenjuje računovodstvo hedžinga na konsolidovane finansijske izveštaje u periodu/ima pre datuma primene poslednje rečenice paragrafa 80, kao i paragrafa AG99A i AG99B.

108B Entitet ne mora da primenjuje paragraf AG99B na komparativne informacije koje se odnose na periode pre datuma primene poslednje rečenice paragrafa 80 i paragrafa AG99A.

108C Paragrafi 73 i AG8 su izmenjeni u okviru Poboljšanja IFRS koja su objavljena u maju 2008. godine. Paragraf 80 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena svih izmena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

108D Objavljivanjem Novacije derivata i produženje računovodstva hedžinga (izmene IAS 39), u junu 2013. izmenjeni su paragrafi 91 i 101 i dodat je paragraf AG113A. Entitet treba da primenjuje ove paragrafe za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Entitet treba da primenjuje te izmene retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

108E–108F [Brisan]

Povlačenje ostalih saopštenja

109 Ovaj standard zamenjuje IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje revidiran u oktobru 2000. godine.

110 Ovaj standard i Uputstvo za primenu koje ide uz njega zamenjuju Uputstvo za primenu koje je objavio Komitet za Uputstva za primenu, koji je osnovao bivši IASC.

Prilog A

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo standarda.

AG1–AG93 [Brisan]

Hedžing (paragrafi 71–102)

Instrumenti hedžinga (paragrafi 72–77)

Instrumenti koji se kvalifikuju

(paragrafi 72 i 73)

AG94 Potencijalni gubitak od opcije koju entitet proda bi mogao da bude u značajnoj meri veći od potencijalnog dobitka u vrednosti od stavke hedžinga koja je u vezi sa njim. Drugim rečima, prodata opcija nije efektivna u smanjenju izloženosti stavke hedžinga u bilansu uspeha. Stoga, prodata opcija se ne kvalifikuje kao instrument hedžinga osim ako nije označena kao prebijanje kupljene opcije, uključujući i onu koja je ugrađena u drugi finansijski instrument (na primer, prodata kupovna opcija koja se koristi za hedžing otkupive obaveze). Nasuprot tome, kupljena opcija ima potencijalne dobitke jednake ili veće od gubitaka i stoga ima potencijal da smanji izloženost u bilansu uspeha od promena fer vrednosti ili tokova gotovine. U skladu sa tim, ona može da se kvalifikuje kao instrument hedžinga.

AG95 Finansijsko sredstvo koje se odmerava po amortizovanoj vrednosti može da se označi kao instrument hedžinga u hedžingu deviznog rizika.

AG96 [Brisan]

AG97 Instrumenti sopstvenog kapitala nekog entiteta nisu finansijska sredstva ili finansijske obaveze tog entiteta i stoga ne mogu da se označavaju kao instrumenti hedžinga.

Stavke hedžinga (paragrafi 78–84)

Stavke koje se kvalifikuju (paragrafi 78–80)

AG98 Utvrđena obaveza za sticanje posla u poslovnoj kombinaciji ne može biti stavka hedžinga, osim za devizni rizik, zato što nijedan drugi rizik koji je predmet hedžinga ne može posebno da se utvrdi i odmeri. Ti drugi rizici su opšti poslovni rizici.

AG99 Investicija po metodu udela ne može da bude stavka hedžinga u hedžingu fer vrednosti zato što metod udela priznaje u bilansu uspeha udeo investitora u dobitku ili gubitku partnera, a ne promene fer vrednosti investicije. Iz sličnog razloga, investicija u konsolidovani zavisni entitet ne može da bude stavka hedžinga prilikom hedžinga fer vrednosti zato što je prilikom konsolidovanja priznata u bilansu uspeha podružnice, a ne kao promena fer vrednosti investicije. Hedžing neto investicije u inostrano poslovanje je različit zato što je to hedžing devizne izloženosti, a ne hedžing fer vrednosti promene vrednosti investicije.

AG99A U paragrafu 80 se navodi da u konsolidovanim finansijskim izveštajima devizni rizik vrlo verovatne predviđene transakcije unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u hedžingu tokova gotovine, pod uslovom da je transakcija iskazana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji učestvuje u transakciji i da devizni rizik utiče na konsolidovani bilans uspeha. U svrhu ovoga, entitet može da bude matični entitet, zavisni entitet, pridruženi entitet, zajednički poduhvat ili podružnica. Ako devizni rizik predviđene transakcije unutar grupe ne utiče na konsolidovani bilans uspeha, transakcija unutar grupe ne može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga. Ovo je obično slučaj kod isplata tantijema, isplate kamata ili troškova rukovodstva među članicama iste grupe osim ako ne postoji odgovarajuća spoljna transakcija. Međutim, kada devizni rizik predviđene transakcije unutar grupe utiče na konsolidovani bilans uspeha, transakcija unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga. Primer su predviđene prodaje ili kupovine zaliha između članica iste grupe ako je u toku prodaja zaliha spoljnoj strani. Slično, predviđena prodaja unutar grupe postrojenja i opreme od strane entiteta koje ih je proizveo entitetu koje će koristiti postrojenja i opremu za svoje poslovanje može da utiče na konsolidovani bilans uspeha. Ovo bi moglo da se dogodi, na primer, zato što će postrojenje i oprema biti amortizovani od strane entiteta koji ih kupuje i iznos priznat na početku za postrojenje i opremu može da se promeni ako je predviđena transakcija unutar grupe iskazana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji kupuje.

AG99B Ako se hedžing predviđene transakcije unutar grupe kvalifikuje za računovodstvo hedžinga, svaki dobitak ili gubitak koji se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafom 95(a) treba da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja, za isti period ili periode tokom kojih devizni rizik transakcije koja je predmet hedžinga utiče na konsolidovani bilans uspeha.

AG99BA Entitet može da označi sve promene tokova gotovine ili fer vrednosti stavke hedžinga u hedžing odnosu. Entitet takođe može da označi samo promene u tokovima gotovine ili fer vrednosti stavke hedžinga koje su iznad ili ispod određene cene ili druge promenljive (jednostrani rizik). Sopstvena vrednost kupljene opcije hedžing instrumenta (pretpostavljajući da ima iste osnovne uslove kao i označeni rizik), ali ne i vrednost posmatrana u vremenskom periodu, odražava jednostrani rizik stavke hedžinga. Na primer, entitet može da označi promenljivost ishoda budućih tokova godine koji nastaju kao rezultat povećanja cene predviđenih nabavki nekretnina. U takvoj situaciji, samo su označeni gubici tokova gotovine koji su rezultat povećanja cena iznad specificiranog nivoa. Hedžing rizika ne uključuje vremensku vrednost kupljene opcije budući da vremenska vrednost nije komponenta predviđene transakcije koja utiče na dobitak ili gubitak (paragraf 86(b)).

Označavanje finansijskih stavki kao stavki hedžinga (paragrafi 81 i 81A)

AG99C Ako se deo tokova gotovine od finansijskog sredstva ili finansijske obaveze označi kao stavka hedžinga, onda taj označeni deo mora da bude manji od ukupnih tokova gotovine od tog sredstva ili te obaveze. Na primer, u slučaju obaveze čija je efektivna kamatna stopa ispod LIVOR–a, entitet ne može da označi (a) deo obaveze jednak iznosu glavnice plus kamata po LIVOR–u i (b) negativni preostali deo. Međutim, entitet može da označi sve tokove gotovine od čitavog finansijskog sredstva ili finansijske obaveze kao stavku hedžinga i da ih podvrgne hedžingu samo za jedan određeni rizik (na primer, samo za promene koje se mogu pripisati promenama u LIVOR–u). Na primer, u slučaju finansijske obaveze čija je efektivna kamatna stopa 100 osnovnih poena ispod LIVOR–a, entitet može da označi kao stavku hedžinga čitavu obavezu (to jest glavnicu plus kamatu po LIVOR–u minus 100 osnovnih poena) i da podvrgne hedžingu promenu fer vrednosti ili tokova gotovine čitave obaveze koji se mogu pripisati promenama u LIVOR–u. Entitet takođe može da odabere koeficijent hedžinga koji nije jedan prema jedan da bi poboljšao efektivnost hedžinga kako je opisano u paragrafu AG100.

AG99D Pored toga, ako je finansijski instrument sa fiksnom stopom podvrgnut hedžingu neko vreme posle svog nastanka i ako su se u međuvremenu promenile kamatne stope, entitet može da označi deo jednak referentnoj stopi koji je veći od ugovorne stope plaćene za tu stavku. Entitet može to da uradi pod uslovom da je referentna stopa manja od efektivne kamatne stope izračunate pod pretpostavkom da je entitet kupio instrument na dan kada je po prvi put označio stavku hedžinga. Na primer, pretpostavimo da entitet stvara finansijsko sredstvo sa fiksnom stopom od n.j. 100 koje ima efektivnu kamatnu stopu od 6 procenata u vreme kada je LIBOR 4 procenata. On počinje da štiti hedžingom to sredstvo neko vreme pošto LIBOR poraste na 8 procenata i fer vrednost sredstva se smanji na n.j. 90. Entitet izračunava da ako je kupio sredstvo na datum kada ga je po prvi put označio kao stavku hedžinga za njegovu tadašnju vrednost od n.j. 90, efektivni prinos bi bio 9,5 procenata. Zato što je LIBOR manji od ovog efektivnog prinosa, entitet može da označi deo LIVOR–a od 8 procenata koji se sastoji delimično od ugovornih tokova gotovine od kamate i delimično od razlike između sadašnje fer vrednosti (to jest, n.j. 90) i iznosa koji se može ponovo platiti po dospeću (to jest, n.j. 100).

AG99E Paragraf 81 dozvoljava entitetu da vrši drugačije označavanje osim ukupne fer vrednosti promene ili promenljivosti toka gotovine finansijskog instrumenta. Na primer:

(a) svi tokovi gotovine finansijskog instrumenta se mogu označiti za promene toka gotovine ili fer vrednosti koje su pripisive nekim (ali ne svim) rizicima; ili

(b) neki (ali ne svi) tokovi gotovine finansijskog instrumenta se mogu označiti za promene toka gotovine ili fer vrednosti koje su pripisive svim ili samo nekim rizicima (na primer „deo” tokova gotovine finansijskog instrumenta može biti označen za promene pripisive svim ili samo nekim rizicima).

AG99F Da bi bili prihvatljivi za računovodstvo hedžinga, označeni rizici i delovi moraju biti zasebno uočljive komponente finansijskog instrumenta i promene tokova gotovine ili fer vrednosti ukupnog finansijskog instrumenta nastale usled promene označenih rizika i delova moraju biti pouzdano merljivi. Na primer:

(a) za finansijske instrumente sa fiksnom stopom koji su hedžirani za promene fer vrednosti koje su pripisive promenama bezrizične ili referentne kamatne stope, za bezrizičnu ili referentnu kamatnu stopu se normalno smatra da je zasebno uočljiva komponenta finansijskog instrumenta i da je pouzdano merljiva;

(b) inflacija nije zasebno uočljiva i pouzdano merljiva i ne može se označiti kao rizik ili deo finansijskog instrumenta osim ukoliko se ispune zahtevi pod (c);

(c) ugovorno specificirana inflacija kao deo tokova gotovine priznate i za inflaciju vezane obveznice (pretpostavljajući da nema zahteva za zasebnim obračunavanjem ugrađenih derivativa) je zasebno uočljiva i pouzdano merljiva sve dok na ostale tokove gotovine instrumenta ne utiče inflatorni deo.

Označavanje nefinansijskih stavki kao stavki hedžinga (paragraf 82)

AG100 Promene cene sastojka ili komponenti nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze obično nema predvidivi, zasebno merljiv uticaj na cenu stavke koji se može uporediti sa uticajem, recimo, promene tržišnih kamatnih stopa na cenu obveznice. Na ovaj način, nefinansijsko sredstvo ili nefinansijska obaveza je stavka hedžinga samo u svojoj celini ili za devizni rizik. Ako postoji razlika između uslova instrumenta hedžinga i stavke hedžinga (kao za hedžing predviđene kupovine brazilske kafe korišćenjem forvard ugovora za kupovinu kolumbijske kafe po inače sličnim uslovima), odnos hedžinga ipak može da se kvalifikuje kao odnos hedžinga pod uslovom da su zadovoljeni svi uslovi iz paragrafa 88, uključujući i to da se očekuje da hedžing bude veoma uspešan. U svrhu ovoga, iznos instrumenta hedžinga može biti veći ili manji od iznosa stavke hedžinga ako ovo poboljša efektivnost odnosa hedžinga. Na primer, može da se izvrši analiza regresije da bi se utvrdio statistički odnos između stavke hedžinga (na primer, transakcije sa brazilskom kafom) i instrumenta hedžinga (na primer, transakcije sa kolumbijskom kafom). Ako postoji validan statistički odnos između ove dve varijable (to jest između cena jedinica brazilske i kolumbijske kafe), nagib linije regresije može da se koristi za utvrđivanje koeficijenta hedžinga koji će maksimizovati očekivanu efektivnost. Na primer, ako je nagib linije regresije 1,02, koeficijent hedžinga na osnovu 0,98 stavki hedžinga prema 1 instrumentu hedžinga maksimizuje očekivanu efektivnost. Međutim, odnos hedžinga može da ima za rezultat i neefektivnost koja se priznaje u bilans uspeha tokom odnosa hedžinga.

Označavanje grupe stavki kao stavki hedžinga

(paragrafi 83 i 84)

AG101 Hedžing ukupne neto pozicije (na primer, neto svih sredstava i obaveze sa fiksnom stopom i sa sličnim dospećima), a ne određene stavke hedžinga, se ne kvalifikuje za računovodstvo hedžinga. Međutim, skoro isti uticaj na bilans uspeha u računovodstvu hedžinga za ovu vrstu odnosa hedžinga može da se postigne označavanjem dela osnovnih stavki kao stavke hedžinga. Na primer, ako banka ima n.j. 100 od sredstava i n.j. 90 od obaveze sa rizicima i uslovima slične prirode i ako vrši hedžing za neto izloženost od n.j. 10, on može da označi n.j. 10 tih sredstava kao stavku hedžinga. Ovo označavanje može da se koristi ako su ta sredstva i obaveze instrumenti sa fiksnom stopom, u kom slučaju je to hedžing fer vrednosti, ili ako su to instrumenti sa promenljivom stopom, to je hedžing tokova gotovine. Slično, ako entitet ima utvrđenu obavezu da izvrši kupovine strane valute od n.j. 100 i utvrđenu obavezu da izvrši prodaju strane valute od n.j. 90, on može da zaštiti hedžingom neto iznos od n.j. 10 time što će steći derivat i označiti ga kao instrument hedžinga povezan sa n.j. 10 utvrđene obaveze o kupovini n.j. 100.

Računovodstvo hedžinga (paragrafi 85–102)

AG102 Primer hedžinga fer vrednosti je hedžing izloženosti promenama fer vrednosti dužničkog instrumenta sa fiksnom stopom kao rezultat promena kamatnih stopa. Takav hedžing bi mogao da zaključi emitent ili imalac.

AG103 Primer hedžinga tokova gotovine je korišćenje svopa da se promeni dug sa fluktuirajućom stopom u dug sa fiksnom stopom (to jest hedžing buduće transakcije u kojoj su budući tokovi gotovine koji se štite hedžingom buduće isplate kamate).

AG104 Hedžing utvrđene obaveze (na primer hedžing promene cene goriva koja se odnosi na nepriznatu ugovornu obavezu elektrodistribucije da kupuje gorivo po fiksnoj stopi) je hedžing izloženosti promenama fer vrednosti. U skladu sa tim, takav hedžing je hedžing fer vrednosti. Međutim, prema paragrafu 87 hedžing deviznog rizika utvrđene obaveze bi mogao alternativno da se računovodstveno obuhvata i kao hedžing tokova gotovine.

Procena efektivnosti hedžinga

AG105 Hedžing se smatra veoma uspešnim samo ako su zadovoljena oba sledeća uslova:

(a) Na početku hedžinga i u narednim periodima, očekuje se da će hedžing biti jako uspešan u postizanju prebijanja promena fer vrednosti ili tokova gotovine koji se mogu pripisati riziku koji je bio predmet hedžinga tokom perioda za koji je hedžing označen. Takvo očekivanje se može prikazati na različite načine, uključujući i poređenje prošlih promena fer vrednosti ili tokova gotovine stavke hedžinga koje se mogu pripisati riziku koji je predmet hedžinga sa prošlim promenama fer vrednosti ili tokova gotovine instrumenta hedžinga, ili prikazivanjem velike statističke veze između fer vrednosti ili tokova gotovine stavke hedžinga i fer vrednosti ili tokova gotovine instrumenta hedžinga. Entitet može da izabere koeficijent hedžinga koji nije jedan prema jedan da bi poboljšao efektivnost hedžinga kao što je opisano u paragrafu AG100.

(b) Stvarni rezultati hedžinga su u okviru od 80 do 125 procenata. Na primer, ako su stvarni rezultati takvi da je gubitak od instrumenta hedžinga n.j. 120 i da je dobitak od takvog instrumenta n.j. 100, prebijanje može da se odmeri sa 120/100, što je 120 procenata, ili sa 100/120, što je 83 procenata. U ovom primeru, pod pretpostavkom da hedžing zadovoljava uslov pod (a), entitet bi zaključio da je hedžing bio veoma uspešan.

AG106 Uspešnost se procenjuje, što je minimalan broj puta, u vreme kada entitet sastavlja svoje godišnje ili periodične finansijske izveštaje.

AG107 Ovaj standard ne određuje jedan metod za procenu efektivnosti hedžinga. Metod koji entitet usvoji za procenu efektivnosti hedžinga zavisi od njegove strategije upravljanja rizikom. Na primer, ako je strategija za upravljanje rizikom nekog entiteta periodično korigovanje iznosa instrumenta hedžinga da bi se odrazile promene u hedžing poziciji, entitet treba da prikaže da se očekuje da će hedžing biti uspešan samo za period dok iznos instrumenta hedžinga ne bude korigovan sledeći put. U nekim slučajevima, entitet usvaja različite metode za različite vrste hedžinga. Dokumentacija nekog entiteta o njegovoj strategiji hedžinga obuhvata njegove procedure za procenu efektivnosti. Te procedure navode da li procena obuhvata sve dobitke ili gubitke od instrumenta hedžinga ili da li je isključena vremenska vrednost instrumenta.

AG107A Ako entitet štiti hedžingom manje od 100 procenata izloženosti neke stavke, kao što je 85 procenata, on će označiti stavku hedžinga kao 85 procenata izloženosti i odmeravaće neefektivnost na osnovu promene tih označenih 85 procenata izloženosti. Međutim, kada se hedžingom štiti označenih 85 procenata izloženosti, entitet može da koristi koeficijent hedžinga koji nije jedan prema jedan ako to poboljšava očekivanu efektivnost hedžinga, kako je opisano u paragrafu AG100.

AG108 Ako su glavni uslovi instrumenta hedžinga i stavke hedžinga, obaveze, utvrđene obaveze ili vrlo verovatne predviđene transakcije isti, promene fer vrednosti i tokova gotovine koji se mogu pripisati riziku koji je predmet hedžinga mogu verovatno u potpunosti da se prebiju, i kada se hedžing zaključi i posle. Na primer, svop kamatne stope će verovatno biti uspešan hedžing ako su hipotetički i iznosi glavnice, uslovi, datumi ponovnog određivanja cena, datumi kamata i isplata i dobijanja glavnice, kao i osnova za odmeravanje kamatnih stopa iste za instrument hedžinga i stavku hedžinga. Pored toga, hedžing vrlo verovatne predviđene kupovine robe sa forvard ugovorom će verovatno biti vrlo uspešan ako je:

(a) forvard ugovor za kupovinu iste količine iste robe u isto vreme i na istom mestu kao i predviđena kupovina koja je predmet hedžinga;

(b) fer vrednost forvard ugovora na početku nula; i

(c) ili promena diskonta ili premije od forvard ugovora isključena iz procene efektivnosti i priznaje se u bilansu uspeha ili se promena očekivanih tokova gotovine od veoma verovatne predviđene transakcije zasniva na forvard ceni robe.

AG109 Ponekad instrument hedžinga prebija samo deo rizika koji je predmet hedžinga. Na primer, hedžing ne bi bio u potpunosti uspešan ako su instrument hedžinga i stavka hedžinga denominovani u različitim valutama koje ne idu u tandemu. Takođe, hedžing rizika od kamatne stope koji koristi derivat ne bi bio u potpunosti uspešan ako se deo promene fer vrednosti derivata može pripisati kreditnom riziku suprotne strane.

AG110 Da bi se kvalifikovao za računovodstvo hedžinga, hedžing mora da se odnosi na određeni utvrđeni i označeni rizik, a ne samo na opšte poslovne rizike entiteta, i mora na kraju da utiče na bilans uspeha entiteta. Hedžing rizika od zastarelosti fizičkog sredstva ili rizika od eksproprijacije imovine od strane vlade nisu prihvatljivi za računovodstvo hedžinga; efektivnost ne može da se odmeri zato što ti rizici ne mogu pouzdano da se odmere.

AG110A Paragraf 74(a) dozvoljava entitetu da odvoji unutrašnju vrednost i vremensku vrednost opcije ugovora i kao instrument hedžinga označi samo promenu unutrašnje vrednosti opcije ugovora. Takvo označavanje može da rezultira hedžing odnosom koji je savršeno efektivan u prebijanju promena tokova gotovine pripisivih hedžiranom jednostranom riziku predviđene transakcije ukoliko su osnovni uslovi predviđene transakcije i hedžing instrumenta isti.

AG110B Ukoliko entitet označi kupljenu opciju u celosti kao hedžing instrument jednostranog rizika koji nastaje usled predviđene transakcije, hedžing odnos neće biti savršeno efektivan. Ovo je zbog toga što premija plaćena za opciju uključuje vremensku vrednost a, kao što je navedeno u paragrafu AG99BA, označeni jednostrani rizik ne uključuje vremensku vrednost opcije. Stoga u ovoj situaciji neće biti prebijanja između tokova gotovine koji se odnose na vremensku vrednost premije plaćene za opciju i označenog štićenog rizika.

AG111 U slučaju rizika od kamatne stope, efektivnost hedžinga može da se proceni sastavljanjem tabele dospeća za finansijska sredstva i finansijske obaveze koja pokazuje neto izloženost kamatne stope za svaki vremenski period, pod uslovom da je neto izloženost u vezi sa određenim sredstvom ili obavezom (ili za određenu grupu sredstava ili obaveza ili za njihov određeni deo) što uzrokuje neto izloženost, i efektivnost hedžinga se procenjuje prema tom sredstvu ili obavezi.

AG112 Prilikom procene uspešnosti hedžinga, entitet obično uzima u razmatranje vremensku vrednost novca. Fiksna kamatna stopa na stavku hedžinga ne mora tačno da odgovara fiksnoj kamatnoj stopi svopa označenog kao hedžing fer vrednosti. Niti fluktuirajuća kamatna stopa na sredstvo ili obavezu koji nose kamatu mora da bude ista kao fluktuirajuća kamatna stopa svopa označenog kao hedžing tokova gotovine. Fer vrednost svopa proizlazi iz njegovih neto izmirenja. Fiksne i fluktuirajuće stope svopa mogu da se promene bez uticaja na neto izmirenja ako se obe menjaju sa istog računa.

AG113 Ako entitet ne zadovolji kriterijume efektivnosti hedžinga, entitet prekida računovodstvo hedžinga od poslednjeg datuma kada je prikazano poklapanje sa efektivnošću hedžinga. Međutim, ako entitet utvrdi događaj ili promenu u okolnostima koje su prouzrokovale da odnos hedžinga ne zadovolji kriterijume efektivnosti, i pokaže da je hedžing bio uspešan pre tog događaja ili ako se dogodila promena okolnosti, entitet prekida računovodstvo hedžinga od datuma događaja ili promene okolnosti.

AG113A Da bi se izbegla sumnja, efekti zamene druge ugovorne strane klirinškom ugovornom stranom i povezanih promena koje su opisane u paragrafu 91(a)(ii) i 101(a)(ii) treba da se reflektuju u odmeravanju instrumenta hedžinga, a prema tome i u proceni efektivnosti hedžinga i odmeravanju efektivnosti hedžinga.

Računovodstvo hedžinga fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika od kamatnih stopa

AG114 Za hedžing fer vrednosti rizika od kamatne stope u vezi sa portfeljom finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza, entitet bi zadovoljio zahteve ovog standarda ako je usklađen sa procedurama izloženim pod (a)–(i) i paragrafima AG115–AG132 u daljem tekstu.

(a) Kao deo svog procesa za upravljanje rizikom entitet utvrđuje portfelj stavki čiji rizik od kamatne stope želi da zaštiti hedžingom. Portfelj može da se sastoji samo od sredstava, samo od obaveza ili od sredstava i od obaveza. Entitet može da utvrdi dva ili više portfelja, u kom slučaju primenjuje uputstvo iz daljeg teksta za svaki portfelj posebno.

(b) Entitet analizira portfelj u periodima za ponovno određivanje cena na osnovu očekivanih, a ne ugovornih datuma za ponovno određivanje cena. Analiza vremenskih perioda za ponovno određivanje cena može da se izvrši na različite načine uključujući i raspoređivanje tokova gotovine na periode u kojima se očekuje da se oni dogode, ili raspoređivanje hipotetičkih iznosa glavnice na sve periode do datuma kada se očekuje da se dogodi ponovno određivanje cena.

(c) Na osnovu ove analize, entitet odlučuje o iznosu koji želi da zaštiti hedžingom. Entitet označava kao stavku hedžinga iznos sredstava ili obaveza (ali ne neto iznos) iz utvrđenog portfelja koji je jednak iznosu koji želi da označi kao onaj koji se štiti hedžingom. Ovaj iznos takođe određuje procenat merila koja se koriste za testiranje efektivnosti u skladu sa paragrafom AG126(b).

(d) Entitet označava rizik od kamatne stope koji je predmet hedžinga. Ovaj rizik može da bude deo rizika od kamatne stope u svakoj stavki koja je u poziciji hedžinga, kao što je referentna kamatna stopa (na primer LIBOR).

(e) Entitet označava jedan ili više instrumenata hedžinga za svaki vremenski period ponovnog određivanja cena.

(f) Koristeći označavanja nabrojana od (c) do (e) u prethodnom tekstu, entitet procenjuje na početku i u narednim periodima, da li se očekuje da hedžing bude veoma uspešan tokom perioda za koji je označen.

(g) Periodično, entitet odmerava promenu fer vrednosti stavke hedžinga (kako je navedeno pod (c)) koja se može pripisati riziku koji je predmet hedžinga (kako je navedeno pod (d)), na osnovu očekivanih datuma za ponovno određivanje cena određenih pod (b). Pod uslovom da je određeno da je hedžing bio veoma uspešan kada je izvršena procena korišćenjem dokumentovanog metoda procene efektivnosti entiteta, entitet priznaje promenu fer vrednosti stavke hedžinga kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha i u jednoj od dve bilansne pozicije u izveštaju o finansijskoj poziciji kako je opisano u paragrafu 89A. Promena fer vrednosti ne treba da se raspodeljuje na pojedinačna sredstva ili obaveze.

(h) Entitet odmerava promenu fer vrednosti instrumenta / instrumenata hedžinga (kako je navedeno pod (e)) i priznaje je kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha. Fer vrednost instrumenta / instrumenata hedžinga se priznaje kao sredstvo ili obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji.

(i) Svaka neefektivnost1 će se priznavati u bilansu uspeha kao razlika između promene fer vrednosti pomenute pod (g) i pod (h).

AG115 Ovaj pristup je detaljnije opisan u daljem tekstu. Ovaj pristup se primenjuje samo na hedžing fer vrednosti rizika od kamatne stope koji je u vezi sa portfeljom finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza.

AG116 Portfelj određen u paragrafu AG114(a) bi mogao da sadrži sredstva i obaveze. Ili, može da bude portfelj koji sadrži samo sredstva, ili samo obaveze. Portfelj se koristi za određivanje iznosa sredstava ili obaveza koje entitet želi da zaštiti hedžingom. Međutim, portfelj sam po sebi nije označen kao stavka hedžinga.

AG117 Prilikom primene paragrafa 114(b), entitet određuje očekivani datum ponovnog određivanja cena stavke kao raniji od datuma kada se očekuje da ta stavka dospe za naplatu ili da se ponovo odrede tržišne stope. Očekivani datumi ponovnog određivanja cena se procenjuju na početku hedžinga i tokom trajanja hedžinga, na osnovu prethodnog iskustva i drugih dostupnih informacija, uključujući i informacije u pogledu stopa plaćanja unapred, kamatnih stopa i njihove interakcije. Entiteti koji nemaju iskustva ili imaju nedovoljno iskustva koriste iskustva srodne grupe za uporedive finansijske instrumente. Ove procene se periodično pregledaju i dopunjavaju u svetlu novog iskustva. U slučaju stavke sa fiksnom stopom koja se plaća unapred, očekivani datum ponovnog određivanja cena je datum na koji se očekuje da stavka bude plaćena unapred osim ako se tržišnim stopama ne određuje cena ranije. Za grupu sličnih stavki, analiza vremenskih perioda koja se zasniva na očekivanim datumima ponovnog određivanja cena može da dobije formu raspodele procenata grupe, a ne pojedinačnih stavki, na svaki vremenski period. Entitet može da primeni druge metodologije u svrhe takve raspodele. Na primer, može da koristi multiplikator stope plaćanja unapred za alokaciju amortizujućih zajmova na vremenske period koji se zasnivaju na očekivanim datumima ponovnog određivanja cena. Međutim, metodologija za takvu alokaciju treba da bude u skladu sa procedurama i ciljevima tog entiteta za upravljanje rizikom.

–––––––––––––––

1 Ista razmatranja materijalnosti se primenjuju u ovom kontekstu kao što se primenjuju i u svim IFRS.

AG118 Kao primer označavanja iznet u paragrafu AG114(c), ako u određenom vremenskom periodu za ponovno određivanje cena entitet proceni da ima sredstva sa fiksnom stopom od n.j. 100 i obaveze sa fiksnom stopom od n.j. 80 i odluči da zaštiti hedžingom čitavu neto poziciju od n.j. 20, on označava kao stavku hedžinga sredstva u iznosu od n.j. 20 (deo sredstava).2 Označavanje se izražava kao „iznos valute” (na primer iznos u dolarima, evrima, funtama ili randima), a ne kao pojedinačna sredstva. Proističe da sva sredstva (ili obaveze) od kojih se uzima iznos hedžinga – to jest svih n.j. 100 sredstava iz prethodnog primera – moraju biti:

(a) Stavke čija se fer vrednost menja kao odgovor na promene kamatne stope koja je predmet hedžinga; i

(b) Stavke koje bi mogle da se kvalifikuju za računovodstvo hedžinga fer vrednosti da su pojedinačno označene kao predmet hedžinga. Naročito, zato što standard IFRS 13 određuje da fer vrednost finansijske obaveze sa obeležjem potražnje (kao što su depoziti po viđenju ili neke druge vrste vremenskih depozita) nije manja od iznosa koji se može platiti po viđenju, diskontovanog od prvog dana kada se može tražiti da se iznos isplati, takva stavka ne može da se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga fer vrednosti za bilo koji vremenski period posle najkraćeg perioda u kom imalac može da potražuje isplatu. U prethodnom primeru, pozicija koja se štiti hedžingom je iznos sredstava. Stoga, takve obaveze nisu deo označene stavke hedžinga, već ih entitet koristi za određivanje iznosa sredstva koje je označeno kao predmet hedžinga. Ako je pozicija koju je entitet želeo da zaštiti hedžingom bio iznos obaveze, iznos koji predstavlja označenu stavku hedžinga mora da se uzme iz obaveza sa fiksnom stopom koje nisu obaveze za koje je moglo da se zahteva ponovno plaćanje u ranijem vremenskom periodu, i procentualno merilo korišćeno za procenu efektivnosti hedžinga u skladu sa paragrafom AG126(b) bi se izračunalo kao procenat tih drugih obaveza. Na primer, pretpostavimo da entitet proceni da u određenom vremenskom periodu za ponovno određivanje cena on ima obavezu sa fiksnom stopom od n.j. 100 koje sačinjavaju n.j. 40 depozita po viđenju i n.j. 60 obaveze bez obeležja potražnje, i n.j. 70 sredstava sa fiksnom stopom. Ako entitet odluči da zaštiti hedžingom čitavu neto poziciju od n.j. 30, on označava kao stavku hedžinga obaveza od n.j. 30 ili 50 procenat obaveza3 bez obeležja potražnje.

AG119 Entitet se takođe suočava sa drugim zahtevima označavanja i dokumentacije iznetim u paragrafu 88(a). Za portfelj hedžinga rizika od kamatnih stopa, ovo označavanje i dokumentacija određuju da politika entiteta za sve varijable koje se koriste za utvrđivanje iznosa koji je predmet hedžinga i toga kako se odmerava efektivnost, obuhvata sledeće:

(a) Koja sredstva i obaveze treba da se uključe u portfelj hedžinga i koja osnova treba da se koristi za njihovo uklanjanje iz portfelja.

(b) Kako entitet procenjuje datume ponovnog određivanja cena, uključujući i to koje pretpostavke u vezi sa kamatnom stopom leže u osnovi procena stopa plaćanja unapred i osnovu za promenu tih procena. Isti metod se koristi i za početne procene koje se prave u vreme kada se sredstvo ili obaveza uključe u portfelj hedžinga i za sve kasnije izmene tih procena.

–––––––––––––––

2 Ovaj standard dozvoljava entitetu da naznači svaki iznos raspoloživih sredstava ili obaveza koji se kvalifikuju, to jest, u ovom primeru, svaki iznos sredstava između n.j. 0 i n.j. 100.

3 n.j. 30 : (n.j. 100 – n.j. 40) = 50 procenata

(d) Koliko često će entitet testirati efektivnost i koji od dva metoda iz paragrafa AG126 će koristiti.

(e) Metodologiju koju je entitet koristio za određivanje iznosa sredstava ili obaveza koje su označene kao stavka hedžinga i, u skladu sa tim, procentualna merila koja su korišćena kada je entitet testirao efektivnost koristeći metod opisan u paragrafu AG126(b).

(f) Kada entitet testira efektivnost korišćenjem metoda opisanog u paragrafu AG126(b), da li će entitet testirati efektivnost za svaki vremenski period ponovnog određivanja cena pojedinačno, za sve vremenske periode ukupno, ili korišćenjem neke kombinacije ove dve mogućnosti.

Politike određene za označavanje i dokumentaciju odnosa hedžinga treba da budu u skladu sa procedurama i ciljevima entiteta za upravljanje rizikom. Promene politika ne treba da se vrše proizvoljno. One treba da se opravdaju na osnovu promena tržišnih uslova i drugih faktora i zasnivaju i budu u skladu sa procedurama i ciljevima entiteta za upravljanje rizikom.

AG120 Instrument hedžinga pomenut u paragrafu AG114(e) može biti pojedinačni derivat ili portfelj derivata od kojih svi sadrže izloženost riziku od kamatne stope koji je predmet hedžinga navedenom u paragrafu AG114(d) (na primer portfelj svopova kamatne stope od kojih svi sadrže izloženost LIVOR–u). Takav portfelj derivata može da sadrži pozicije rizika koje se prebijaju. Međutim, možda neće uključivati prodate opcije ili neto prodate opcije, zato što ovaj standard4 ne dozvoljava da se takve opcije označe kao instrumenti hedžinga (osim kada je prodata opcija označena za prebijanje kupljene opcije). Ako instrument hedžinga vrši hedžing iznosa navedenog u paragrafu AG114(c) za više od jednog vremenskog perioda za ponovno određivanje cena, on se alocira na sve vremenske periode koji su predmet hedžinga. Međutim, čitav instrument hedžinga mora da se alocira na te vremenske periode za ponovno određivanje cena zato što ovaj standard5 ne dozvoljava da se odnos hedžinga označi samo za deo vremenskog perioda tokom kog instrument hedžinga ostaje neizmiren.

AG121 Kada entitet odmerava promenu fer vrednosti stavke koja se može platiti unapred u skladu sa paragrafom AG114(g), promena kamatnih stopa utiče na fer vrednost stavke koja se može platiti unapred na dva načina: ona utiče na fer vrednost ugovornih tokova gotovine i na fer vrednost opcije plaćanja unapred koju sadrži stavka za plaćanje unapred. Paragraf 81 standarda dozvoljava entitetu da označi deo finansijskog sredstva ili finansijske obaveze, deleći zajedničku izloženost riziku, kao stavku hedžinga, pod uslovom da se može odmeriti efektivnost. Za stavke koje se mogu platiti unapred, paragraf 81A dozvoljava da se ovo postigne označavanjem stavke hedžinga pomoću promene fer vrednosti koja se može pripisati promenama označene kamatne stope na osnovu očekivanih, a ne ugovornih, datuma za ponovno određivanje cena. Međutim, uticaj koji promene kamatne stope koja je predmet hedžinga imaju na te očekivane datume ponovnog određivanja cena se uključuju u određivanje fer vrednosti stavke hedžinga. U skladu sa tim, ako se očekivani datumi ponovnog određivanja cena izmene (na primer da bi se odrazila promena očekivanih isplata unapred), ili ako se stvarni datumi ponovnog određivanja cena razlikuju od onih očekivanih, povećava se neefektivnost kao što je opisano u paragrafu AG126. Za razliku od toga, promene očekivanih datuma ponovnog određivanja cena koji se (a) jasno javljaju zbog

–––––––––––––––

4 Videti paragrafe 77 i AG94.

5 Videti paragraf 75.

faktora, a ne zbog promena kamatne stope koja je predmet hedžinga, (b) nisu u vezi sa promenama kamatne stope koja je predmet hedžinga i (c) mogu se pouzdano odvojiti od promena koje se mogu pripisati kamatnoj stopi koja je predmet hedžinga (na primer promene stopa plaćanja unapred koje se jasno javljaju zbog promena demografskih faktora ili poreskih propisa, a ne zbog promena kamatne stope) se isključuju kada se određuje promena fer vrednosti stavke hedžinga, zato što se one ne mogu pripisati riziku koji se štiti hedžingom. Ako postoji neizvesnost u vezi sa faktorima zbog kojih se javlja promena očekivanih datuma ponovnog određivanja cena ili ako entitet nije sposoban da pouzdano odvoji promene koje se javljaju zbog kamatne stope koja je predmet hedžinga od onih promena koje se javljaju zbog drugih faktora, onda se pretpostavlja da se promena javlja zbog promena kamatne stope koja je predmet hedžinga.

AG122 Ovaj standard ne određuje tehnike koje se koriste za određivanje iznosa pomenutog u paragrafu AG114(g), naime promene fer vrednosti stavke hedžinga koja se može pripisati riziku koji se štiti hedžingom. Ako se statističke ili druge tehnike procene koriste za takvo odmeravanje, rukovodstvo mora da očekuje da rezultat bude približan onom koji bi se dobio odmeravanjem svih pojedinačnih sredstava ili obaveza koje čine stavku hedžinga. Nije prikladno pretpostaviti da su promene fer vrednosti stavke hedžinga jednake promenama i vrednosti instrumenta hedžinga.

AG123 Paragraf 89A zahteva da ako je stavka hedžinga za određeni vremenski period ponovnog određivanja cena sredstvo, onda se promena njene vrednosti predstavlja kao zasebna bilansna pozicija u okviru imovine. Nasuprot tome, ako je stavka hedžinga za određeni vremenski period ponovnog određivanja cena obaveza, promena njene vrednosti se predstavlja kao zasebna bilansna pozicija u okviru obaveza. Ovo su zasebne bilansne pozicije pomenute u paragrafu AG114(g). Određena alokacija na pojedinačna sredstva (ili obaveze) se ne zahteva.

AG124 U paragrafu AG114(i) se primećuje da se neefektivnost javlja do stepena kada se promena fer vrednosti stavke hedžinga koja se može pripisati riziku koji je predmet hedžinga razlikuje od promene fer vrednosti hedžing derivata. Takva razlika se može javiti iz određenog broja razloga, koji obuhvataju sledeće:

(a) Stvarni datumi ponovnog određivanja cena su različiti od onih očekivanih, ili su očekivani datumi ponovnog određivanja cena izmenjeni;

(b) Stavkama u portfelju hedžinga je umanjena vrednost ili su prestale da se priznaju;

(d) Drugi uzroci (na primer kada nekoliko stavki hedžinga nosi kamate po stopi koja je niža od benčmark (referentne) stope za koju je stavka označena kao stavka hedžinga, i kada neefektivnost koja je rezultat toga nije toliko velika da se portfelj u celini ne kvalifikuje za računovodstvo hedžinga).

Takva neefektivnost6 treba da se utvrdi i prizna u bilansu uspeha.

AG125 Uopšteno, efektivnost hedžinga će se poboljšati:

(a) Ako entitet alocira stavke sa različitim karakteristikama plaćanja unapred na način koji uzima u obzir razlike u ponašanju plaćanja unapred.

(b) Kada je broj stavki u portfelju veći. Kada se samo nekoliko stavki sadrži u portfelju, verovatna je relativno visoka neefektivnost ako se jedna od stavki plati unapred ranije ili kasnije nego što se očekivalo. Nasuprot tome, kada portfelj sadrži mnogo stavki, može se tačnije predvideti ponašanje plaćanja unapred.

–––––––––––––––

6 Ista razmatranja materijalnosti se primenjuju u ovom kontekstu kao što se primenjuju i u svim IFRS.

(c) Kada su kraći vremenski periodi ponovnog određivanja cena (na primer jednomesečni nasuprot tromesečnom vremenskom periodu za ponovno određivanje cena). Kraći periodi za ponovno određivanje cena smanjuju uticaj neslaganja između datuma ponovnog određivanja cena i datuma isplate (u okviru vremenskog perioda ponovnog određivanja cena) stavku hedžinga i instrument hedžinga.

(d) Veća učestalost korigovanja iznosa instrumenta hedžinga da bi se odrazile promene stavki hedžinga (na primer zbog promena očekivanja plaćanja unapred).

AG126 Entitet periodično testira svoju efektivnost. Ako se procene datuma ponovnog određivanja cena menjaju između jednog datuma kada entitet vrši procenu efektivnosti i sledećeg datuma, on izračunava iznos efektivnosti ili:

(a) kao razliku između promene fer vrednosti instrumenta hedžinga (videti paragraf AG114(h) i promene fer vrednosti čitave stavke hedžinga koja se može pripisati promenama kamatne stope koja je predmet hedžinga (uključujući i uticaj koji ta promena kamatne stope koja je predmet hedžinga ima na fer vrednost bilo koje ugrađene opcije plaćanja unapred); ili

(b) korišćenjem sledećeg zaokruživanja. Entitet:

(i) izračunava procenat sredstava (ili obaveza) u svakom vremenskom periodu ponovnog određivanja cena koje je bilo predmet hedžinga na osnovu procenjenih datuma ponovnog određivanja cena napravljenih poslednjeg dana kada je testirana efektivnost;

(ii) primenjuje ovaj procenat na svoje izmenjene procene iznosa u tom vremenskom periodu ponovnog određivanja cena da bi izračunao iznos stavke hedžinga na osnovu njegove izmenjene procene;

(iii) izračunava promenu fer vrednosti svojih izmenjenih procena stavke hedžinga koja se može pripisati riziku koji se štiti hedžingom i predstavi je kako je izneto u paragrafu AG114(g));

(iv) priznaje neefektivnost jednaku razlici između iznosa određenog pod (iii) i promene fer vrednosti instrumenta hedžinga (videti paragraf AG114(h)).

AG127 Kada odmerava efektivnost, entitet pravi razliku između izmena procenjenih datuma ponovnog određivanja cena postojećih sredstava (ili obaveza) i stvaranja novih sredstava (ili obaveza), od čega samo ovo prethodno uzrokuje neefektivnost. Sve revizije procene datuma ponovnog određivanja cena (koji nisu oni isključeni u skladu sa paragrafom AG121), uključujući svaku ponovnu alokaciju postojećih stavki na vremenske periode, se obuhvataju kada se menja procenjeni iznos u vremenskom periodu u skladu sa paragrafom AG126(b)(ii), pa stoga, i onda kada se odmerava efektivnost. Onda kada se neefektivnost priznaje kako je izloženo u prethodnom tekstu, entitet ustanovljava novu procenu ukupnih sredstava (ili obaveza) u svakom vremenskom periodu ponovnog određivanja cena, uključujući i nova sredstva (ili obaveze) koji su nastali posle poslednjeg testa efektivnosti, i označava novi iznos kao stavku hedžinga i novi procenat kao procenat hedžinga. Procedura izložena u paragrafu AG126(b) se onda ponavlja do sledećeg datuma kada se testira efektivnost.

AG128 Stavke koje su prvobitno alocirane u vremenski period ponovnog određivanja cena mogu da prestanu da se priznaju zbog isplate unapred koja je ranija od očekivane ili zbog otpisivanja uzrokovanog umanjenjem vrednosti ili prodajom. Kada se ovo dogodi, iznos promene fer vrednosti se uključuje u zasebnu bilansnu poziciju pomenutu u paragrafu AG114(g) koja se odnosi na to da stavka čije je priznavanje prestalo treba da se ukloni iz izveštaja o finansijskoj poziciji, i uključi u dobitak ili gubitak koji se javlja posle prestanka priznavanja stavke. U svrhu ovoga, neophodno je znati vremenske/i period(e) ponovnog određivanja cena u koje je stavka čije je priznavanje prestalo alocirana, zato što ovo određuje vremenske/i period(e) ponovnog određivanja cena iz kojih stavka treba da se ukloni i stoga i iznos koji treba da se ukloni iz zasebne bilansne pozicije pomenute u paragrafu AG114(g). Kada stavka prestaje da se priznaje, ako se može odrediti u kom vremenskom periodu je ona uključena), ona se uklanja iz tog vremenskog perioda. Ako ne, ona se uklanja iz najranijeg vremenskog perioda ako su rezultat prestanka priznavanja bile isplate unapred više od očekivanih, ili se alocira na sve periode koji sadrže stavku čije je priznavanje prestalo po sistematskom ili racionalnom osnovu ako je stavka prodata ili joj je umanjena vrednost.

AG129 Pored toga, svaki iznos koji se odnosi na određeni vremenski period, čije priznavanje ne prestaje kada vremenski period istekne, se priznaje u bilansu uspeha u to vreme (videti paragraf 89A). Na primer, pretpostavimo da entitet alocira stavke na tri vremenska perioda ponovnog određivanja cena. Prilikom prethodnog ponovnog označavanja, promena fer vrednosti koja je izveštavana u jednoj bilansnoj poziciji u izveštaju o finansijskoj poziciji je bilo sredstvo od n.j. 25. Taj iznos predstavlja iznos koji se može pripisati periodima 1, 2 i 3 od n.j. 7, n.j. 8 i n.j. 10, tim redosledom. U vreme sledećeg ponovnog označavanja, sredstva koja se mogu pripisati periodu 1 su bila ili realizovana ili ponovno alocirana na druge periode. Stoga, n.j. 7 prestaje da se priznaje u izveštaju o finansijskoj poziciji i priznaje se kroz bilans uspeha. n.j. 8 i n.j. 10 se sada mogu pripisati na periode 1 i 2, tim redosledom. Ovi preostali periodi se onda koriguju, kako je neophodno, za promene fer vrednosti kako je opisano u paragrafu AG114(g).

AG130 Kao ilustracija zahteva prethodna dva paragrafa, pretpostavimo da je entitet rasporedio sredstva alokacijom procenta portfelja na svaki vremenski period ponovnog određivanja cena. Pretpostavimo takođe da je mogao da rasporedi n.j. 100 u svaki od prva dva vremenska perioda. Kada istekne prvi vremenski period, n.j. 110 sredstava prestaje da se priznaje zbog očekivanih i neočekivanih ponovnih isplata. U ovom slučaju, ceo iznos koji se sadrži u zasebnoj bilansnoj poziciji pomenutoj u paragrafu AG114(g) koji se odnosi na prvi vremenski period se uklanja iz izveštaja o finansijskoj poziciji, plus 10 procenata iznosa koji se odnosi na drugi vremenski period.

AG131 Ako se iznos koji je predmet hedžinga za vremenski period ponovnog određivanja cena smanji, a da ne prestane priznavanje sredstava (i obaveza) koja se na njega odnose, iznos koji se uključuje u zasebnu bilansnu poziciju pomenutu u paragrafu AG114(g) koji se odnosi na smanjenje se amortizuje u skladu sa paragrafom 92.

AG132 Entitet može poželeti da primeni pristup iznet u paragrafima AG114–AG131 na portfelj hedžinga koji se prethodno računovodstveno obuhvatao kao hedžing tokova gotovine u skladu sa IAS 39. Takav entitet bi povukao prethodno označavanje hedžinga toka gotovine u skladu sa paragrafom 101(d), i primenio bi zahteve iznete u tom paragrafu. On bi takođe ponovno označio hedžing kao hedžing fer vrednosti i primenio pristup iznet u paragrafima AG114–AG131 na potencijalne naredne računovodstvene periode.

Prelazne odredbe (paragrafi od 103 do 108C)

AG133 Entitet može da označi predviđenu transakciju unutar grupe kao stavku hedžinga na početku godišnjeg perioda koji počinje 1. januara 2005. godine ili kasnije (ili, u svrhe prepravljanja komparativnih informacija, na početku ranijeg perioda poređenja) u hedžingu koji bi se kvalifikovao za računovodstvo hedžinga u skladu sa ovim standardom (kako je izmenjeno u poslednjoj rečenici paragarafa 80). Takav entitet može da koristi označavanje za primenu računovodstva hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima od početka godišnjeg perioda koji počinje 1. januara 2005. godine ili kasnije (ili na početku ranijeg perioda poređenja). Takav entitet treba takođe da primenjuje paragrafe AG99A i AG99B od početka godišnjeg perioda koji počinje 1. januara 2005. godine ili kasnije. Međutim, u skladu sa paragrafom 108B, ne mora da primenjuje paragraf AG99B na komparativne informacije za ranije periode.

Međunarodni računovodstveni standard 40

Investicione nekretnine

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni tretman za investicione nekretnine i odgovarajuće zahteve za obelodanjivanjem.

Delokrug

2 Ovaj standard se primenjuje u priznavanju, odmeravanju i obelodanjivanju investicionih nekretnina.

3 [Brisan]

4 Ovaj standard se ne primenjuje na:

(a) biološka sredstva povezana sa poljoprivrednom aktivnošću (videti IAS 41 Poljoprivreda i IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema); i

(b) prava na minerale i nalazišta mineralnih rezervi kao što su nafta, prirodni gas i slični neobnovljivi resursi.

Definicije

5 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Knjigovodstvena vrednost je iznos po kome se imovina (sredstvo) priznaje u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Investiciona nekretnina je nekretnina (zemljište ili objekat – ili deo objekta ili oboje) koja se drži (od strane vlasnika ili korisnika lizinga kao imovina sa pravom korišćenja) u cilju ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jednog i drugog, a ne za:

(a) korišćenje u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili u administrativne svrhe; ili

(b) prodaju u redovnom toku poslovanja.

Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koja se (od strane vlasnika ili korisnika lizinga kao imovina sa pravom korišćenja) drži radi korišćenja u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili za administrativne svrhe.

Klasifikacija nekretnine kao investicione nekretnine ili nekretnine koju koristi vlasnik

6 [Brisan]

7 Investiciona nekretnina se drži u cilju ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jednog i drugog. Stoga, investicione nekretnine generišu tokove gotovine uglavnom nezavisno od drugih sredstava entiteta. Ovim se pravi razlika između investicionih nekretnina i nekretnina koje koristi vlasnik. Proizvodnja ili nabavka robe ili usluga (ili korišćenje nekretnine u administrativne svrhe) generiše tokove gotovine koji se mogu pripisati ne samo nekretninama, nego i drugim sredstvima koja se koriste u procesu proizvodnje ili nabavke. IAS 16 se, primenjuje na nekretnine koje poseduje i koristi vlasnik, dok se IFRS 6 Lizing primenjuje na nekretnine koje poseduje vlasnik, a koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja.

8 Slede primeri investicionih nekretnina:

(a) zemljište koje se drži u cilju dugoročnog porasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju;

(b) zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu. (Ukoliko entitet nije utvrdio da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu koju koristi vlasnik ili za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemljište drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);

(c) objekat u vlasništvu entiteta (ili imovina sa pravom korišćenja koja se odnosi na objekat koji entitet drži) i iznajmljen u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

(d) objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

(e) nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za buduće korišćenje kao investicione nekretnine.

9 Slede primeri stavki koje ne predstavljaju investicione nekretnine te stoga nisu predmet ovog standarda:

(a) nekretnine namenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili razvoja u cilju takve prodaje (videti IAS 2 – Zalihe), na primer, nekretnine stečene isključivo u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti, ili u cilju razvoja i dalje prodaje;

(b) [brisan]

(c) nekretnine koje koristi vlasnik (videti IAS 16), uključujući (između ostalog) nekretnine koje se drže da bi se u budućnosti koristile kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje se drže radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu po tržišnim cenama ili ne) i nekretnina koju koristi vlasnik, a koja čeka da bude otuđena;

(d) [brisan]

(e) nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom entitetu u okviru finansijskog lizinga.

10 Neke nekretnine obuhvataju deo koji se drži za ostvarivanje prihoda od zakupnine ili za povećanje vrednosti kapitala a drugi deo se drži za korišćenje u proizvodnji i isporuci robe ili usluga ili u administrativne svrhe. Ako ovi delovi mogu zasebno da se prodaju (ili zasebno daju pod finansijski lizing) entitet odvojeno obračunava ove delove. Ukoliko se delovi ne mogu zasebno prodati, nekretnina će predstavljati investicionu nekretninu samo ako je beznačajan deo te nekretnine namenjen za korišćenje u proizvodnji ili nabavci proizvoda ili usluga ili u administrativne svrhe.

11 U nekim slučajevima, entitet pruža pomoćne usluge korisnicima nekretnine koja je vlasništvo entiteta. Ovakvu nekretninu entitet tretira kao investicionu nekretninu pod uslovom da su te usluge relativno beznačajna komponenta celokupnog ugovora. Kao primer bi mogao poslužiti slučaj kada vlasnik poslovnog objekta korisniku lizinga koji koristi objekat pruža usluge čuvanja i održavanja objekta.

12 U drugim slučajevima, pružene usluge su značajnija komponenta. Na primer, ukoliko je entitet vlasnik hotela i upravlja tim hotelom, usluge koje taj entitet pruža gostima se smatraju značajnom komponentom celokupnog ugovora. Dakle, hotel kojim upravlja vlasnik je nekretnina koju koristi vlasnik), a ne investiciona nekretnina.

13 Može biti teško utvrditi da li su pomoćne usluge toliko značajne da nekretnina ne ispunjava uslove da se smatra investicionom nekretninom. Na primer, vlasnik hotela ponekad prenosi određene odgovornosti na treća lica na osnovu ugovora o upravljanju. Uslovi ovih ugovora o upravljanju su veoma različiti. Na jednom kraju spektra vlasnik može u suštini imati ulogu pasivnog investitora. Na drugom kraju spektra vlasnik jednostavno može naručivati od spoljnih saradnika svakodnevne funkcije, pri čemu međutim zadržava značajnu izloženost promenama tokova gotovine generisanih poslovanjem hotela.

14 Za utvrđivanje da li određena nekretnina ispunjava uslove da se smatra investicionom nekretninom ili ne je potrebno rasuđivanje. Entitet postavlja kriterijume kako bi mogao primeniti takvo rasuđivanje u saglasnosti sa definicijom investicione nekretnine i sa odgovarajućim uputstvima iz paragrafa 7–13. Paragraf 75(c) zahteva od entiteta da obelodani ove kriterijume u slučajevima kada je teško izvršiti klasifikaciju.

14A Rasuđivanje je takođe potrebno da bi se odredilo da li je nabavka investicione nekretnine nabavka sredstva ili grupe sredstava ili poslovna kombinacija u delokrugu standarda IFRS 3 Poslovne kombinacije. Treba da se izvrši upućivanje na IFRS da bi se odredilo da li je u pitanju poslovna kombinacija. Diskusija u paragrafima 7–14 ovog standarda bavi se time da li je neka nekretnina investiciona nekretnina ili nekretnina koju koristi vlasnik, a ne određivanjem da li je nabavka neke nekretnine poslovna kombinacija na način na koji je definisana u standardu IFRS 3. Određivanje da li neka određena transakcija zadovoljava definiciju poslovne kombinacije na način na koji je definisana u standardu IFRS 3 i uključuje investicione nekretnine na način na koji si definisane u ovom standardu zahteva zasebnu primenu ovih standarda.

15 U nekim slučajevima, entitet poseduje nekretnine koje su iznajmljene njegovom matičnom entitetu ili nekom od zavisnih entiteta i oni ih koriste. Ove nekretnine se ne mogu kvalifikovati kao investicione nekretnine u konsolidovanim finansijskim izveštajima, s obzirom da, sa aspekta grupe, nekretnine koristi vlasnik. Međutim, sa aspekta entiteta koji je vlasnik ovakvih nekretnina, iste predstavljaju investicione nekretnine ukoliko ispunjavaju uslove definicije iz paragrafa 5. Stoga, u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, davalac lizinga tretira ovu nekretninu kao investicionu nekretninu.

Priznavanje

16 Investicione nekretnine koje su u vlasništvu priznaju se kao sredstvo ako i samo ako:

(a) je verovatno da će entitet u budućnosti ostvariti ekonomsku korist od te investicione nekretnine; i

(b) se nabavna vrednost investicione nekretnine može pouzdano odmeriti.

17 Prema ovom principu priznavanja, entitet procenjuje troškove pribavljanja svih svojih investicionih nekretnina u vreme kada nastanu. U te troškove spadaju troškovi prvobitno nastali u cilju sticanja investicione nekretnine i troškovi nastali naknadno kako bi se nekretnina proširila, zamenio neki njen deo ili se ona servisirala.

18 Prema principu priznavanja iz paragrafa 16, entitet u okviru knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine ne priznaje troškove svakodnevnog servisiranja te nekretnine. Zapravo, ti troškovi se priznaju u bilansu uspeha kada nastanu. Troškovi svakodnevnog servisiranja su prvenstveno trošak rada i potrošnog materijala, i mogu još uključivati i troškove sitnijih delova. Svrha tih izdataka se često opisuje kao „popravke i održavanje” nekretnine.

19 Delovi investicione nekretnine mogu biti stečeni zamenom. Na primer, unutrašnji zidovi mogu biti zamena prvobitnih zidova. Prema principu priznavanja, entitet priznaje u knjigovodstvenoj vrednosti trošak zamene dela postojeće investicione nekretnine u vreme kad se taj trošak nastane, ako su zadovoljeni uslovi priznavanja. Knjigovodstvena vrednost tih delova koji su zamenjeni prestaje da se priznaje u skladu sa odredbama o prestanku priznavanja iz ovog standarda.

19A Investicione nekretnine koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja treba da se priznaju u skladu sa IFRS 16.

Odmeravanje prilikom priznavanja

20 Investiciona nekretnina u vlasništvu se u početku odmerava po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja. Troškovi transakcije se uključuju u početno odmeravanje.

21 Nabavna vrednost kupljene investicione nekretnine obuhvata njenu kupovnu cenu i sve direktno pripisive izdatke. Direktno pripisive izdatke predstavljaju, na primer, naknade za profesionalne pravne usluge, takse za prenos imovine i ostali troškovi transakcija.

22 [Brisan]

23 Nabavna vrednost investicione nekretnine se ne uvećava za:

(a) troškove započinjanja poslovanja (osim ako nisu neophodni za dovođenje nekretnine u stanje neophodno da bi mogla poslovati na način na koji je to menadžment predvideo);

(b) poslovne gubitke koji nastanu pre nego što se dostigne planirani nivo korišćenja investicione nekretnine;

24 Ukoliko je plaćanje investicione nekretnine odloženo, njena nabavna vrednost je ekvivalentna ceni za gotovinu. Razlika između ovog iznosa i ukupnog plaćanja se priznaje kao rashod kamate u toku kreditnog perioda.

25 [Brisan]

26 [Brisan]

27 Jedna ili više investicionih nekretnina mogu biti stečene razmenom za nemonetarno sredstvo ili sredstva, ili za kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. Sledeća diskusija se odnosi na razmenu jednog nemonetarnog sredstva za drugo, ali se takođe primenjuje i na sve razmene opisane u prethodnoj rečenici. Nabavna vrednost takve investicione nekretnine se odmerava po fer vrednosti osim ako (a) transakciji razmene ne nedostaje komercijalna suština ili (b) se fer vrednost dobijenog i ustupljenog sredstva ne može pouzdano odmeriti. Stečena imovina se odmerava na ovaj način čak i ako entitet ne može odmah da prestane da priznaje ustupljenu imovinu. Ukoliko se stečena imovina ne odmerava po fer vrednosti, njena nabavna vrednost se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti ustupljene imovine.

28 Entitet utvrđuje da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu razmatranjem stepena u kojem se očekuje da će njegovi budući tokovi gotovine da se promene kao rezultat transakcije. Transakcija razmene ima komercijalnu suštinu ako:

(a) se struktura (rizik, vremenski raspored i iznos) tokova gotovine od primljenog sredstva razlikuje od strukture tokova gotovine prenesenog sredstva, ili

(b) se specifična vrednost dela poslovanja entiteta na koji utiče transakcija promeni kao rezultat razmene, i

29 Fer vrednost sredstva se može pouzdano odmeravati ako: (a) varijabilnost u rasponu razumnih odmeravanja fer vrednosti za to sredstvo nije značajna, ili (b) se verovatnoće raznih procena u okviru raspona mogu razumno proceniti i koristiti pri odmeravanju fer vrednosti. Ukoliko je entitet u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost bilo primljene ili ustupljene imovine, tada se za odmeravanje nabavne vrednosti koristi fer vrednost ustupljene imovine osim u slučajevima kada je fer vrednost primljene imovine više očigledna.

29A Investicione nekretnine koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja treba da se početno odmeravaju u skladu sa IFRS 16.

Odmeravanje posle priznavanja

Računovodstvena politika

30 Uz izuzetke napomenute u paragrafu 32A, entitet bira ili metod fer vrednosti iz paragrafa 33–55 ili metod nabavne vrednosti iz paragrafa 56 kao svoju računovodstvenu politiku i tu politiku primenjuje na sve svoje investicione nekretnine.

31 U IAS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, se navodi da se dobrovoljna promena računovodstvene politike vrši samo ako takva promena ima za rezultat da finansijski izveštaji pružaju pouzdanije i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili uslova na finansijski položaj, finansijske performanse ili tokove gotovine entiteta. Malo je verovatno da će prelazak sa metoda fer vrednosti na metod nabavne vrednosti imati za rezultat relevantnije prikazivanje.

32 Ovim standardom se zahteva od svih entiteta da odmere fer vrednost investicione nekretnine, za potrebe ili odmeravanja (ukoliko koristi metod fer vrednosti) ili obelodanjivanja (ukoliko koristi metod nabavne vrednosti). Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva da odmeri fer vrednost investicione nekretnine na osnovu procene nezavisnog procenitelja koji je profesionalno lice sa priznatim i relevantnim stručnim kvalifikacijama i skorijim iskustvom procenjivanja na lokaciji i kategoriji investicione nekretnine čija se vrednost procenjuje.

32A Entitet može:

(a) izabrati ili metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti za sve obaveze koje se odnose na investicione nekretnine koje nose prinos povezan direktno sa fer vrednošću ili sa prinosima od tih sredstava, uključujući i te investicione nekretnine; i

(b) izabrati ili metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti za svu drugu investicionu nekretninu, bez obzira koji je metod izabran pod (a).

32B Neka osiguravajuća društva i drugi entiteti imaju interni fond nekretnina koji emituje jedinice čije je vrednosti teško utvrditi, pri čemu su neke od tih jedinica u vlasništvu investitora u skladu sa povezanim ugovorima, a druge u vlasništvu samog entiteta. Paragraf 32A ne dozvoljava da entitet odmerava nekretnine koje su u vlasništvu fonda delimično po nabavnoj vrednosti, a delimično po fer vrednosti.

32C Ako entitet izabere različite metode za dve kategorije opisane u paragrafu 32A, prodaja investicione nekretnine između grupa sredstava koje se vrednuju primenom različitih metoda se priznaje po fer vrednosti, a kumulativna promena fer vrednosti se priznaje u bilansu uspeha. U skladu s tim, ako se investiciona nekretnina proda iz grupe na koju se primenjuje metod fer vrednosti u grupu za koju se koristi metod nabavne vrednosti, fer vrednost nekretnine na datum prodaje postaje njena pretpostavljena nabavna vrednost.

Metod fer vrednosti

33 Nakon početnog priznavanja, entitet koji se opredeli za metod fer vrednosti za odmeravanje svih svojih investicionih nekretnina po fer vrednosti, osim u slučajevima opisanim u paragrafu 53.

34 [Brisan].

35 Dobitak ili gubitak koji proizilazi iz promene fer vrednost investicione nekretnine se priznaje u bilansu uspeha za period u kom je nastao.

36–39 [Brisan]

40 Kada se fer vrednost investicione nekretnine odmerava u skladu sa IFRS 13, entitet obezbeđuje da fer vrednost odražava, između ostalog, prihode od zakupa po osnovu postojećih ugovora o zakupu i druge pretpostavke koje bi tržišni učesnici koristili u određivanju cene investicione nekretnine po trenutnim tržišnim uslovima.

40A Kada korisnik lizinga primenjuje model fer vrednosti prilikom odmeravanja investicione nekretnine koja se drži kao imovina sa pravom korišćenja, tada treba da po fer vrednosti odmerava imovinu sa pravom korišćenja, a ne povezanu nekretninu.

41 U IFRS 16 se navodi osnova za početno priznavanje nabavne vrednosti investicione nekretnine koju korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja. Paragrafom 33 se zahteva da se investiciona nekretnina koju korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja ponovo odmeri, ako je neophodno, do fer vrednosti, ako entitet odabere model fer vrednosti. Kada se plaćanja lizinga vrše po tržišnim cenama, fer vrednost investicione nekretnine koju korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja prilikom sticanja, umanjena za sva očekivana plaćanja lizinga (uključujući i ona koja se odnose na priznate obaveze po osnovu lizinga), treba da bude jednaka nuli. Stoga, ponovno odmeravanje imovine sa pravom korišćenja, tj. prelazak sa nabavne vrednosti u skladu sa IFRS 16 na fer vrednost u skladu sa paragrafom 33 (uzimajući u obzir zahteve iz paragrafa 50) ne bi trebalo da dovede do bilo kakvog početnog dobitka ili gubitka, osim ako se fer vrednost nije odmeravala u različito vreme. To bi se moglo desiti ako se primena metoda fer vrednosti izabere nakon početnog priznavanja.

42–47 [Brisan]

48 U izuzetnim slučajevima, postoje jasni dokazi, kada entitet prvi put stekne investicionu nekretninu (ili kada postojeća nekretnina prvi put postane investiciona nekretnina nakon promene načina upotrebe) da će promenljivost u spektru razumnih odmeravanja fer vrednosti biti tako velika, a verovatnoće raznih ishoda toliko teško procenjive, da se korisnost jednog odmeravanja fer vrednosti negira. Ovo može ukazati na činjenicu da se fer vrednost nekretnine neće moći kontinuirano pouzdano odmeravati (videti paragraf 53).

49 [Brisan]

50 Prilikom utvrđivanja knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine po modelu fer vrednosti, entitet sredstva ili obaveze priznate kao odvojena sredstva ili obaveze ne računa duplo. Na primer:

(a) oprema poput liftova ili klima uređaja je često sastavni deo objekta i generalno se uključuje u fer vrednost investicione nekretnine, a ne priznaje se zasebno kao nekretnina, postrojenje i oprema;

(b) ako se kancelarija izdaje nameštena, u fer vrednosti kancelarije generalno ulazi i fer vrednost nameštaja, zato što je prihod od zakupnine prihod od nameštene kancelarije. Kada u fer vrednost investicione nekretnine ulazi vrednost nameštaja, onda entitet ne priznaje nameštaj kao zasebno sredstvo;

(c) fer vrednost investicione nekretnine isključuje unapred naplaćeni ili obračunati poslovni prihod od zakupnine, jer ga entitet priznaje kao zasebnu obavezu, odnosno sredstvo;

(d) fer vrednost investicionih nekretnina koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja, odražava očekivane tokove gotovine (uključujući varijabilna plaćanja po osnovu lizinga za koja se očekuje da će biti plativa). U skladu s tim, ako izračunata vrednost nekretnine ne uključuje plaćanja za koja se očekuje da će biti izvršena, neophodno je ponovo dodati sve priznate obaveze po osnovu lizinga kako bi se izračunala knjigovodstvena vrednost investicione nekretnine primenom modela fer vrednosti.

51 [Brisan]

52 U nekim slučajevima entitet očekuje da će sadašnja vrednost njegovih plaćanja koja se odnose na investicione nekretnine (osim plaćanja za priznate obaveze) premašiti sadašnju vrednost odgovarajućeg priliva novca. Entitet koristi IAS 37– Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina za utvrđivanje da li da priznaje obavezu i kako da je odmerava.

Nemogućnost pouzdanog odmeravanja fer vrednosti

53 Diskutabilna je pretpostavka da će entitet biti u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost investicione nekretnine na kontinuiranoj osnovi. Međutim, u izuzetnim slučajevima, postoje jasni dokazi da, kada entitet prvi put stekne nekretninu (ili kada se postojeća nekretnina po prvi put koristi kao investiciona nekretnina, nakon promene u načinu korišćenja) on neće biti u mogućnosti da pouzdano odmeri fer vrednost nekretnine na kontinuiranoj osnovi. To se dešava samo kada je tržište za uporedive nekretnine neaktivno (na primer, mali broj nedavnih transakcija, raspoložive cene nisu aktuelne ili uočljive cene transakcija ukazuju na to da je prodavac bio prinuđen na prodaju) i kada ne postoje alternativna pouzdana odmeravanja fer vrednosti (na primer, na osnovu projekcija diskontovanih tokova gotovine). Ukoliko entitet utvrdi da nije odmerena pouzdana fer vrednost nekretnine u izgradnji ali očekuje da će se nakon završetka izgradnje pouzdano odmeriti fer vrednost nekretnine, odmeravaće nekretninu u izgradnji po metodu nabavne vrednosti do trenutka kada se fer vrednost može pouzdano odmeriti ili do završetka izgradnje (šta god nastupi ranije). Ukoliko entitet utvrdi da fer vrednost neke nekretnine (koja nije nekretnina u izgradnji) nije moguće pouzdano odmeriti u kontinuiranom periodu, entitet odmerava nekretninu primenom metoda nabavne vrednosti iz IAS 16 ukoliko se radi o investicionoj nekretnini koja je u vlasništvu ili u skladu sa IFRS 16 ako se radi o investicionoj nekretnini koju korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja. Polazi se od pretpostavke da je rezidualna vrednost te nekretnine jednaka nuli. Entitet nastavlja da primenjuje IAS 16 ili IFRS 16 sve do otuđenja investicione nekretnine.

53A Kada entitet bude u mogućnosti da pouzdano meri fer vrednost nekretnine u izgradnji, koja je prethodno merena po nabavnoj vrednosti, entitet će za tu nekretninu primeniti metod fer vrednosti. Kada se izgradnja završi pretpostavlja se da se fer vrednost može pouzdano odmeriti. Ukoliko ovo nije slučaj, u skladu sa paragrafom 53, nekretnina će se odmeravati primenom metoda nabavne vrednosti iz IAS 16 ukoliko se radi o investicionoj nekretnini koja je u vlasništvu ili u skladu sa IFRS 16 ako se radi o investicionoj nekretnini koju korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja.

53B Pretpostavka da se fer vrednost nekretnine u izgradnji može odmeriti pouzdano se može dovesti u pitanje samo pri početnom priznavanju. Entitet koji je merio nekretninu u izgradnji po fer vrednosti ne može kasnije doći do zaključka da se fer vrednost završene nekretnine ne može pouzdano odmeriti.

54 U izuzetnim slučajevima, kada je entitet prisiljen da iz razloga navedenih u paragrafu 53, odmerava investicionu nekretninu koristeći se metodom nabavne vrednosti iz IAS 16, sve svoje druge investicione nekretnine odmerava po fer vrednosti, uključujući nekretnine u izgradnji. U tim slučajevima, iako entitet može da primenjuje metod nabavne vrednosti za jednu investicionu nekretninu, on i dalje obračunava sve preostale nekretnine primenom metode fer vrednosti.

55 Ukoliko je entitet prethodno odmeravao svoje investicione nekretnine po fer vrednosti, i dalje odmerava nekretninu po fer vrednosti sve dok se ta nekretnina ne otuđi (ili do trenutka kada nekretnina postaje nekretnina koju koristi vlasnik ili entitet započne sa procesom kapitalnih naknadnih izdataka u nekretnine u cilju naknadne prodaje u okviru redovnog poslovanja), čak i u slučaju da su uporedive tržišne transakcije postale manje učestale ili tržišne cene manje raspoložive.

Model nabavne vrednosti

56 Nakon početnog priznavanja, entitet koji izabere metod nabavne vrednosti, odmerava sve svoje investicione nekretnine:

(a) u skladu sa zahtevima IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, . kao nekretnine koje se drže radi prodaje (ili su uključene u grupu za otuđivanje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži radi prodaje);

(b) u skladu sa zahtevima IFRS 16, ako ih korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja, a ne drži ih radi prodaje u skladu sa IFRS 5; i

Prenosi

57 Entitet treba da vrši prenos nekretnine na investicione nekretnine ili sa njih onda i samo onda kada dođe do promene namene. Do promene namene dolazi kada nekretnina ispuni ili prestane da ispunjava definiciju investicione nekretnine i postoji dokaz o promeni namene. Sama za sebe, promena namere rukovodstva po pitanju namene nekretnine ne predstavlja dokaz o promeni namene. Primeri za dokaze o promeni namene uključuju:

(a) početak korišćenja nekretnine od strane vlasnika, ili izgradnje nekretnine sa namerom da bude korišćena od strane vlasnika, za prenos sa investicione nekretnine na nekretnine koje koristi vlasnik;

(b) početak razvoja nekretnine u cilju njene prodaje – za prenos sa investicione nekretnine na zalihe;

(c) prestanak korišćenja nekretnine od strane vlasnika, za prenos sa nekretnine koju koristi vlasnik (građevinskih objekata) na investicione nekretnine; i

(d) početak poslovnog lizinga nekoj drugoj strani – za prenos sa zaliha na investicione u nekretnine;

(e) [brisan]

58 Kada entitet odluči da otuđi investicionu nekretninu bez daljeg razvoja, on nastavlja da je tretira kao investicionu nekretninu sve dok ne dođe do prestanka priznavanja (eliminisanja iz izveštaja o finansijskoj poziciji), a ne reklasifikuje je kao zalihe. Slično tome, ako entitet počne sa kapitalnim naknadnim izdacima vezano za postojeću investicionu nekretninu u cilju daljeg budućeg korišćenja kao investicione nekretnine, ta nekretnina ostaje investiciona nekretnina i ne vrši se njegova ponovna klasifikacija na sredstvo koje koristi vlasnik u toku perioda kapitalnog naknadnog izdatka.

59 Paragrafi 60–65 se bave pitanjima priznavanja i odmeravanja koja se javljaju kada entitet koristi metod fer vrednosti za investicione nekretnine. Kada entitet koristi metod nabavne vrednosti, prenosi koji se vrše između investicionih nekretnina, nekretnina koje koristi vlasnik i zaliha ne menjaju knjigovodstvenu vrednost prenetih nekretnina i ne menjaju nabavnu vrednost tih nekretnina za potrebe odmeravanja ili obelodanjivanja.

60 Kod prenosa nekretnine sa investicione nekretnine uknjižene po fer vrednosti, na nekretninu koju koristi vlasnik ili zalihe, pretpostavljena nabavna vrednost nekretnine za kasniji obračun u skladu sa IAS 16 ili IAS 2 je njena fer vrednost na datum promene namene.

61 Ako nekretnina koju koristi vlasnik postane investiciona nekretnina koja će se knjižiti po fer vrednosti, entitet primenjuje IAS 16 na nekretnine u vlasništvu i IFRS 16 na nekretnine koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja sve do datuma promene namene. Entitet tretira bilo kakvu razliku na taj datum između knjigovodstvene vrednosti nekretnine po IAS 16 i njene fer vrednosti na isti način kao revalorizaciju prema IAS 16.

62 Sve do dana kada nekretnina koju koristi vlasnik postane investiciona nekretnina knjižena po fer vrednosti, entitet amortizuje tu nekretninu (odnosno imovinu sa pravom korišćenja) i priznaje sve imparitetne gubitke koji su nastali. Entitet tretira bilo koju razliku između knjigovodstvene vrednosti nekretnine po IAS 16 ili IFRS-u 16 i njene fer vrednosti na taj datum na isti način kao i revalorizaciju prema IAS 16. Drugim rečima:

(a) eventualno smanjenje knjigovodstvene vrednosti nekretnine se priznaje u bilansu uspeha. Međutim, u onoj meri u kojoj je iznos uključen u revalorizacione rezerve za tu nekretninu, smanjenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i smanjuje revalorizacionu rezervu u okviru kapitala.

(b) eventualno povećanje knjigovodstvene vrednosti se tretira na sledeći način:

(i) u meri u kojoj povećanje stornira raniji imparitetni gubitak za tu nekretninu, povećanje se priznaje u bilansu uspeha. Iznos priznat u bilansu uspeha ne premašuje iznos koji je potreban da se knjigovodstvena vrednost vrati na onu knjigovodstvenu vrednost koja bi bila utvrđena (bez amortizacije) da nije bilo priznavanja imparitetnog gubitka.

(ii) eventualni preostali deo povećanja se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i povećava revalorizacione rezerve u okviru kapitala. Po kasnijem otuđenju investicione nekretnine, revalorizacione rezerve uključene u kapital mogu se preneti na neraspoređenu dobit. Prenos iz revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit se ne vrši kroz bilans uspeha.

63 Za prenos sa zaliha na investicione nekretnine koje će se knjižiti po fer vrednosti, bilo koja razlika između fer vrednosti nekretnine na dan prenosa i njene ranije knjigovodstvene vrednosti se priznaje u dobitku/gubitku.

64 Postupak sa prenosima sa zaliha na investicione nekretnine koje će se knjižiti po fer vrednosti, konzistentan je sa tretmanom prodaje zaliha.

65 Kada entitet završi izgradnju ili razvoj investicione nekretnine u sopstvenoj režiji koje će se knjižiti po fer vrednosti, bilo koja razlika između fer vrednosti nekretnine na taj dan i njene ranije knjigovodstvene vrednosti se priznaje u bilansu uspeha.

Otuđenje

66 Investicione nekretnine prestaju da se priznaju (eliminišu se iz izveštaja o finansijskoj poziciji) po otuđenju ili kada se investiciona nekretnina trajno povuče iz upotrebe i ne očekuju se nikakve buduće ekonomske koristi od njegovog otuđenja.

67 Otuđenje investicione nekretnine se može izvršiti prodajom ili zaključenjem finansijskog lizinga. Datum otuđenja investicione nekretnine koja je prodata je datum kada primalac stiče kontrolu nad tom investicionom nekretninom u skladu sa zahtevima za određivanje kada je obaveza u pogledu performansi ispunjena u skladu sa IFRS 15. IFRS 16 se primenjuje na otuđenje nastalo zaključivanjem finansijskog lizinga i na prodaju i povratni lizing.

68 Ako, u skladu sa principom priznavanja iz paragrafa 16, entitet u knjigovodstvenoj vrednosti sredstva prizna nabavnu vrednost zamenjenog dela investicione nekretnine, on prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela. Za investicione nekretnine obračunate primenom metoda nabavne vrednosti, može se desiti da zamenjeni deo nije odvojeno amortizovan. Ako entitetu nije izvodljivo utvrđivanje knjigovodstvene vrednosti zamenjenog dela, on može da koristi troškove zamene kao pokazatelj iznosa nabavne vrednosti zamenjenog dela u vreme kad je isti stečen ili izgrađen. Kod metoda fer vrednosti, može se desiti da fer vrednost investicione nekretnine već odražava da je deo koji treba da se zameni izgubio svoju vrednost. U drugim slučajevima može biti teško utvrditi koliko treba umanjiti fer vrednost dela koji se zamenjuje. Alternativa smanjenju fer vrednosti za zamenjeni deo, kada to nije izvodljivo, je da se troškovi zamene uključe u knjigovodstvenu vrednost sredstva i da se zatim ponovo proceni fer vrednost, kao što bi se zahtevalo u slučaju dodataka koji ne podrazumevaju zamenu.

69 Dobici ili gubici koji nastaju usled povlačenja ili otuđenja investicione nekretnine se utvrđuju kao razlika između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvene vrednosti sredstva i priznaju u bilansu uspeha (osim ako IFRS 16 ne propisuje druge zahteve za aranžmane prodaje i povratnog lizinga) u periodu povlačenja ili otuđenja.

70 Iznos nadoknade koja treba da se uključi u dobitak ili gubitak koji proističe iz prestanka priznavanja investicione nekretnine, određuje se u skladu sa zahtevima za određivanje cene transakcije iz paragrafa 47–72 standarda IFRS 15. Naknadne promene procenjenog iznosa nadoknade uključene u dobitak ili gubitak treba da se računovodstveno obuhvataju u skladu sa zahtevima za promenu cene transakcije iz standarda IFRS 15.

71 Entitet primenjuje IAS 37 ili druge standarde, gde je to odgovarajuće, na bilo kakve obaveze koje mu eventualno preostanu po otuđenju investicione nekretnine.

72 Nadoknada od trećih strana za investicionu nekretninu čija je vrednost umanjena, koja je izgubljena ili ustupljena, priznaje se u bilansu uspeha kada ta nadoknada postane potraživanje.

73 Umanjenje vrednosti ili gubici investicionih nekretnina, povezani zahtevi za naknadama ili plaćanjem naknada od trećih strana, kao i svaka eventualna kupovina ili izgradnja sredstava za zamenu, predstavljaju zasebne ekonomske događaje i obračunavaju se zasebno na sledeći način:

(a) umanjenja vrednosti investicionih nekretnina se priznaju u skladu sa IAS 36,

(b) povlačenja ili otuđenja investicione nekretnine priznaju se u skladu sa paragrafima 66–71 ovog standarda,

(c) nadoknada od trećih strana za investicione nekretnine čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili ustupljene, priznaju se u bilansu uspeha kada postanu potraživanja, i

(d) nabavna vrednost sredstava koja su na ime zamene vraćena, kupljena ili izgrađena određuje se u skladu sa paragrafima 20–29 ovog standarda.

Obelodanjivanje

Metod fer vrednosti i metod nabavne vrednosti

74 Obelodanjivanja navedena u nastavku se primenjuju uz obelodanjivanja koja propisuje IFRS 16. U skladu sa IFRS 16, vlasnik investicione nekretnine vrši obelodanjivanja u svojstvu davaoca lizinga o zaključenim lizinzima. Korisnik lizinga koji drži investicionu nekretninu kao imovinu sa pravom korišćenja, vrši obelodanjivanja koja zahteva IFRS 16 u svojstvu korisnika lizinga i obelodanjivanja u svojstvu davaoca lizinga za sve zaključene poslovne lizinge koja zahteva IFRS 16.

75 Entitet treba da obelodanjuje:

(a) da li primenjuje metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti;

(b) [brisan]

(c) kada je klasifikacija otežana (videti paragraf 14), kriterijume koje entitet koristi za razlikovanje investicione nekretnine od nekretnine koju koristi vlasnik, i od nekretnine koja se drže radi prodaje u okviru redovnog poslovanja;

(d) [brisan]

(e) u kojoj meri je fer vrednost investicione nekretnine (odmerene ili obelodanjene u finansijskim izveštajima) zasnovana na proceni nezavisnog procenjivača koji ima priznate i relevantne stručne kvalifikacije, i nedavno iskustvo sa lokacijom i kategorijom investicione nekretnine koja se procenjuju. Ako takve procene nije bilo, tu činjenicu treba obelodaniti;

(f) iznose priznate u bilansu uspeha za:

(i) prihod od zakupa investicione nekretnine;

(ii) direktne poslovne rashode (uključujući popravke i održavanje) koji proizilaze iz investicione nekretnine koja je generisala prihod od zakupa tokom perioda; i

(iii) direktne poslovne rashode (uključujući popravke i održavanje) koji proizilaze iz investicione nekretnine koja je generisala prihod od zakupa tokom perioda; i

(iv) kumulativne promene fer vrednosti priznate u bilansu uspeha pri prodaji investicione nekretnine iz skupa sredstava na koja se primenjuje metod nabavne vrednosti u skup na koji se primenjuje metod fer vrednosti (videti paragraf 32C);

(g) postojanje i iznose ograničenja koja se odnose na mogućnost prodaje investicione nekretnine ili doznake prihoda i novčanih primitaka od otuđenja;

(h) ugovorne obaveze kupovine, izgradnje ili razvoja investicione nekretnine ili popravke, održavanja ili poboljšanja.

Metod fer vrednosti

76 Pored obelodanjivanja propisanih paragrafom 75, entitet koji primenjuje metod fer vrednosti iz paragrafa 33–55 obelodanjuje usklađivanje knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine na početku i na kraju perioda, prikazujući sledeće:

(a) dodatke, obelodanjujući odvojeno one dodatke koji su rezultat sticanja i one koji su rezultat naknadnih izdataka priznatih u knjigovodstvenoj vrednosti sredstva;

(b) dodatke koji su rezultat sticanja kroz poslovne kombinacije;

(c) sredstva klasifikovana kao sredstva koja se drže za prodaju ili su uključena u grupu sredstava klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS–om 5 i druga otuđenja;

(d) neto dobitke ili gubitke od korigovanja fer vrednosti;

(e) neto kursne razlike koje proizilaze iz prevođenja finansijskih izveštaja na različite valute prezentacije i iz prevođenja inostranog poslovanja na valutu prezentacije entiteta koji sastavlja finansijske izveštaje;

(f) prenose na zalihe i sa zaliha i na nekretnine koje koristi vlasnik i sa njih; i

(g) ostale promene.

77 Kada se vrednovanje dobijeno za investicione nekretnine znatno koriguje za potrebe finansijskih izveštaja, na primer da bi se izbeglo duplo obračunavanje sredstava ili obaveza koje se priznaju kao odvojena sredstva i obaveze kao što je opisano u paragrafu 50, entitet obelodanjuje usklađivanje dobijenog vrednovanja i korigovanog vrednovanja uključenog u finansijske izveštaje, prikazujući odvojeno zbirni iznos svih priznatih obaveza po osnovu lizinga koje su ponovo dodate, i sva druga značajna korigovanja.

78 U izuzetnim slučajevima, kojima se bavi paragraf 53, kada entitet odmerava investicione nekretnine koristeći metod nabavne vrednosti iz IAS 16 ili u skladu sa IFRS 16, usklađivanjem koje se zahteva u paragrafu 76 se obelodanjuju iznose koji se odnose na tu investicionu nekretninu odvojeno od iznosa koji se odnose na druge investicione nekretnine. Pored toga, entitet obelodanjuje:

(a) opis investicione nekretnine;

(b) objašnjenje razloga iz kog se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;

(d) po otuđenju investicione nekretnine koja nije knjižena po fer vrednosti:

(i) činjenicu da je entitet otuđio investicionu nekretninu koja nije knjižena po fer vrednosti;

(ii) knjigovodstvenu vrednost te investicione nekretnine u vreme prodaje; i

(iii) iznos priznatog dobitka ili gubitka.

Model nabavne vrednosti

79 Pored zahtevanih obelodanjivanja u paragrafu 75, entitet koji primenjuje metod nabavne vrednosti iz paragrafa 56 takođe obelodanjuje:

(a) korišćene metode amortizacije;

(b) korišćene korisne vekove trajanja ili stope amortizacije;

(c) bruto knjigovodstvena vrednost i akumulirana amortizacija (zajedno sa akumuliranim gubicima usled umanjenja vrednosti) na početku i na kraju perioda;

(d) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine na početku i na kraju perioda, prikazujući sledeće:

(i) dodatke, obelodanjujući odvojeno one dodatke koji su rezultat sticanja i one koji su rezultat naknadnih izdataka priznatih kao sredstvo;

(ii) dodatke koji su rezultat sticanja kroz poslovne kombinacije;

(iii) sredstva klasifikovana kao sredstva koja se drže za prodaju ili su uključena u grupu sredstava klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS–om 5 i druga otuđenja;

(iv) amortizacija;

(v) iznos priznatih imparitetnih gubitaka, kao i iznos storniranih imparitetnih gubitaka tokom perioda, u skladu sa IAS 36;

(vi) neto kursne razlike koje proizilaze iz prevođenja finansijskih izveštaja na različite valute prezentacije i iz prevođenja inostranog poslovanja na valutu prezentacije entiteta koji sastavlja finansijske izveštaje;

(vii) prenose na zalihe i sa zaliha i na nekretnine koje koristi vlasnik i sa njih; i

(viii) ostale promene.

(e) fer vrednost investicione nekretnine. U izuzetnim slučajevima, opisanim u paragrafu 53, kada entitet ne može pouzdano da odmeri fer vrednost investicione nekretnine, entitet obelodanjuje:

(i) opis investicione nekretnine;

(ii) objašnjenje razloga iz kog se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti; i

(iii) ako je moguće, raspon procena u kom će se fer vrednost najverovatnije nalaziti.

Prelazne odredbe

Metod fer vrednosti

80 Entitet koji je ranije primenjivao IAS 40 (2000.) i izabere da po prvi put klasifikuje i obračunava kao investicione nekretnine deo ili celokupno učešće u nekretninama koje je pod poslovnim lizingom, koje zadovoljava za to propisane uslove, priznaje efekat tog izbora kao korigovanje početnog stanja neraspoređene dobiti za period u kojem se prvi put napravi taj izbor. Pored toga:

(a) ako je entitet ranije javno obelodanio (u finansijskim izveštajima ili na drugi način) fer vrednost svojih učešća u nekretninama u ranijim periodima (odmerenu na osnovi koja odgovara definiciji fer vrednosti iz IFRS 13), entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva da:

(i) koriguje početno stanje neraspoređene dobiti za najraniji predstavljeni period za koji je takva fer vrednost javno obelodanjena; i

(ii) preračuna uporedne informacije za ove periode; i

(b) ako entitet nije ranije javno obelodanio informacije opisane pod (a), on ne preračunava uporedne informacije i obelodanjuje tu činjenicu.

81 Ovaj standard zahteva postupak različit od onog iz IAS 8. IAS 8 zahteva preračunavanje uporednih informacija, osim ako to nije neizvodljivo.

82 Kada entitet primenjuje ovaj standard po prvi put, korigovanje početnog stanja neraspoređene dobiti uključuje reklasifikaciju bilo kog iznosa koji se drži u revalorizacionim rezervama za investicione nekretnine.

Model nabavne vrednosti

83 Na sve promene u računovodstvenim politikama do kojih dođe kada entitet prvobitno primenjuje ovaj standard i izabere da koristi metod nabavne vrednosti, primenjuje se IAS 8. Efekat promene računovodstvenih politika uključuje reklasifikaciju svih iznosa koji se drže u revalorizacionim rezervama za investicione nekretnine.

84 Zahtevi paragrafa 27–29 u vezi sa početnim odmeravanjem investicionih nekretnina stečenih u okviru transakcije razmene sredstava se primenjuju samo na buduće transakcije.

Poslovne kombinacije

84A Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2011–2013, u decembru 2013. godine, dodat je paragraf 14A i naslov pre paragrafa 6. Entitet treba prospektivno da primenjuje ove izmene za nabavke investicionih nekretnina od početka prvog perioda u kom primenjuje te izmene. Kao posledica toga, računovodstveno obuhvatanje nabavki investicionih nekretnina u prethodnom periodu ne treba da se koriguje. Međutim, entitet može da odabere da primenjuje izmene na pojedinačne nabavke investicionih nekretnina koje su izvršene pre početka prvog godišnjeg perioda koji se javlja na datum stupanja na snagu ili posle njega ako i samo ako su informacije potrebne da bi se primenile izmene na te ranije transakcije, dostupne entitetu.

IFRS 16

84B Entitet koji prvi put primenjuje IFRS 16 i sa njim povezane izmene ovog standarda treba da na investicione nekretnine koje drži kao imovinu sa pravom korišćenja primenjuje zahteve prelaznih odredbi iz Priloga C IFRS 16.

Prenosi investicionih nekretnina

84C Objavljivanjem Prenosa investicionih entiteta (Izmene standarda IAS 40) u decembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 57–58. Entitet treba da primenjuje ove izmene na promene namene do kojih dođe na početku ili u toku godišnjeg izveštajnog period u kom entitet prvi put primenjuje ove izmene (datum prve primene). Na datum prve primene entitet treba da ponovo proceni klasifikaciju nekretnine koja se drži na taj datum i po potrebi reklasifikuje nekretninu primenjujući paragrafe 7–14 da bi se odražavali uslovi koji postoje na taj datum.

84D I pored zahteva navedenih u paragrafu 84C, entitetu je dozvoljeno da primenjuje izmene paragrafa 57–58 retrospektivno u skladu sa IAS 8, ako i samo ako je to moguće bez korišćenja naknadno stečenog znanja.

84E Ako, u skladu sa paragrafom 84C, entitet reklasifikuje nekretnine na datum početka primene, entitet treba da:

(a) računovodstveno obuhvati reklasifikaciju primenjujući zahteve u paragrafima 59–64. Primenjujući paragrafe 59–64 entitet treba da:

(i) podrazumeva svako upućivanje na datum promene namene kao datum početka primene; i

(ii) priznaje svaki iznos koji bi u skladu sa paragrafima 59–64 bio priznat u bilansu uspeha kao korekciju početnog salda neraspoređenih prihoda na datum početka primene;

(b) obelodani iznose koji su reklasifikovani na ili od investicionih nekretnina u skladu sa paragrafom 84C. Entitet treba da obelodani ove reklasifikovane iznose kao deo usklađivanja knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine na početku i kraju perioda kao što se zahteva u paragrafima 76 i 79.

Datum stupanja na snagu

85 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

85A Objavljivanjem IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 62. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

85B Po osnovu Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine izmenjeni su paragrafi 8, 9, 48, 53, 54 i 57, brisan paragraf 22 i dodati paragrafi 53A i 53B. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Dozvoljeno je da entitet primeni izmene u vezi nekretnina u izgradnji i pre 1. januara 2009. godine ukoliko je fer vrednost nekretnina u izgradnji odmerena na taj raniji datum primene. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period, obelodaniće tu činjenicu i u isto vreme primeniti izmene paragrafa 5 i 81E iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

85C Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 5, izmenjeni su paragrafi 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78–80 i 85B, i obrisani paragrafi 36–39, 42–47, 49, 51 i 75(d). Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

85D Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2011-2013, u decembru 2013. godine, dodati su naslovi pre paragrafa 6 i posle paragrafa 84 i dodati su paragrafi 14A i 84A. Entitet treba da primenjuje ove izmene u skladu sa standardom za godišnje periode koji počinju na dan 1. jul 2014. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

85E Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3(b), 9, 67 i 70. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

85F Objavljivanjem IFRS 16, u januaru 2016. godine, izmenjen je delokrug IAS 40 tako što je proširena definicija investicione nekretnine kako bi uključivala i investicione nekretnine u vlasništvu i nekretnine koje korisnik lizinga drži kao imovinu sa pravom korišćenja. Objavljivanjem IFRS 16 izmenjeni su paragrafi 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 i 78, dodati su paragrafi 19A, 29A, 40A i 84B sa pripadajućim naslovima obrisani su paragrafi 3, 6, 25, 26 i 34. Entitet treba da primenjuje ove izmene i dopune kada primenjuje IFRS 16.

85G Objavljivanjem Prenosa investicionih nekretnina (Izmene standarda 40) u decembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 57–58 i dodati su paragrafi 84C-84E. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

85H [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje IAS 40 (2000.)

86 Ovaj standard zamenjuje IAS 40 – Investicione nekretnine (objavljen 2000. godine).

Međunarodni računovodstveni standard 41

Poljoprivreda

Cilj

Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstvenog tretmana i obelodanjivanja koja se odnose na poljoprivrednu delatnost.

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje sledećih stavki, kada su povezane sa poljoprivrednom delatnošću:

(a) bioloških sredstava, osim višegodišnjih zasada;

(b) poljoprivrednih proizvoda u momentu ubiranja; i

2 Ovaj standard se ne primenjuje na:

(a) zemljište povezano sa poljoprivrednom delatnošću (videti IAS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema i IAS 40 – Investicione nekretnine);

(b) višegodišnji zasadi koji se odnose na poljoprivrednu aktivnost (videti IAS 16). Međutim, ovaj standard se primenjuje na proizvode tih višegodišnjih zasada;

(c) državna davanja koja se odnose na višegodišnje zasade (videti IAS 20, Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći).

(d) nematerijalnu imovinu koja je povezana sa poljoprivrednom delatnošću (videti IAS 38 – Nematerijalna imovina);

(e) imovinu sa pravom korišćenja koja proističe iz lizinga poljoprivrednog zemljišta (videti IFRS 16 Lizing).

3 Ovaj standard se primenjuje na poljoprivredni proizvod, to jest na ubrani proizvod bioloških sredstava entiteta, u momentu ubiranja. Nakon toga, primenjuje se IAS 2 – Zalihe ili drugi primenjivi standard. U skladu sa tim, ovaj standard se ne bavi preradom poljoprivrednih proizvoda nakon ubiranja, na primer, preradom grožđa u vino od strane vinara koji je uzgojio grožđe. Iako ovakva prerada može biti logičan i prirodan nastavak poljoprivredne delatnosti i događaji koji se dešavaju mogu imati sličnosti sa biološkom transformacijom, ovakva prerada nije uključena u definiciju poljoprivredne delatnosti koja je data u ovom standardu.

4 U sledećoj tabeli se navode primeri bioloških sredstava, poljoprivrednih proizvoda i proizvoda koji su rezultat prerade nakon ubiranja:

Biološka sredstva

Poljoprivredni proizvod

Proizvodi koji su rezultat prerade nakon ubiranja

Ovce

Vuna

Pređa, tepisi

Drveće u šumskom zasadu

Posečena stabla

Trupci, Drvna građa

Domaće životinje za proizvodnju mleka

Mleko

Sir

Svinje

Meso

Kobasice, sušene šunke

Pamukonosne biljke

Ubrani pamuk

Konac, odeća

Šećerna trska

Posečena šećerna trska

Šećer

Biljka duvana

Ubrani list duvana

Sušeni duvan

Biljka čaja

Ubrani list čaja

Čaj

Vinova loza

Ubrano grožđe

Vino

Voćke

Ubrano voće

Prerađeno voće

Uljne palme

Ubrani plodovi

Palmino ulje

Kaučukovo drvo

Prikupljeni lateks

Proizvodi od gume

Neke biljke, na primer, biljke čaja, vinova loza, uljne palme i drveće kaučuka, obično ispunjavaju definiciju višegodišnjeg zasada i spadaju u okvir IAS 16. Međutim, proizvodi koji rastu na višegodišnjim zasadima, na primer, lišće čaja, grožđe, plod uljne palme i kaučuk spada u delokrug IAS 41.

Definicije

Definicije koje se odnose za poljoprivredu

5 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Poljoprivredna delatnost je Upravljanje entiteta biološkom transformacijom ili ubiranjem bioloških sredstava za prodaju ili preradu u poljoprivredne proizvode ili za stvaranje dodatnih bioloških sredstava.

Poljoprivredni proizvod je ubrani (sakupljeni) proizvod bioloških sredstava datog entiteta.

Višegodišnji zasad je živa biljka koja:

(a) se koristi u proizvodnji poljoprivrednih proizvoda ili njihovim snabdevanjem;

(b) bi trebalo da donosi plod u više od jednog perioda; i

Biološko sredstvo je živa životinja ili biljka.

Biološka transformacija obuhvata proces rasta, promene osobina, proizvodnju i reprodukciju koji dovode do kvalitativnih i kvantitativnih promena na biološkom sredstvu.

Troškovi prodaje su inkrementalni troškovi direktno pripisivi otuđenju sredstva, isključujući troškove finansiranja i poreze na dobit.

Grupa bioloških sredstava je skup sličnih živih životinja ili biljaka.

Ubiranje/sakupljanje je odvajanje proizvoda od biološkog sredstva ili prestanak životnih procesa nekog biološkog sredstva.

5A U nastavku su navedena biološka sredstva koja nisu višegodišnji zasadi:

(a) biljke koje se uzgajaju da bi se ubirale kao poljoprivredni proizvod (na primer, drveće koje se uzgaja za drvnu građu);

(b) biljke koje se uzgajaju radi proizvodnje poljoprivrednih proizvoda kada postoji više nego mala verovatnoća da će entitet takođe ubirati i prodavati te biljke kao poljoprivredni proizvod, osim moguće prodaje na otpad (na primer, drveće koje se uzgaja radi svojih voćnih plodova i za drvnu građu); i

5B Kada se višegodišnji zasadi više ne koriste radi davanja prinosa, mogu da se poseku i prodaju kao otpadni materijal, na primer, da se koriste kao drvo za loženje. Takva moguća prodaja na otpad ne sprečava mogućnost da biljka ispunjava definiciju višegodišnjeg zasada.

5C Proizvodi koji rastu na višegodišnjim zasadima su biološka sredstva.

6 Poljoprivredna delatnost obuhvata raznovrsne aktivnosti, na primer, uzgoj stoke, šumarstvo, uzgajanje godišnjih ili višegodišnjih useva, obradu voćnjaka i plantaža, hortikulturu i akvakulturu (uključujući gajenje riba). I pored ove raznovrsnosti postoje određene zajedničke karakteristike:

(a) Sposobnost menjanja. Žive životinje i biljke su sposobne da se biološki transformišu;

(b) Upravljanje promenama. Upravljanje olakšava biološku transformaciju unapređivanjem ili barem stabilizovanjem uslova koji su neophodni za odvijanje procesa (na primer, nivo hranljivih sastojaka, vlažnost, temperatura, plodnost i svetlost). Ovakvim upravljanjem se pravi razlika između poljoprivredne delatnosti i ostalih delatnosti. Na primer, sakupljanje plodova iz izvora kojima se ne upravlja (kao što je okeanski ribolov i krčenje šuma) nije poljoprivredna delatnost; i

(c) Merenje promene. Promena kvaliteta (na primer, genetska svojstva, gustina, zrelost, masna skrama, sadržaj proteina i jačina vlakana) ili promena kvantiteta (na primer priplod, težine, zapremina, dužina ili prečnik vlakana i broj pupoljaka) nastala biološkom transformacijom ili ubiranjem, se meri i nadgleda kao rutinska funkcija upravljanja.

7 Biološka transformacija dovodi do sledećih rezultata:

(a) promene sredstava kroz (i) rast (povećanje kvantiteta ili poboljšanje kvaliteta životinje ili biljke); (ii) pogoršanje (smanjenje kvantiteta ili opadanje kvaliteta životinje ili biljke); ili (iii) reprodukcija (stvaranje novih živih životinja ili biljaka); ili

(b) proizvodnje poljoprivrednih proizvoda kao što su kaučuk, čaj, vuna i mleko.

Opšte definicije

8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:

Knjigovodstvena vrednost je iznos po kome se imovina (sredstvo) priznaje u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Državna davanja se definišu u IAS 20.

9 [Brisan]

Priznavanje i odmeravanje

10 Entitet priznaje biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod samo onda:

(a) kada entitet kontroliše sredstvo kao rezultat prethodnih događaja;

(b) kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom priticati u entitet; i

11 U poljoprivrednoj delatnosti, kontrola može biti dokazana, na primer, pravnim vlasništvom nad stokom i žigosanjem ili sličnim označavanjem stoke nakon sticanja, rađanja ili zalučivanja. Buduće koristi se obično procenjuju odmeravanjem značajnih fizičkih karakteristika.

12 Biološko sredstvo se odmerava prilikom početnog priznavanja i na kraju svakog izveštajnog perioda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, osim u slučaju opisanom u paragrafu 30, kada se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti.

13 Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava entiteta odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u momentu ubiranja. Ovakvo odmeravanje predstavlja nabavnu vrednost na taj datum kada se primenjuje IAS 2 – Zalihe, ili neki drugi primenljivi IAS.

14 [Brisan]

15 Odmeravanje fer vrednosti biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda se može olakšati grupisanjem bioloških sredstava ili poljoprivrednih proizvoda prema značajnim karakteristikama, na primer, prema starosti ili kvalitetu. Kao osnovu za određivanje cene, entitet bira karakteristike koje odgovaraju onima koje se koriste na tržištu.

16 Entiteti često zaključuju ugovore o prodaji svojih bioloških sredstava ili poljoprivrednih proizvoda na neki budući datum. Ugovorne cene ne moraju biti značajne za odmeravanje fer vrednosti, budući da fer vrednost održava sadašnje uslove na tržištu na kom bi se transakcija obavila između tržišnih učesnika kupaca i prodavaca. Prema tome, fer vrednost biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda se ne koriguje zbog postojanja ugovora. U nekim slučajevima, ugovor o prodaji biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda može biti štetan (onerozan), u smislu definicije iz IAS 37 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. IAS 37 se primenjuje na štetne (onerozne) ugovore.

17–21 [Brisan]

22 Entitet ne uključuje nikakve tokove gotovine za finansiranje sredstava, oporezivanje ili ponovno stvaranje bioloških sredstava nakon ubiranja (na primer, trošak ponovnog sađenja drveća u šumskom zasadu nakon seče).

23 [Brisan]

24 Nabavna vrednost može ponekad biti približna fer vrednosti, naročito:

(a) kada je došlo samo do neznatne biološke transformacije od početnog nastanka troškova (na primer, voćke posađene neposredno pre kraja izveštajnog perioda ili novopribavljena stoka); ili

(b) kada se ne očekuje da će uticaj biološke transformacije na cenu biti materijalno značajan (na primer, za početni rast u 30–godišnjem proizvodnom ciklusu plantaže borova).

25 Biološka sredstva su često fizički vezana za zemljište (na primer, drveće u šumskom zasadu). Moguća je situacija da nema posebnog tržišta za biološka sredstva koja su vezana za zemljište, ali može postojati aktivno tržište za kombinovana sredstva, to jest, za kombinaciju bioloških sredstava, neobrađenog zemljišta i poboljšanja zemljišta. Entitet može iskoristiti informacije u vezi sa kombinovanim sredstvima da bi odmerio fer vrednost bioloških sredstava. Na primer, fer vrednost neobrađenog zemljišta i poboljšanja na zemljištu se može oduzeti od fer vrednosti kombinovanih sredstava, kako bi se došlo do fer vrednost bioloških sredstava.

Dobici i gubici

26 Dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju biološkog sredstva po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, kao i dobitak ili gubitak koji nastaje kao rezultat promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva, uključuje se u bilans uspeha za period u kom je nastao.

27 Gubitak može nastati pri početnom priznavanju biološkog sredstva, jer se prilikom utvrđivanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva vrši umanjenje za troškove prodaje. Dobitak može nastati pri početnom priznavanju biološkog sredstva, na primer kada se rodi tele.

28 Dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju poljoprivrednog proizvoda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje uključuje se u bilans uspeha za period u kom nastaje.

29 Dobitak ili gubitak može nastati pri početnom priznavanju poljoprivrednog proizvoda kao rezultat ubiranja.

Nemogućnost pouzdanog odmeravanja fer vrednosti

30 Postoji pretpostavka da se fer vrednost biološkog sredstva može pouzdano odmeravati. Međutim, ta pretpostavka se može osporiti prilikom početnog priznavanja bioloških sredstava za koja kotacije tržišnih cena ili vrednosti nisu dostupne, i za koja se utvrdi da su alternativna odmeravanja fer vrednosti potpuno nepouzdana. U takvom slučaju, biološko sredstvo treba odmeravati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Onda kada fer vrednost takvog biološkog sredstva postane pouzdano merljiva, entitet to sredstvo treba da odmeri po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Onda kada stalno biološko sredstvo ispunjava kriterijume da se klasifikuje kao sredstvo namenjeno prodaji (ili je uključeno u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa namenjena prodaji) u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju, pretpostavlja se da fer vrednost može biti pouzdano odmerena.

31 Pretpostavka iz paragrafa 30 se može osporiti samo kod početnog priznavanja. Entitet koji je ranije odmeravao biološko sredstvo po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje nastavlja da isto sredstvo odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje do otuđenja.

32 U svim slučajevima, entitet odmerava poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja po njihovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Ovaj standard odražava stanovište da se fer vrednost poljoprivrednih proizvoda u momentu ubiranja uvek može pouzdano odmeriti.

33 Pri utvrđivanju nabavne vrednosti, akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrednosti, entitet uzima u obzir IAS 2, IAS 16 i IAS 36 – Umanjenje vrednosti imovine.

Državna davanja

34 Bezuslovna državna davanja povezana sa biološkim sredstvima odmeravanim po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje se priznaju u bilansu uspeha samo onda kada državno davanje postane potraživanje entiteta.

35 Ako je državno davanje povezano sa biološkim sredstvom odmerenim po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje uslovljeno, uključujući slučaj kad se u okviru državnog davanja zahteva da se entitet ne angažuje u određenoj poljoprivrednoj aktivnosti, entitet priznaje državno davanje u bilansu uspeha samo onda kada ispuni uslove povezane sa tim državnim davanjem.

36 Uslovi i rokovi državnih davanja se razlikuju. Na primer, u okviru državnog davanja se od entiteta može zahtevati da uzgaja stoku na određenoj lokaciji tokom pet godina, te da mora vratiti celokupan iznos davanja u slučaju da period uzgoja na toj lokaciji bude kraći od pet godina. U ovom slučaju, državno davanje se ne priznaje u bilansu uspeha sve dok ne istekne pet godina. Međutim, ako uslovi državnog davanja dozvoljavaju da se po osnovu proteklog vremena odgovarajući deo davanja zadrži, entitet priznaje državna davanja u bilansu uspeha na osnovu protoka vremena.

37 Ako se državno davanje odnosi na biološko sredstvo odmeravano po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti (videti paragraf 30), primenjuje se IAS 20.

38 Ovaj standard zahteva postupak različit od IAS 20, ako se državno davanje odnosi na biološko sredstvo odmeravano po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, ili se u okviru državnog davanja zahteva da se entitet ne angažuje u određenoj poljoprivrednoj delatnosti. IAS 20 se primenjuje samo na državna davanja povezana sa biološkim sredstvima odmerenim po njihovoj nabavnoj vrednosti, umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Obelodanjivanje

39 [Brisan]

Opšte napomene

40 Entitet obelodanjuje ukupni dobitak ili gubitak nastao tokom tekućeg perioda po osnovu početnog priznavanja bioloških sredstava i poljoprivrednih proizvoda, kao i dobitak ili gubitak nastao kao rezultat promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje bioloških sredstava.

41 Entitet sačinjava opis svake grupe bioloških sredstava.

42 Obelodanjivanja zahtevana paragrafom 41 mogu biti narativni ili kvantifikovani opisi.

43 Entitet se podstiče da sačini kvantifikovani opis svake grupe bioloških sredstava, uz odgovarajuća razdvajanja na potrošna i osnovna biološka sredstva, ili na biološka sredstva po stepenu upotrebne zrelosti. Na primer, entitet može obelodaniti knjigovodstvene vrednosti potrošnih bioloških sredstava i osnovnih bioloških sredstava po grupama. Entitet može dalje podeliti ove knjigovodstvene vrednosti po stepenu upotrebne zrelosti sredstava. Ovakvo razdvajanje pruža informacije koje mogu biti od pomoći pri ocenjivanju vremenskog rasporeda budućih tokova gotovine. Entitet obelodanjuje osnovu za sačinjavanje ovih razdvajanja.

44 Potrošna biološka sredstva su ona koja će biti ubrana kao poljoprivredni proizvodi ili prodata kao biološka sredstva. Primeri potrošnih bioloških sredstava su stoka namenjena proizvodnji mesa, stoka koja se drži radi prodaje, ribe u ribnjacima, žitarice kao što su kukuruz i pšenica, proizvodi višegodišnjih zasada ili drveće koje se gaji zbog drvne građe. Osnovna biološka sredstva su ona koja nisu potrošna; na primer, živa stoka od koje se dobija mleko i voćnjaci od kojih se ubira voće. Osnovna biološka sredstva nisu poljoprivredni proizvodi, budući da se drže da bi donosili plod.

45 Biološka sredstva mogu biti klasifikovana kao zrela biološka sredstva ili nesazrela biološka sredstva. Zrela biološka sredstva su ona koja su dospela za ubiranje (za potrošna biološka sredstva) ili koja mogu da održe redovno ubiranje (za osnovna biološka sredstva).

46 Ukoliko to nije obelodanjeno na drugom mestu u informacijama objavljenim sa finansijskim izveštajima, entitet opisuje:

(a) prirodu svojih aktivnosti vezanih za svaku grupu bioloških sredstava; i

(b) nefinansijska odmeravanja ili procene fizičkih količina za:

(i) svaku grupu bioloških sredstava entiteta na kraju perioda; i

(ii) izlazne jedinice (autput) poljoprivrednih proizvoda tokom perioda.

47–48 [Brisan]

49 Entitet obelodanjuje:

(a) postojanje i knjigovodstvenu vrednost bioloških sredstava nad kojima je ograničeno pravo svojine i knjigovodstvenu vrednost bioloških sredstava koja su založena kao garancija za obaveze;

(b) iznos obaveza za razvoj ili pribavljanje bioloških sredstava; i

50 Entitet prezentuje usklađivanje promena knjigovodstvene vrednosti bioloških sredstava između kraja i početka tekućeg perioda. Usklađivanje uključuje:

(a) dobitak ili gubitak nastao usled promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje;

(b) povećanja usled kupovine;

(c) smanjenja pripisiva prodaji i biološkim sredstvima klasifikovanim kao sredstva koja se drže radi prodaje (ili uključena u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži radi prodaji) u skladu sa IFRS 5;

(d) smanjenja usled ubiranja;

(e) povećanja koja su nastala kao rezultat poslovnih kombinacija;

(f) neto kursne razlike nastale kao rezultat prevođenja finansijskih izveštaja u različitu valutu za prezentaciju, i prevođenja inostranog poslovanja u valutu za prezentaciju izveštajnog entiteta; i

(g) ostale promene.

51 Fer vrednost biološkog sredstva umanjena za troškove prodaje može se menjati kako zbog fizičkih promena, tako i zbog promena cena na tržištu. Odvojeno obelodanjivanje fizičkih promena i promena cena je korisno kod procene uspešnosti u tekućem periodu i budućeg uspeha, posebno kada je proizvodni ciklus duži od jedne godine. U takvim slučajevima, entitet se podstiče da obelodani, po grupama ili na drugi način, iznos promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, koji je uključen u dobitak ili gubitak usled fizičkih promena i usled promena cena. Ove informacije su obično manje korisne kada je proizvodni ciklus kraći od jedne godine (na primer, kada se uzgajaju kokoške ili žitarice).

52 Biološka transformacija rezultira različitim vrstama fizičkih promena – rastom, promenama osobina, proizvodnjom i reprodukcijom, od kojih je svaku moguće uočiti i odmeriti. Svaka od ovih fizičkih promena je u direktnoj vezi sa budućim ekonomskim koristima. Promena fer vrednosti biološkog sredstva usled ubiranja je takođe fizička promena.

53 Poljoprivredna delatnost je često izložena rizicima u vezi sa klimom, oboljenjima i drugim prirodnim rizicima. Ako nastane događaj koji dovodi do nastanka materijalno značajne stavke prihoda ili rashoda, priroda i iznos takve stavke se obelodanjuju u skladu sa IAS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja. Primeri takvih događaja uključuju izbijanje virusnog oboljenja, poplavu, jaku sušu ili mraz i najezdu insekata.

Dodatna obelodanjivanja za biološka sredstva kada se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti

54 Ako entitet odmerava biološka sredstva po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti (videti paragraf 30) na kraju perioda, entitet za takva biološka sredstva obelodanjuje:

(a) opis bioloških sredstava;

(b) objašnjenje razloga iz kojih se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;

(d) korišćena metoda amortizacije;

(e) korišćeni koristan vek trajanja ili stope amortizacije; i

(f) bruto knjigovodstvena vrednost i akumulirana amortizacija (zajedno sa akumuliranim gubicima usled umanjenja vrednosti) na početku i na kraju perioda.

55 Ako, tokom tekućeg perioda, entitet odmerava biološka sredstva po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti (videti paragraf 30), entitet obelodanjuje sav gubitak ili dobitak priznat po otuđenju takvih bioloških sredstava, usklađivanjem koje se zahteva paragrafom 50 odvojeno obelodanjuje iznose povezane sa takvim biološkim sredstvima. Uz to, ovo usklađivanje uključuje sledeće iznose koji su uključeni u bilans uspeha u vezi sa tim biološkim sredstvima:

(a) gubitke zbog umanjenja vrednosti;

(b) storniranje gubitaka od umanjenja vrednosti; i

56 Ako fer vrednost bioloških sredstava koja su ranije odmeravana po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne gubitke od umanjenja vrednosti postane pouzdano merljiva tokom tekućeg perioda, entitet je dužan da za takva biološka sredstva obelodani:

(a) opis bioloških sredstava;

(b) objašnjenje razloga iz kog je fer vrednost postala pouzdano merljiva; i

Državna davanja

57 Entitet u vezi sa poljoprivrednom delatnošću obuhvaćenom ovim standardom obelodanjuje sledeće:

(a) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima;

(b) neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze u vezi sa državnim davanjima; i

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

58 Ovaj standard počinje da se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju 1. januara 2003. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za periode koji počinju pre 1. januara 2003. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

59 Ovaj standard ne ustanovljava nikakve posebne prelazne odredbe. Usvajanje ovog standarda se obračunava u skladu sa IAS 8 – Računovodstvene politike, promene u računovodstvenim procenama i greške.

60 Paragrafi 5, 6, 17, 20 i 21 su izmenjeni a paragraf 14 obrisan usled Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

61 Objavljivanjem IFRS 13, izdatim u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 8, 15, 16, 25 i 30 i obrisani paragrafi 9, 17–21, 23, 47 i 48. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

62 Objavljivanjem Poljoprivrede: Višegodišnji zasadi (Izmene standarda IAS 16 i IAS 41), u junu 2014, izmenjeni su paragrafi 1–5, 8, 24 i 44 i dodati paragrafi 5A–5C i 63. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno, u skladu sa IAS 8.

63 U izveštajnom periodu, kada se Poljoprivreda: Višegodišnji zasadi (Izmene standarda IAS 16 i IAS 41) prvi put primenjuje, entitet ne mora da obelodanjuje kvantitativne informacije koje se zahtevaju paragrafom 28(f) standarda IAS 8 za tekući period. Međutim, entitet treba da prezentuje kvantitativne informacije koje se zahtevaju paragrafom 28(f) standarda IAS 8 za sve prezentovane ranije periode.

64 Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 2. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

IFRIC tumačenje 1

Promene postojećih obaveza vezanih za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i sličnih obaveza

Reference

• IFRS 16 Lizing

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 2003. godine)

• IAS 23 Troškovi pozajmljivanja

• IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine (revidiran 2004. godine)

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

Istorijat

1 Mnogi entiteti imaju obavezu da vrše demontažu, uklanjanje i restauriranje nekretnina, postrojenja i opreme. U ovom tumačenju takve obaveze se nazivaju „povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i slične obaveze”. Prema IAS 16, cena nekretnine, postrojenja i opreme obuhvata početnu procenu troškova demontaže i uklanjanja neke stavke i obnavljanja lokacije na kojoj se ona nalazila, obaveze koja za entitet nastaje prilikom sticanja stavke ili kao posledica korišćenje stavke tokom određenog perioda za svrhe koje nisu proizvodnja zaliha tokom tog perioda. IAS 37 sadrži zahteve u pogledu načina odmeravanja obaveza vezanih za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i slične obaveze. Ovo tumačenje daje uputstvo za računovodstveno obuhvatanje efekata promena odmeravanja postojećih obaveza vezanih za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i slične obaveze.

Delokrug

2 Ovo tumačenje se primenjuje na promene odmeravanja svih postojećih obaveza vezanih za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i sličnih obaveza koje su i:

(a) priznate kao deo nabavne vrednosti stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa IAS 16 ili kao deo nabavne vrednosti imovine sa pravom korišćenja u skladu sa IFRS 16; i

(b) priznate kao obaveza u skladu sa IAS 37.

Na primer, obaveza vezana za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje ili slična obaveza može se odnositi na povlačenje postrojenja iz upotrebe, saniranje oštećenja okruženja u ekstraktivnim industrijama, ili za uklanjanje opreme.

Predmet

3 Ovo tumačenje se bavi time kako treba računovodstveno obuhvatati efekat sledećih događaja koji menjaju odmeravanje postojećih obaveza vezanih za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje ili slične obaveze:

(a) promena procenjenog odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi (na primer tokove gotovine) potrebne za izmirivanje obaveza;

(b) promena tekuće tržišne diskontne stope kao što je definisano u paragrafu 47 IAS 37 (ovo obuhvata promene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za tu obavezu); i

Konsenzus

4 Promene odmeravanja postojeće obaveze vezane za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i slične obaveze koje su rezultat promena procenjenog vremena ili iznosa odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi potrebne za izmirivanje obaveza, ili promene diskontne stope, se računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafima 5 do 7 koji su navedeni u tekstu.

5 Ako se pomenuto sredstvo odmerava korišćenjem modela nabavne vrednosti:

(a) uz uvažavanje (b), promena obaveze će se dodati ili oduzeti od nabavne vrednosti relevantnog sredstva, u tekućem periodu;

(b) iznos oduzet od nabavne vrednosti sredstva ne može biti veći od njegove knjigovodstvene vrednosti. Ako smanjenje obaveze prevazilazi knjigovodstvenu vrednost sredstva, višak se odmah priznaje u dobitku ili gubitku;

(c) ukoliko korigovanje rezultira povećanjem nabavne vrednosti sredstva, entitet treba da razmotri da li ovo upućuje na to da nova knjigovodstvena vrednost sredstva možda nije u potpunosti nadoknadiva. Ako postoji ovakva indicija, entitet testira postojanje umanjenja vrednosti sredstva procenom nadoknadivog iznosa, i obračunati gubitak usled umanjenja vrednosti, u skladu sa IAS 36.

6 Ako se sredstvo o kom se govori odmerava korišćenjem modela revalorizacije:

(a) promena obaveze menja povećanje ili umanjenje po osnovu revalorizacije koje je prethodno priznato po osnovu tog sredstva, tako da:

(i) smanjenje obaveze će (uz uvažavanje (b)) biti priznato u ostalom sveobuhvatnom prihodu i povećati revalorizacionu rezervu u okviru kapitala, pri čemu će se u dobitku ili gubitku priznati do onog iznosa kojim se stornira smanjenje po osnovu revalorizacije sredstva koje je prethodno priznato u dobitku ili gubitku;

(ii) povećanje obaveze se priznaje u dobitku ili gubitku, osim što će se priznati u ostalom sveobuhvatnom prihodu i smanjiti revalorizacione rezerve u okviru kapitala do iznosa revalorizacionih rezervi nastalih po osnovu tog sredstva;

(b) u slučaju da smanjenje obaveze prevazilazi knjigovodstvenu vrednost koja bi bila priznata da se sredstvo revalorizuje po modelu nabavne vrednosti, višak se priznaje direktno u dobitku ili gubitku;

(c) promena obaveze je pokazatelj da sredstvo možda treba ponovo revalorizovati kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost ne razlikuje značajno od vrednosti koja bi se odredila korišćenjem fer vrednosti na kraju izveštajnog perioda. Svaka takvo revalorizovanje treba uzeti u obzir pri određivanju iznosa koji se priznaje u dobitku ili gubitku ili u ostalom sveobuhvatnom prihodu u skladu sa (a). Ako je revalorizovanje neophodno, sva sredstva iz te klase će se revalorizovati;

(d) IAS 1 zahteva obelodanjivanje u izveštaju o sveobuhvatnom prihodu za svaku komponentu ostalog sveobuhvatnog prihoda ili rashoda. Radi ispunjenja ovog zahteva, promena revalorizacione rezerve uzrokovana promenom obaveze se zasebno identifikuje i obelodanjuje kao takva.

7 Korigovani iznos sredstva se amortizuje tokom korisnog veka trajanja. Stoga, kada relevantno sredstvo dostigne kraj svog korisnog veka trajanja, sve naknadne promene obaveza se priznaju u dobitku ili gubitku onda kada nastanu. Ovo se primenjuje i za model nabavne vrednosti i za revalorizacioni model.

8 Periodično davanje diskonta se priznaje u dobitku ili gubitku kao trošak finansiranja po nastanku. Kapitalizacija prema IAS 23 nije dozvoljena.

Datum stupanja na snagu

9 Entitet primenjuje ovo Tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. septembra 2004. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje za periode pre 1. septembra 2004. godine, treba da obelodani tu činjenicu.

9A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 6. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

9B Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 2. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Prelazak

10 Promene računovodstvenih politika se obuhvataju u skladu sa zahtevima IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.1

IFRIC tumačenje 2

Učešća članova kooperativnih entiteta i slični instrumenti

Reference

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti

• IAS 32 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje (revidiran 2003. godine)1

Istorijat

1 Kooperativni i slični entiteti su formirani od strane grupa lica u cilju zadovoljenja zajedničkih ekonomskih ili društvenih potreba. Nacionalni zakoni obično definišu kooperativni entitet kao društvo koje pokušava da promoviše ekonomski napredak svojih članova putem zajedničkih poslovnih operacija (princip samo–pomoći). Učešća članova u kooperativnim entitetima se često karakterišu kao učešća, jedinice ili slično, a u daljem tekstu se nazivaju „učešća članova”.

2 IAS 32 uspostavlja principe klasifikacije finansijskih instrumenata kao finansijskih obaveza ili kapitala. Naročito, ovi principi se primenjuju na klasifikaciju utrživih instrumenata koji omogućavaju imaocu

–––––––––––––––

1 Ako entitet primenjuje ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on treba da primenjuje zahteve iz prethodne verzije IAS 8, koji je imao naziv Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, osim u slučaju kada entitet za taj raniji period primenjuje revidiranu verziju ovog standarda.

1 U avgustu 2005. godine, IAS 32 je izmenjen u IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija. U februaru 2008. godine IASB je izmenio IAS 32 tako da se zahteva da se instrumenti koji imaju sva obeležja i ispunjavaju uslove navedene u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32, klasifikuju kao kapitalni instrumenti.

da proda te instrumente emitentu za gotovinu ili drugi finansijski instrument. Primena principa na učešća članova u kooperativnim entitetima i sličnim instrumentima može predstavljati poteškoću. Neke od članica Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde su zatražile pomoć za svrhe razumevanja primene principa IAS 32 na učešća članova i slične instrumente koji imaju određena obeležja, i okolnosti u kojima ta obeležja utiču na klasifikaciju kao obaveze ili kapitala.

Delokrug

3 Ovo tumačenje se primenjuje na finansijske instrumente koji spadaju u delokrug IAS 32, uključujući i finansijske instrumente izdate članovima kooperativnih entiteta kao dokaz vlasničkog učešća člana u entitetu. Ovo tumačenje se ne primenjuje na finansijske instrumente koji će biti ili mogu biti izmireni instrumentima sopstvenog kapitala entiteta.

Predmet

4 Mnogi finansijski instrumenti, uključujući i učešća članova, imaju karakteristike kapitala, uključujući pravo glasa i pravo učešća u raspodeli dividendi. Neki finansijski instrumenti daju imaocu pravo da zahteva otkup za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo, ali mogu da sadrže ili budu predmet ograničenja u pogledu otkupljivosti finansijskog instrumenta. Kako treba da se procenjuju ovi uslovi otkupa prilikom određivanja da li finansijski instrument treba da se klasifikuje kao obaveza ili kapital?

Konsenzus

5 Ugovorno pravo imaoca finansijskog instrumenta (uključujući i učešća članova kooperativnih entiteta) na zahtev otkupa ne podrazumeva samo po sebi, da se finansijski instrument klasifikuje kao finansijska obaveza. Entitet mora da razmotri sve uslove i okolnosti finansijskog instrumenta prilikom njegove klasifikacije kao finansijske obaveze ili kapitala. Ovi uslovi i okolnosti obuhvataju relevantne lokalne zakone, propise i statut entiteta koji su važeći na datum klasifikacije, ali ne i očekivane buduće izmene ovih zakona, propisa ili statuta.

6 Učešća članova koja bi se klasifikovala kao kapital ako članovi nisu imali pravo da traže otkup predstavljaju kapital ako je bilo koji od uslova opisanih u paragrafima 7 i 8 prisutan ili učešća članova imaju sva obeležja i ispunjavaju uslove navedene u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32. Depoziti po viđenju, uključujući i tekuće račune, račune uloga i slične ugovore koji se javljaju kada članovi deluju kao potrošači su finansijske obaveze entiteta.

7 Učešća članova su kapital ako entitet ima bezuslovno pravo da odbije otkup učešća članova.

8 Lokalni zakon, propis ili statut entiteta mogu da sadrže razne vrste zabrane otkupa učešća članova, na primer bezuslovne zabrane ili zabrane koje se zasnivaju na kriterijuma likvidnosti. Ako je otkup bezuslovno zabranjen lokalnim zakonom, propisom ili statutom entiteta, učešća članova predstavljaju kapital. Međutim, odredbe lokalnog zakona, propisa i statuta entiteta kojima se zabranjuje otkup samo ako su uslovi – kao što je ugrožavanje likvidnosti – zadovoljeni (ili nisu zadovoljeni) nemaju za rezultat to da se učešća članova smatraju kapitalom.

9 Bezuslovna zabrana može da bude apsolutna, tako da su svi otkupi zabranjeni. Bezuslovna zabrana može da bude delimična, tako da zabranjuje otkup učešća članova ako bi otkup prouzrokovao da broj učešća članova ili iznos uplaćenog kapitala padne ispod određene granice. Učešća članova koja su višak u odnosu na zabranu otkupa se smatraju obavezom, osim ako entitet nema bezuslovno pravo da odbije otkup kao što je navedeno u paragrafu 7 ili učešća članova imaju sva obeležja i ispunjavaju uslove navedene u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32. U nekim slučajevima, broj učešća ili iznos uplaćenog kapitala koji je predmet zabrane se može menjati. Ovakve promene zabrane otkupa dovode do transfera između finansijskih obaveza i kapitala.

10 Prilikom početnog priznavanja, entitet odmerava finansijsku obavezu za otkup po fer vrednosti. U slučaju učešća članova sa obeležjem otkupa, entitet odmerava fer vrednost finansijske obaveze za otkup po iznosu koji nije manji od maksimalnog iznosa koji se treba platiti prema odredbama sadržanim u statutu ili primenljivom zakonu, diskontovanom od prvog datuma kada se moglo zahtevati plaćanje tog iznosa (videti primer 3).

11 Kao što zahteva paragraf 35 IAS 32, raspodele imaocima instrumenata kapitala se priznaju direktno u okviru kapitala. Kamate, dividende i drugi prihodi koji se odnose na finansijske instrumente klasifikovane kao finansijske obaveze su troškovi, bez obzira na to da li su plaćeni iznosi pravno okarakterisani kao dividende, kamate ili drugačije.

12 Prilog, koji je sastavni deo konsenzusa, sadrži primere primene ovog konsenzusa.

Obelodanjivanje

13 Kada promena u zabrani otkupa uzrokuje transfer između finansijskih obaveza i kapitala, entitet treba posebno da obelodani iznos, vreme i razlog transfera.

Datum stupanja na snagu

14 Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe ovog tumačenja su isti kao i oni za IAS 32 (revidiran 2003. godine). Entitet treba da primenjuje ovo tumačenje za godišnje periode koji počinju od 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ako entitet primeni ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. januar 2005. godine, tu činjenicu obelodanjuje. Ovo tumačenje treba da se primenjuje retrospektivno.

14A Entitet treba da primeni izmene paragrafa 6, 9, A1 i A12 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primeni Finansijski instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu i obaveze nastale pri likvidaciji (izmene IAS 32 i IAS 1) koji je objavljen u februaru 2008. godine za neki raniji period, treba takođe da primeni izmene paragrafa 6, 9, A1 i A12 za taj raniji period.

15 [Brisan]

16 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf A8. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

17 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf 11. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ako entitet primeni tu izmenu IAS 32 u sklopu Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011. (izdat u maju 2012. godine) na raniji period, izmena u paragrafu 11 se primenjuje na taj raniji period.

18 [Brisan]

19 Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi A8 i A10 i obrisani paragrafi 15 i 18. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

Prilog

Primeri primene konsenzusa

Ovaj prilog je sastavni deo tumačenja.

A1 Ovaj prilog sadrži sedam primera primene IFRIC konsenzusa. Ovi primeri ne čine potpunu listu; mogući su i drugi modeli. Svaki primer pretpostavlja da nema drugih uslova koji bi zahtevao da se finansijski instrument klasifikuje kao finansijska obaveza, i da finansijski instrumenti nemaju sva obeležja i ne ispunjavaju uslove navedene u paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32.

Bezuslovno pravo na odbijanje otkupa (paragraf 7)

Primer 1

Činjenice

A2 U statutu entiteta se navodi da se otkupi vrše isključivo prema diskrecionom pravu entiteta. Statut ne sadrži dalju razradu ili ograničenja ovog diskrecionog prava. U prošlosti, entitet nikada nije odbio da otkupi učešća članova, mada upravni odbor ima pravo da to uradi.

Klasifikacija

A3 Entitet ima bezuslovno pravo da odbije otkup i učešća članova predstavljaju kapital. IAS 32 uspostavlja principe za klasifikaciju koji se zasnivaju na uslovima finansijskog instrumenta i navode da prethodna praksa, ili namera izvršenja, isplate prema diskrecionom pravu ne aktivira klasifikaciju kao obaveze. U paragrafu AG26 IAS 32 se navodi:

Kada se preferencijalne akcije ne mogu otkupiti, odgovarajuća klasifikacija se određuje pomoću drugih prava koja im se pripisuju. Klasifikacija se zasniva na proceni suštine ugovornih aranžmana i definicijama finansijske obaveze i instrumenta kapitala. Kada su raspodele vlasnicima kumulativnih ili nekumulativnih prioritetnih akcija isključivo diskreciono pravo emitenta, takve akcije predstavljaju instrument kapitala. Na klasifikaciju preferencijalne akcije kao instrumenta kapitala ili finansijske obaveze ne utiče, na primer:

(a) istorija vršenja raspodela;

(b) namera da se vrše raspodele u budućnosti;

(c) mogući negativni uticaj na cenu običnih akcija emitenta ako raspodele nisu izvršene (zbog ograničenja isplate dividendi za obične akcije ako dividende nisu isplaćene za prioritetne akcije);

(d) iznos emitentovih rezervi;

(e) očekivanja emitenta u pogledu profita ili gubitka za određeni period; ili

(f) sposobnost ili nesposobnost emitenta da utiče na iznos svog profita ili gubitka za određeni period.

Primer 2

Činjenice

A4 U statutu entiteta se navodi da se otkupi vrše isključivo prema diskrecionom pravu entiteta. Međutim, u statutu se dalje navodi da je odobrenje zahteva za otkup automatsko osim ako entitet nije u stanju da izvrši isplate bez kršenja lokalnih propisa u pogledu likvidnosti ili rezervi.

Klasifikacija

A5 Entitet nema bezuslovno pravo da odbije otkup i učešća članova su finansijska obaveza. Ograničenja opisana u prethodnom tekstu se zasnivaju na sposobnosti entiteta da izmiri svoje obaveze. Njima se otkup ograničava samo ako nisu zadovoljeni zahtevi u pogledu likvidnosti ili rezervi, i to samo do trenutka kada se obezbedi zadovoljenje ovih zahteva. Stoga, oni ne uzrokuju, prema principima uspostavljenim u IAS 32, klasifikaciju finansijskog instrumenta kao kapitala. U paragrafu AG25 IAS 32 se navodi:

Preferencijalne akcije se mogu emitovati sa različitim pravima. Pri određivanju da li je preferencijalna akcija finansijska obaveza ili instrument kapitala, emitent procenjuje određena prava pripisana akciji da bi utvrdio da li ona pokazuje osnovne karakteristike finansijske obaveze. Na primer, prioritetna akcija koja omogućava otkup na određeni datum ili po opciji imaoca, sadrži finansijsku obavezu zato što emitent ima obavezu da prenese finansijska sredstva imaocu takve akcije. Potencijalna nemogućnost emitenta da ispuni obavezu otkupa prioritetne akcije, kada se to zahteva prema ugovoru, bilo zbog nedostatka sredstava, zakonskog ograničenja ili nedovoljno dobitka ili rezervi, ne negira samu obavezu. [Naglašavanje kurzivom dodato]

Zabrane otkupa (paragrafi 8 i 9)

Primer 3

Činjenice

A6 Kooperativni entitet je u prošlosti emitovao akcije svojim članovima na različite datume i za različite iznose na sledeći način:

(a) 1. januara 20H1. godine 100.000 akcija po n.j. 10 svaka (n.j. 1.000.000);

(b) 1. januara 20H2. godine 100.000 akcija po n.j. 20 svaka (n.j. 2.000.000 tako da je ukupan iznos emitovanih akcija n.j. 3.000.000).

Akcije su otkupive po zahtevu po iznosu po kome su emitovane.

A7 U statutu entiteta se navodi da ukupni otkup ne može da pređe 20% najvećeg broja neisplaćenih učešća članova. Na dan 31. decembra 20H2. godine entitet ima 200,000 neisplaćenih učešća, što je najveći broj neisplaćenih učešća članova i nije bilo otkupa učešća u prošlosti. Na dan 1. januara 20H3. godine entitet menja svoj statut i povećava dozvoljeni nivo ukupnog otkupa na 25% najvećeg broja neisplaćenih učešća članova.

Klasifikacija

Pre izmene statuta

A8 Učešća članova koja predstavljaju višak u odnosu na zabranu otkupa su finansijske obaveze. Kooperativni entitet prilikom početnog priznavanja odmerava ovu finansijsku obavezu po fer vrednosti. Zbog toga što se ove akcije mogu otkupiti po zahtevu, kooperativni entitet odmerava fer vrednost ovih finansijskih obaveza u skladu sa zahtevima paragrafa 47 IFRS 13, koji kaže: „Fer vrednost finansijske obaveze sa obeležjem potražnje (na primer, depozit po viđenju) nije manja od iznosa koji se može platiti prilikom potražnje...” U skladu sa tim, kooperativni entitet kao finansijsku obavezu klasifikuje maksimalni iznos isplativ po zahtevu prema odredbama otkupa.

A9 Na dan 1. januara 20H1. godine maksimalni iznos koji se može isplatiti prema odredbama u vezi otkupa je 20.000 akcija po n.j. 10 i u skladu sa tim entitet klasifikuje n.j. 200.000 kao finansijsku obavezu a n.j. 800.000 kao kapital. Međutim, 1. januara 20H2. godine zbog nove emisije akcija po n.j. 20, maksimalni iznos koji se može platiti prema odredbama u vezi otkupa se povećava na 40.000 akcija po n.j. 20 svaka. Dodatne akcije po n.j. 20 stvaraju novu obavezu koja se prilikom početnog priznavanja odmerava po fer vrednosti. Pošto su ove akcije emitovane obaveza je 20% ukupnih akcija koje su emitovane (200.000), odmerenih po n.j. 20, ili n.j. 800.000. Ovo zahteva priznavanje dodatne obaveze od n.j. 600.000. U ovom primeru ne priznaje se nikakav dobitak ili gubitak. U skladu sa tim, entitet sada klasifikuje n.j. 800.000 kao finansijsku obavezu i n.j. 2.200.000 kao kapital. Ovaj primer pretpostavlja da ovi iznosi nisu menjani između 1. januara 20H1. godine i 31. decembra 20H2. godine.

Posle izmene statuta

A10 Posle promene statuta od kooperativnog entiteta može da se zahteva da otkupi maksimalno 25% neisplaćenih akcija ili maksimalno 50.000 akcija po n.j. 20 svaka. U skladu sa tim, 1. januara 20H3. godine kooperativni entitet klasifikuje kao finansijsku obavezu iznos od n.j.1.000.000 što je maksimalni iznos koji se može platiti po zahtevu prema odredbama u vezi otkupa, kako je određeno u skladu sa paragrafom 47 IFRS 13. Entitet stoga, na dan 1. januara 20H3. godine, vrši transfer iz kapitala u finansijske obaveze iznosa od n.j. 200.000, ostavljajući n.j. 2.000.000 klasifikovano kao kapital. U ovom primeru entitet ne vrši priznavanje dobitka ili gubitka po osnovu transfera.

Primer 4

Činjenice

A11 Lokalni zakon koji se odnosi na poslovanje kooperativnih entiteta, ili uslovi statuta entiteta, zabranjuju entitetu da otkupljuje učešća članova ako bi se tim otkupom smanjio uplaćeni kapital članova ispod 75% najvećeg iznosa uplaćenog kapitala od učešća članova. Najveći iznos za određeno kooperativno entitet je n.j 1.000.000. Na kraju izveštajnog perioda saldo uplaćenog kapitala je n.j. 900.000.

Klasifikacija

A12 U ovom slučaju, n.j. 750.000 bi se klasifikovalo kao kapital a n.j. 150,000 bi se klasifikovalo kao finansijska obaveza. Pored paragrafa koji su već citirani, paragraf 18(b) IAS 32 u jednom delu navodi:

...finansijski instrument koji daje imaocu pravo da proda nazad emitentu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo („prodajni instrument”) je finansijska obaveza osim ukoliko se radi o instrumentu koji je klasifikovana kao kapitalni instrument u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D. Finansijski instrument je finansijska obaveza čak i kada se iznos gotovine ili drugog finansijskog sredstva utvrđuje na osnovu indeksa ili druge stavke koja ima potencijal povećavanja ili smanjivanja. Postojanje opcije za imaoca da vrati instrument emitentu u zamenu za gotovinu ili drugo finansijsko sredstvo znači da dati instrument sa pravom ponovne prodaje emitentu zadovoljava definiciju finansijske obaveze, osim instrumenata koji su klasifikovani kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D.

A13 Zabrana otkupa opisana u ovom primeru se razlikuje od ograničenja opisanih u paragrafima 19 i AG25 IAS 32. Te restrikcije su ograničenja po osnovu sposobnosti entiteta da plati iznos dospele finansijske obaveze, to jest sprečavaju isplatu obaveze samo ako su zadovoljeni određeni uslovi. Za razliku od toga, ovaj primer opisuje bezuslovnu zabranu otkupa koji prevazilazi određeni iznos, bez obzira na sposobnost entiteta da otkupi učešća članova (na primer, imajući u vidu njegove rezerve gotovine, profit ili rezerve za raspodelu). U suštini, zabrana otkupa sprečava entitet da stvori bilo kakvu finansijsku obavezu po osnovu koje bi morao da isplati više od određenog iznosa uplaćenog kapitala. Stoga, deo učešća koji je predmet zabrane otkupa nije finansijska obaveza. Dok se učešća svakog člana mogu otkupljivati pojedinačno, deo ukupnih neisplaćenih učešća se ne može otkupiti u drugim okolnostima osim prilikom likvidacije entiteta.

Primer 5

Činjenice

A14 Činjenice za ovaj primer su date u primeru 4. Pored toga, na kraju izveštajnog perioda, zahtevi određenog pravnog sistema u vezi likvidnosti sprečavaju entitet da otkupljuje bilo kakve učešća članova osim ukoliko iznos njegove gotovine i kratkoročnih investicija nije veći od određenog iznosa. Efekat ovih zahteva u pogledu likvidnosti na kraju izveštajnog perioda je taj da entitet ne može da plati više od n.j. 50.000 za otkup učešća članova.

Klasifikacija

A15 Kao i u primeru 4, entitet klasifikuje n.j. 750.000 kao kapital a n.j. 150.000 kao finansijsku obavezu. Ovo je zbog toga što se iznos klasifikovan kao obaveza zasniva na bezuslovnom pravu entiteta da odbije otkup, a ne na uslovljenim ograničenjima koja sprečavaju otkup samo u slučaju da likvidnost ili drugi uslovi nisu zadovoljeni i to samo do trenutka ispunjenja ovih zahteva. U ovom slučaju primenjuju se odredbe paragrafa 19 i AG25 IAS 32.

Primer 6

Činjenice

A16 Statut entiteta zabranjuje otkup akcija članova, osim do nivoa prihoda dobijenih emitovanjem dodatnih akcija članova novim ili postojećim članovima tokom prethodne tri godine. Prihodi od emitovanja akcija članova moraju da se iskoriste za otkup akcija za koje su članovi tražili otkup. Tokom tri prethodne godine, prihodi od emitovanja akcija članova su bili n.j. 12.000 i nijedna akcija člana nije bila otkupljena.

Klasifikacija

A17 Entitet klasifikuje n.j. 12.000 od akcija članova kao finansijsku obavezu. U skladu sa zaključcima datim u primeru 4, akcija članova koje su predmet bezuslovne zabrane otkupa nisu finansijska obaveza. Ovakva bezuslovna zabrana se primenjuje na iznos koji je jednak prihodima od akcija emitovanih pre prethodne tri godine, i u skladu sa tim, ovaj iznos se klasifikuje kao kapital. Međutim, iznos koji je jednak prihodima od akcija emitovanih u prethodne tri godine nije predmet bezuslovne zabrane otkupa. U skladu sa tim, prihodi od emitovanja učešća članova u prethodne tri godine uzrokuju nastanak finansijske obaveze sve do trenutka kada više nisu dostupne za svrhe otkupa akcija članova. Kao rezultat, entitet ima finansijsku obavezu jednaku iznosu prihoda od akcija emitovanih tokom tri prethodne godine, umanjenog za sve otkupe tokom tog perioda.

Primer 7

Činjenice

A18 Entitet je kooperativna banka. Lokalni zakon koji upravlja poslovanjima kooperativnih banaka zahteva da najmanje 50% ukupnih „neizmirenih obaveza” entiteta (termin definisan u propisima koji obuhvata račune učešća članova) mora da bude u obliku uplaćenog kapitala članova. Efekat ovog propisa je da ukoliko su sve neizmirene obaveze kooperativnog entiteta u obliku učešća članova, kooperativni entitet je u mogućnosti da ih sve otkupi. Na dan 31. decembra 20H1. godine entitet ima ukupne neizmirene obaveze od n.j. 200,000 od kojih n.j. 125,000 predstavlja račune učešća članova. Uslovi računa učešća članova dozvoljavaju držaocu da ih otkupi po zahtevu i ne postoje ograničenja otkupa po osnovu statuta entiteta.

Klasifikacija

A19 U ovom primeru učešća članova se klasifikuju kao finansijske obaveze. Zabrana otkupa je slična ograničenjima opisanim u paragrafima 19 i AG25 IAS 32. Ovo ograničenje je uslovno ograničenje po osnovu sposobnosti entiteta da plati dospeli iznos finansijske obaveze, to jest sprečava isplatu obaveze samo ako su ispunjeni određeni uslovi. Detaljnije, od entiteta može da se traži da otkupi čitav iznos učešća članova (n.j. 125.000) ako je isplatilo sve svoje druge obaveze (n.j. 75.000). Kao posledica toga, zabrana otkupa ne sprečava entitet da evidentira finansijsku obavezu otkupa koja je veća od određenog broja učešća članova ili iznosa uplaćenog kapitala. Dozvoljava se entitetu da odloži otkup dok se ne ispune uslovi, to jest dok ne isplati druge obaveze. Učešća članova u ovom primeru nisu predmet bezuslovne zabrane otkupa i stoga se klasifikuju kao finansijske obaveze.

IFRIC tumačenje 5

Pravo na učešće u fondovima namenjenim povlačenju imovine iz upotrebe, obnavljanju i zaštiti životne sredine

Reference

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji

• IFRS 11 Zajednički aranžmani

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

Istorijat

1 Svrha fondova namenjenih povlačenju imovine iz upotrebe, obnavljanju i zaštiti životne sredine, koji će se nadalje pominjati kao „fondovi namenjeni povlačenju” ili „fondovi”, je odvajanje sredstava za finansiranje nekih ili svih troškova povlačenja postrojenja (kao što je nuklearna elektrana) ili neke opreme (kao što su automobili) iz upotrebe, ili za sprovođenje zaštite životne sredine (kao što je prečišćavanje zagađene vode ili obnavljanje iskopina), što se zajedno naziva „povlačenje imovine iz upotrebe”.

2 Doprinosi ovim fondovima mogu biti dobrovoljni ili se mogu zahtevati propisom ili zakonom. Fondovi mogu imati jednu od sledećih struktura:

(a) fondovi koje je uspostavio jedan kontributor za finansiranje sopstvenih obaveza po osnovu povlačenja imovine iz upotrebe, bilo da se radi o određenoj lokaciji, ili određenom broju geografski raštrkanih lokacija;

(b) fondovi koje je uspostavilo više kontributora za finansiranje sopstvenih ili zajedničkih obaveza povlačenja imovine iz upotrebe, kada kontributori imaju pravo na nadoknadu troškova povlačenja imovine iz upotrebe do nivoa njihovih doprinosa uvećanih za sve stvarne zarade od tih doprinosa i umanjenih za njihovo učešće u troškovima upravljanja fondom. Kontributori mogu imati obavezu uplate dodatnih doprinosa, na primer, u slučaju stečaja drugog kontributora;

(c) fondovi koje je uspostavilo više kontributora za finansiranje sopstvenih ili zajedničkih obaveza povlačenja imovine iz upotrebe, kada se potrebni nivo doprinosa zasniva na sadašnjoj aktivnosti kontributora i kada se koristi koje ostvaruje taj kontributor zasnivaju na njegovoj prošloj aktivnosti. U takvim slučajevima postoji potencijalno neslaganje u iznosu doprinosa kontributora (koji se zasnivaju na sadašnjoj aktivnosti) i vrednosti koja se može realizovati od sredstava (koje se zasnivaju na prošloj aktivnosti).

3 Takvi fondovi obično imaju sledeća obeležja:

(a) fondovima zasebno upravljaju nezavisni poverenici;

(b) entiteti (kontributori) uplaćuju doprinose fondovima, koji se investiraju u širi raspon sredstava koja mogu da obuhvate i dužničke i kapitalne investicije i dostupni su za pomoć u isplati troškova povlačenja imovine kontributora iz upotrebe. Poverenici određuju kako se investiraju doprinosi, u okviru ograničenja koja određuju statut fonda i svi primenljivi zakoni ili drugi propisi;

(c) kontributori zadržavaju obavezu isplate troškova za povlačenje imovine iz upotrebe. Ipak, kontributori su u stanju da dobiju nadoknadu troškova povlačenja imovine iz upotrebe iz fonda do nižeg iznosa između iznosa troškova povlačenja imovine iz upotrebe i kontributorovog udela u sredstvima fonda;

(d) kontributorima može biti ograničen ili zabranjen pristup svakom višku sredstava fonda preko onih koja su korišćena za izmirenje podobnih troškova povlačenja imovine iz upotrebe.

Delokrug

4 Ovo tumačenje se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje u finansijskim izveštajima kontributora učešća koja se javljaju po osnovu fondova za povlačenje imovine iz upotrebe koji imaju oba sledeća obeležja:

(a) sredstvima se upravlja zasebno (ili tako što ih drži zasebni entitet ili kao zasebna sredstva u okviru drugog entiteta); i

(b) kontributorovo pravo pristupa sredstvima je ograničeno.

5 Preostalo učešće u fondovima iznad prava na nadoknadu, kao što je ugovorno pravo na raspodele onda kada se završi povlačenje sve imovine iz upotrebe ili prilikom ukidanja fonda, može biti instrument kapitala koji spada pod delokrug IFRS 9 i nije pod delokrugom ovog tumačenja.

Pitanja

6 Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje su:

(a) kako treba kontributor da računovodstveno obuhvata svoje učešće u fondu?

(b) kada kontributor ima obavezu da uplati dodatne doprinose, na primer, u slučaju stečaja drugog kontributora, kako ta obaveza treba da se računovodstveno obuhvata?

Konsenzus

Računovodstveno obuhvatanje učešća u fondu

7 Kontributor priznaje obavezu za plaćanje troškova povlačenja imovine iz upotrebe kao obavezu i da prizna svoje učešće u fondu zasebno, osim ukoliko kontributor nema obavezu plaćanja troškova povlačenja imovine iz upotrebe čak i ako fond te obaveze ne plati.

8 Kontributor utvrđuje da li ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajni uticaj nad imovinom po referencama na IFRS 10, IFRS 11 i IAS 28. Ukoliko takav odnos postoji, kontributor računovodstveno obuhvata svoje učešće u fondu u skladu sa tim standardima.

9 Ako kotributor nema kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajni uticaj nad imovinom, kontributor priznaje pravo na dobijanje nadoknade od fonda kao nadoknade u skladu sa IAS 37. Ova nadoknada se odmerava kao niži iznos između:

(a) priznatog iznosa obaveze za povlačenje imovine iz upotrebe; i

(b) učešća kontributora u fer vrednosti neto imovine fonda koja su pripisiva kontributorima.

Promene knjigovodstvene vrednosti prava na dobijanje nadoknada koje ne predstavljaju doprinose i isplate iz fonda priznaju se u dobitku ili gubitku za period u kom su se odigrale te promene.

Računovodstveno obuhvatanje obaveza za uplatu dodatnih doprinosa

10 Kada kontributor ima obavezu da uplati potencijalne dodatne doprinose, na primer, u slučaju stečaja drugog kontributora ili ako vrednost investicionih sredstava koja drži fond padne do stepena kada su ona nedovoljna za ispunjavanje obaveze nadoknade, ova obaveza predstavlja potencijalnu obavezu koja je pod delokrugom IAS 37. Kontributor priznaje obavezu samo ako je verovatno da će biti uplaćeni dodatni doprinosi.

Obelodanjivanje

11 Kontributor obelodanjuje prirodu učešća u fondu i sva ograničenja pristupa sredstvima u fondu.

12 Kada kontributor ima obavezu da uplati potencijalne dodatne doprinose koji se ne priznaju kao obaveza (videti paragraf 10), vrši obelodanjivanja koja zahteva paragraf 86 IAS 37.

13 Kada kontributor računovodstveno obuhvata svoje učešće u fondu, u skladu sa paragrafom 9, vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafom 85(c) IAS 37.

Datum stupanja na snagu

14 Entitet primenjuje ovo tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje za period pre 1. januara 2006. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

14A [Brisan]

14B Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 8 i 9. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

14C [Brisan]

14D Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 5 i brisani su paragrafi 14A i 14C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

Prelazak

15 Promene računovodstvenih politika se računovodstveno obuhvataju u skladu sa zahtevima IAS 8.

IFRIC tumačenje 6

Obaveze koje se javljaju od učešća na posebnom tržištu – odlaganje električne i elektronske opreme

Reference

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

Istorijat

1 Paragraf1 17 IAS 37 navodi da je obavezujući događaj prošli događaj koji dovodi do sadašnje obaveze za koju entitet nema nikakvu realnu alternativu osim da je izmiri.

2 Paragraf 19 IAS 37 navodi da se rezervisanja priznaju samo za „obaveze nastale po osnovu prošlih događaja čije je postojanje nezavisno od budućih aktivnosti entiteta”.

3 Direktiva Evropske Unije o odlaganju električne i elektronske opreme (WE&EE), koja propisuje sakupljanje, tretman, reciklažu i odlaganje otpada kojim se ne ugrožava životna sredina je prouzrokovala pitanja u vezi sa tim kada se priznaje obaveza za odlaganje električne i elektronske opreme. Direktiva pravi razliku između „novog” i „starog” otpada i između otpada iz domaćinstava i otpada iz izvora koji nisu domaćinstva. Novi otpad se odnosi na proizvode prodate posle 13. avgusta 2005. godine. Smatra se, u svrhe ove Direktive, da svi uređaji za domaćinstva prodati pre tog datuma uzrokuju stari otpad.

4 U Direktivi se navodi da troškove upravljanja otpadom od starih uređaja domaćinstava treba da snose proizvođači tih vrsta uređaja koji su na tržištu tokom perioda koji treba da se odredi u primenljivom zakonodavstvu svake zemlje članice (period odmeravanja). U Direktivi se navodi da svaka zemlja članica treba da uspostavi mehanizam po kom bi proizvođači proporcionalno učestvovali u plaćanju troškova „na primer, proporcionalno njihovom udelu na tržištu prema vrsti opreme.”

5 Nekoliko termina koji se koriste u ovom tumačenju kao što su „udeo na tržištu” i „period odmeravanja” se mogu definisati veoma različito u primenljivom zakonodavstvu pojedinačnih zemalja članica. Na primer, dužina perioda odmeravanja bi mogla da bude jednu godinu ili samo jedan mesec. Slično, odmeravanje udela na tržištu i formule za izračunavanje obaveze mogu da budu drugačije u različitim nacionalnim zakonima. Međutim, svi ovi primeri utiču samo na odmeravanje obaveze, koja nije pod delokrugom ovog tumačenja.

Delokrug

6 Ovo tumačenje daje uputstvo za priznavanje, u finansijskim izveštajima proizvođača, obaveza za upravljanje otpadom prema Direktivi Evropske Unije o odlaganju električne i elektronske opreme u vezi sa prodajom starih uređaja za domaćinstvo.

7 Ovo tumačenje se ne odnosi na novi otpad niti na stari otpad koji potiče iz drugih izvora osim domaćinstava. Obaveza za upravljanje takvim otpadom je adekvatno obrađena u IAS 37. Međutim, ako se, u nacionalnim zakonima, novi otpad iz domaćinstava tretira na sličan način kao i stari otpad iz domaćinstava, principi ovog tumačenja se primenjuju po ugledu na hijerarhiju iznetu u paragrafima 10 do 12 IAS 8. Hijerarhija iz IAS 8 je takođe relevantna za druge propise koji nameću obaveze na način koji je sličan modelu pripisivanja troškova navedenom u Direktivi Evropske Unije.

Predmet

8 Od IFRIC je traženo da u kontekstu odlaganja električne i elektronske opreme odredi šta čini obavezujući događaj u skladu sa paragrafom 14(a) IAS 37 za priznavanje rezervisanja za troškove upravljanja otpadom:

• Proizvodnja ili prodaja starih uređaja i opreme za domaćinstvo?

• Učešće na tržištu tokom perioda odmeravanja?

• Nastanak troškova tokom vršenja aktivnosti upravljanja otpadom?

Konsenzus

9 Učešće na tržištu tokom perioda odmeravanja je obavezujući događaj u skladu sa paragrafom 14(a) IAS 37. Kao posledica ovoga, obaveza za troškove upravljanja otpadom od starih uređaja u domaćinstvu ne nastaje kada su proizvodi proizvedeni ili prodati. Zato što je obaveza koja se tiče starih uređaja u domaćinstvima povezana sa učešćem na tržištu tokom perioda odmeravanja, pre nego sa proizvodnjom ili prodajom stavki koje treba da se otuđe, nema obaveze osim i dok postoji udeo na tržištu tokom perioda odmeravanja. Vremenski trenutak nastanka obavezujućeg događaja može takođe biti nezavistan u odnosu na određeni period u kome se vrše aktivnosti upravljanja otpadom i nastaju troškovi u vezi sa njim.

Datum stupanja na snagu

10 Entitet primenjuje ovo tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. decembra 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje za period koji počinje pre 1. decembra 2005. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

Prelazak

11 Promene računovodstvenih politika se obuhvataju u skladu sa IAS 8.

IFRIC tumačenje 7

Primena pristupa prepravljanja finansijskih izveštaja prema IAS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama

Reference

• IAS 12 Porez na dobitak

• IAS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama

Istorijat

1 Ovo tumačenje sadrži uputstvo za primenu zahteva IAS 29 u izveštajnom periodu u kom entitet identifikuje1 postojanje hiperinflacije u privredi svoje funkcionalne valute, pri čemu ta privreda nije bila hiperinflatorna u prethodnom periodu, te entitet stoga mora da prepravi svoje finansijske izveštaje u skladu sa IAS 29.

–––––––––––––––

1 Identifikovanje hiperinflacije se zasniva na proceni kriterijuma iz paragrafa 3 IAS 29 od strane entiteta.

Pitanja

2 Pitanja koja su obrađena ovim tumačenjem su:

(a) kako treba tumačiti zahtev „...iskazati u izrazima merne jedinice važeće na kraju izveštajnog perioda” u paragrafu 8 IAS 29 kada entitet primenjuje ovaj standard?

(b) kako entitet treba da obračunava unošenje stavki odloženog poreza u prepravljenim finansijskim izveštajima?

Konsenzus

3 U izveštajnom periodu u kom entitet identifikuje postojanje hiperinflacije u ekonomiji svoje funkcionalne valute, koja nije bila hiperinflatorna u prethodnom periodu, entitet primenjuje zahteve IAS 29 kao da je privreda uvek bila hiperinflatorna. Stoga, u pogledu nemonetarnih stavki koje se odmeravaju po istorijskom trošku, početni izveštaj o finansijskoj poziciji entiteta na početku najranijeg perioda prikazanog u finansijskim izveštajima treba da bude prepravljen tako da odražava efekat inflacije od datuma kada je imovina stečena i kada su nastale ili preuzete obaveze pa sve do kraja izveštajnog perioda. Za nemonetarne stavke prenete u početni izveštaj o finansijskoj poziciji u iznosima koji su bili važeći na datum koji je različit od datuma sticanja ili datuma nastanka, prepravljanje treba umesto toga da odražava efekte inflacije od datuma kada su utvrđene te knjigovodstvene vrednosti pa do kraja izveštajnog perioda.

4 Na kraju izveštajnog perioda, stavke odloženog poreza se priznaju i odmeravaju u skladu sa IAS 12. Međutim, iznosi odloženog poreza u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji za taj izveštajni period se utvrđuju na sledeći način:

(a) entitet ponovo odmerava stavke odloženog poreza u skladu sa IAS 12 nakon što je prepravio nominalne knjigovodstvene vrednosti svojih nemonetarnih stavki na datum početnog izveštaja o finansijskoj poziciji u izveštajnom periodu primenom merne jedinice na taj datum;

(b) stavke odloženog poreza ponovo odmerene u skladu sa (a) se prepravljaju zbog promena merne jedinice od datuma početnog izveštaja o finansijskoj poziciji u izveštajnom periodu do kraja tog izveštajnog perioda.

Entitet primenjuje pristup pod (a) i (b) prilikom prepravljanja stavki odloženog poreza u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji bilo kog uporednog perioda prikazanog u prepravljenim finansijskim izveštajima za izveštajni period u kom entitet primenjuje IAS 29.

5 Nakon što entitet prepravi svoje finansijske izveštaje, sve korespondirajuće cifre u finansijskim izveštajima za naredni period, uključujući i stavke odloženog poreza, se prepravljaju primenom promene merne jedinice za taj naredni izveštajni period samo na prepravljene finansijske izveštaje za prethodni izveštajni period.

Datum stupanja na snagu

6 Entitet primenjuje ovo tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. marta 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje na finansijske izveštaje za period koji počinje pre 1. marta 2006. godine, obelodanjuje tu činjenicu.

IFRIC Tumačenje 10

Periodično finansijsko izveštavanje i umanjenje vrednosti

Reference

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IAS 34 Periodično finansijsko izveštavanje

• IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine

Istorijat

1 Od entiteta se zahteva da proceni gudvil za umanjenje vrednosti na kraju svakog izveštajnog perioda i, ako je potrebno, da prizna gubitak zbog umanjenja vrednosti na taj datum u skladu sa IAS 36. Međutim, na kraju naknadnog izveštajnog perioda, uslovi mogu biti izmenjeni u takvoj meri da bi se gubitak zbog umanjenja vrednosti mogao smanjiti ili izbeći da je procena umanjenja vrednosti izvršena samo na taj datum. Ovo tumačenje daje uputstva o tome da li takve gubitke zbog umanjenja vrednosti treba i kada ih treba stornirati.

2 Ovo tumačenje se odnosi na međusobni uticaj zahteva IAS 34 i priznavanja gubitaka zbog umanjenja vrednosti gudvila po IAS 36, kao i efektom tog međusobnog uticaja na naknadne periodične i godišnje finansijske izveštaje.

Predmet

3 U IAS 34, u paragrafu 28 se zahteva od entiteta da primenjuje iste računovodstvene politike u svojim periodičnim finansijskim izveštajima koje primenjuje i u svojim godišnjim finansijskim izveštajima. Tu se takođe navodi da „učestalost izveštavanja entiteta (godišnje, polugodišnje ili tromesečno) ne utiče na merenje njegovih godišnjih rezultata.” „Da bi se postigao taj cilj, odmeravanja za svrhe periodičnog izveštavanja se vrše na osnovu perioda od početka godine do datuma izveštavanja.”

4 U IAS 36, u paragrafu 124 se navodi da se „Gubitak od umanjenja vrednosti gudvila ne treba da bude storniran u narednom periodu.”

5-6 [Brisan]

7 Ovo tumačenje se bavi sledećim pitanjem:

Da li entitet treba da stornira u međuperiodu gubitke po osnovu umanjenja vrednosti gudvila i investicija u instrumente kapitala i u finansijska sredstva koja se vode po nabavnoj vrednosti u slučaju kada gubitak ne bi bio priznat, ili bi bio priznat manji gubitak, da je procena umanjenja vrednosti vršena samo na kraju naknadnog izveštajnog perioda?

Konsenzus

8 Entitet ne stornira gubitak zbog umanjenja vrednosti priznat u prethodnom međuperiodu a koji je nastao po osnovu gudvila.

9 Entitet ne primenjuje ovaj konsenzus po analogiji na druge oblasti potencijalnog neslaganja između IAS 34 i drugih standarda.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

10 Entitet primenjuje ovo tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. novembra 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje za period koji počinje pre 1. novembra 2006. godine, obelodanjuje ovu činjenicu. Entitet primenjuje ovo tumačenje na gudvil od datuma kada prvi put primeni IAS 36; entitet primenjuje ovo tumačenje na investicije u instrumente kapitala ili u finansijska sredstva koja se vode po nabavnoj vrednosti od datuma kada prvi put primeni kriterijume za odmeravanje iz IAS 39.

11–13 [Brisan]

14 Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 1, 2, 7 i 8 i obrisani paragrafi 5, 6, 11–13. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

IFRIC Tumačenje 12

Ugovori o koncesiji za pružanje usluga

Reference

• Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja1

• IFRS 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja

• IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima

• IFRS 16 Lizing

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema

• IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći

• IAS 23 Troškovi pozajmljivanja

• IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija

• IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

• IAS 38 Nematerijalna imovina

• SIC-29 Ugovori o koncesiji za pružanje usluga: obelodanjivanje2

–––––––––––––––

1 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

2 SIC–29, prethodno Obelodanjivanje – Ugovori o koncesiji za pružanje usluga je izmenjen IFRIS-om 12.

Istorijat

1 U mnogim zemljama, javni sektor tradicionalno gradi, koristi i održava infrastrukturu za javno korišćenje – kao što su putevi, mostovi, tuneli, zatvori, bolnice, aerodromi, vodovod, elektrane i telekomunikacione mreže – koja se finansira na osnovu odobrenih sredstava iz javnog budžeta.

2 U nekim zemljama, država je uvela ugovore za pružanje usluga kako bi privukla privatni sektor da učestvuje u razvoju, finansiranju, korišćenju i održavanju te infrastrukture. Infrastruktura može već postojati, ili može biti izgrađena tokom trajanja ugovora za pružanje usluga. Ugovor koji je pod delokrugom ovog tumačenja obično obuhvata entitet iz privatnog sektora (korisnik) koji gradi infrastrukturu koju je nekada obezbeđivao javni sektor ili je nadograđuje (na primer, povećanjem kapaciteta) i da koristi i održava tu infrastrukturu tokom određenog vremenskog perioda. Korisnik je plaćen za pružanje svojih usluga tokom trajanja ugovora. Ugovorom se upravlja prema ugovoru u kom su izneti standardi performansi, mehanizmi prilagođavanja cena i ugovori za rešavanje sporova. Takav ugovor se često opisuje kao „izgradi–koristi–predaj” ugovor ili „rekonstruiši–koristi–predaj” ugovor ili koncesioni ugovor za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora.

3 Obeležje ovih ugovora za pružanje usluga je javna priroda obaveze koju preuzima korisnik. Javna politika je da se usluge koje se odnose na infrastrukturu obezbede javnosti bez obzira na identitet strane koja koristi usluge. Ugovor o pružanju usluga ugovorno obavezuje korisnika da pruži javne usluge u ime entiteta iz javnog sektora. Druga uobičajena obeležja su:

(a) strana koja dodeljuje ugovor za pružanje usluge (davalac) je entitet javnog sektora, uključujući i državna tela, ili entitet privatnog sektora kome je data odgovornost za tu uslugu;

(b) korisnik je odgovoran za bar neka rukovođenja infrastrukturom i usluge u vezi sa njom, a nema samo ulogu posrednika u ime davaoca;

(c) ugovor postavlja početne cene koje treba da nametne korisnik i reguliše izmene cena tokom perioda ugovora o pružanju usluga;

(d) korisnik je obavezan da preda infrastrukturu davaocu prema posebnom uslovu na kraju perioda ugovora, za malu ili bez inkrementalne naknade, bez obzira na to koja ga je strana finansirala na početku.

Delokrug

4 Ovo tumačenje daje uputstva o tome kako korisnici treba da obračunavaju ugovore o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora.

5 Ovo tumačenje se primenjuje na ugovore o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora ako:

(a) davalac kontroliše ili reguliše koje usluge korisnik mora da pruži u vezi sa infrastrukturom, kome ih mora pružiti i po kojoj ceni; i

(b) davalac kontroliše – putem vlasništva, prava na koristi ili na drugi način – svako značajno preostalo učešće u infrastrukturi nakon isteka ugovora.

6 Infrastruktura koja se koristi u ugovorima o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora tokom njenog čitavog korisnog veka trajanja je u okviru delokruga ovog tumačenja ako su zadovoljeni uslovi iz paragrafa 5(a). U paragrafima od AG1 do AG8 se daju uputstva za određivanje da li su, i u kojoj meri, ugovori o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora u okviru delokruga ovog tumačenja.

7 Ovo tumačenje se primenjuje na:

(a) infrastrukturu koju korisnik izgradi ili dobije od treće strane u svrhe ugovora o pružanju usluga; i

(b) postojeću infrastrukturu za koju davalac daje korisniku pristup u svrhe ugovora o pružanju usluga.

8 Ovo tumačenje ne određuje obračunavanje infrastrukture koju poseduje korisnik i koja je priznata kao nekretnine, postrojenja i oprema pre sklapanja ugovora o pružanju usluga. Zahtevi za prestanak priznavanja definisani u IFRS (izneti u IAS 16) se primenjuju na takvu infrastrukturu.

9 Ovo tumačenje ne određuje obračunavanje od strane davaoca.

Pitanja

10 Ovo tumačenje iznosi opšte principe za priznavanje i odmeravanje obaveza i prava u vezi sa njima u ugovorima o koncesiji za pružanje usluga. Zahtevi za obelodanjivanje informacija o ugovorima o koncesiji za pružanje usluga se nalaze u SIC–29. Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje su:

(a) tretman operativnih prava u vezi sa infrastrukturom;

(b) priznavanje i odmeravanje naknade za ugovor;

(d) usluge korišćenja;

(e) troškovi pozajmljivanja;

(f) naknadni računovodstveni postupak u vezi sa finansijskim sredstvom i nematerijalnom imovinom; i

(g) stavke koje davalac obezbeđuje korisniku.

Konsenzus

Tretman operativnih prava u vezi sa infrastrukturom

11 Infrastrukura u okviru delokruga ovog tumačenja se ne priznaje kao nekretnine, postrojenja i oprema korisnika zato što ugovor o ugovornoj obavezi ne prenosi korisniku pravo na kontrolu korišćenja infrastrukture za javne službe. Operater ima pristup infrastrukturi prilikom pružanja javnog servisa u ime davaoca u skladu sa uslovima određenim u ugovoru.

Priznavanje i odmeravanje naknade za ugovor

12 Prema uslovima ugovornih ugovora pod delokrugom ovog tumačenja, korisnik ima ulogu pružaoca usluge. Korisnik gradi ili nadograđuje infrastrukturu (usluge izgradnje ili nadogradnje) koja se koristi za javne službe i koristi i održava tu infrastrukturu (službe korišćenja) tokom određenog vremenskog perioda.

13 Korisnik priznaje i meri prihode u skladu sa IFRS 15 za usluge koje vrši. Priroda naknade određuje njen naknadni računovodstveni postupak. Naknadno obračunavanje naknade dobijene kao finansijsko sredstvo i nematerijalna imovina je detaljno opisano u paragrafima od 23 do 26 u daljem tekstu.

Usluge izgradnje i nadogradnje

14 Korisnik računovodstveno obuhvata usluge izgradnje i nadogradnje u skladu sa IAS 11.

Naknada koju davalac daje korisniku

15 Ako korisnik pruža usluge izgradnje ili nadogradnje, naknada ili potraživanje koje dobije korisnik se priznaje u skladu sa IFRS 15. Naknadu mogu činiti prava na:

(a) finansijsko sredstvo; ili

(b) nematerijalnu imovinu.

16 Korisnik priznaje finansijsko sredstvo u meri u kojoj ima bezuslovno ugovorno pravo na dobijanje gotovine ili drugog finansijskog sredstva od ili prema uputstvima davaoca za usluge gradnje; davalac nema diskreciono pravo da izbegne plaćanje, obično zbog toga što se sporazum može sprovesti sudskim putem. Korisnik ima bezuslovno pravo na dobijanje gotovine ako davalac ugovorom garantuje da će isplatiti korisniku (a) određene ili odredive iznose ili (b) manjak, ukoliko postoji, između iznosa dobijenih od korisnika javnih službi i određenih ili odredivih iznosa, čak i ako je isplata uslovljena time da korisnik obezbedi da infrastruktura zadovoljava određene zahteve u pogledu kvaliteta ili efikasnosti.

17 Korisnik priznaje nematerijalnu imovinu u meri u kojoj dobija pravo (licencu) da korisnicima naplaćuje korišćenje javnih usluga. Pravo naplaćivanja korišćenja javnih usluga nije bezuslovno pravo na dobijanje gotovine zato što su iznosi uslovljeni stepenom u kom javnost koristi tu uslugu.

18 Ako je korisnik plaćen za usluge gradnje delimično finansijskim sredstvom i delimično nematerijalnom imovinom, neophodno je odvojeno obračunavati svaku komponentu naknade korisnika. Dobijena ili potraživana naknada za obe komponente se priznaje na početku u skladu sa IFRS 15.

19 Priroda naknade date korisniku se određuje po ugledu na uslove ugovora i, kada postoji, na zakon relevantan za ugovor. Priroda naknade određuje naknadno računovodstveno obuhvatanje kao što je opisano u paragrafima 23–26. Međutim, obe vrste naknade su klasifikovane kao ugovorno sredstvo tokom perioda izgradnje ili nadgradnje u skladu sa IFRS 15.

Usluge korišćenja

20 Korisnik računovodstveno obuhvata usluge korišćenja u skladu sa IFRS 15.

Ugovorne obaveze za vraćanje infrastrukture na određeni stepen uslužnosti

21 Korisnik može imati ugovorne obaveze koje mora ispuniti kao uslov za njegovu licencu (a) da održava infrastrukturu na određenom stepenu uslužnosti ili (b) da vrati infrastrukturu u određeno stanje pre nego što je preda davaocu na kraju ugovora o pružanju usluga. Ove ugovorne obaveze za održavanje ili rekonstrukciju infrastrukture, osim za elemente nadogradnje (videti paragraf 14), se priznaju i odmeravaju u skladu sa IAS 37, to jest prema najboljoj proceni izdataka koji bi bili potrebni za izmirenje sadašnje obaveze na kraju izveštajnog perioda.

Troškovi pozajmljivanja kojima je izložen korisnik

22 U skladu sa IAS 23, troškovi pozajmljivanja koji se mogu pripisati ugovoru se priznaju kao rashodi u periodu u kom su napravljeni osim ako korisnik nema ugovorno pravo da dobija nematerijalnu imovinu (pravo da naplaćuje korišćenje javne usluge od korisnika). U ovom slučaju troškovi pozajmljivanja koji se mogu pripisati ugovoru se kapitalizuju tokom faze izgradnje u skladu sa tim standardom.

Finansijsko sredstvo

23 IAS 32 i IFRS 7 i 9 primenjuju se na finansijsko sredstvo koje se priznaje prema paragrafima 16 i 18.

24 Iznos dospeo od ili prema uputstvima davaoca se obračunava u skladu sa IFRS 9kao odmeren po:

(a) amortizovanoj nabavnoj vrednosti;

(b) fer vrednosti u ukupnom ostalom rezultatu; ili

25 Ako se iznos dospeo od davaoca odmerava po amortizovanoj nabavnoj vrednosti ili po fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu, IFRS 9 zahteva da se kamata izračunata korišćenjem metoda efektivne kamate priznaje u bilansu uspeha.

Nematerijalna imovina

26 IAS 38 se primenjuje na nematerijalnu imovinu priznatu u skladu sa paragrafima 17 i 18. U paragrafima od 45 do 47 IAS 38 se daju uputstva za odmeravanje nematerijalne imovine stečene prilikom razmene za nemonetarno sredstvo ili sredstva ili kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava.

Stavke koje davalac obezbeđuje korisniku

27 U skladu sa paragrafom 11, stavke infrastrukture za koje je davalac dao korisniku pristup za svrhe ugovora o pružanju usluga se ne priznaju kao nekretnine, postrojenja i oprema korisnika. Davalac može takođe da obezbedi druge stavke korisniku koje korisnik može da zadrži ili da sa njima postupa kako želi. Ako su takva sredstva deo naknade koju davalac duguje za usluge, ona nisu državna davanja kako je definisano u IAS 20. Umesto toga, ona se računovodstveno obuhvataju kao deo cene transakcije kako je definisano u IFRS 15.

Datum stupanja na snagu

28 Entitet primenjuje ovo Tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. januara 2008. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. januar 2008. godine, tu činjenicu obelodanjuje.

28A–28C [Brisan]

28D Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je odeljak Reference i paragrafi 13–15, 18–20 i 27. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

28E Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 23–25 i obrisani paragrafi 28A–28C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

28F Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf AG8. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Prelazak

29 Kao predmet paragrafa 30, promene računovodstvenih politika se obračunavaju u skladu sa IAS 8, to jest retrospektivno.

30 Ako, za neki određeni ugovor o pružanju usluga, nije izvodljivo za korisnika da primeni ovo tumačenje retrospektivno na početku najranijeg prezentovanog perioda, on:

(a) priznaje finansijska sredstva i nematerijalnu imovinu koja su postojala na početku najranijeg prezentovanog perioda;

(b) koristi prethodne knjigovodstvene vrednosti tih finansijskih sredstava i nematerijalne imovine (kako god da su prethodno klasifikovana) kao njihove knjigovodstvene iznose na taj datum; i

(c) testira finansijska sredstva i nematerijalnu imovinu priznate na taj datum zbog umanjenja vrednosti, osim ako ovo nije izvodljivo, u kom slučaju se iznosi testiraju zbog umanjenja vrednosti na početku tekućeg perioda.

Prilog A

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo tumačenja.

Delokrug (paragraf 5)

AG1 U paragrafu 5 ovog tumačenja se određuje da je infrastruktura pod delokrugom ovog tumačenja kada se postoje sledeći uslovi:

(a) davalac kontroliše ili reguliše koje usluge korisnik mora da pruži u vezi sa infrastrukturom, kome ih mora pružiti i po kojoj ceni; i

(b) davalac kontroliše – putem vlasništva, prava na koristi ili na drugi način – svako značajno preostalo učešće u infrastrukturi nakon isteka ugovora.

AG2 Kontrola ili propisivanje koje se pominje u uslovu (a) bi moglo da bude prema ugovoru ili na drugi način (kao što je preko regulatornog organa) i obuhvata okolnosti u kojima davalac kupuje sve proizvode kao i one u kojima su deo ili sve proizvode kupili drugi korisnici. Prilikom primene ovog uslova, davalac i bilo koja druga strana u vezi sa njim se razmatraju zajedno. Ako je davalac entitet javnog sektora, javni sektor u celini, zajedno sa bilo kojim regulatornim organom koji deluje u interesu javnosti, se smatra povezanim sa davaocem za svrhe ovog tumačenja.

AG3 Za svrhe uslova (a), davalac ne mora da ima potpunu kontrolu nad cenom: dovoljno je za cenu da je propiše davalac, ugovor ili regulatorno telo, na primer pomoću mehanizma određivanja gornje granice. Međutim, taj uslov se primenjuje na suštinu sporazuma. Obeležja koja nisu suštinska, kao što je gornja granica koja će se primenjivati samo u retkim okolnostima, se ignorišu. Za razliku od toga, ako je na primer, u ugovoru sadržano da se daje sloboda operateru da određuje cene, ali da se svaki višak dobiti vraća davaocu, određena je gornja granica prihoda korisnika i element cene kontrolnog testa je ispunjen.

AG4 Za svrhe uslova (b), kontrola davaoca nad svakim značajnim preostalim učešćem treba i da ograniči praktičnu sposobnost korisnika da proda ili garantuje za infrastrukturu i daje davaocu trajno pravo korišćenja tokom perioda ugovora. Preostalo učešće u infrastrukturi je procenjena tržišna vrednost infrastrukture kao da je već dostigla starosnu granicu i da je u stanju očekivanom na kraju perioda trajanja ugovora.

AG5 Kontrola treba da se razlikuje od rukovođenja. Ako davalac zadrži i stepen kontrole opisan u paragrafu 5(a) i svako preostalo značajno učešće u infrastrukturi, korisnik samo rukovodi infrastrukturom u ime davaoca – čak i ako, u mnogim slučajevima, može imati šira rukovodilačka diskreciona prava.

AG6 Uslovi (a) i (b) zajedno utvrđuju kada infrastrukturu, uključujući i sve potrebne zamene (videti paragraf 21), kontroliše davalac tokom čitavog njenog ekonomskog veka trajanja. Na primer, ako korisnik mora da zameni deo stavke infrastrukture tokom perioda ugovora (na primer, površinski sloj puta ili krov zgrade), stavka infrastrukture se razmatra u celini. Na taj način je uslov (b) ispunjen za celu infrastrukturu, uključujući i deo koji je zamenjen, ako davalac kontroliše svako preostalo učešće u konačnoj zameni tog dela.

AG7 Ponekad je korišćenje infrastrukture delimično regulisano na način opisan u paragrafu 5(a), a delimično je neregulisano. Međutim, ovi ugovori imaju različite oblike:

(a) sva infrastruktura koja se može fizički odvojiti i koju je moguće koristiti nezavisno i koja zadovoljava definiciju jedinice koja generiše gotovinu kako je definisano u IAS 36 se analizira odvojeno ako se u celini koristi za neregulisane svrhe. Na primer, ovo bi moglo da se primeni na privatno krilo bolnice, gde ostatak bolnice koristi davalac za lečenje pacijenata koji su državni osiguranici;

(b) kada nisu regulisane isključivo pomoćne aktivnosti (kao što je bolnička prodavnica), kontrolni testovi se primenjuju kao da te službe ne postoje, zato što u slučajevima u kojima davalac kontroliše službe na način opisan u paragrafu 5, postojanje pomoćnih aktivnosti ne smanjuje davaočevu/donatorovu kontrolu nad infrastrukturom.

AG8 Korisnik može da ima pravo na korišćenje zasebne infrastrukture opisane u paragrafu AG7(a), ili drugih objekata koji se koriste za obezbeđivanje pomoćnih neregulisanih usluga opisanih u paragrafu AG7(b). U bilo kom od ova dva slučaja, u suštini može postojati lizing od strane davaoca za korisnika; ako je tako; on ga obračunava u skladu sa IFRS 16.

IFRIC Tumačenje 14

IAS 19 – Ograničenje sredstva definisanih primanja, zahtevi za minimalnim finansiranjem i njihova interakcija

Reference

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 19 Primanja zaposlenih (izmenjen 2011. godine)

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

Istorijat

1 U paragrafu 64 IAS 19 se ograničava odmeravanje neto definisanog sredstva primanja na nižu vrednost između viška u planu definisanih primanja i limita za sredstvo. Paragraf 8 u IAS 19 definiše limit sredstva kao „sadašnju vrednost svih ekonomskih koristi dostupnih u obliku refundacije iz datog plana ili umanjenja budućih doprinosa prema tome planu”. Pokrenuta su pitanja o tome kada treba smatrati da su refundiranje sredstava ili smanjenja budućih doprinosa dostupna, posebno kada postoji zahtev za minimalnim finansiranjem.

2 Zahtevi za minimalnim finansiranjem postoje u mnogim zemljama u cilju poboljšanja sigurnosti obećanja primanja po prestanku zaposlenja dato učesnicima u planu primanja zaposlenih. Takvi zahtevi obično utvrđuju minimalni iznos ili nivo doprinosa koji se moraju uložiti u plan tokom datog perioda. Dakle, zahtev za minimalnim finansiranjem može ograničiti mogućnost entiteta da smanjuje buduće doprinose.

3 Zatim, ograničavanje odmeravanja sredstva definisanog plana može ugroziti zahtev za minimalnim finansiranjem. Obično, zahtev za davanjem doprinosa planu ne bi uticao na odmeravanje definisanog sredstva ili obaveze primanja, zbog toga što, doprinosi, kad se isplate, postaju sredstva plana tako da je dodatna neto obaveza nulta. Međutim, zahtev za minimalnim finansiranjem može uzrokovati obavezu ako zahtevani doprinosi ne budu raspoloživi entitetu kada se plate.

3A U novembru 2009. godine Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde izmenio je IFRIC 14 da bi uklonio neželjenu posledicu koja proističe iz obuhvatanja avansnih plaćanja budućih doprinosa u nekim okolnostima kada postoji zahtev za minimalnim finansiranjem.

Delokrug

4 Ovo Tumačenje važi za sve definisane otpremnine i druga dugoročna definisana primanja zaposlenih.

5 Za potrebe ovog Tumačenja, zahtevi za minimalnim finansiranjem su bilo koji zahtevi za finansiranjem primanja po prestanku zaposlenja ili drugi dugoročni definisani plan primanja.

Pitanja

6 Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje su:

(a) kada refundiranje sredstava ili smanjenja budućih doprinosa treba smatrati dostupnim, u skladu sa definicijom limita sredstva u paragrafu 8 u IAS 19;

(b) kako zahtev za minimalnim finansiranjem može uticati na dostupnost smanjenja budućih doprinosa;

Konsenzus

Dostupnost refundiranja ili smanjenja budućih doprinosa

7 Entitet određuje dostupnost refundiranja ili smanjenja budućih doprinosa u skladu sa uslovima plana i svim zakonskim zahtevima u sistemu plana.

8 Ekonomska korist, u formi refundiranja sredstava ili smanjenja budućih doprinosa je dostupna ako entitet može da je realizuje u nekom trenutku tokom trajanja plana ili kada se obaveze plana izmire. Konkretno, takva ekonomska korist kože biti dostupna čak i ako se ne može smesta realizovati na kraju izveštajnog perioda.

9 Dostupna ekonomska korist ne zavisi od toga kako entitet namerava da koristi višak. Entitet određuje maksimalni iznos ekonomske koristi koji je dostupan po osnovu refundiranja sredstava, smanjenja budućih doprinosa ili kombinacijom oba. Entitet ne priznaje ekonomske koristi od kombinacije refundiranja i smanjenja budućih doprinosa na osnovu pretpostavki koje se međusobno isključuju.

10 U skladu sa IAS 1, entitet obelodanjuje informacije o ključnim izvorima neizvesnosti procene na kraju izveštajnog perioda kod kojih postoji značajan rizik da će se izazvati materijalno značajno korigovanje knjigovodstvene vrednosti neto imovine ili obaveze priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji. To može uključivati obelodanjivanje svih ograničenja sadašnje mogućnosti realizacije viška ili obelodanjivanje po osnovu korišćenom za određivanje iznosa dostupne ekonomske koristi.

Dostupna ekonomska korist u vidu refundiranja

Pravo na refundiranje

11 Refundiranje je dostupno entitetu samo ako entitet ima bezuslovno pravo na refundiranje:

(a) tokom trajanja plana, ne pretpostavljajući da se obaveze plana moraju izmiriti u cilju dobijanja refundiranih sredstava (na primer, u nekim pravnim sistemima, entitet može imati pravo na refundiranje tokom trajanja plana, bez obzira da li su obaveze plana izmirene); ili

(b) pretpostavljajući postepeno izmirenje obaveza plana tokom vremena dok svi članovi ne odustanu od plana; ili

Bezuslovno pravo na refundiranje može postojati bez obzira na nivo finansiranja u okviru plana na kraju izveštajnog perioda.

12 Ako pravo entiteta na refundiranje viška zavisi od pojavljivanja ili nepojavljivanja jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu potpuno pod njegovom kontrolom, entitet nema bezuslovno pravo i ne priznaje sredstvo.

Odmeravanje ekonomske koristi

13 Entitet odmerava ekonomsku korist dostupnu u formi refundiranja kao iznos viška na kraju izveštajnog perioda (što je fer vrednost sredstava plana umanjena za sadašnju vrednost definisane obaveze primanja) koji entitet ima pravo da primi kao refundiranje, umanjeno za povezane troškove. Na primer, ako bi refundiranje podlegalo nekom porezu, izuzev poreza na dobitak, entitet odmerava iznos refundiranja bez poreza.

14 Odmeravajući iznos refundiranja dostupan kada se plan završi (paragraf 11(c)), entitet uključuje troškove u plan izmirenja obaveza plana i vršenja refundiranja. Na primer, entitet odbija naknade stručnjaka, ako se one isplaćuju iz plana, a ne isplaćuje ih entiteti, i troškove premija osiguranja koje se mogu zahtevati u cilju obezbeđivanja garancije prilikom završetka.

15 Ako se iznos refundiranja utvrdi kao pun iznos ili udeo viška, a ne kao fiksni iznos, entitet ne vrši korigovanje za vremensku vrednost novca, čak i ako se refundiranje može realizovati samo na neki budući datum.

Dostupna ekonomska korist u vidu smanjenja doprinosa

16 Ako ne postoji zahtev za minimalnim finansiranjem za doprinose koji se odnose na buduće usluge, ekonomska korist dostupna u vidu smanjenja budućih doprinosa je budući trošak usluga za entitet za svaki period koji je kraći od sledeća dva: očekivanog trajanja plana i očekivanog perioda postojanja entiteta. Budući trošak usluga za entitet ne uključuje iznose koji padaju na teret zaposlenih.

17 Entitet određuje buduće troškove usluga korišćenjem pretpostavki koje su u skladu sa pretpostavkama korišćenim za određivanje definisane obaveze primanja i sa situacijom koja postoji na kraju izveštajnog perioda kao što je utvrđeno u IAS 19. Dakle, entitet ne preuzima promenu primanja koja treba obezbediti iz plana u budućnosti sve dok plan ne bude izmenjen pod pretpostavkom stabilne radne snage u budućnosti, osim ako entitet smanji broj zaposlenih obuhvaćenih planom. U drugom slučaju, pretpostavka o budućoj radnoj snazi uključuje smanjenje.

Efekat zahteva za minimalnim finansiranjem na ekonomsku korist dostupnu u vidu smanjenja budućih doprinosa

18 Entitet analizira svaki zahtev za minimalnim finansiranjem na dati datum u doprinosima koji treba da obuhvate (a) svaki postojeći manjak prošlih usluga na osnovi minimalnog finansiranja i (b) buduće usluge.

19 Doprinosi za obuhvatanje svakog postojećeg manjka usluga koje su već primljene po osnovu minimalnog finansiranja ne utiču na buduće doprinose za buduće usluge. Oni mogu uzrokovati nastanak obaveze u skladu sa paragrafima 23–26.

20 Ako postoji zahtev za minimalnim finansiranjem doprinosa koji se odnose na buduće usluge, ekonomska korist dostupna u vidu smanjenja budućih doprinosa je zbir:

(a) svakog iznosa koji umanjuje budući zahtev za minimalnim finansiranjem doprinosa koji se odnose na buduće usluge zbog toga što je entitet izvršio avansnu uplatu (tj. platio je iznos pre nego što je bio obavezan to da uradi); i

(b) procenjenog budućeg troška usluga za svaki period, u skladu sa paragrafima 16 i 17, umanjenog za procenjene zahteve za minimalnim finansiranjem doprinosa koji bi bili zahtevani za buduće usluge u tim periodima da nije izvršena avansna uplata kao što je opisano pod (a).

21 Entitet procenjuje budući zahtev za minimalnim finansiranjem doprinosa koji se odnose na buduće usluge tako što uzima u obzir efekte svakog postojećeg viška obračunatog na osnovu minimalnog finansiranja, ali bez uračunate avansne uplate opisane u paragrafu 20(a). Entitet koristi pretpostavke koje se zahtevaju zahtevom za minimalnim finansiranjem, a za sve faktore koji nisu precizirani zahtevom za minimalnim finansiranjem, pretpostavke u skladu sa pretpostavkama korišćenim za određivanje definisane obaveze primanja i sa situacijom koja postoji na kraju izveštajnog perioda kao što je utvrđeno u IAS 19. Procena uključuje sve promene očekivane kao rezultat entiteta koji plaća dospele minimalne doprinose po njihovom dospeću. Međutim, procena ne uključuje efekat očekivanih promena uslova u osnovi za minimalno finansiranje koje nisu donesene ili ugovorno dogovorene na kraju izveštajnog perioda.

22 Kada entitet obračuna iznos opisan u paragrafu 20(b), ako budući zahtev za minimalnim finansiranjem doprinosa koji se odnose na buduće usluge prevazilazi buduće troškove usluga po IAS 19 u bilo kom datom periodu, taj višak umanjuje ekonomsku korist dostupnu u vidu smanjenja budućih doprinosa. Međutim, iznos opisan u paragrafu 20(b) nikad ne može biti manji od nule.

Kada zahtev za minimalnim finansiranjem može uzrokovati nastanak obaveze

23 Ako entitet ima obavezu da prema zahtevu za minimalnim finansiranjem plaća doprinose kako bi pokrio postojeći manjak po osnovu minimalnog finansiranja u pogledu već primljenih usluga, entitet određuje da li će doprinosi koji se duguju biti dostupni kao refundiranje ili smanjenje budućih doprinosa nakon što se uplate u plan.

24 U meri u kojoj doprinosi koji se duguju neće biti dostupni nakon što se uplate u plan, entitet priznaje obavezu kada se obaveza pojavi. Obaveza smanjuje neto definisano sredstvo primanja ili povećava neto definisanu obavezu primanja tako da se ne očekuje nikakav dobitak niti gubitak kao rezultat primene paragrafa 64 IAS 19 kada se doprinosi plate.

25–26 [Brisan]

Datum stupanja na snagu

27 Entitet primenjuje ovo Tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. januara 2008. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

27A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 26. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

27B Objavljivanjem Avansnih uplata zahteva za minimalnim finansiranjem dodat je paragraf 3A i izmenjeni su paragrafi 16–18 i 20–22. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

27C IAS 19 (revidiran 2011. godine) je izmenio paragrafe 1, 6, 17 i 24 i obrisao paragrafe 25 i 26. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 19 (izmenjen 2011. godine).

Prelazak

28 Entitet primenjuje ovo Tumačenje od početka prvog perioda prezentovanog u prvim finansijskim izveštajima na koji se Tumačenje primenjuje. Entitet priznaje svako početno korigovanje koje se javlja usled primene ovog Tumačenja u neraspoređenoj dobiti na početku tog perioda.

29 Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 3A, 16–18 i 20–22 od početka najranijeg uporednog perioda prezentovanog u prvim finansijskim izveštajima u kojima entitet primenjuje ovo Tumačenje. Ako je entitet prethodno primenio ovo Tumačenje pre primene ovih izmena, on priznaje korekcije koje su rezultat primene izmena u okviru neraspoređene dobiti na početku najranijeg prezentovanog uporednog perioda.

IFRIC Tumačenje 16

Hedžing neto investicija u inostranom poslovanju

Reference

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 21 Efekti promena kurseva stranih valuta

Istorijat

1 Mnogi izveštajni entiteti imaju investicije u inostrano poslovanje (prema definiciji iz IAS 21, paragraf 8). Inostrano poslovanje može se obavljati preko zavisnih entiteta, pridruženih entiteta, zajedničkih poduhvata ili ogranaka. IAS 21 zahteva da entitet odredi za funkcionalnu valutu svake od svojih poslovnih operacija valutu primarnog ekonomskog okruženja te operacije. Prilikom prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja u valutu za prezentaciju, od entiteta se traži da prizna kursne razlike u ukupnom ostalom rezultatu dok ne otuđi inostrano poslovanje.

2 Računovodstvo hedžinga za rizik strane valute do koga dolazi zbog neto investicije u inostrano poslovanje primenjuje se samo ako je neto imovina tog inostranog poslovanja uključena u finansijske izveštaje.1 Stavka koja se hedžingom štiti od rizika strane valute do koga dolazi zbog neto investicije u inostrano poslovanje predstavlja iznos neto imovine jednak ili manji od knjigovodstvene vrednosti neto imovine u inostranom poslovanju.

3 IFRS 9 zahteva označavanje prikladne stavke hedžinga i prikladnih instrumenata hedžinga u odnosu računovodstva hedžinga. Ako postoji označeni odnos hedžinga, u slučaju hedžinga neto investicije, dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga za koji je ustanovljeno da predstavlja efektivan hedžing neto investicije priznaje se kao deo ukupnog ostalog rezultata i uključuje se zajedno sa kursnim razlikama do kojih dolazi prilikom prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja.

4 Entitet koji je veoma angažovan u inostranom poslovanju može da bude izložen velikom broju kursnih rizika. Ovo Tumačenje pruža uputstva o prepoznavanju rizika strane valute koji se kvalifikuju za predmet hedžinga neto investicije u inostranom poslovanju.

5 IFRS 99 omogućava entitetu da označi finansijski instrument koji može biti derivatni ili nederivatni (ili može da predstavlja kombinaciju derivatnog i nederivatnog finansijskog instrumenta) kao instrument hedžinga za zaštitu od rizika strane valute. Ovo Tumačenje pruža uputstvo o tome gde se unutar grupe mogu držati instrumenti hedžinga koji predstavljaju hedžing inostranog poslovanja, kako bi se kvalifikovali za računovodstvo hedžinga.

6 IAS 21 i IFRS 9 zahtevaju da se kumulativni iznosi koji su priznati u okviru ukupnog ostalog rezultata, vezani za kursne razlike do kojih dolazi prilikom prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja, kao i za dobitke i gubitke od instrumenta hedžinga za koji se utvrdi da predstavlja efektivan hedžing neto investicije, reklasifikuju iz kapitala u bilans uspeha kao korekcija usled reklasifikacije, pošto matični

–––––––––––––––

1 Ovo je slučaj sa konsolidovanim finansijskim izveštajima, finansijskim izveštajima u kojima se investicije kao što su pridruženi entiteti ili zajednički poduhvati računovodstveno obuhvataju primenom metoda udela, i finansijskim izveštajima koji obuhvataju ogranke ili zajednička poslovanja, u skladu sa definicijom u IFRS 11 Zajednički aranžmani.

entitet otuđi inostrano poslovanje. Ovo Tumačenje pruža uputstva o tome kako entitet treba da odredi iznose koje treba reklasifikovati iz kapitala u bilans uspeha za instrument hedžinga kao i za stavku hedžinga.

Delokrug

7 Ovo tumačenje se odnosi na entitet koji podvrgava hedžingu kursni rizik do koga dolazi zbog neto investicije u inostrano poslovanje, i koji želi da se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga u skladu sa IAS 39. Radi jednostavnosti, u ovom tumačenju se takav entitet naziva matičnim entitetom, a njegovi finansijski izveštaji u koje je uključena neto imovina inostranog poslovanja nazivaju se konsolidovanim finansijskim izveštajima. Reference koje se odnose na matične entitete podjednako se primenjuju na sve entitete koji imaju neto investicije u inostranom poslovanju, bilo da se radi o zajedničkom poduhvatu, pridruženom entitetu ili filijali.

8 Ovo tumačenje odnosi se samo na hedžing neto investicija u inostranom poslovanju; ne treba ga primenjivati po analogiji na ostale vrste računovodstva hedžinga.

Pitanja

9 Investicije u inostranom poslovanju može da neposredno drži matični entitet, ili posredno jedno ili više zavisnih preduzeća. Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje su:

(a) priroda rizika koji je predmet hedžinga i iznos stavke hedžinga za koju se može označiti odnos hedžinga:

(i) da li matični entitet može da označi kao rizik koji je predmet hedžinga samo one kursne razlike koje nastaju iz razlike između funkcionalne valute matičnog entiteta i njegovog inostranog poslovanja, ili može da tako označi i razlike do kojih dolazi zbog razlike između valute za prezentaciju u finansijskim izveštajima matičnog entiteta i funkcionalne valute njegovog inostranog poslovanja;

(ii) ako matični entitet drži inostranu poslovnu operaciju posredno, da li rizik koji je predmet hedžinga uključuje samo kursne razlike do kojih dolazi zbog razlike u funkcionalnim valutama između inostranog poslovanja i njegovog neposrednog matičnog entiteta, ili rizik koji je predmet hedžinga može da obuhvata i sve one kursne razlike između funkcionalnih valuta inostranog poslovanja i posrednog ili krajnjeg matičnog entiteta (to jest, da li činjenica da se neto investicija u inostranom poslovanju drži kroz posredni matični entitet utiče na ekonomski rizik za krajnji matični entitet);

(b) gde se u grupi može držati instrument hedžinga:

(i) da li se odnos koji se može kvalifikovati kao odnos računovodstva hedžinga može uspostaviti isključivo ako neto investiciji pripada instrument hedžinga, ili ako bilo koji entitet u grupi, bez obzira na funkcionalnu valutu, može da drži instrument hedžinga;

(ii) da li priroda instrumenta hedžinga (da li je derivatni ili nederivatni) ili metod konsolidacije utiče na procenu efektivnosti hedžinga.

(c) koje iznose treba reklasifikovati iz kapitala u bilans uspeha kao klasifikaciona korigovanja za otuđenje inostranog poslovanja:

(i) kada se otuđi inostrano poslovanje koje je bilo zaštićeno hedžingom, ono što ostane od rezervi po osnovu kursnih razlika matičnog entiteta u vezi sa instrumentom hedžinga i u vezi sa tim inostranim poslovanjem treba da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta;

(ii) da li metod konsolidacije utiče na određivanje iznosa koji treba da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha.

Konsenzus

Priroda rizika koji je predmet hedžinga i iznos stavke hedžinga za koje se može označiti odnos hedžinga

10 Računovodstvo hedžinga odnosi se samo na kursne razlike koje nastaju između funkcionalne valute inostranog poslovanja i funkcionalne valute matičnog entiteta.

11 Pri hedžingu rizika strane valute koji nastaju zbog neto investicije u inostrano poslovanje, stavka hedžinga može biti iznos neto imovine koji je jednak ili manji od knjigovodstvene vrednosti neto imovine inostranog poslovanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta. Knjigovodstveni iznos neto imovine inostranog poslovanja koji se može označiti kao stavka hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta zavisi od toga da li je neki matični entitet nižeg ranga u inostranom poslovanju primenio računovodstvo hedžinga na celinu ili deo neto imovine tog inostranog poslovanja i da li je računovodstvo hedžinga primenjeno i u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta.

12 Rizik koji je predmet hedžinga može se označiti kao izloženost kursnom riziku koji nastaje iz razlika između funkcionalne valute inostranog poslovanja i funkcionalne valute bilo kojeg od matičnih entiteta (neposrednog, posrednog ili krajnjeg matičnog entiteta) tog inostranog poslovanja. Činjenica da se neto investicija drži putem posrednog matičnog entiteta utiče na prirodu ekonomskog rizika koji nastaje zbog izloženosti krajnjeg matičnog entiteta kursnom riziku.

13 Izloženost kursnom riziku koji nastaje zbog neto investicije u inostrano poslovanje može da se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga samo jednom u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Dakle, ako se ista neto imovina inostranog poslovanja štiti hedžingom od strane više matičnih entiteta unutar grupe (na primer, i od strane direktnog i od strane indirektnog matičnog entiteta) zbog istog rizika, samo će jedan odnos hedžinga moći da se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima krajnjeg matičnog entiteta. Odnos hedžinga koji označi jedan matični entitet u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima ne mora da se održi od strane nekog matičnog entiteta višeg ranga. Međutim, ako ga ne održi neki matični entitet višeg ranga, računovodstvo hedžinga koje je primenio matični entitet nižeg ranga mora se stornirati pre nego što se prizna računovodstvo hedžinga matičnog entiteta višeg ranga.

Gde se može držati instrument hedžinga

14 Derivatni ili nederivatni instrument (ili kombinacija derivatnih i nederivatnih instrumenata) može se označiti kao instrument hedžinga u okviru hedžinga neto investicije u inostrano poslovanje. Instrument (i) hedžinga može (mogu) se držati od strane bilo kog entiteta ili više entiteta unutar grupe, dogod su ispunjeni uslovi iz IFRS 99, paragraf 6.4.1, vezani za označavanje, dokumentovanje i efektivnost hedžinga neto investicije. Posebno je važno da se obezbedi jasna dokumentacija o strategiji hedžinga grupe, zbog mogućnosti da se pojave različita označavanja na različitim nivoima unutar grupe.

15 U svrhu procene efektivnosti, promena vrednosti instrumenta hedžinga u odnosu na kursni rizik računa se prema funkcionalnoj valuti matičnog entiteta, u odnosu na koju se meri rizik koji je predmet hedžinga, u skladu sa dokumentacijom računovodstva hedžinga. Zavisno od toga gde se drži instrument hedžinga, u odsustvu računovodstva hedžinga, ukupna promena vrednosti može se priznati u bilansu uspeha, u sveobuhvatnom prihodu, ili i jedno i drugo. Međutim, na procenu efektivnosti ne utiče to da li se promena vrednosti instrumenta hedžinga priznaje u bilansu uspeha ili u ukupnom ostalom rezultatu. Kao deo primene računovodstva hedžinga, ukupni efektivni deo promene uključen je u ukupnom ostalom rezultatu. Na ocenu efektivnosti ne utiče ni to da li je instrument hedžinga derivatni ili nederivatni, kao ni izbor metoda konsolidovanja.

Otuđenje inostranog poslovanja zaštićenog hedžingom

16 Pošto se otuđi inostrano poslovanje koje je bilo zaštićeno hedžingom, iznos koji se reklasifikuje u bilans uspeha iz rezervi po osnovu kursnih razlika u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta u vezi sa instrumentom hedžinga predstavlja iznos koji je potrebno identifikovati, prema IFRS 9, paragraf 6.5.14. Taj iznos predstavlja kumulativni dobitak ili gubitak na instrumentu hedžinga za koji je utvrđeno da predstavlja efektivan hedžing.

17 Iznos koji se reklasifikuje u bilans uspeha iz rezervi po osnovu kursnih razlika u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta u vezi sa neto investicijom u inostrano poslovanje u skladu sa IAS 21, paragraf 48, predstavlja iznos uključen u rezervi po osnovu kursnih razlika tog matičnog entiteta u vezi sa tim inostranim poslovanjem. U konsolidovanim finansijskim izveštajima krajnjeg matičnog entiteta, metod konsolidovanja ne utiče na ukupni neto iznos priznat kao deo rezervi po osnovu kursnih razlika u vezi sa celokupnim inostranim poslovanjem. Međutim, to da li krajnji matični entitet koristi direktni ili postepeni metod konsolidovanja2 može da utiče na iznos koji se uključuje u njegove rezerve po osnovu kursnih razlika u vezi sa pojedinačnom inostranom poslovnom operacijom. Primena postepenog metoda konsolidovanja može da dovede do toga sa iznos reklasifikovan u bilans uspeha bude drugačiji od iznosa kojim se određivala efektivnost hedžinga. Takva razlika može se eliminisati utvrđivanjem iznosa vezanog za inostrano poslovanje koji bi se pojavio da je korišćen direktni metod konsolidovanja. Ovo korigovanje nije obavezno prema IAS 21. Ipak, u pitanju je računovodstvena politika koju treba slediti dosledno po pitanju svih neto investicija.

Datum stupanja na snagu

18 Entitet treba da primenjuje ovo Tumačenje na godišnje periode koji počinju najranije 1. oktobra 2008. Entitet primenjuje izmene paragrafa 14 nastale usled Poboljšanja IFRS izdatih u aprilu 2009. godine za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena oba dva je dozvoljena. Ako entitet

–––––––––––––––

2 Direktni metod je metod konsolidovanja pri kome se finansijski izveštaji inostranog poslovanja prevode direktno u funkcionalnu valutu krajnjeg matičnog entiteta. Postepeni metod je metod konsolidovanja pri kome se finansijski izveštaji inostranog poslovanja prevode najpre u funkcionalnu valutu posrednog (posrednih) matičnog entiteta (matičnih entiteta), a zatim u funkcionalnu valutu krajnjeg matičnog entiteta (ili u valutu za prezentaciju, ako su one različite).

primeni ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. oktobra 2008. godine, ili izmene paragrafa 14 pre 1. jula 2009. godine, on tu činjenicu obelodanjuje.

18A [Brisan]

18B Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 5–7, 14, 16, AG1 i AG8 i obrisan je paragraf 18A. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

Prelazak

19 IAS 8 određuje kako entitet treba da primeni promenu računovodstvene politike do koje dolazi zbog početne primene nekog od Tumačenja. Entitet nije obavezan da se pridržava tih zahteva kada prvi put primenjuje Tumačenje. Ako je entitet označio instrument hedžinga kao hedžing neto investicije ali taj hedžing ne ispunjava uslove koji su u ovom Tumačenju navedeni za računovodstvo hedžinga, entitet treba da primeni IAS 29 kako bi prospektivno prekinuo računovodstvo hedžinga.

Prilog

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo tumačenja.

AG1 Ovaj prilog ilustruje primenu ovog Tumačenja na korporativnoj strukturi koja je predstavljena u nastavku. U svakom od slučajeva, opisani odnosi hedžinga bi se testirali na efektivnost u skladu sa IFRS 9, mada to testiranje nije predmet izlaganja ovog priloga. Matični entitet, kao krajnji matični entitet, prezentuje svoje konsolidovane finansijske izveštaje u evrima (EUR) kao funkcionalnoj valuti. Svaki od zavisnih entiteta je u potpunom vlasništvu. Neto investicija Matičnog entiteta u Zavisno preduzeće B (čija je funkcionalna valuta funta sterlinga (GBP)) u vrednosti od 500 miliona funti obuhvata iznos od 159 miliona funti, koji je ekvivalentan neto investiciji Zavisnog entiteta B u Zavisni entitet C (funkcionalna valuta američki dolar (USD)) u vrednosti od 300 miliona američkih dolara. Drugim rečima, neto imovina Zavisnog entiteta B, sem njegove investicije u Zavisni entitet C, iznosi 341 milion funti.

Priroda rizika koji je predmet hedžinga i za koji se može označiti odnos hedžinga (paragrafi 10–13)

AG2 Matični entitet može da zaštiti hedžingom svoje neto investicije u svakom od zavisnih entiteta – A, B i C – od kursnog rizika do kog dolazi zbog razlika između njihovih funkcionalnih valuta (japanski jen (JPY), funta sterlinga i američki dolar) i evra. Sem toga, Matični entitet može da zaštiti hedžingom kursni rizik dolar/funta između funkcionalnih valuta Zavisnog entiteta B i Zavisnog entiteta C. U svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima, Zavisni entitet B može da zaštiti hedžingom svoju neto investiciju u Zavisni entitet C od kursnog rizika do koga dolazi između funkcionalnih valuta – američkog dolara i funte sterlinga. U sledećim primerima, označeni rizik je rizik promptnog deviznog kursa, pošto instrumenti hedžinga nisu derivati. Da su instrumenti hedžinga terminski ugovori, Matični entitet bi mogao da označi terminski devizni rizik.

Iznos stavke hedžinga za koji se može označiti odnos hedžinga (paragrafi 10–13)

AG3 Matični entitet želi da od rizika strane valute zaštiti hedžingom svoju neto investiciju u Zavisni entitet C. Pretpostavimo da Zavisni entitet A ima eksternu pozajmicu od 300 miliona američkih dolara. Neto imovina Zavisnog entiteta A na početku izveštajnog perioda je 400 milijardi jena, uključujući dohodak od eksterne pozajmice u iznosu od 300 miliona američkih dolara.

AG4 Stavka hedžinga može da predstavlja iznos neto imovine jednak ili niži od knjigovodstvenog iznosa neto investicije Matičnog entiteta u Zavisni entitet C (300 miliona američkih dolara) u njegovim konsolidovanim finansijskim izveštajima. U svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima, Matični entitet može da označi eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A od 300 miliona američkih dolara kao hedžing od rizika promptnog kursa između evra i američkog dolara, vezan za neto investiciju u neto imovinu Zavisnog entiteta C u iznosu od 300 miliona američkih dolara. U ovom slučaju, i kursna razlika između evra i američkog dolara za eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A u iznosu od 300 miliona dolara, i kursna razlika između evra i američkog dolara za neto investiciju u Zavisni entitet C u iznosu od 300 miliona dolara, uključeni su u rezerve po osnovu kursnih razlika u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta posle primene računovodstva hedžinga.

AG5 U odsustvu računovodstva hedžinga, ukupna kursna razlika između dolara i evra za eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A u iznosu od 300 miliona dolara bila bi priznata u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta na sledeći način:

• promena promptnog deviznog kursa američkog dolara i jena, prevedena u evro, u okviru bilansa uspeha, i

• promena promptnog deviznog kursa japanskog jena i evra, u okviru ukupnog ostalog rezultata.

Umesto označavanja iz paragrafa AG4, Matični entitet može da u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima označi eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A od 300 miliona dolara kao hedžing za zaštitu od rizika promptnog deviznog kursa između britanske funte i američkog dolara, između Zavisnog entiteta A i Zavisnog entiteta B. U ovom slučaju, ukupna kursna razlika između dolara i evra za eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A od 300 miliona dolara bila bi umesto toga priznata u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta na sledeći način:

• promena promptnog deviznog kursa britanske funte i američkog dolara, u okviru rezervi po osnovu kursnih razlika vezanih za Zavisni entitet C,

• promena promptnog deviznog kursa britanske funte i japanskog jena, prevedena u evro, u okviru bilansa uspeha; i

• promena promptnog deviznog kursa japanskog jena i evra, u okviru ukupnog ostalog rezultata.

AG6 Matični entitet ne može u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima da označi eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A od 300 miliona dolara kao hedžing za zaštitu od rizika promptnog deviznog kursa evra i američkog dolara, i istovremeno od rizika promptnog deviznog kursa između britanske funte i američkog dolara. Jedan instrument hedžinga može se koristiti za hedžing istog označenog rizika samo jednom. Zavisni entitet B ne može da primeni računovodstvo hedžinga u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima pošto se instrument hedžinga drži van grupe koju čine Zavisni entitet B i Zavisni entitet C.

Gde se unutar grupe mogu držati instrumenti hedžinga (paragrafi 14 i 15)?

AG7 Kao što je navedeno u paragrafu AG5, ukupna promena vrednosti po osnovu rizika strane valute vezanog za eksternu pozajmicu Zavisnog entiteta A u iznosu od 300 miliona američkih dolara, bila bi uknjižena i u bilans uspeha (promptni kurs američkog dolara i japanskog jena) i u ukupni ostali rezultat (promptni kurs evra i jena) u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta, u odsustvu računovodstva hedžinga. Oba iznosa su uključena, u cilju procene efektivnosti hedžinga koji je označen u paragrafu AG4, pošto se promena u vrednosti instrumenta hedžinga kao i stavke hedžinga računa prema odnosu evra, funkcionalne valute Matičnog entiteta, i američkog dolara, funkcionalne valute Zavisnog entiteta C, u skladu sa dokumentacijom o hedžingu. Metod konsolidacije (to jest, direktan metod ili postepeni metod) ne utiče na procenu efektivnosti hedžinga.

Iznosi reklasifikovani u bilans uspeha pri otuđenje inostranog poslovanja (paragrafi 16 i 17)

AG8 Kada se Zavisni entitet C otuđi, iznosi koji se reklasifikuju u bilans uspeha u konsolidovanim finansijskim izveštajima iz svojih rezervi po osnovu kursnih razlika jesu:

(a) u vezi sa eksternom pozajmicom Zavisnog entiteta A od 300 miliona dolara, to je iznos koji treba da se identifikuje prema zahtevu iz IFRS 9, to jest, ukupna promena u vrednosti do koje dolazi zbog kursnog rizika koji je priznat u okviru ukupnog ostalog rezultata kao efektivni deo hedžinga; i

(b) u vezi sa investicijom od 300 miliona dolara u Zavisni entitet C, to je iznos koji se određuje prema metodu konsolidovanja tog entiteta. Ako Matični entitet primenjuje direktni metod, rezerve po osnovu kursnih razlika vezane za Zavisni entitet C biće određene direktno prema deviznom kursu evra u odnosu na dolar. Ako Matični entitet primenjuje postepeni metod, njegove rezerve po osnovu kursnih razlika vezane za Zavisni entitet C određivaće se prema rezervama po osnovu kursnih razlika koje priznaje Zavisni entitet B, koje odražavaju devizni kurs funte prema dolaru, prevedenim u funkcionalnu valutu Matičnog entiteta prema deviznom kursu evra prema funti. To što je Matični entitet primenjivao postepeni metod konsolidovanja u prethodnim periodima ne obavezuje ga da ga i dalje primenjuje, niti sprečava entitet da utvrdi da je iznos rezervi po osnovu kursnih razlika koji treba da bude reklasifikovan posle otuđenja Zavisnog entiteta C isti iznos koji bi priznao da je uvek koristio direktni metod, zavisno od računovodstvene politike.

Hedžing više od jedne poslovne operacije (paragrafi 11, 13 i 15)

AG9 Sledeći primeri pokazuju da u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta, rizik koji može da bude predmet hedžinga uvek predstavlja kursni rizik između funkcionalne valute Matičnog entiteta (evro) i funkcionalnih valuta Zavisnih entiteta B i C. Bez obzira na to kako je hedžing označen, maksimalni iznosi koji mogu biti podvrgnuti efektivnom hedžingu i uključeni u rezerve po osnovu kursnih razlika u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta posle hedžinga obe poslovne operacije, jesu 300 miliona američkih dolara za rizik kursa evra u odnosu na dolar, odnosno 341 milion funti za rizik kursa evra u odnosu na funtu. Ostale promene u vrednosti deviznog kursa uključene su u konsolidovani bilans uspeha Matičnog entiteta. Naravno, moguće je da Matični entitet označi iznos od 300 miliona dolara samo za promene u promptnom kursu dolara u odnosu na funtu, ili 500 miliona funti samo za promene u promptnom kursu funte u odnosu na evro.

Matični entitet drži instrumente hedžinga i u dolarima i u funtama

AG10 Matični entitet može da poželi da podvrgne hedžingu rizik vezan za svoju neto investiciju u Zavisni entitet B, kao i rizik vezan za Zavisni entitet C. Pretpostavimo da Matični entitet drži odgovarajuće instrumente hedžinga koji su izraženi u američkim dolarima i funtama sterlinga, tako da može da označi kao predmet hedžinga svoje neto investicije u Zavisnim entitetima B i C. Matični entitet može da u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima izvrši sledeća označavanja, između ostalih:

(a) instrument hedžinga od 300 miliona dolara, označen kao hedžing iznosa od 300 miliona dolara neto investicije u Zavisni entitet, uz izloženost riziku deviznog kursa evra u odnosu na dolar između Matičnog i Zavisnog entiteta C, i instrument hedžinga u vrednosti do 341 milion funti, označen kao hedžing neto investicije u Zavisni entitet B, uz rizik promptnog kursa evra u odnosu na funtu između Matičnog i Zavisnog entiteta B;

(b) instrument hedžinga u vrednosti od 300 miliona dolara označen kao hedžing iznosa od 300 miliona dolara neto investicije u Zavisni entitet C, uz rizik promptnog deviznog kursa funte u odnosu na dolar između Zavisnog entiteta B i Zavisnog entiteta C, i instrument hedžinga u vrednosti do 500 miliona funti, označen kao hedžing iznosa od 500 miliona dolara neto investicije u Zavisni entitet B, uz rizik izloženosti promptnom kursu evra u odnosu na funtu između Matičnog entiteta i Zavisnog entiteta B.

AG11 Rizik kursa evra u odnosu na dolar vezan za neto investiciju Matičnog entiteta u Zavisni entitet C predstavlja drugačiju vrstu rizika od rizika kursa evro/funta vezanog za neto investiciju Matičnog entiteta u Zavisni entitet B. Međutim, u slučaju opisanom u paragrafu AG10(a), po tome kako je označio instrument hedžinga u dolarima koji drži, Matični entitet je već u potpunosti podvrgao hedžingu rizik kursa evro/dolar za svoju neto investiciju u Zavisni entitet C. Ako bi Matični entitet označio i instrument hedžinga u funtama koji drži kao hedžing svoje neto investicije u Zavisni entitet B u iznosu od 500 miliona funti, iznos od 159 funti od te neto investicije, koji predstavlja vrednost u funtama ekvivalentnu dolarskoj neto investiciji Matičnog entiteta u Zavisni entitet B, bio bi u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta dva puta podvrgnut hedžingu zbog kursnog rizika funta/evro.

AG12 U slučaju opisanom u paragrafu AG 10(b), ako Matični entitet označi rizik koji je predmet hedžinga kao izloženost kursnom riziku (funta/dolar) između Zavisnog entiteta B i C, u rezerve po osnovu kursnih razlika Matičnog entiteta vezane za Zavisni entitet C biće uključen samo onaj deo promena u vrednosti instrumenta hedžinga (vrednog 300 miliona dolara) koji je vezan za kurs funta/dolar. Ostatak promene u vrednosti (koji je ekvivalentan promeni vrednosti iznosa od 159 miliona funti na osnovu kursa funta/evro) biće uključen u konsolidovani bilans uspeha Matičnog entiteta, kao u paragrafu AG5. Pošto označavanje rizika kursa dolar/funta između Zavisnog entiteta B i C ne uključuje rizik kursa funta/evro, Matični entitet može takođe da označi iznos od najviše 500 miliona funti svoje neto investicije u Zavisni entitet B, uz izloženost riziku promptnog kursa (funta/evro) između Matičnog i Zavisnog entiteta B.

Zavisni entitet B drži instrument hedžinga u dolarima

AG13 Pretpostavimo da Zavisni entitet B drži 300 miliona dolara eksternog duga, od koga je dohodak prenet na Matični entitet međukompanijskim zajmom izraženim u funtama sterlinga. Pošto su se i potraživanja i obaveze uvećali za 159 miliona funti, imovina Zavisnog entiteta B ostala je nepromenjena. Zavisni entitet B mogao bi da označi u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima eksterni dug kao hedžing svoje investicije u Zavisni entitet C za zaštitu od kursnog rizika funta/dolar. Matični entitet može da zadrži označavanje tog instrumenta hedžinga od strane Zavisnog entiteta B kao hedžing svoje neto investicije u Zavisni entitet C od 300 miliona dolara za zaštitu od kursnog rizika funta/dolar (videti paragraf 13), a Matični entitet bi mogao da instrument hedžinga u funtama koji drži označi kao hedžing svoje celokupne neto investicije u Zavisni entitet B u iznosu od 500 miliona funti. Prvi hedžing, koji je označio Zavisni entitet B, ocenjivao bi se u odnosu na funkcionalnu valutu Zavisnog entiteta B (funta sterlinga), dok bi se drugi hedžing, koji je označio Matični entitet, ocenjivao u odnosu na funkcionalnu valutu Matičnog entiteta (evro). U ovom slučaju, u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta je korišćenjem instrumenta hedžinga u dolarima hedžingu podrvrgnuta neto investicija Matične kompanije u Zavisni entitet C samo za zaštitu od kursnog rizika funta/dolar, ne i od ukupnog kursnog rizika evro/dolar. Dakle, celokupni kursni rizik evro/funta vezan za neto investiciju Matičnog entiteta u Zavisni entitet B u iznosu od 500 miliona funti može biti predmet hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta.

AG14 Međutim, treba uzeti u obzir i zajam od 159 miliona funti koji Matični entitet treba da otplati Zavisnom entitetu B. Ako se zajam koji Matični entitet treba da otplati ne smatra delom neto investicije u Zavisni entitet B pošto ne ispunjava uslove iz IAS 21, paragraf 15, kursna razlika funta/evro koja nastaje prilikom prevođenja uključuje se u konsolidovani bilans uspeha Matičnog entiteta. Ako se zajam od 159 miliona funti koji Matični entitet treba da otplati smatra delom neto investicije Matičnog entiteta, ta neto investicija iznosiće samo 341 miliona funti, a iznos koji bi Matični entitet mogao da označi kao stavku hedžinga za kursni rizik funta/evro biće u skladu sa tim umanjen sa 500 miliona funti na 341 milion funti.

AG15 Ako bi Matični entitet stornirao odnos hedžinga koji je označio Zavisni entitet B, Matični entitet bi mogao da eksternu pozajmicu od 300 miliona dolara koju drži Zavisni entitet B označi kao hedžing svoje neto investicije u Zavisni entitet C od 300 miliona dolara za zaštitu od kursnog rizika evro/dolar, i da označi instrumente hedžinga u funtama koje sam drži kao hedžing kojem se podvrgava samo iznos od najviše 341 miliona funti od neto investicije u Zavisni entitet B. U ovom slučaju, efektivnost oba hedžinga računala bi se u odnosu na funkcionalnu valutu Matičnog entiteta (evro). Stoga, i promena – po osnovi kursa funta/evro – u vrednosti eksterne pozajmice koju drži Zavisni entitet B, i promena – po osnovi kursne razlike funta/evro – u vrednosti zajma koji Matični entitet treba da otplati Zavisnom entitetu B (što je ukupno ekvivalentno kursnoj razlici dolar/evro) bile bi uključene u rezerve po osnovu kursnih razlika u konsolidovanim finansijskim izveštajima Matičnog entiteta. Pošto je Matični entitet već u potpunosti podvrgao hedžingu svoju neto investiciju u Zavisni entitet C za zaštitu od kursnog rizika evro/dolar, može da podvrgne hedžingu samo iznos od najviše 341 milion funti za zaštitu svoje neto investicije u Zavisni entitet B od kursnog rizika evro/funta.

IFRIC Tumačenje 17

Raspodela nemonetarne imovine vlasnicima

Reference

• IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidirana verzija iz 2008),

• IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja

• IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja

• IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji

• IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 10 Događaji nakon izveštajnog perioda

Istorijat

1 Ponekad entitet vrši raspodelu imovine koja nije novčana (nemonetarne imovine) u vidu dividendi svojim vlasnicima1 koji nastupaju u svojstvu vlasnika. U tim slučajevima, entitet može takođe da pruži svojim vlasnicima mogućnost izbora između primanja nemonetarne ili monetarne imovine. IFRIC je primio molbe za uputstva o tome kako entitet treba da računovodstveno obuhvati takve raspodele.

2 Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS) ne pružaju uputstva o tome kako entitet treba da odmerava raspodele imovine svojim vlasnicima (koje se obično nazivaju dividendama). IAS 1 zahteva da entitet prezentuje detalje o priznatim dividendama vlasnicima u izveštajima o promenama kapitala ili u napomenama uz finansijske izveštaje.

Delokrug

3 Ovo tumačenje se odnosi na sledeće vrste nerecipročnih raspodela imovine entiteta njegovim vlasnicima koji nastupaju u svojstvu vlasnika:

(a) raspodela nemonetarne imovine (na primer, stavki nekretnina, postrojenja i opreme, poslovanja prema definiciji iz IFRS 3, vlasničkog učešća u drugom entitetu ili grupe za otuđenje prema definiciji iz IFRS 5); i

(b) raspodele pri kojima se vlasnicima pruža mogućnost izbora između nemonetarne i monetarne imovine.

4 Ovo tumačenje se odnosi samo na raspodele pri kojima su se svi vlasnici iste klase instrumenata kapitala ravnopravni.

5 Ovo tumačenje ne odnosi se na raspodelu nemonetarne imovine koju u konačnom saldu pre i posle raspodele kontroliše ista stranka ili stranke. Ovaj izuzetak se odnosi na posebne, pojedinačne i konsolidovane finansijske izveštaje entiteta koji vrši raspodelu.

6 Prema paragrafu 5, ovo tumačenje se ne odnosi na slučajeve kada nemonetarnu imovinu pre i posle raspodele kontroliše ista stranka ili stranke. U paragrafu B2 IFRS 3 se navodi da ’Za grupu pojedinaca se smatra da kontrolišu entitet kada, kao rezultat ugovornih aranžmana, oni zajedno imaju moć da vode finansijsku i poslovnu politiku entiteta kako bi stekli korist iz njegovih aktivnosti.’ Dakle, da bi neka raspodela bila izvan delokruga ovog Tumačenja na osnovu toga što iste stranke kontrolišu imovinu pre i posle raspodele, mora biti ispunjen uslov da grupa pojedinačnih akcionara koji primaju imovinu prilikom raspodele zajedno ima, kao rezultat ugovornih aranžmana, moć nad entitetom koji vrši raspodelu.

7 U skladu sa paragrafom 5, ovo tumačenje se ne odnosi na slučaj kada entitet vrši raspodelu dela svog vlasničkog učešća u zavisnom entitetu ali pritom zadržava kontrolu zavisnog entiteta. Entitet koji vrši raspodelu koja dovodi do toga da entitet priznaje učešće u zavisnom entitetu koje ne povlači kontrolu, računovodstveno izražava raspodelu u skladu sa IFRS 10.

8 Ovo tumačenje se odnosi samo na računovodstvo entiteta koje viši raspodelu nemonetarne imovine. Ne odnosi se na računovodstvo akcionara koji primaju imovinu u takvoj raspodeli.

Pitanja

9 Kada entitet objavi raspodelu i dužan je da raspodeli predmetnu imovinu svojim vlasnicima, mora priznati obavezu po osnovi dividende. Stoga, ovo Tumačenje se bavi sledećim pitanjima:

(a) Kada entitet treba da priznaje obaveze po osnovi dividendi?

(b) Kako treba entitet da odmerava obaveze po osnovi dividendi?

–––––––––––––––

1 Paragraf 7 IAS 1 definiše vlasnike kao vlasnike instrumenata koji se klasifikuju kao kapital.

(c) Pošto entitet podmiri obaveze po osnovi dividendi, kako treba da računovodstveno izrazi razliku između knjigovodstvenog iznosa raspodeljene imovine i knjigovodstvenog iznosa obaveza po osnovi dividendi?

Konsenzus

Kada priznati obavezu po osnovi dividende

10 Obaveza isplaćivanja dividende treba da bude priznata pošto se dividenda na odgovarajući način ovlasti i više nije po nahođenju entiteta, a u pitanju je datum:

(a) kada objavljivanje dividende, na primer od strane rukovodstva ili upravnog odbora, bude odobreno od strane relevantnih nadležnih lica, na primer akcionara, ako je takvo odobrenje pravno obavezno; ili

(b) pošto se dividenda objavi, na primer od strane rukovodstva ili upravnog odbora, ako dalje odobrenje nije pravno obavezno.

Odmeravanje obaveza po osnovi dividende

11 Entitet treba da odmeri obavezu raspodele nemonetarne imovine kao dividendu svojim vlasnicima po fer vrednosti imovine koja će se raspodeliti.

12 Ako entitet pruža svojim vlasnicima izbor između primanja nemonetarne ili monetarne imovine, entitet treba da proceni obaveze po osnovu dividendi tako što će u razmatranje uzeti i fer vrednost svake od alternativa, i povezanu verovatnoću da će vlasnici izabrati jednu ili drugu alternativu.

13 Na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum izmirenja, entitet treba da pregleda i koriguje knjigovodstvene iznose obaveza po osnovu dividendi, i svaku promenu u knjigovodstvenoj vrednosti obaveze po osnovu dividende da prizna u okviru kapitala kao korigovanje u odnosu na iznos za raspodelu.

Računovodstveno izražavanje eventualnih razlika između knjigovodstvenog iznosa raspodeljene imovine i knjigovodstvenog iznosa obaveze po osnovi dividende, pošto entitet podmiri obavezu po osnovi dividende

14 Pošto entitet izmiri obavezu po osnovi dividende, treba da prizna eventualne razlike između knjigovodstvenog iznosa imovine koja se raspodeljuje i knjigovodstvenog iznosa obaveze po osnovi dividende, u dobitku ili gubitku.

Prezentacija i obelodanjivanje

15 Entitet treba da prezentuje razliku opisanu u paragrafu 14 kao posebnu stavku u okviru dobitka i gubitka.

16 Entitet treba da obelodani sledeće informacije, ako je to primenljivo:

(a) knjigovodstvenu vrednost obaveze po osnovi dividende na početku i na kraju perioda; i

(b) povećanje ili umanjenje knjigovodstvene vrednosti koja se priznaje za period, u skladu sa paragrafom 13, kao rezultat promene u fer vrednosti imovine koja će se raspodeliti.

17 Ako, posle završetka izveštajnog perioda ali pre nego što se finansijski izveštaji odobre za objavljivanje, entitet objavi dividende za raspodelu nemonetarne imovine, treba da obelodani sledeće:

(a) prirodu imovine koja će se raspodeliti;

(b) knjigovodstvenu vrednost imovine koja se raspodeljuje na kraju izveštajnog perioda; i

(c) fer vrednost imovine koja se raspodeljuje na kraju izveštajnog perioda, ako se ona razlikuje od njene knjigovodstvene vrednosti, kao i informacije o metodi(ama) koja je (koje su) primenjena(e) pri odmeravanju te fer vrednosti, prema zahtevima iz IFRS 13, paragrafi 93(b), (d), (g) i (i) i 99 IFRS 13.

Datum stupanja na snagu

18 Entitet treba da primenjuje ovo tumačenje prospektivno za godišnje periode koji počinju najranije 1. jula 2009. Retrospektivna primena nije dozvoljena. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovo tumačenje na period koji počinje pre 1. jula 2009, treba da obelodani tu činjenicu i da primeni i IFRS 3 (revidiranu verziju iz 2008), IAS 27 (izmenjenu verziju iz maja 2008) i IFRS 5 (verziju koja uključuje izmene iz ovog tumačenja).

19 Objavljivanjem IFRS 10, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 7. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 10.

20 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 17. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

IFRIC Tumačenje 19

Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala

Reference

• Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja,1

• IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija

• IFRS 3 Poslovne kombinacije

• IFRS 9 Finansijski instrumenti

• IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija

Istorijat

1 Dužnik i poverilac mogu ponovo da ugovore uslove finansijske obaveze i kao posledica toga dužnik poništava obavezu u celini ili delimično putem emitovanja instrumenata kapitala poveriocu. Takve transakcije se ponekad nazivaju „zamenom dugova za kapital”. IFRIC je primio zahteve za davanje uputstva za računovodstveno obuhvatanje takvih transakcija.

Delokrug

2 Ovo tumačenje se bavi računovodstvenim obuhvatanjem koje entitet sprovodi kada su uslovi finansijske obaveze ponovo ugovoreni i rezultiraju u emitovanju instrumenata kapitala poveriocu entiteta uz poništavanje finansijske obaveze u celini ili delimično. Ono se ne bavi računovodstvenim obuhvatanjem koje vrši poverilac.

3 Entitet ne primenjuje ovo tumačenje na transakcije u situacijama gde:

(a) je poverilac ujedno i direktan ili indirektan akcionar i gde nastupa u svojstvu direktnog ili indirektnog postojećeg akcionara;

(b) su poverilac i entitet pod kontrolom iste strane ili strana pre i posle transakcije i gde suština transakcije uključuje raspodelu ili unos kapitala od strane entiteta;

(c) je poništavanje finansijske obaveze putem emitovanja akcija u skladu sa prvobitnim uslovima ugovora o finansijskoj obavezi.

–––––––––––––––

1 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

Pitanja

4 Ovo tumačenje se bavi sledećim pitanjima:

(a) Da li instrumenti kapitala entiteta koji se emituju radi poništavanja finansijske obaveze u celosti ili u delu predstavljaju „plaćene nadoknade” u skladu sa paragrafom 3.3.3 u IFRS 9?

(b) Kako entitet treba početno da odmerava instrumente kapitala emitovane radi poništavanja takve finansijske obaveze?

(c) Kako entitet treba računovodstveno da obuhvati razliku između knjigovodstvene vrednosti poništene obaveze i početno odmerene vrednosti emitovanih instrumenata kapitala?

Konsenzus

5 Emitovanje instrumenata kapitala entiteta poveriocu radi poništavanja finansijske obaveze u celosti ili delimično predstavlja plaćanje nadoknade u skladu sa paragrafom 3.3.3 u IFRS 9. Entitet treba da ukloni finansijsku obavezu (ili deo finansijske obaveze) iz svog izveštaja o finansijskoj poziciji kada, i samo kada, je ona poništena u skladu sa paragrafom 3.3.1 u IFRS 9.

6 Kada se vrši početno priznavanje instrumenata kapitala koji su emitovani poveriocu radi poništavanja finansijske obaveze u celosti ili delimično, entitet ih odmerava po fer vrednosti emitovanih instrumenata kapitala, osim ako nije moguće pouzdano odmeriti njihovu fer vrednost.

7 Ako nije moguće pouzdano odmeriti fer vrednost emitovanog instrumenta kapitala, onda se instrument kapitala odmerava tako da odražava fer vrednost poništene finansijske obaveze. Prilikom odmeravanja fer vrednosti poništene finansijske obaveze koja ima obeležje potražnje (na primer, depozit po viđenju), ne primenjuje se paragraf 47 iz IFRS 13.

8 Ako se poništava samo deo finansijske obaveze, entitet procenjuje da li se neki deo plaćene nadoknade odnosi na izmene uslova obaveze koja ostaje neizmirena. Ako se deo plaćene nadoknade odnosi na izmene uslova obaveze koja ostaje neizmirena, entitet vrši raspodelu plaćene nadoknade na deo obaveze koji je poništen i na deo obaveze koji ostaje neizmiren. Entitet uzima u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti vezano za transakciju u vršenju takve raspodele.

9 Razlika između knjigovodstvene vrednosti poništene finansijske obaveze (ili dela finansijske obaveze) i plaćene nadoknade priznaje se u bilansu uspeha, u skladu sa paragrafom 3.3.3 iz IFRS 9. Emitovani instrumenti kapitala se početno priznaju i odmeravaju na datum poništenja finansijske obaveze (ili dela finansijske obaveze).

10 Kada se samo deo finansijske obaveze poništava, nadoknada se raspodeljuje u skladu sa paragrafom 8. Nadoknada koja se raspodeljuje na neizmirenu obavezu treba da predstavlja deo procene o tome da li su uslovi te preostale obaveze suštinski izmenjeni. Ako je preostala obaveza suštinski izmenjena, entitet računovodstveno obuhvata tu izmenu kao poništenje prvobitne obaveze i priznaje novu obavezu, u skladu sa zahtevom paragrafa 3.3.2 iz IFRS 9.

11 Entitet obelodanjuje dobitak ili gubitak priznat u skladu sa paragrafima 9 i 10 kao posebne bilansne stavke u bilansu uspeha ili u napomenama.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

12 Entitet primenjuje ovo tumačenje na godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. jula 2010. godine, tu činjenicu obelodanjuje.

13 Entitet primenjuje promenu računovodstvene politike u skladu sa IAS 8, od početka najranije prezentovanog uporednog perioda.

14 [Brisan]

15 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 7. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

16 [Brisan]

17 Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 4, 5, 7, 9 i 10 i obrisani paragrafi 14 i 16. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

IFRIC Tumačenje 20

Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskog kopa

Reference

• Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja

• IAS 2 Zalihe

• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema

• IAS 38 Nematerijalna imovina

Istorijat

1 U aktivnostima vezanim za površinske kopove rudnika, entiteti mogu imati potrebu za otklanjanjem otpadnog materijala rudnika („otkrivka”) da bi mogli da pristupe rudnim ležištima. Ta aktivnost je poznata kao „uklanjanje otkrivke”.

2 Tokom razvojne faze rudnika (pre početka proizvodnje), troškovi uklanjanja otkrivke se uglavnom kapitalizuju kao deo troškova izgradnje, razvoja i konstrukcije rudnika koji se amortizuju. Takvi kapitalizovani troškovi se amortizuju na sistematskoj osnovi, uglavnom korišćenjem funkcionalne metode, nakon početka proizvodnje.

3 Entitet koji se bavi rudarstvom može da nastavi sa uklanjanjem otkrivke i generisanjem troškova uklanjanja otkrivke tokom proizvodne faze rudnika.

4 Uklonjeni materijal prilikom otklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi ne mora biti 100 procentno otpad; često je u pitanju kombinacija rude i otpada. Odnos rude prema otpadu može biti u rasponu od neekonomično niskog do profitabilno visokog. Uklanjanje materijala sa niskim procentom rude prema otpadu može da proizvede upotrebljiv materijal, koji može da se koristi za proizvodnju zaliha. Takvo otklanjanje takođe može da obezbedi pristup dubljim nivoima materijala sa većim procentom rude prema otpadu. Prema tome, moguće su dve koristi za entitet iz aktivnosti uklanjanja otkrivke: upotrebljiva ruda koja može da se iskoristi za proizvodnju zaliha i poboljšan pristup dodatnim količinama materijala koji se može eksploatisati u budućim periodima.

5 Predmet ovog tumačenja je kada i kako računovodstveno zasebno obuhvatiti ove dve koristi koje proizilaze iz aktivnosti uklanjanja otkrivke, kao i kako početno i naknadno odmeravati ove dve koristi.

Delokrug

6 Ovo tumačenje se primenjuje na troškove uklanjanja otpada koji nastaju u površinskim kopovima tokom proizvodne faze rudnika („proizvodni troškovi uklanjanja otkrivke”).

Pitanja

7 Ovo tumačenje se bavi sledećim pitanjima:

(a) priznavanje proizvodnih troškova uklanjanja otkrivke kao sredstva;

(b) početno priznavanje sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke; i

Konsenzus

Priznavanje proizvodnih troškova uklanjanja otkrivke kao sredstva

8 U meri u kojoj se korist od aktivnosti uklanjanja otkrivke realizuju u vidu proizvedenih zaliha, entitet računovodstveno obuhvata troškove te aktivnosti uklanjanja otkrivke u skladu sa principima iz IAS 2 Zalihe. U meri u kojoj se korist ogleda u poboljšanom pristupu rudi, entitet priznaje takve troškove kao stalnu imovinu, ako su kriterijumi iz paragrafa 9 niže ispunjeni. Ovo tumačenje se odnosi na stalnu imovinu kao na „sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke”.

9 Entitet priznaje sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke ako, i samo ako su svi sledeći uslovi ispunjeni:

(a) ako je verovatno da će buduća ekonomska korist (poboljšan pristup rudnom ležištu) povezana sa uklanjanjem otkrivke priticati u entitet;

(b) entitet može da identifikuje komponentu rudnog ležišta za koje je pristup poboljšan; i

(c) troškovi koji se odnose na aktivnosti uklanjanja otkrivke koji su povezani sa tom komponentom se mogu pouzdano odmeriti.

10 Sredstvo priznato po osnovu aktivnosti uklanjanja otkrivke se obuhvata računovodstveno kao dodatak ili kao poboljšanje postojećeg sredstva. Drugim rečima, sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke se računovodstveno obuhvata kao deo postojećeg sredstva.

11 Klasifikacija sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke na materijalnu ili nematerijalnu imovinu je jednaka kao za postojeće sredstvo. Drugim rečima, priroda postojećeg sredstva će odrediti da li će entitet klasifikovati sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke kao materijalno ili nematerijalno.

Početno priznavanje sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke

12 Entitet početno odmerava sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke po ceni koštanja, koju čini zbir troškova direktno nastalih iz aktivnosti uklanjanja otkrivke kojim se poboljšava pristup odredivoj komponenti rude, uvećanih za alocirane direktno pripisive opšte režijske troškove. Neki prateći radovi se mogu obavljati u isto vreme sa obavljanjem proizvodne aktivnost uklanjanja otkrivke, osim ako ti radovi nisu neophodni za nastavak proizvodne aktivnosti uklanjanja otkrivke po planu. Troškovi koji su povezani sa takvim pratećim radovima se ne uključuju u troškove sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke.

13 Kada troškovi sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke i proizvedenih zaliha nisu zasebno odredivi, entitet raspodeljuje proizvodne troškove uklanjanja otkrivke na proizvedene zalihe i na sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke koristeći osnovu za raspodelu koja je zasnovana na relevantnom merilu proizvodnje. Takvo merilo proizvodnje se izračunava za odredivu komponentu rudnog ležišta, i koristi se kao reper za utvrđivanje mere u kojoj je ostvarena dodatna aktivnost na kreiranju budućih koristi. Primeri takvih merila su:

(a) troškovi proizvedenih zaliha u poređenju sa očekivanim troškovima;

(b) količina uklonjene otkrivke u poređenju sa očekivanom količinom za dati obim proizvedene rude; i

(c) sadržaj minerala u uklonjenoj rudu u poređenju sa očekivanim sadržajem minerala koji će se ukloniti, za datu količinu proizvedene rude.

Naknadno odmeravanje sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke

14 Nakon početnog priznavanja, sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke se knjigovodstveno vodi ili po ceni koštanja ili po njegovoj revalorizovanoj vrednosti umanjenoj za amortizaciju i gubitak po osnovu umanjenja vrednosti, na isti način kao i postojeće sredstvo čiji je ono sastavni deo.

15 Sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke se amortizuje na sistematskoj osnovi, tokom očekivanog korisnog veka trajanja odredive komponente rudnog ležišta kome je poboljšan pristup kao rezultat uklanjanja otkrivke. Funkcionalna metoda se primenjuje osim ako druga metoda nije primerenija.

16 Očekivani korisni vek trajanja odredive komponente rudnog ležišta koji se koristi za amortizaciju sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke se razlikuje od očekivanog korisnog veka trajanja koji se koristi za amortizaciju samog rudnika i sredstava povezanih za vekom trajanja rudnika. Izuzetak od ovog se odnosi na one retke slučajeve kada se uklanjanje otkrivke odnosi na poboljšanje pristupa celokupnom preostalom rudnom ležištu. Na primer, to je moguće pri kraju korisnog veka trajanja rudnika kada odrediva komponenta predstavlja konačni deo rudnog ležišta koji će se iskopavati.

Prilog A

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog tumačenja i ima istu važnost kao ostali delovi ovog tumačenja.

A1 Entitet primenjuje ovo tumačenje na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje na raniji period, on tu činjenicu obelodanjuje.

A2 Entitet primenjuje ovo tumačenje na proizvodne troškove uklanjanja otkrivke nastale na početku ili posle najranije prezentovanog perioda.

A3 Na početku najranije prezentovanog perioda, svaki prethodno priznat saldo sredstva koji je rezultirao od uklanjanja otkrivke u toku proizvodne faze („prethodno sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke”) ponovo se klasifikuje kao deo postojećeg sredstva sa kojim se povezuje uklanjanje otkrivke, u meri u kojoj postoji preostali deo odredive komponente rudnog ležišta sa kojim se može povezati prethodno sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke. Takav saldo se amortizuje tokom preostalog očekivanog korisnog veka trajanja odredive komponente rudnog ležišta sa kojim se povezuje saldo svakog prethodnog sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke.

A4 Ako ne postoji odrediva komponenta rudnog ležišta na koji se odnosi takvo prethodno sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke, onda se ono priznaje u početnom stanju neraspoređenog dobitka najranije prezentovanog perioda.

IFRIC Tumačenje 21

Dažbine

Reference

– IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja

– IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

– IAS 12 Porez na dobitak

– IAS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći

– IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana

– IAS 34 Periodično finansijsko izveštavanje

– IAS Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

– IFRIC 6 Obaveze koje se javljaju od učešća na posebnom tržištu – Odlaganje električne i elektronske opreme

Istorijat

1 Država može da nametne entitetu plaćanje dažbina. Komitet za tumačenja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja dobio je dosta zahteva u kojima se traže smernice za računovodstveno obuhvatanje dažbina u finansijskim izveštajima entiteta koji plaća dažbine. Pitanja su se odnosila na to kada treba da se prizna obaveza plaćanja dažbina koje se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IAS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

Delokrug

2 Ovo tumačenje se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje obaveze plaćanja dažbina ako je ta obaveza u skladu sa IAS 37. Takođe se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje obaveze plaćanja dažbina čije su vreme i iznos tačno određeni.

3 Ovo tumačenje se ne primenjuje na računovodstveno obuhvatanje troškova koji proističu iz priznavanja obaveze plaćanja dažbina. Entiteti treba da primenjuju ostale standarde kada donose odluku da li je iz priznavanja obaveze plaćanja dažbina nastala imovina ili rashod.

4 Za svrhe ovog tumačenja, dažbine su odlivi resursa koji predstavljaju ekonomske koristi, a koje država nameće entitetima u skladu sa zakonodavstvom (zakonima i/ili propisima), osim:

(a) onih odliva resursa koji su u delokrugu ostalih standarda (kao što je porez na dobitak što je u delokrugu standarda IAS 12 Porez na dobitak); i

(b) novčane i druge kazne za kršenje zakona.

„Država” se odnosi na vladu, vladine agencije i slična državna tela na lokalnom, nacionalnom ili međunarodnom nivou.

5 Plaćanja koja entitet vrši prilikom pribavljanja imovine, ili za pružanje usluga u skladu sa ugovorom sa državom, ne ispunjavaju definiciju dažbine.

6 Od entiteta se ne zahteva da primenjuje ovo tumačenje na obaveze koje proističu iz šema za trgovinu emisijama štetnih gasova.

Pitanja

7 Da bi se razjasnilo računovodstveno obuhvatanje obaveza za plaćanje dažbina, ovo tumačenje se bavi sledećim pitanjima:

(a) šta je obavezujući događaj koji prouzrokuje priznavanje obaveze plaćanja dažbina?

(b) da li ekonomski pritisak da se nastavi sa poslovanjem u narednom periodu stvara konstruktivnu obavezu plaćanja dažbine koja će se aktivirati poslovanjem u tom budućem periodu?

(c) da li pretpostavka stalnosti poslovanja implicira da entitet ima sadašnju obavezu plaćanja dažbine koja će se aktivirati poslovanjem u tom budućem periodu?

(d) da li priznavanje obaveze plaćanja dažbina nastaje u nekom trenutku u vremenu ili, u određenim okolnostima, progresivno tokom vremena?

(e) šta je obavezujući događaj koji prouzrokuje priznavanje obaveze plaćanja dažbina koja je aktivirana ako je dostignut neki minimalni prag?

(f) da li su principi priznavanja obaveze plaćanja dažbina u godišnjim finansijskim izveštajima i periodičnim finansijskim izveštajima isti?

Konsenzus

8 Obavezujući događaj koji prouzrokuje priznavanje obaveze plaćanja dažbina je aktivnost koja aktivira plaćanje dažbine, kao što je identifikovano zakonom. Na primer ako je aktivnost koja aktivira plaćanje dažbine generisanje prihoda u tekućem periodu, a izračunavanje iznosa dažbine je zasnovano na prihodu koji je generisan u prethodnom periodu, obavezujući događaj za tu dažbinu je generisanje prihoda u tekućem periodu. Generisanje prihoda u prethodnom periodu je neophodno ali nije dovoljno da bi se stvorila sadašnja obaveza.

9 Entitet nema konstruktivnu obavezu plaćanja dažbine koja će biti aktivirana poslovanjem u budućem periodu kao rezultat toga što postoji ekonomski pritisak da entitet nastavi sa poslovanjem u tom budućem periodu.

10 Sastavljanje finansijskih izveštaja u skladu sa pretpostavkom stalnosti poslovanja ne implicira da entitet ima sadašnju obavezu da plaća dažbinu koja će se aktivirati poslovanjem u budućem periodu.

11 Obaveza plaćanja dažbine se priznaje progresivno ako se obavezujući događaj javlja tokom nekog vremenskog perioda (to jest, ako se aktivnost koja aktivira plaćanje dažbine, kao što je identifikovano zakonom, javlja tokom nekog vremenskog perioda). Na primer, ako je obavezujući događaj generisanje prihoda tokom nekog vremenskog perioda, odgovarajuća obaveza se priznaje kada entitet generiše prihod.

12 Ako se obaveza plaćanja dažbine aktivira kada je dostignut neki minimalni prag, računovodstveno obuhvatanje obaveze koja proizilazi iz te obaveze, treba da bude dosledno principima utvrđenim u paragrafima 8-14 ovog Tumačenja (posebno, paragrafima 8 i 11). Na primer, ako je obavezujući događaj dostizanje nekog minimalnog praga aktivnosti (kao što je minimalni iznos prihoda ili broj prodatih ili izrađenih proizvoda), odgovarajuća obaveza se priznaje kada je dostignut taj minimalni prag aktivnosti.

13 Entitet treba da primeni iste principe za priznavanje i periodičnom finansijskom izveštaju kao što primenjuje na godišnje finansijske izveštaje. Kao rezultat toga, u periodičnom finansijskom izveštaju, obaveza plaćanja dažbine;

(a) ne priznaje se ako ne postoji sadašnja obaveza da se dažbina plati na kraju međuperioda; i

(b) priznaje se ako postoji sadašnja obaveza da se dažbina plati na kraju međuperioda.

14 Entitet treba da priznaje imovinu ako je unapred platio dažbinu ali još uvek nema sadašnju obavezu da plati tu dažbinu.

Prilog A

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog tumačenja i ima istu važnost kao ostali delovi ovog tumačenja.

A1 Entitet primenjuje ovo tumačenje na godišnje periode koji počinju 1. januara 2014. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovo tumačenje na raniji period, on treba da obalodani tu činjenicu.

A2 Izmene u računovodstvenim politikama koje proizilaze iz početka primene ovog tumačenja treba da se računovodstveno obuhvate retrospektivno u skladu sa standardom IAS 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

IFRIC Tumačenje 22

Transakcije u stranim valutama i avansna plaćanja

Reference

– Konceptualni okvir finansijskog izveštavanja

– IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

– IAS 21 Učinci promena kurseva stranih valuta

Istorijat

1 Paragraf 21 standarda IAS 21 Učinci promena kurseva stranih valuta zahteva od entiteta da evidentira transakciju u stranoj valuti, prilikom početnog priznavanja u svojoj funkcionalnoj valuti, tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije. Paragraf 22 standarda IAS 21 navodi da je datum transakcije datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (Standardi).

2 Kada entitet isplaćuje ili prima avans u stranoj valuti, on u načelu priznaje nemonetarnu imovinu ili nemonetarnu obavezu1 pre priznavanja povezane imovine, rashoda ili prihoda. Povezana imovina, rashod ili prihod (ili neki njihov deo) je iznos koji je priznat primenom relevantnih standarda, što rezultira prestankom priznavanja nemonetarne imovine ili nemonetarne obaveze koja proizilazi iz avansnog plaćanja.

3 Komitet za tumačenja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (Komitet za tumačenja) dobio je pitanje kako da se odredi „datum transakcije” kada se primenjuju paragrafi 21–22 IAS 21 kada se priznaje prihod. Ovo pitanje je konkretno usmereno na okolnosti u kojima entitet priznaje nemonetarne obaveze koje proizilaze iz primanja avansa pre nego što prizna povezani prihod. Razmatrajući ovo pitanje, Komitet za tumačenja je istakao da primanje ili plaćanje avansa u stranoj valuti nisu ograničeni na transakcije prihoda. U skladu sa tim, Komitet za tumačenja je odlučio da razjasni datum transakcije za svrhe određivanja deviznog kursa koji se koristi prilikom početnog priznavanja povezane imovine, rashoda ili prihoda kada je entitet izvršio primanje ili plaćanje avansa u stranoj valuti.

Delokrug

4 Ovo tumačenje se primenjuje na transakciju u stranoj valuti (ili neki njen deo) kada entitet priznaje nemonetarnu imovinu ili nemonetarnu obavezu koje proizilaze iz primanja ili plaćanja avansa pre nego što entitet prizna povezanu imovina, rashod ili prihod (ili neki njihov deo).

5 Ovo tumačenje se ne primenjuje kada entitet odmerava povezanu imovinu, rashod ili prihod prilikom početnog priznavanja:

(a) po fer vrednosti; ili

(b) po fer vrednosti naknade plaćene ili primljene na datum koji nije datum početnog priznavanja nemonetarne imovine ili nemonetarne obaveze koja proizilazi iz avansa (na primer, odmeravanje gudvila primenom IFRS 3 Poslovne kombinacije).

6 Od entiteta se ne zahteva da primenjuje ovo tumačenje na:

(a) porez na dobitak; ili

(b) ugovore o osiguranju (uključujući ugovore o reosiguranju) koje izdaje ili ugovore o reosiguranju koje drži.

Pitanje

7 Ovo tumačenje se bavi pitanjem kako da se odredi datum transakcije za svrhe određivanja deviznog kursa koji se koristi prilikom početnog priznavanja povezane imovine, rashoda ili prihoda (ili nekog njihovog dela) prilikom prestanka priznavanja nemonetarne imovine ili nemonetarne obaveze koja proističe iz plaćanja ili primanja avansa u stranoj valuti.

Konsenzus

8 Primenjujući paragrafe 21–22 IAS 21, datum transakcije u svrhu utvrđivanja deviznog kursa koji se koristi

–––––––––––––––

1 Na primer, paragraf 106 IFRS 15 Prihod od ugovora sa klijentima, zahteva da ako klijent plaća naknadu, odnosno entitet ima pravo na iznos naknade koji je bezuslovan (odnosno potraživanje), pre nego što entitet prenese robu ili uslugu kupcu, entitet treba da prezentuje ugovor kao obavezu po osnovu ugovora kada se izvrši plaćanje ili kada dospeva plaćanje (šta god je ranije).

prilikom početnog priznavanja povezane imovine, rashoda ili prihoda (ili nekog njihovog dela) je datum na koji entitet vrši početno priznavanje nemonetarne imovine ili nemonetarne obaveze koja proizilazi iz plaćanja ili primanja avansa.

9 Ako postoji više plaćanja ili primanja avansa, entitet treba da odredi datum transakcije za svako plaćanje ili primanje avansa.

Prilog A

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo IFRIC 22 i ima istu važnost kao ostali delovi IFRIC 22.

Datum stupanja na snagu

A1 Entitet primenjuje ovo Tumačenje na godišnje periode koji počinju 1. januara 2018. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovo Tumačenje na raniji period, on tu činjenicu obelodanjuje.

Prelazne odredbe

A2 Kada počinje sa primenom, entitet treba da primenjuje ovo Tumačenje

(a) retrospektivno, primenjujući IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške; ili

(b) prospektivno na svu imovinu, rashode i prihode u delokrugu ovog Tumačenja čije je početno priznavanje izvršeno na dan ili posle:

(i) početka izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ovo Tumačenje; ili

(ii) početka prethodnog izveštajnog perioda prezentovane kao uporedne informacije u finansijskim izveštajima za izveštajni period u kom entitet prvi put primenjuje ovo Tumačenje.

A3 Entitet koji primenjuje paragraf A2(b) treba da, prilikom početka primene, primeni ovo Tumačenje na imovinu, rashode i prihode čije je početno priznavanje izvršeno na dan ili posle početka izveštajnog perioda u paragrafu A2(b)(i) ili (ii) za koje je entitet priznao nemonetarnu imovinu ili nemonetarne obaveze koji proističu iz avansnog plaćanja pre tog datuma.

IFRIC 23

Neizvesnost u vezi sa tretmanom poreza na dobitak

Reference

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda

• IAS 12 Porez na dobitak

Istorijat

1 IAS 12 Porez na dobitak definiše zahteve koji se odnose na tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze. Entitet primenjuje zahteve iz IAS 12 na osnovu primenljivog zakona o porezu.

2 Moguće su nejasnoće u pogledu načina primene poreskih propisa na određene transakcije i okolnosti. Prihvatljivost određenog poreskog tretmana prema poreskom zakonu možda neće biti poznata sve dok nadležna poreska uprava ili sud ne donesu odluku u budućnosti. Kao posledica toga, osporavanje ili ispitivanje određenog poreskog postupka od strane poreskih vlasti, može imati uticaj na računovodstveno obuhvatanje tekućih ili odloženih poreskih sredstava ili obaveza od strane entiteta.

3 U ovom tumačenju:

(a) „poreski tretman” odnosi se na tretman koji entitet primenjuje ili planira da primenjuje kod podnošenja svojih prijava poreza na dobitak;

(b) „poreske vlasti” odnosi se na telo ili tela koja odlučuju o tome da li je određeni vid poreskog tretmana prihvatljiv u okviru zakona o porezu. To može uključivati i sud;

(c) „neizvestan poreski tretman” je onaj tretman za koje nije izvesno da li će ga relevantne poreske vlasti uvažiti kao prihvatljiv u skladu sa zakonom o porezu. Na primer, odluka entiteta da ne podnosi prijavu poreza na dobitak u određenoj poreskoj nadležnosti, odnosno da neki konkretni prihod ne uvrsti u oporezivi dobitak predstavljaju neizvestan poreski tretman ako nije izvesno da je on prihvatljiv u skladu sa zakonom o porezu.

Delokrug

4 Ovo tumačenje pojašnjava način primene zahteva iz IAS 12 u pogledu priznavanja i odmeravanja u slučaju postojanja neizvesnosti u vezi sa tretmanom poreza na dobitak. U takvim okolnostima, entitet priznaje i odmerava tekuće ili odloženo poresko sredstvo ili obavezu u skladu sa IAS 12 na osnovu oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa utvrđenih uz pomoć ovog tumačenja.

Pitanja

5 U slučaju postojanja neizvesnosti u pogledu poreskog tretmana, ovo tumačenje se bavi sledećim pitanjima:

(a) da li entitet zasebno razmatra svaki neizvestan poreski tretman;

(b) koje su pretpostavke entiteta u pogledu ispitivanja poreskog tretmana od strane poreskih vlasti;

(c) na koji način entitet utvrđuje oporezivi dobitak (odnosno poreski gubitak), poreske osnovice, neiskorišćene poreske gubitke, neiskorišćene poreske kredite i poreske stope; i

(d) na koji način entitet razmatra promene činjenica i okolnosti.

Konsenzus

Da li entitet zasebno razmatra svaki neizvestan poreski tretman

6 Entitet treba da odluči da li da razmatra svaki neizvestan poreski tretman zasebno ili zajedno sa jednim ili više drugih neizvesnih poreskih tretmana u zavisnosti od toga koji pristup pouzdanije predviđa razrešavanje date neizvesnosti. Kod utvrđivanja pristupa koji pouzdanije predviđa razrešavanje neizvesnosti, entitet može da uzme u obzir, na primer, (a) svoju metodologiju izrade dokumentacije koja prati poreske prijave i kako potkrepljuje odabrani poreski tretman ili (b) na koji način očekuje da će nadležne poreske vlasti ispitivati datu dokumentaciju, odnosno rešavati sva eventualna pitanja koja proisteknu iz tog ispitivanja.

7 U slučajevima kada, primenjujući paragraf 6, entitet razmatra više poreskih tretmana zajedno, entitet treba da smatra da se svako pozivanje na „neizvestan poreski tretman” iz ovog tumačenja odnosi na tu celu grupu neizvesnih poreskih tretmana.

Ispitivanje od strane poreskih vlasti

8 Prilikom procene da li i na koji tačno način neizvestan poreski tretman utiče na utvrđivanje oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa, entitet pretpostavlja da će poreske vlasti ispitati sve iznose koje imaju pravo da ispitaju, kao i da će im pri tom ispitivanju biti poznate svi pripadajući podaci.

Utvrđivanje oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa

9 Entitet treba da razmotri verovatnoću da li će poreske vlasti prihvatiti neki neizvestan poreski tretman.

10 Ako entitet zaključi da je verovatno da će poreske vlasti da prihvate neki neizvestan poreski tretman, entitet treba da utvrdi oporezivi dobitak (poreski gubitak), poreske osnovice, neiskorišćene poreske gubitke, neiskorišćene poreske kredite i poreske stope u skladu sa poreskim tretmanom koji je primenio ili planira da primeni za prijavu poreza na dobitak.

11 Ako entitet zaključi da je verovatno da poreske vlasti neće da prihvate neki neizvestan poreski tretman, entitet treba da odražava efekat te neizvesnosti prilikom utvrđivanja pripadajućeg oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa. Entitet odražava efekat neizvesnosti za svaki neizvestan poreski tretman primenom neke od metoda navedenih u nastavku teksta, u zavisnosti od toga koja od njih pouzdanije predviđa razrešenje predmetne neizvesnosti:

(a) najverovatniji iznos – jedan konkretan najverovatniji iznos iz raspona mogućih ishoda. Najverovatniji iznos može pouzdanije da predvidi razrešenje neizvesnosti ako su mogući ishodi binarni ili ako su koncentrisani na jednu vrednost;

(b) očekivana vrednost – zbir verovatnoćom ponderisanih iznosa iz raspona mogućih ishoda. Očekivana vrednost može pouzdanije da predvidi razrešenje neizvesnosti ako postoji raspon mogućih ishoda koji nisu ni binarni ni koncentrisani na jednu vrednost.

12 Ako neizvestan poreski tretman utiče na tekući i odloženi porez (na primer, utiče kako na oporezivi dobitak korišćen kod utvrđivanja tekućeg poreza tako i na poreske osnovice korišćene kod utvrđivanja odloženog poreza), entitet treba da vrši dosledna prosuđivanja i procene za tekući i odloženi porez.

Promene činjenica i okolnosti

13 Entitet treba da ponovo izvrši prosuđivanja ili procene koje zahteva ovo tumačenje nakon svake promene činjenica i okolnosti na kojima su zasnovane, odnosno nakon pojave novih podataka koji utiču na data prosuđivanja ili procene. Na primer, promena činjenica i okolnosti može navesti entitet na drugačije zaključke u pogledu prihvatljivosti nekog vida poreskog tretmana, drugačiju procenu efekta neizvesnosti ili oboje. U paragrafima A1–A3 date su smernice u vezi sa promenama činjenica i okolnosti.

14 Entitet treba da odražava efekte promene činjenica i okolnosti, odnosno novih podataka kao promenu računovodstvene procene u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Entitet IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda kako bi utvrdio da li neka promena nastala posle izveštajnog perioda predstavlja korektivni ili nekorektivni događaj.

Prilog A

Smernice za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo IFRIC 23 i ima istu važnost kao ostali delovi IFRIC 23.

Promene činjenica i okolnosti

A1 Primenjujući paragraf 13 ovog tumačenja, entitet procenjuje relevantnost i efekte promene činjenica i okolnosti, odnosno novih informacija u kontekstu važećih poreskih propisa. Na primer, određeni događaj bi mogao da dovede do ponovnog prosuđivanja ili vršenja procene koja se odnosila na jedan vid poreskog tretmana, ali ne i na druge, ukoliko ti tretmani podležu različitim poreskim propisima.

A2 Primeri promena činjenica i okolnosti, odnosno novih informacija koji, zavisno od okolnosti, mogu dovesti do ponovnog prosuđivanja ili vršenja procene u skladu sa zahtevima ovog tumačenja uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) ispitivanje, odnosno druge radnje poreskih vlasti, kao što su:

(i) saglasnost, odnosno nepostojanje saglasnosti poreskih vlasti sa konkretnim ili sličnim poreskim tretmanom entiteta;

(ii) informacija o tome da su poreske vlasti dale, odnosno nisu dale svoju saglasnost za sličan poreski tretman drugog entiteta; i

(iii) informacija o primljenom ili plaćenom iznosu za izmirenje sličnog poreskog tretmana;

(b) promene pravila koja utvrđuju poreske vlasti;

A3 Malo je verovatno da nepostojanje slaganja ili neslaganja poreskih vlasti sa određenim poreskim tretmanom samo po sebi predstavlja promenu činjenica i okolnosti, odnosno novu informaciju koja utiče na prosuđivanja i procene koje se zahtevaju ovim tumačenjem.

Obelodanjivanje

A4 U slučaju postojanja neizvesnosti u pogledu tretmana poreza na dobitak, entitet utvrđuje da li treba da obelodani:

(a) prosuđivanja izvršena u kontekstu utvrđivanja oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa u skladu sa paragrafom 122 IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja; i

(b) podatke o pretpostavkama i procenama korišćenim prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (poreskog gubitka), poreskih osnovica, neiskorišćenih poreskih gubitaka, neiskorišćenih poreskih kredita i poreskih stopa u skladu sa paragrafima 125–129 IAS 1.

A5 Ukoliko entitet zaključi da je verovatno da će poreske vlasti prihvatiti neki neizvestan poreski tretman, entitet treba da odredi da li da obelodani potencijalni efekat date neizvesnosti kao potencijalnu imovinu, odnosno obaveze povezane s porezom u skladu sa paragrafom 88 IAS 12.

Prilog B

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo IFRIC 23 i ima istu važnost kao ostali delovi IFRIC 23.

Datum stupanja na snagu

B1 Entitet treba da primenjuje ovo Tumačenje na godišnje periode koji počinju 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovo Tumačenje na raniji period, on treba da obelodani tu činjenicu.

Prelazne odredbe

B2 Kada počinje sa primenom, entitet treba da primenjuje ovo Tumačenje:

(a) retrospektivno primenjujući IAS 8, ako je to moguće bez primene naknadnog posmatranja; ili

(b) retrospektivno sa kumulativnim efektom inicijalne primene Tumačenja priznatim na dan početne primene. Ukoliko entitet odabere ovaj prelazni pristup ne mora da prepravlja uporedne informacije. Umesto toga, entitet priznaje kumulativni efekat inicijalne primene Tumačenja kao korekciju početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi). Dan početne primene Tumačenja je početak onog godišnjeg izveštajnog perioda u kom ga entitet prvi put primeni.

Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je izdao Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Konceptualni okvir) u septembru 2010. godine. On zamenjuje Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja.

Sadržaj

od paragrafa

predgovor

KONCEPTUALNI OKVIR ZA FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE

UVOD

Svrha i status

Delokrug

POGLAVLJA

1 Cilj finansijskog izveštavanja opšte namene

CLj1

2 Izveštajni entitet [biće naknadno dodat]

3 Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija

KK1

4 Okvir (1989.): preostali tekst

USVAJANJE KONCEPTUALNOG OKVIRA 2010. OD STRANE ODBORA

ZA PRILOŽENA DOKUMENTA NAVEDENA U NASTAVKU, VIDETI DEO B OVOG IZDANJA

TABELA SLAGANJA

ZA OSNOVU ZA ZAKLJUČIVANJE, VIDETI DEO C OVOG IZDANJA

OSNOV ZA ZAKLJUČKE ZA POGLAVLJE 1 I 3

Predgovor

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde trenutno je u postupku ažuriranja svog konceptualnog okvira. Ovaj projekat konceptualnog okvira se odvija u fazama.

Kako se rad na nekom poglavlju završi, tako će biti zamenjeni relevantni paragrafi u Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja, objavljenom 1989. godine. Kada projekat konceptualnog okvira bude zaključen, Odbor će imati kompletan, sveobuhvatan i jedinstven dokument pod nazivom Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje.

Ova verzija Konceptualnog okvira uključuje dva poglavlja koja je Odbor objavio kao rezultat prve faze projekta konceptualnog okvira – Poglavlje 1 Cilj finansijskog izveštavanja opšte namene i Poglavlje 3 Kvalitativne osobine korisnih finansijskih informacija. Poglavlje 2 će se baviti konceptom izveštajnog entiteta. Odbor je objavio nacrt ovog poglavlja u martu 2010. godine sa periodom za dobijanje komentara do 16. jula 2010. godine. Poglavlje 4 sadrži preostali tekst Okvira (1989.). Tabela usaglašenosti, koja je data na kraju ovog izdanja, prikazuje kako sadržine Okvira (1989.) i Konceptualnog okvira (2010.) međusobno korespondiraju.

Uvod je preuzet iz Okvira (1989.). On će biti ažuriran kada IASB razmotri svrhu Konceptualnog okvira. Do tada, svrha i status Konceptualnog okvira ostaju isti kao i pre.

Uvod

Mnogi entiteti širom sveta pripremaju i prezentuju finansijske izveštaje za eksterne korisnike. Iako takvi izveštaji mogu delovati slično od zemlje do zemlje, postoje razlike koje su verovatno izazvane različitim društvenim, ekonomskim i pravnim okolnostima i činjenicom da različite zemlje imaju u vidu potrebe različitih korisnika finansijskih izveštaja prilikom određivanja nacionalnih zahteva.

Takve različite okolnosti su dovele do upotrebe različitih definicija elemenata finansijskih izveštaja: primera radi, za imovinu, obaveze, kapital, prihode i rashode. One su, takođe, imale za posledicu upotrebu različitih kriterijuma za priznavanje pozicija u finansijskim izveštajima, kao i sklonost ka različitim osnovama za odmeravanje. Delokrug finansijskih izveštaja i u njima sadržana obelodanjivanja pretrpeli su, takođe, adekvatan uticaj.

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde posvećen je smanjenju tih razlika nastojanjem za harmonizacijom propisa, računovodstvene standarde i procedure vezane za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja. Odbor veruje da se dalja harmonizacija najbolje može odvijati fokusiranjem na finansijske izveštaje koji se pripremaju za svrhu pružanja informacija od koristi za donošenje ekonomskih odluka.

Odbor veruje da finansijski izveštaji pripremljeni za tu svrhu ispunjavaju zajedničke potrebe većine korisnika. To je zato što gotovo svi korisnici donose ekonomske odluke, na primer:

(a) da bi odlučili kada da kupe, drže ili prodaju udeo u kapitalu;

(b) da ocene upravljanje ili odgovornost menadžmenta;

(d) da ocene sigurnost iznosa pozajmljenih entitetu;

(e) da utvrde poreske politike;

(f) da utvrde dobit i dividende za raspodelu;

(g) da pripreme i koriste statistiku nacionalnog dohotka;

(h) da regulišu aktivnosti entiteta.

Odbor je, međutim, svestan da, posebno, državne institucije različitih zemalja mogu utvrditi različite ili dodatne zahteve za sopstvene svrhe. Takvi zahtevi, međutim, ne bi trebalo da utiču na finansijske izveštaje koji su objavljuju u interesu drugih korisnika, osim ako i sami ne ispunjavaju potrebe tih drugih korisnika.

Finansijski izveštaji se, najčešće, pripremaju u skladu sa računovodstvenim modelom zasnovanim na nadoknadivim istorijskim troškovima i na konceptu održanja nominalnog finansijskog kapitala. Drugi modeli i koncepti bi mogli biti prikladniji u svrhu postizanja cilja pružanja informacija od koristi za donošenje ekonomskih odluka, ali trenutno nema saglasnosti za izmenu. Ovaj Konceptualni okvir je urađen tako da bude primenjiv na veći broj računovodstvenih modela i koncepata kapitala i održanja kapitala.

Svrha i status

Ovaj konceptualni okvir postavlja koncepte na kojima se temelji priprema i prezentacija finansijskih izveštaja za eksterne korisnike. Svrha Konceptualnog okvira je:

(a) da pomogne Odboru u razvoju budućih IFRS, kao i u preispitivanju postojećih IFRS;

(b) da pomogne Odboru u promovisanju harmonizacije propisa, računovodstvenih standarda i procedura vezanih za prezentaciju finansijskih izveštaja obezbeđenjem osnove za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje dozvoljavaju IFRS;

(d) da pomogne licima koja pripremaju finansijske izveštaje u primeni IFRS, kao i u rešavanju pitanja koja tek treba da postanu predmet IFRS;

(e) da pomogne revizorima u formiranju mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji u skladu sa IFRS;

(f) da pomogne korisnicima finansijskih izveštaja u tumačenju informacija sadržanih u finansijskim izveštajima pripremljenim u skladu sa IFRS; i

(g) da onima koji su zainteresovani za rad IASV-a obezbedi informacije o njegovom pristupu formulisanju IFRS.

Ovaj konceptualni okvir nije IFRS i stoga ne definiše standarde povodom bilo kog odmeravanja, ili obelodanjivanja. Ništa u ovom konceptualnom okviru ne sužava primenu odredaba bilo kog pojedinačnog IFRS.

Odbor je svestan da je u ograničenom broju slučajeva može postojati neslaganje između Konceptualnog okvira i pojedinog IFRS. U slučajevima kada postoji neslaganje, zahtevi IFRS prevlađuju nad onima iz Konceptualnog okvira. Imajući u vidu, međutim, da će se Odbor rukovoditi Konceptualnim okvirom u razvoju budućih IFRS, kao i prilikom preispitivanja postojećih IFRS, slučajevi neslaganja između Konceptualnog okvira i IFRS će, vremenom, nestati.

Konceptualni okvir će biti revidiran s vremena na vreme na osnovu iskustva Odbora u radu sa njim.

Delokrug

Konceptualni okvir se bavi:

(a) ciljem finansijskog izveštavanja;

(b) kvalitativnim osobinama korisnih finansijskih informacija;

(d) konceptima kapitala i održanja kapitala.

Sadržaj

iz paragrafa

POGLAVLJE 1: CILj FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA OPŠTE NAMENE

UVOD

CLj1

CILj, KORISNOST I OGRANIČENJA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA OPŠTE NAMENE

CLj2

Informacije o ekonomskim resursima, zahtevima drugih strana u odnosu na entitet i promenama u resursima i zahtevima

CLj12

Ekonomski resursi i zahtevi

CLj13

Promene u ekonomskim resursima i zahtevima

CLj15

Rezultat poslovanja sa aspekta obračunske osnove računovodstva

CLj17

Rezultat poslovanja sa aspekta istorijskih tokova gotovine

CLj20

Promene u ekonomskim resursima i zahtevima koji nisu povezani sa rezultatom poslovanja

CLj21

Poglavlje 1: Cilj finansijskog izveštavanja opšte namene

Uvod

CLj1 Cilj finansijskog izveštavanja opšte namene čini osnovu Konceptualnog okvira. Drugi aspekti Konceptualnog okvira – koncept izveštajnog entiteta, kvalitativne osobine i ograničenja korisnih finansijskih informacija, elementi finansijskih izveštaja, priznavanje, odmeravanje, prezentacija i obelodanjivanje – logično proizilaze iz cilja

Cilj, korisnost i ograničenja finansijskog izveštavanja opšte namene

CLj2 Cilj finansijskog izveštavanja opšte namene1 je pružanje finansijskih informacija o izveštajnom entitetu

–––––––––––––––

1 U ovom konceptualnom okviru termin rukovodstvo se odnosi na rukovodstvo i upravni odbor entiteta, osim ako nije izričito drugačije navedeno.

koje su korisne postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i drugim poveriocima prilikom donošenja odluka o obezbeđivanju resursa entitetu. Takve odluke obuhvataju kupovinu, prodaju ili držanje vlasničkih i dužničkih instrumenata i obezbeđivanje ili izmirenje zajmova i ostalih kreditnih formi.

CLj3 Odluke postojećih i potencijalnih investitora o kupovini, prodaji ili držanju vlasničkih ili dužničkih instrumenata zavise od prinosa koje oni očekuju od investiranja u te instrumente, na primer od dividendi, plaćanja po osnovu otplate glavnice i kamate, ili povećanja tržišne cene. Na sličan način, odluke postojećih i potencijalnih zajmodavaca i drugih poverilaca o obezbeđivanju ili izmirenju zajmova i ostalih kreditnih formi zavise od plaćanja po osnovu otplate glavnice i kamate, ili od drugih prinosa koje oni očekuju. Očekivanja investitora, zajmodavaca i drugih poverilaca o prinosima zavise od njihove procene iznosa, dinamike i neizvesnosti (perspektive) budućih neto priliva gotovine u entitet. Shodno tome, postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i drugim poveriocima su potrebne informacije koje će im pomoći da procene izglede za buduće neto prilive gotovine u entitet.

CLj4 Da bi ocenili izglede za buduće neto prilive gotovine entiteta, postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i drugim poveriocima su potrebne informacije o resursima entiteta, zahtevima drugih strana u odnosu na entitet, kao i o tome koliko su efikasno i efektivno rukovodstvo i upravni odbor entiteta2 vršili svoja ovlašćenja i zaduženja u vezi sa korišćenjem resursa entiteta. Primeri takvih ovlašćenja i zaduženja uključuju zaštitu resursa entiteta od negativnih uticaja ekonomskih faktora, kao što su promene cena i tehnologija i obezbeđivanje usklađenosti entiteta sa svim relevantnim zakonima, propisima i ugovornim odredbama. Informacije o tome kako rukovodstvo vrši svoja ovlašćenja i zaduženja korisne su, takođe, za donošenje odluka postojećih investitora, zajmodavaca i drugih poverilaca koji imaju pravo glasa povodom aktivnosti rukovodstva, ili mogu na drugi način uticati na njih.

CLj5 Mnogi postojeći i potencijalni investitori, zajmodavci i drugi poverioci ne mogu zahtevati od izveštajnog entiteta da im direktno dostavlja informacije i moraju se, za većinu finansijskih informacija koje su im potrebne, osloniti na finansijske izveštaje opšte namene. Shodno tome, oni su primarni korisnici kojima su namenjeni finansijski izveštaji opšte namene.

CLj6 Međutim, finansijski izveštaji opšte namene ne pružaju, niti mogu da pruže sve informacije koje su potrebne postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i drugim poveriocima. Ti korisnici bi trebalo da uzmu u obzir relevantne informacije iz drugih izvora, na primer, opšte ekonomske uslove i očekivanja, političke događaje i političku klimu i perspektive privrede i kompanije.

CLj7 Namena finansijskih izveštaja opšte namene nije da pokaže vrednost izveštajnog entiteta; oni, međutim, pružaju informacije u cilju pomoći postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i drugim poveriocima da procene vrednost izveštajnog entiteta.

CLj8 Pojedinačni primarni korisnici imaju različite i, moguće je, suprotstavljene potrebe i želje za informacijama. Prilikom razvijanja standarda finansijskog izveštavanja, Odbor će nastojati da obezbedi skup informacija koje ispunjavaju potrebe najvećeg broja primarnih korisnika. Fokusiranje na opšte informacione potrebe, međutim, ne sprečava izveštajni entitet da uključi i dodatne informacije koje su najkorisnije određenoj podgrupi primarnih korisnika.

–––––––––––––––

2 U ovom konceptualnom okviru termin rukovodstvo se odnosi na rukovodstvo i upravni odbor entiteta, osim ako nije izričito drugačije navedeno.

CLj9 Rukovodstvo izveštajnog entiteta takođe je zainteresovano za finansijske informacije o entitetu. Rukovodstvo, međutim, ne mora da se oslanja na finansijske izveštaje opšte namene zato što je u mogućnosti da interno pribavi finansijske informacije koje su mu potrebne.

CLj10 Ostala lica, kao što su regulatorna tela i pripadnici javnosti koji nisu investitori, zajmodavci i drugi poverioci, mogu, takođe, imati koristi od finansijskih izveštaja opšte namene. Ti izveštaji, međutim, nisu prevashodno namenjeni tim ostalim grupama.

CLj11 Finansijski izveštaji su u velikoj meri zasnovani na procenama, prosuđivanjima i modelima, a ne na egzaktnim opisima. Konceptualni okvir utvrđuje koncepte na kojima se temelje takve procene, prosuđivanja i modeli. Koncepti su cilj kome Odbor i lica koja pripremaju finansijske izveštaje teže. Kao što je slučaj sa mnogim ciljevima, vizija Konceptualnog okvira o idealnom finansijskom izveštavanju verovatno neće biti postignuta u potpunosti, barem ne u kratkom roku, zato što je potrebno vreme da se razumeju, prihvate i usvoje novi načini analiziranja transakcija i drugih događaja. Ipak, utvrđivanje cilja ka kome se teži od suštinske je važnosti da bi se finansijsko izveštavanje razvijalo u smeru poboljšanja njegove korisnosti.

Informacije o ekonomskim resursima, zahtevima drugih strana u odnosu na entitet i promenama u resursima i zahtevima

CLj12 Finansijski izveštaji opšte namene pružaju informacije o finansijskoj poziciji izveštajnog entiteta, odnosno informacije o ekonomskim resursima entiteta i zahtevima drugih strana u odnosu na izveštajni entitet. Finansijski izveštaji takođe pružaju informacije o efektima transakcija i drugih događaja koji menjaju ekonomske resurse entiteta i zahteve drugih strana prema njemu. Obe vrste informacija pružaju korisne inpute za odlučivanje o obezbeđivanju resursa entitetu.

Ekonomski resursi i zahtevi

CLj13 Informacije o prirodi i iznosima ekonomskih resursa izveštajnog entiteta i zahteva prema njemu mogu pomoći korisnicima da identifikuju finansijsku snagu i slabosti izveštajnog entiteta. Te informacije mogu pomoći korisnicima da procene likvidnost i solventnost izveštajnog entiteta, njegove potrebe za dodatnim finansiranjem i verovatnoću uspešnog pribavljanja tog finansiranja. Informacije o prioritetima i uslovima plaćanja po osnovu postojećih zahteva drugih strana u odnosu na entitet pomažu korisnicima da predvide kako će budući tokovi gotovine biti raspodeljeni među licima koja imaju zahteve prema izveštajnom entitetu.

CLj14 Različiti tipovi ekonomskih resursa utiču različito na procenu korisnika o projekcijama budućih tokova gotovine izveštajnog entiteta. Neki budući tokovi gotovine proističu direktno iz postojećih ekonomskih resursa, kao što su potraživanja. Drugi tokovi gotovine rezultiraju iz kombinovane upotrebe više različitih resursa u cilju proizvodnje i prodaje robe, ili usluga kupcima. Iako se takvi tokovi gotovine ne mogu identifikovati sa pojedinačnim ekonomskim resursima (ili zahtevima), korisnici finansijskih izveštaja bi trebalo da znaju prirodu i iznos resursa raspoloživih za upotrebu u poslovanju izveštajnog entiteta.

Promene u ekonomskim resursima i zahtevima

CLj15 Promene u ekonomskim resursima i zahtevima od izveštajnog entiteta su posledica poslovnog rezultata tog entiteta (videti paragrafe CLj17–CLj20) i drugih relevantnih događaja i transakcija, kao što su emitovanje dužničkih ili vlasničkih instrumenata (videti paragraf CLj21). Da bi se pravilno procenili izgledi budućih tokova gotovine od izveštajnog entiteta, korisnici treba da budu sposobni da naprave razliku između obe vrste ovih promena.

CLj16 Informacije o rezultatu poslovanja izveštajnog entiteta pomažu korisnicima da razumeju prinose koje je entitet proizveo iz svojih ekonomskih resursa.

Informacije o prinosu koji je entitet proizveo pružaju indikaciju o tome koliko je rukovodstvo dobro obavljalo svoju dužnost efikasnog i efektivnog korišćenja resursa izveštajnog entiteta. Informacije o varijabilnosti i komponentama tog prinosa takođe su važne, posebno za procenjivanje neizvesnosti budućih tokova gotovine. Informacije o rezultatu poslovanja izveštajnog entiteta u prošlosti i o tome kako je rukovodstvo obavljalo svoje dužnosti uglavnom su od koristi za predviđanje budućih prinosa entiteta na njegove ekonomske resurse.

Rezultat poslovanja sa aspekta obračunske osnove računovodstva

CLj17 Obračunska osnova računovodstva opisuje efekte transakcija i drugih događaja i okolnosti na ekonomske resurse i zahteve od izveštajnog entiteta u periodima u kojima su ti efekti nastali, čak i kada se prilivi gotovine i plaćanja događaju u različitim periodima. To je važno zato što informacije o ekonomskim resursima i zahtevima od izveštajnog entiteta i promenama u njegovim ekonomskim resursima i zahtevima u toku perioda pruža bolji osnov za procenu prošlih i budućih rezultata entiteta od informacija isključivo o prilivima gotovine i plaćanjima u toku perioda.

CLj18 Informacije o rezultatu poslovanja izveštajnog entiteta tokom perioda, koje se odražavaju u promenama u njegovim ekonomskim resursima i zahtevima od entiteta koje nisu povezane sa dobijanjem dodatnih resursa direktno od investitora i zajmodavaca (videti paragraf CLj21), su korisne za procenjivanje prošle i buduće sposobnosti entiteta za generisanje neto gotovinskih priliva. Te informacije ukazuju na meru u kojoj je izveštajni entitet uvećao svoje raspoložive ekonomske resurse, i prema tome na njegov kapacitet da generiše neto gotovinske prilive kroz svoje poslovanje, a ne kroz dobijanje dodatnih resursa direktno od investitora ili zajmodavaca.

CLj19 Informacije o rezultatu poslovanja izveštajnog entiteta u toku perioda takođe mogu da ukažu na meru u kojoj su događaji kao što su promene u tržišnim cenama ili kamatnim stopama doprineli povećanju ili smanjenju ekonomskih resursa i zahteva od entiteta, i na taj način uticali na sposobnost entiteta da generiše neto gotovinske prilive.

Rezultat poslovanja sa aspekta istorijskih tokova gotovine

CLj20 Informacije o tokovima gotovine izveštajnog entiteta u toku perioda takođe pomažu korisnicima da procene sposobnost entiteta da generiše buduće neto prilive gotovine. One ukazuju na način kako izveštajni entitet dobija i troši gotovinu, uključujući i informacije o zaduživanju i otplati dugova, dividendama u gotovini ili drugim vrstama raspodele gotovine investitorima, i o drugim faktorima koji mogu uticati na likvidnost ili solventnost entiteta. Informacije o tokovima gotovine pomažu korisnicima da razumeju poslovanje izveštajnog entiteta, da ocene njegove aktivnosti finansiranja i investiranja, da ocene njegovu likvidnost i solventnost i da interpretiraju druge informacije o rezultatima poslovanja.

Promene u ekonomskim resursima i zahtevima koje nisu povezane sa rezultatom poslovanja

CLj21 Ekonomski resursi i zahtevi od izveštajnog entiteta takođe mogu da se promene iz razloga koji nisu povezani sa rezultatom poslovanja, kao što je recimo emisija dodatnih akcija. Informacije o ovakvoj promeni su neophodne da bi korisnici stekli potpuno razumevanje zašto je došlo do promena u ekonomskim resursima i zahtevima od izveštajnog entiteta i implikacija tih promena za buduće rezultate poslovanja.

Sadržaj

POGLAVLJE 2: IZVEŠTAJNI ENTITET

[biće dodato naknadno]

Sadržaj

iz paragrafa

POGLAVLJE 3: KVALITATIVNE KARAKTERISTIKE KORISNIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA

KK1

UVOD

KK1

KVALITATIVNE KARAKTERISTIKE KORISNIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA

KK1

Fundamentalne kvalitativne karakteristike

KK5

Relevantnost

KK6

Verodostojno predstavljanje

KK12

Primena fundamentalnih kvalitativnih karakteristika

KK17

Unapređujuće kvalitativne karakteristike

KK19

Uporedivost

KK20

Proverljivost

KK26

Blagovremenost

KK29

Razumljivost

KK30

Primena unapređujućih karakteristika

KK33

TROŠKOVNO OGRANIČENJE ZA KORISNO FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE

KK35

Poglavlje 3: Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija

Uvod

KK1 Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija koje se razmatraju u ovom poglavlju identifikuju informacije koje su verovatno najkorisnije postojećim i potencijalnim investitorima, zajmodavcima i ostalim poveriocima za donošenje odluka o izveštajnom entitetu na osnovu informacija u njegovom finansijskom izveštaju (finansijske informacije).

KK2 Finansijski izveštaji pružaju informacije o ekonomskim resursima izveštajnog entiteta, zahtevima drugih strana u odnosu na izveštajni entitet i efektima transakcija i drugih događaja i okolnosti koje menjaju te resurse i zahteve. (Takve informacije se pominju u Konceptualnom okviru kao informacije o ekonomskim fenomenima.) Neki finansijski izveštaji takođe sadrže objašnjenja o očekivanjima i strategijama rukovodstva vezano za izveštajni entitet, kao i druge vrste informacija koje se odnose na budućnost.

KK3 Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija3 se primenjuju na finansijske informacije koje su date u finansijskim izveštajima, kao i na finansijske informacije obezbeđene na drugi način. Troškovi, koji predstavljaju sveprisutno ograničenje u vezi mogućnosti izveštajnog entiteta da obezbedi korisne finansijske informacije, relevantni su na sličan način. Međutim, razmatranja u vezi sa kvalitativnim karakteristikama i troškovnim ograničenjima

–––––––––––––––

3 U Konceptualnom okviru termini kvalitativne osobine i ograničenje se odnose na kvalitativne osobine i ograničenja za korisnih finansijskih informacija.

mogu se razlikovati za različite vrste informacija. Na primer, njihova primena na informacije koje se odnose na budućnost se može razlikovati od njihove primene na informacije o postojećim ekonomskim resursima i zahtevima i na promene u tim resursima i zahtevima.

Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija

KK4 Da bi finansijske informacije bile korisne, one moraju biti relevantne i da verodostojno predstavljaju ono što je njihova svrha da predstave. Korisnost finansijskih informacija je poboljšana ako su one uporedive, proverljive, blagovremene i razumljive.

Fundamentalne kvalitativne karakteristike

KK5 Fundamentalne kvalitativne karakteristike su relevantnost i verodostojno predstavljanje.

Relevantnost

KK6 Relevantna finansijska informacija može napraviti razliku u odlukama koje korisnici donose. Informacija može napraviti razliku u odluci, čak i ako se neki korisnici opredele da je ne iskoriste ili ako o njoj već imaju saznanja iz drugih izvora.

KK7 Finansijska informacija može napraviti razliku u odlukama ako ima vrednost predviđanja, vrednost potvrđivanja, ili oba.

KK8 Finansijska informacija ima vrednost predviđanja, ako može biti korišćena kao input u postupcima koje korisnici primenjuju za predviđanje budućih ishoda. Finansijska informacija ne mora biti predviđanje, ili prognoza da bi imala vrednost predviđanja. Korisnici koriste finansijske informacije, koje imaju vrednost predviđanja, u pravljenju sopstvenih prognoza.

KK9 Finansijska informacija ima vrednost potvrđivanja, ako daje povratnu informaciju (potvrdu ili izmenu) o prethodnim evaluacijama.

KK10 Vrednost predviđanja i vrednost potvrđivanja finansijskih informacija uzajamno su povezane. Informacije koje imaju vrednost predviđanja često imaju i vrednost potvrđivanja. Na primer, informacija o prihodima za tekuću godinu, koja se može koristiti kao osnov za predviđanje prihoda u budućim godinama, takođe se može koristiti za poređenje sa predviđanjima prihoda za tekuću godinu koja su napravljena prethodnih godina. Rezultati takvih poređenja mogu da pomognu korisniku da ispravi i unapredi procese koji su korišćeni za pravljenje takvih prethodnih predviđanja.

Materijalna značajnost

KK11 Informacija je materijalno značajna ako njeno izostavljanje ili pogrešno prikazivanje može da utiče na odluke koje korisnici prave na osnovu finansijskih informacija o određenom izveštajnom entitetu. Drugim rečima, materijalnost je aspekt relevantnosti svojstven određenom entitetu koji je zasnovan na prirodi ili veličini, ili oba, stavki na koje se informacije odnose, u kontekstu finansijskog izveštaja pojedinačnog entiteta. Shodno tome, Odbor ne može da odredi jedinstvenu kvantitativnu granicu materijalnosti, niti da predodredi šta može biti materijalno značajno u datoj situaciji.

Verodostojno predstavljanje

KK12 Finansijski izveštaji predstavljaju ekonomske fenomene u formi reči i brojeva. Da bi bile korisne, finansijske informacije ne moraju samo da predstavljaju relevantne fenomene, već i da verodostojno predstavljaju fenomene koje imaju svrhu da predstave. Za savršeno verodostojno predstavljanje opis treba da ima tri karakteristike. Da bude potpun, neutralan i bez grešaka. Naravno, savršenstvo je retko moguće postići, često nikad. Cilj Odbora je da se ostvari maksimum koji je moguć kada su u pitanju ove karakteristike.

KK13 Potpun opis uključuje sve informacije potrebne korisniku da razume fenomen koji se opisuje, uključujući sve neophodne opise i objašnjenja. Na primer, potpun opis grupe imovine bi uključio, kao minimum, opis prirode imovine u grupi, numerički opis pojedinačne imovine u grupi, i opis toga šta predstavlja numerički opis (na primer, prvobitnu korigovanu vrednost ili fer vrednost). Za neke stavke, potpun opis može da uključi i objašnjenje značajnih činjenica o kvalitetu i prirodi stavki, faktora i okolnosti koje mogu uticati na njihov kvalitet i prirodu, i proces korišćen za utvrđivanje numeričkog opisa.

KK14 Neutralan opis je nepristrasan u odabiru ili prezentaciji finansijskih informacija. Nepristrasan opis je niti neobjektivan, niti stavlja težinu, naglasak, niti umanjuje važnost, niti je na bilo koji drugi način manipulisan sa ciljem da se poveća verovatnoća da će finansijske informacije korisnici prihvatiti na pozitivan ili negativan način. Neutralna informacija ne podrazumeva informaciju bez svrhe ili bez uticaja na ponašanje. Sasvim suprotno, relevantne finansijske informacije, po definiciji, imaju sposobnost da naprave razliku u odlukama korisnika.

KK15 Verodostojno predstavljanje se ne odnosi na tačnost u svakom smislu. Oslobođenost od grešaka znači da u opisu fenomena ne postoje greške ili previdi, i da je proces korišćen za pripremu prezentovanih informacija odabran i primenjen bez grešaka u samom procesu. U tom kontekstu, oslobođenost od grešaka ne znači savršenu tačnost u svakom smislu. Na primer, procena neuočljive cene ili vrednosti ne može se odrediti kao tačna ili netačna. Međutim, predstavljanje te procene može da bude verodostojno ako je iznos jasno i tačno opisan kao procena, ako su priroda i ograničenja procesa procenjivanja objašnjeni, i nisu učinjene greške prilikom odabira i primene odgovarajućih procesa za pravljenje procene.

KK16 Verodostojno predstavljanje, samo po sebi, ne rezultira obavezno u korisnim informacijama. Na primer, izveštajni entitet može da dobije nekretnine, postrojenja i opremu u vidu državnog davanja. Jasno je da bi izveštavanje da je entitet stekao imovinu bez naknade bilo verodostojno predstavljanje njegove nabavne vrednosti, ali takva informacija verovatno nije od velike koristi. Malo složeniji primer je procena iznosa za koji treba korigovati knjigovodstvenu vrednost imovine da bi se prikazalo umanjenje vrednosti te imovine. Takva procena može da bude verodostojno predstavljanje ako je izveštajni entitet ispravno primenio odgovarajući proces, ispravno opisao procenu i objasnio neizvesnosti koje značajno utiču na procenu. Međutim, ako je stepen neizvesnosti takve procene dovoljno velik, takva procena ne mora biti previše korisna. Drugim rečima, relevantnost takvog verodostojnog predstavljanja imovine dovedena je u pitanje. Ako ne postoji drugačije predstavljanje koje bi bilo verodostojnije, takva procena može da pruži najbolju raspoloživu informaciju.

Primena fundamentalnih kvalitativnih karakteristika

KK17 Informacije moraju biti i relevantne i verodostojno predstavljene da bi bile korisne. Niti verodostojno predstavljanje nevažnog fenomena, niti neverodostojno predstavljanje relevantnog fenomena pomažu korisnicima da donesu dobru odluku.

KK18 Najefikasniji i najefektniji proces za primenu fundamentalnih kvalitativnih karakteristika bio bi kao što sledi (podrazumevajući efekte unapređujućih karakteristika i troškovnih ograničenja, što nije razmatrano ovim primerom). Prvo, potrebno je identifikovati ekonomski fenomen koji može potencijalno da bude od koristi korisnicima finansijskih informacija izveštajnog entiteta. Drugo, identifikovati vrstu informacije o fenomenu koja bi bila najrelevantnija, ako je ona raspoloživa i može se verodostojno predstaviti. Treće, utvrditi da li je informacija raspoloživa i da li se može verodostojno predstaviti. Ako to jeste slučaj, proces zadovoljenja fundamentalnih kvalitativnih karakteristika tu se završava. Ako to nije slučaj, proces se ponavlja za sledeći najrelevantniji tip informacije.

Unapređujuće kvalitativne karakteristike

KK19 Uporedivost, proverljivost, blagovremenost i razumljivost su kvalitativne karakteristike koje poboljšavaju korisnost informacija koje su relevantne i verodostojno predstavljene. Unapređujuće kvalitativne karakteristike takođe mogu da pomognu u određivanju koji od dva načina treba upotrebiti za opis nekog fenomena, ako se oba smatraju jednako relevantnim i verodostojno predstavljenim.

Uporedivost

KK20 Odluke korisnika su zasnovane na biranju između alternativa, na primer, prodaji ili držanju neke investicije, ili investiranju u jedan ili drugi izveštajni entitet. Shodno tome, informacije o izveštajnom entitetu su od veće koristi ako se mogu porediti sa sličnim informacijama o drugim entitetima i sa informacijama o istom entitetu za drugi period ili drugi datum.

KK21 Uporedivost je kvalitativna karakteristika koja dozvoljava korisnicima da odrede i razumeju sličnosti i razlike između stavki. Za razliku od drugih kvalitativnih karakteristika, uporedivost se ne odnosi samo na jednu stavku. Poređenje zahteva najmanje dve stavke.

KK22 Doslednost, iako povezana sa uporedivošću, ne znači istu stvar. Doslednost se odnosi na upotrebu istih metoda za iste stavke, ili iz perioda u period za dati izveštajni entitet ili u okviru istog perioda za različite entitete. Uporedivost je cilj; doslednost pomaže u ostvarenju tog cilja.

KK23 Uporedivost ne znači ujednačavanje. Da bi informacije bile uporedive, slične stvari treba slično da izgledaju, dok različite stvari treba različito da izgledaju. Uporedivost finansijskih informacija se ne poboljšava tako što se različite stvari predstavljaju sličnim, isto kao što se ona ne poboljšava tako što se slične stvari predstavljaju različitim.

KK24 Određeni nivo uporedivosti će se verovatno dobiti ako su fundamentalne kvalitativne karakteristike zadovoljene. Verodostojno predstavljanje relevantnog ekonomskog fenomena prirodno treba da poseduje izvestan stepen uporedivosti sa verodostojnim predstavljanjem sličnog relevantnog ekonomskog fenomena od strane drugog izveštajnog entiteta.

KK25 Iako je moguće verodostojno predstaviti isti ekonomski fenomen na više načina, dozvoljavanje alternativnih računovodstvenih metoda za iste ekonomske fenomene umanjuje uporedivost.

Proverljivost

KK26 Proverljivost korisnicima pruža uverenje da informacije verodostojno predstavljaju ekonomski fenomen koji imaju svrhu da predstave. Proverljivost znači da različito obavešteni i nezavisni posmatrači mogu da postignu konsenzus, mada ne i potpunu saglasnost, da dati opis čini verodostojno predstavljanje. Kvantitativna informacija ne mora biti procena sa jedinstvenim rezultatom da bi bila proverljiva. Raspon mogućih vrednosti i s njima povezanim verovatnoćama takođe može biti proverljiv.

KK27 Provera može biti direktna ili indirektna. Direktna provera znači da se iznos ili drugo predstavljanje proverava direktnim posmatranjem, na primer, brojanjem novca. Indirektna provera znači provera inputa modela, formula ili drugih tehnika, i ponovni obračun rezultata korišćenjem iste metodologije. Primer je provera knjigovodstvene vrednosti zaliha proverom inputa (količine i cene) i ponovnim obračunavanjem zaključnog stanja zaliha korišćenjem iste pretpostavke o tokovima trošenja (na primer, upotrebom metoda prva ulazna – prva izlazna).

KK28 Ako je uopšte moguće, neka objašnjenja i finansijske informacije koje se odnose na budućnost mogu se potvrditi u budućem periodu. Da bi se pomoglo korisnicima da odluče da li žele da koriste takve informacije, uobičajeno je da se obelodane pretpostavke na kojima su zasnovane informacije, kao i metode sačinjavanja informacija i drugi faktori i okolnosti na kojima su informacije zasnovane.

Blagovremenost

KK29 Blagovremenost znači da su informacije blagovremeno dostupne donosiocima odluka tako da mogu da utiču na njihove odluke. Generalno, što su informacije starije, tim su one manje korisne. Međutim, neke informacije mogu biti blagovremene čak i nakon isteka izveštajnog perioda zato što, na primer, nekim korisnicima je potrebno da utvrde i ocene trendove.

Razumljivost

KK30 Klasifikovanje, opisivanje i prezentovanje informacija na jasan i sažet način čini ih razumljivim.

KK31 Neki fenomeni su po svojoj prirodi složeni i ne mogu se učiniti lako razumljivim. Isključivanje informacija o takvim fenomenima iz finansijskih izveštaja može učiniti informacije u takvim finansijskim izveštajima lakše razumljivim. Međutim, takvi izveštaji bi bili nepotpuni i stoga potencijalno obmanjujući.

KK32 Finansijski izveštaji se pripremaju za korisnike koji su u razumnoj meri upoznati sa poslovnim i ekonomskim aktivnostima, i koji proučavaju i analiziraju informacije sa dužnom pažnjom. Povremeno, čak i dobro informisanim i pažljivim korisnicima, može biti potrebna pomoć savetnika da bi razumeli informacije o složenim ekonomskim fenomenima.

Primena unapređujućih kvalitativnih karakteristika

KK33 Unapređujuće kvalitativne karakteristike treba ostvariti u najvećoj mogućoj meri. Međutim, unapređujuća kvalitativna karakteristika, bilo da je pojedinačno ili na grupnoj osnovi, ne može da učini informacije korisnim ako te informacije nisu relevantne ili nisu verodostojno predstavljene.

KK34 Primena unapređujućih kvalitativnih karakteristika je iterativni proces koji ne prati predodređeni redosled. Ponekad se može pojaviti potreba za umanjenjem značaja jedne unapređujuće kvalitativne karakteristike, da bi se dobio maksimum od druge kvalitativne karakteristike. Na primer, privremeno umanjenje uporedivosti kao posledica prospektivne primene novog standarda finansijskog izveštavanja može biti korisno za poboljšanje relevantnosti ili verodostojnog predstavljanja na duži rok. Odgovarajuća obelodanjivanja mogu delimično nadoknaditi neuporedivost.

Troškovno ograničenje za korisno finansijsko izveštavanje

KK35 Troškovi predstavljaju sveprisutno ograničenje za informacije koje pruža finansijsko izveštavanje. Izveštavanje o finansijskim informacijama nameće troškove, i važno je da ti troškovi budu opravdani koristima izveštavanja o tim informacijama. Potrebno je uzeti u obzir nekoliko vrsta troškova i koristi.

KK36 Pružaoci finansijskih informacija najveći deo truda ulažu u prikupljanje, obradu, verifikaciju i raščlanjavanje finansijskih informacija, ali korisnici na kraju snose te troškove u vidu smanjenja prinosa. Korisnici finansijskih informacija takođe snose troškove analize i tumačenja dostavljenih informacija. Ako potrebne informacije nisu dostavljene, korisnici imaju dodatne troškove za prikupljanje tih informacija iz drugih izvora ili njihovo procenjivanje.

KK37 Izveštavanje o finansijskim informacijama koje su relevantne i koje verodostojno predstavljaju to što im je svrha da predstave, pomaže korisnicima u donošenju odluka sa većom pouzdanošću. To rezultira u efikasnijem funkcionisanju tržišta kapitala i nižoj ceni kapitala za privredu u celini. Pojedinačni investitor, zajmodavac ili drugi poverilac crpi koristi kroz donošenje odluka na osnovu bolje obaveštenosti. Međutim, nije moguće za finansijske izveštaje opšte namene da pruže sve informacije koje su svakom korisniku relevantne.

KK38 U primenjivanju troškovnog ograničenja, Odbor ocenjuje da li koristi izveštavanja pojedinačne informacije opravdavaju troškove potrebne da se ta informacija obezbedi i koristi. U primenjivanju troškovnog ograničenja na razvoj predloga standarda finansijskog izveštavanja, Odbor prikuplja informacije od pružalaca finansijskih informacija, korisnika, revizora, akademika i drugih lica o očekivanoj prirodi i količini koristi i troškova u vezi tog standarda. U većini situacija, procene su zasnovane na kombinaciji kvantitativnih i kvalitativnih informacija.

KK39 Zbog svojstvene subjektivnosti, procene različitih pojedinaca o troškovima i koristima izveštavanja o određenim stavkama finansijskih informacija će se razlikovati. Prema tome, Odbor nastoji da uzme u obzir troškove i koristi u opštem smislu za finansijsko izveštavanje, a ne samo za pojedinačne izveštajne entitete. To ne znači da procene troškova i koristi uvek opravdavaju iste zahteve za izveštavanjem svih entiteta. Razlike mogu biti odgovarajuće zbog različitih veličina entiteta, različitih načina prikupljanja kapitala (na tržištu ili van tržišta), potreba različitih korisnika ili zbog drugih faktora.

Sadržaj

iz paragrafa

POGLAVLJE 4: OKVIR (1989.): PREOSTALI TEKST

OSNOVNA PRETPOSTAVKA

4.1

Stalnost poslovanja

4.1

ELEMENTI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

4.2

Finansijska pozicija

4.4

Imovina

4.8

Obaveze

4.15

Kapital

4.20

Rezultat poslovanja

4.24

Prihodi

4.29

Rashodi

4.33

Korekcije u vezi sa održanjem kapitala

4.36

PRIZNAVANJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

4.37

Verovatnoća buduće ekonomske koristi

4.40

Pouzdanost odmeravanja

4.41

Priznavanje imovine

4.44

Priznavanje obaveza

4.46

Priznavanje prihoda

4.47

Priznavanje rashoda

4.49

ODMERAVANJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

4.54

KONCEPTI KAPITALA I ODRŽANJA KAPITALA

4.57

Koncepti kapitala

4.57

Koncepti održanja kapitala i utvrđivanje dobitka

4.59

Poglavlje 4: Okvir (1989.): preostali tekst

Preostali tekst Okvira za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja(1989.) nije izmenjen da bi obuhvatio izmene iz IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007.).

Preostali tekst će takođe biti ažuriran kada Odbor bude razmotrio elemente finansijskih izveštaja i osnove za njihova odmeravanja.

OSNOVNA PRETPOSTAVKA

Stalnost poslovanja

4.1 Finansijski izveštaji se u normalnim okolnostima pripremaju pod pretpostavkom stalnosti poslovanja entiteta što podrazumeva da će entitet nastaviti da posluje u doglednoj budućnosti. Stoga se podrazumeva da entitet niti ima nameru niti potrebu da likvidira ili da značajno smanji obim svog poslovanja; ako takva namera ili potreba postoji, onda finansijske izveštaje moguće treba pripremiti na drugoj osnovi, i ako to jeste slučaj, obelodanjuje se osnova koja se koristi

Elementi finansijskih izveštaja

4.2 Finansijski izveštaji prikazuju finansijske efekte transakcija i ostalih događaja kroz njihovo grupisanje u opšte klase u skladu sa njihovim ekonomskim karakteristikama. Takve opšte klase se nazivaju elementi finansijskih izveštaja. Elementi koji su direktno povezani sa odmeravanjem finansijskog stanja u bilansu stanja su imovine, obaveze i kapital. Elementi koji su direktno povezani sa odmeravanjem rezultata poslovanja u bilansu uspeha su prihodi i rashodi. Izveštaj o promenama u finansijskoj poziciji uglavnom obuhvata elemente bilansa uspeha i promene u elementima bilansa stanja; prema tome, ovaj konceptualni okvir ne određuje elemente koji su svojstveni samo ovom izveštaju.

4.3 Prezentacija ovih elemenata u bilansu stanja i bilansu uspeha uključuje proces raščlanjavanja. Na primer, imovina i obaveze se mogu klasifikovati po njihovoj prirodi ili funkciji u poslovanju entiteta, sa ciljem da se informacije prikažu na način koji je korisnicima najkorisniji za svrhe donošenja ekonomskih odluka.

Finansijska pozicija

4.4 Elementi koji su direktno povezani sa odmeravanjem finansijske pozicije su imovina, obaveze i kapital. Oni su definisani na sledeći način:

(a) Imovina je resurs koji je kontrolisan od strane entiteta kao rezultat prošlih događaja i od koga se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi za entitet.

(b) Obaveza je sadašnja obaveza entiteta zasnovana na prošlim događajima, za čije se izmirenje očekuje da će rezultirati odlivom resursa iz entiteta koji sadrže ekonomske koristi.

4.5 Definicije imovine i obaveza određuju njihove suštinske karakteristike, bez namere da se utvrde kriterijumi koji treba da se ispune radi njihovog priznavanja u bilansu stanja. Stoga, definicije obuhvataju i one stavke koje se ne priznaju kao imovina ili obaveze u bilansu stanja zato što ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje razmotrene u paragrafima 4.37–4.53. Naročito, očekivanje da će buduće ekonomske koristi priticati u ili iz entiteta mora biti dovoljno izvesno da bi se ispunio kriterijum verovatnoće iz paragrafa 4.38 pre no što se imovina ili obaveza priznaju.

4.6 Prilikom ocenjivanja da li stavka ispunjava definiciju imovine, obaveze ili kapitala, potrebno je obratiti pažnju na njenu osnovnu suštinu i ekonomsku realnost, a ne samo na njen pravni oblik. Na taj način, na primer, u slučaju finansijskog lizinga suština i ekonomska realnost jeste da korisnik lizinga stiče ekonomske koristi od korišćenja imovine koje je predmet lizinga u toku većeg dela njegovog korisnog veka, u zamenu za prihvatanje obaveze da za to plati iznos koji je približno jednak fer vrednosti imovine i pripadajuću finansijsku naknadu. Stoga, iz finansijskog lizinga nastaju stavke koje ispunjavaju definiciju imovine i obaveze i koje se priznaju kao takve u bilansu stanja korisnika lizinga.

4.7 Bilansi stanja sastavljeni u skladu sa važećim IFRS mogu da uključe i stavke koje ne ispunjavaju definiciju imovine ili obaveze i koje se ne prikazuju u okviru kapitala. Definicije koje su prikazane u paragrafu 4.4 će međutim biti osnovi budućeg revidiranja postojećih IFRS i formulisanja novih IFRS.

Imovina

4.8 Buduće ekonomske koristi sadržane u imovini predstavljaju potencijal da, direktno ili indirektno, doprinesu tokovima gotovine i gotovinskih ekvivalenata entiteta. Taj potencijal može da bude proizvodnog tipa i da bude deo poslovnih aktivnosti entiteta. On takođe može da bude u obliku mogućnosti konverzije u gotovinu i gotovinske ekvivalente ili mogućnosti da se redukuju odlivi gotovine, kao što je slučaj kada alternativni proizvodni proces umanjuje troškove proizvodnje.

4.9 Entitet obično koristi svoju imovinu za proizvodnju dobara ili usluga koji mogu da zadovolje želje ili potrebe kupaca; zato što ta roba ili usluge mogu da zadovolje takve želje ili potrebe, kupci su spremni za njih plate i prema tome da doprinesu tokovima gotovine entiteta. Gotovina sama po sebi pruža uslugu entitetu zbog njene kontrole nad drugim resursima.

4.10 Buduće ekonomske koristi sadržane u imovini mogu priticati u entitet na više načina. Na primer, imovina može da se:

(a) koristi zasebno ili u kombinaciji sa drugom imovinom u proizvodnji dobara ili usluga koje entitet prodaje;

(b) razmeni za drugu imovinu;

(d) raspodeli vlasnicima entiteta.

4.11 Mnogo imovine, na primer, nekretnine, postrojenja i oprema, imaju fizički oblik. Međutim, fizički oblik nije neophodan za postojanje imovine; dakle patenti i autorska prava, na primer, su imovina ukoliko se od njih očekuje priliv ekonomskih koristi entitetu i ako ih kontroliše entitet.

4.12 Mnogo imovine, na primer, potraživanja i nekretnine, su povezani za zakonskim pravima, uključujući i pravo vlasništva. U određivanju postojanja imovine, pravo vlasništva nije od suštinske važnosti; na ovaj način, na primer, nekretnina koja je pod lizingom je imovina ako entitet kontroliše koristi čije priticanje je očekivano od nekretnine. Iako je kapacitet entiteta da kontroliše koristi uglavnom posledica zakonskih prava, određena stavka i pored toga može da zadovolji definiciju imovine uprkos tome što ne postoji pravna kontrola. Na primer, znanje stečeno iz razvojne aktivnosti može da zadovolji definiciju imovine kada, usled čuvanja tajnosti takvog znanja, entitet kontroliše koristi čije se priticanje očekuje po tom osnovu.

4.13 Imovina entiteta su rezultat prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. Entiteti uglavnom stiču imovinu nabavkom ili tako što ih proizvode, ali druge transakcije ili događaji mogu generisati imovinu; primeri uključuju imovinu koju entitet primi od države u sklopu programa za podsticaj ekonomskog rasta u datoj oblasti i otkrivanje mineralnih rezervi. Transakcije ili događaji čiji se nastanak očekuje u budućnosti sami po sebi ne predstavljaju imovinu; na taj način, na primer, namera da se kupe zalihe sama po sebi ne zadovoljava definiciju imovine.

4.14 Postoji uska veza između nastanka troškova i generisanja imovine, ali podudarnost između njih nije pravilo. Prema tome, kada entitet pravi troškove, to može pružiti dokaz da su buduće koristi očekivane, ali nije nepobitan dokaz da je data stavka koja zadovoljava definiciju imovine koja je pribavljena. Na sličan način, odsustvo povezanog troška ne isključuje mogućnost da data stavka ispunjava definiciju imovine i da je prema tome kandidat za priznavanje u bilansu stanja; na primer, stavke koje su predmet donacije entitetu mogu da zadovolje definiciju imovine.

Obaveze

4.15 Suštinska karakteristika obaveze je da entitet ima sadašnju obavezu. Obaveza je dužnost ili odgovornost za delanje ili izvršenje na određeni način. Obaveze mogu biti zakonski izvršive kao posledica obavezujućeg ugovora ili zakonskih zahteva. To je uglavnom slučaj, na primer, sa iznosima koji se plaćaju za primljenu robu i usluge. Obaveze takođe nastaju, međutim, iz uobičajene poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni odnosi ili da se dela na pravičan način. Ako, na primer, entitet odluči u sklopu svoje politike da ispravi greške u svojim proizvodima, čak i ako one postanu uočljive tek nakon isteka garantnog roka, iznosi koji se očekuje da će biti utrošeni vezano za već prodatu robu su obaveze.

4.16 Potrebno je napraviti razliku između sadašnje obaveze i buduće obaveze. Odluka rukovodstva entiteta da u budućnosti stekne imovinu sama po sebi ne dovodi do nastanka sadašnje obaveze. Obaveza uglavnom nastaje samo kada se imovina isporuči ili entitet zaključi neopoziv ugovor o kupovini imovine. U poslednjem slučaju, neopoziva priroda ugovora znači da ekonomske posledice zbog neispunjenja obaveze, na primer, zbog postojanja značajne kazne, ostavljaju entitetu vrlo malo, gotovo nikakvo diskreciono pravo da izbegne odliv resursa ka drugoj strani.

4.17 Izmirenje sadašnje obaveze uglavnom znači da se entitet odriče resursa koji sadrže ekonomske koristi da bi izmirio potraživanja druge strane. Izmirenje sadašnje obaveze može se izvršiti na više načina, na primer:

(a) plaćanjem u gotovini;

(b) prenosom druge imovine;

(d) zamenom te obaveze sa drugom obavezom; ili

(e) konverzijom obaveze u kapital.

Obaveza se takođe može poništiti na druge načine, kao što je slučaj kada se poverilac odrekne svojih prava ili ih proglasi nevažećim.

4.18 Obaveze su rezultat prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. Tako, na primer, nabavkom robe i korišćenjem usluga nastaju obaveze prema dobavljačima (osim u slučaju avansnog plaćanja ili po isporuci) i primanje kredita od banke rezultira obavezom vraćanja tog kredita. Entitet takođe može da prizna buduće rabate kao obaveze na osnovu godišnjih nabavki od strane kupaca; u tom slučaju, prodaja robe u prošlosti je transakcija iz koje proističe obaveza.

4.19 Neke obaveze se mogu odmeriti samo uz korišćenje procene u značajnoj meri. Neki entiteti takve obaveze opisuju kao rezervisanja. U nekim zemljama, takva rezervisanja se ne smatraju obavezama, jer je pojam obaveze usko definisan tako da samo obuhvata iznose koji se mogu utvrditi bez potrebe za procenjivanjem. Definicija obaveze iz paragrafa 4.4 je zasnovana na širem pristupu. Tako da kada rezervisanje uključuje sadašnju obavezu i zadovoljava ostatak definicije, ono je obaveza čak i ako njen iznos treba da se proceni. Primeri uključuju rezervisanja za plaćanja koja se vrše u sklopu postojećih garancija i rezervisanja za pokriće obaveza po osnovu penzija.

Kapital

4.20 Iako je kapital definisan u paragrafu 4.4 kao rezidual, njegovo raščlanjavanje u bilansu stanja je moguće. Na primer, u registrovanom entitetu, novčani ulozi akcionara, neraspoređena dobit, rezerve koje predstavljaju izdvajanja iz neraspoređene dobiti i rezerve koje predstavljaju korekcije za održanje kapitala mogu se prikazati zasebno. Takve klasifikacije mogu biti relevantne za potrebe donošenja odluka korisnika finansijskih izveštaja kada ukazuju na zakonska ili druga ograničenja entiteta vezano za raspodelu ili drugo raspolaganje svojim kapitalom. U njima se takođe odražava činjenica da strane sa različitim vlasničkim učešćem u entitetu imaju različita prava u pogledu dobijanja dividende ili isplate uloženog kapitala.

4.21 Formiranje rezervi je ponekad zahtevano statutom ili zakonom da bi se entitetu i njegovim poveriocima obezbedio dodatan stepen zaštite od efekata gubitaka. Ostale rezerve mogu da se formiraju ako nacionalni poreski propisi omogućuju oslobođenja ili umanjenja poreskih obaveza, za prenose u takve rezerve. Postojanje i veličina takvih zakonskih, statutarnih i poreskih rezervi je vrsta informacije koja može biti relevantna za potrebe odlučivanja korisnika. Prenosi u takve rezerve predstavljaju izdvajanja iz neraspoređene dobiti, a ne rashode.

4.22 Iznos po kome se kapital prikazuje u bilansu stanja zavisi od odmeravanja imovine i obaveza. Uobičajeno je da zbirni iznos kapitala samo slučajno bude isti kao zbirni iznos tržišne vrednosti akcija entiteta ili kao iznos koji bi mogao da se dobije otuđenjem neto imovine postepeno u delovima ili samog entiteta u celini pod pretpostavkom stalnosti poslovanja.

4.23 Komercijalne, industrijske i poslovne aktivnosti često se sprovode kroz entitete kao što su pravna lica sa jednim vlasnikom, ortačka društva i trustovi i različite vrste vladinih poslovnih poduhvata. Pravni i zakonski okvir za takve entitete često se razlikuje od onog koji se primenjuje na korporativne entitete. Na primer, moguće je da postoji mali broj, ili da uopšte ne postoje ograničenja u vezi sa raspodelom vlasnicima ili drugim korisnicima iznosa koji su uključeni u kapital. Ipak, definicija kapitala i ostali aspekti ovog Konceptualnog okvira koji se bave kapitalom su odgovarajući i za takve entitete.

Rezultat poslovanja

4.24 Dobitak se često koristi kao merilo rezultata poslovanja ili kao osnova drugih merila, kao što su prinos na investiciju ili zarada po akciji. Elementi koji su direktno povezani sa odmeravanjem dobitka su prihodi i rashodi. Priznavanje i odmeravanje prihoda i rashoda, i prema tome dobitka, zavisi delimično od koncepata kapitala i održanja kapitala koje entitet koristi u sastavljanju svojih finansijskih izveštaja. Ti koncepti se razmatraju u paragrafima 4.57–4.65.

4.25 Elementi prihoda i rashoda definišu se kao što sledi:

(a) Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja imovine ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa vlasnika kapitala.

(b) Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja imovine ili nastanka obaveza, koja imaju za rezultat smanjenje kapitala koji ne predstavlja smanjenje po osnovu raspodele vlasnicima kapitala.

4.26 Definicije prihoda i rashoda određuju njihove suštinske karakteristike, bez namere da se utvrde kriterijumi koji treba da se ispune radi njihovog priznavanja u bilansu uspeha. Kriterijumi za priznavanje prihoda i rashoda se razmatraju u paragrafima 4.37–4.53.

4.27 Prihodi i rashodi se mogu prikazati u bilansu uspeha na različite načine tako da pruže informacije koje su relevantne za donošenje ekonomskih odluka. Na primer, uobičajena je praksa da se pravi razlika između stavki prihoda i rashoda koji nastaju usled redovnih aktivnosti entiteta, i onih koje ne nastaju na taj način. Razlika se pravi na osnovu toga da je izvor nastanka date stavke relevantan za procenu sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i gotovinske ekvivalente u budućnosti; na primer, mala je verovatnoća da se sporedne aktivnosti kao što je otuđenje dugoročne investicije redovno ponavljaju. Kada se na ovaj način pravi razlika između stavki, potrebno je uzeti u obzir prirodu entiteta i njegovog poslovanja. Stavke koje nastaju iz redovnih aktivnosti entiteta mogu biti neuobičajene za drugi entitet.

4.28 Pravljenje razlike između stavki prihoda i rashoda i njihovo kombinovanje na različite načine takođe omogućava prikazivanje različitih merila rezultata poslovanja entiteta. Ona mogu imati različite stepene obuhvata. Na primer, bilans uspeha može da prikaže bruto maržu, dobitak ili gubitak iz redovnog poslovanja pre oporezivanja, dobitak ili gubitak iz redovnog poslovanja posle oporezivanja, i dobitak ili gubitak.

Prihodi

4.29 Definicija prihoda obuhvata i prihode i dobitke. Prihod nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog entiteta i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende, tantijeme i zakupnine.

4.30 Dobici predstavljaju druge stavke koje ispunjavaju definiciju prihoda i mogu, ali i ne moraju, nastati u okviru redovnog poslovanja entiteta. Dobici predstavljaju povećanje ekonomskih koristi i kao takvi se ne razlikuju po svojoj prirodi od prihoda. Prema tome, oni se ne smatraju posebnim elementom u ovom konceptualnom okviru.

4.31 Dobici, na primer, uključuju dobitke od otuđenja stalne imovine. Definicija prihoda takođe uključuje nerealizovane dobitke; na primer, one koji nastaju iz revalorizacije utrživih hartija od vrednosti i one koje su rezultat povećanja knjigovodstvene vrednosti dugoročne imovine. Kada se dobici priznaju u bilansu uspeha, oni se uglavnom zasebno prikazuju zato što je razumevanje njih korisno za svrhe donošenja ekonomskih odluka. Dobici se često prikazuju u neto iznosu, umanjeni za povezane troškove.

4.32 Različite vrste imovine mogu biti primljene ili biti uvećane putem prihoda; primeri uključuju gotovinu, potraživanja i robu i usluge primljene u zamenu za isporučenu robu i usluge. Prihodi takođe mogu da nastanu kao rezultat izmirenja obaveza. Na primer, entitet može da pruži robu i usluge zajmodavcu radi izmirenja obaveze otplate neizmirenog kredita.

Rashodi

4.33 Definicija rashoda obuhvata gubitke, kao i one rashode koji nastaju u toku redovnog poslovanja entiteta. Rashodi koji nastaju u toku redovnog poslovanja entiteta uključuju, na primer, troškove prodaje, zarade i amortizaciju. Oni su uglavnom u vidu odliva ili smanjenja imovine kao što su gotovina i gotovinski ekvivalenti, zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema.

4.34 Gubici predstavljaju druge stavke koje ispunjavaju definiciju rashoda i mogu, ali i ne moraju, nastati u okviru redovnog poslovanja entiteta. Gubici predstavljaju smanjenje ekonomskih koristi i kao takvi se ne razlikuju po svojoj prirodi od drugih rashoda. Prema tome, oni se ne smatraju posebnim elementom u ovom konceptualnom okviru.

4.35 Gubici, na primer, uključuju one koji su rezultat nepogoda kao što su poplave, kao i one koje nastaju usled otuđenja stalne imovine. Definicija rashoda takođe uključuje nerealizovane gubitke, na primer, koji proističu iz efekata rasta deviznog kursa za stranu valutu u kojoj se entitet zadužuje. Kada se gubici priznaju u bilansu uspeha, oni se uglavnom zasebno prikazuju zato što je razumevanje njih korisno za svrhe donošenja ekonomskih odluka. Gubici se često prikazuju u neto iznosu, umanjeni za povezane prihode.

Korekcije u vezi sa održanjem kapitala

4.36 Revalorizacija ili korekcije imovine i obaveza imaju za posledicu povećanje ili smanjenje kapitala. Iako ta povećanja ili smanjenja ispunjavaju definiciju prihoda i rashoda, ona se ne uključuju u bilans uspeha u skladu sa određenim konceptima održanja kapitala. Umesto toga, takve stavke se uključuju u kapital kao korekcije u vezi sa održanjem kapitala ili kao revalorizacione rezerve. Takvi koncepti održanja kapitala se razmatraju u paragrafima 4.57–4.65 ovog konceptualnog okvira.

Priznavanje elemenata finansijskih izveštaja

4.37 Priznavanje je proces obuhvatanja u bilansu stanja ili bilansu uspeha stavke koja ispunjava definiciju nekog elementa i zadovoljava kriterijume priznavanja utvrđenih u paragrafu 4.38. Ono uključuje opis stavke u rečima i u novčanom iznosu i uključivanje tog iznosa u salda bilansa stanja ili bilansa uspeha. Stavke koje zadovoljavaju kriterijume priznavanja treba priznati u bilansu stanja ili bilansu uspeha. Nepriznavanje takvih stavki ne može se ispraviti kroz obelodanjivanje korišćene računovodstvene politike niti u napomenama niti u drugim objašnjenjima.

4.38 Stavka koja ispunjava definiciju elementa se priznaje ako:

(a) je verovatno da će doći do priliva u ili odliva iz entiteta buduće ekonomske koristi povezane sa tom stavkom; i

(b) stavka ima cenu koštanja ili vrednost koja se može pouzdano odmeriti.4

4.39 U ocenjivanju da li stavka ispunjava ove kriterijume i prema tome se kvalifikuje za priznavanje u finansijskim izveštajima, potrebno je obratiti pažnju na pitanja materijalnosti koja su razmotrena u Poglavlju 3 Kvalitativne karakteristike korisnih finansijskih informacija. Međupovezanost između elemenata znači da stavka koja ispunjava definiciju i kriterijume za dati element, na primer, imovinu, automatski zahteva priznavanje drugog elementa, na primer, prihoda ili obaveze.

Verovatnoća buduće ekonomske koristi

4.40 Koncept verovatnoće se koristi u vezi sa kriterijumima priznavanja sa ciljem da odrazi stepen neizvesnosti da će doći do priliva u ili odliva iz entiteta buduće ekonomske koristi povezane sa datom stavkom. Taj koncept je u skladu sa neizvesnošću koja je svojstvena okruženju u kome entitet posluje. Procene stepena neizvesnosti

–––––––––––––––

4 Informacije su pouzdane kada su potpune, neutralne i bez grešaka.

koji se pripisuje tokovima budućih ekonomskih koristi prave se na osnovu dokaza raspoloživih u vreme sačinjavanja finansijskih izveštaja. Na primer, kada je verovatno da će potraživanje koje se duguje entitetu biti plaćeno, onda je opravdano, u odsustvu bilo kog dokaza o suprotnom, da se potraživanje prizna kao imovina. Za veliku populaciju potraživanja, međutim, određeni stepen neplaćanja se uobičajeno smatra verovatnim; te se prema tome, priznaje rashod koji predstavlja očekivano smanjenje ekonomskih koristi.

Pouzdanost odmeravanja

4.41 Drugi kriterijum za priznavanje stavke je da ona ima cenu koštanja ili vrednost koja može pouzdano da se odmeri. U mnogim slučajevima, cena koštanja ili vrednost mora da se proceni; korišćenje razumnih procena je ključni deo sastavljanja finansijskih izveštaja i ne smanjuje njihovu pouzdanost. Međutim, kada nije moguće napraviti razumnu procenu, stavka se onda ne priznaje niti u bilansu stanja niti u bilansu uspeha. Na primer, očekivani prilivi od sudskog spora mogu ispuniti definiciju kako imovine tako i prihoda, kao i kriterijum verovatnoće za priznavanje; međutim, ako nije moguće pouzdano odmeriti takvo pravo, njega ne treba priznavati ni kao imovinu ni kao prihod; postojanje prava, međutim, ono se obelodanjuje u napomenama, objašnjenjima ili pomoćnim tabelama.

4.42 Stavka koja u datom vremenskom momentu ne ispunjava kriterijume za priznavanje iz paragrafa 4.38 može da se kvalifikuje za priznavanje u budućnosti kao rezultat budućih okolnosti ili događaja.

4.43 Stavka koja poseduje suštinske karakteristike elementa, ali ne ispunjava kriterijume za priznavanje ipak može da se opravdano obelodani u napomenama, objašnjenjima ili pomoćnim tabelama. To jeste odgovarajuće kada se saznanje o stavci smatra relevantnim za procenu finansijskog stanja, rezultata poslovanja i promena u finansijskom stanju entiteta od strane korisnika finansijskih izveštaja.

Priznavanje imovine

4.44 Imovina se priznaje u bilansu stanja kada je priliv budućih ekonomskih koristi u entitet verovatan, i kada imovina ima cenu koštanja ili vrednost koja se može pouzdano odmeriti.

4.45 Imovina se ne priznaje u bilansu stanja kada je nastao rashod za koji se smatra malo verovatnim da će rezultirati prilivom ekonomskih koristi u entitet nakon tekućeg obračunskog perioda. Umesto toga, takva transakcija rezultira u priznavanju rashoda u bilansu uspeha. Takav tretman ne implicira da namera rukovodstva u pravljenju rashoda nije bila da se generišu buduće ekonomske koristi za entitet, niti da je rukovodstvo bilo obmanuto. Jedina implikacija jeste da je stepen neizvesnosti da će ekonomske koristi priticati u entitet posle tekućeg obračunskog perioda nedovoljan da opravda priznavanje imovine.

Priznavanje obaveza

4.46 Obaveza se priznaje u bilansu stanja kada je verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti posledica izmirenja sadašnje obaveze i kada se iznos po kome će se izmirenje izvršiti može pouzdano odmeriti. U praksi, obaveze po ugovorima koje su jednako proporcionalno neizvršene (na primer, obaveze za naručene zalihe koje još uvek nisu primljene) generalno se ne priznaju kao obaveze u finansijskim izveštajima. Međutim, takve obaveze mogu ispuniti definiciju obaveze i, pod uslovom da su kriterijumi priznavanja ispunjeni u datim okolnostima, mogu se kvalifikovati za priznavanje. U takvim okolnostima, priznavanje obaveze zahteva i priznavanje sa njom povezane imovine ili rashoda.

Priznavanje prihoda

4.47 Prihod se priznaje u bilansu uspeha kada nastane povećanje budućih ekonomskih koristi, povezano sa povećanjem imovine ili smanjenjem obaveza, i koje može pouzdano da se odmeri. To faktički znači da se priznavanje prihoda odvija podudarno sa priznavanjem povećanja imovine ili smanjenja obaveza (na primer, neto povećanje imovine koje proističe iz prodaje robe ili usluga, ili smanjenje obaveza koje proističe iz otpusta duga).

4.48 Procedure koje se uobičajeno usvajaju u praksi za priznavanje prihoda, na primer zahtev da prihod treba da je zarađen, predstavljaju primenu kriterijuma priznavanja iz ovog konceptualnog okvira. Takve procedure su generalno usmerene na ograničenje priznavanja prihoda za one stavke koje se mogu pouzdano odmeriti i koje imaju dovoljan stepen izvesnosti.

Priznavanje rashoda

4.49 Rashodi se priznaje u bilansu uspeha kada nastane smanjenje budućih ekonomskih koristi, povezano sa smanjenjem imovine ili povećanjem obaveza, i koje može pouzdano da se odmeri. To faktički znači da se priznavanje rashoda odvija podudarno sa priznavanjem povećanja obaveza ili smanjenja imovine (na primer, vremensko razgraničenje prava zaposlenih na primanja ili amortizacija opreme).

4.50 Rashodi se priznaju u bilansu uspeha na osnovu direktne povezanosti između nastalih troškova i realizacije pojedinačnih stavki prihoda. Taj proces, koji se uobičajeno naziva uparivanjem rashoda sa prihodima, sastoji se od istovremenog ili kombinovanog priznavanja prihoda i rashoda koji rezultiraju direktno odnosno zajednički iz iste transakcije ili drugog događaja; na primer, različite komponente rashoda koje čine troškove prodate robe se priznaju istovremeno za prihodima po osnovu prodaje robe. Međutim, primena koncepta uparivanja u skladu sa ovim konceptualnim okvirom ne dozvoljava priznavanje stavki u bilansu stanja koje ne ispunjavaju definiciju imovine ili obaveza.

4.51 Kada se očekuje nastanak ekonomskih koristi tokom nekoliko obračunskih perioda i kada je moguće uspostaviti vezu sa prihodima samo u opštem ili indirektnom smislu, onda se rashodi priznaju u bilansu uspeha na osnovu sistematičnih i racionalnih procedura alokacije. To je često neophodno u priznavanju rashoda povezanih sa korišćenjem imovine kao što su nekretnine, postrojenja, oprema, gudvil, patenti i robne marke; u takvim slučajevima rashod se naziva amortizacijom. Takve procedure alokacije imaju za cilj priznavanje rashoda u obračunskim periodima u kojima se ekonomske koristi povezane sa takvim stavkama troše ili prestaju da postoje.

4.52 Rashod se priznaje u bilansu uspeha odmah kada rashod ne proizvodi bilo kakve buduće ekonomske koristi ili kada, u meri u kojoj je to slučaj, buduće ekonomske koristi se ne kvalifikuju, odnosno prestanu da se kvalifikuju za priznavanje u bilansu stanja kao imovina.

4.53 Rashod se takođe priznaje u bilansu uspeha u onim slučajevima kada obaveza nastane bez priznavanja imovine, kao u slučaju nastanka obaveze u vezi sa garancijom za proizvode.

Odmeravanje elemenata finansijskih izveštaja

4.54 Odmeravanje je proces utvrđivanja monetarnih iznosa po kojima se elementi finansijskih izveštaja priznaju i knjiže u bilansu stanja i bilansu uspeha. To uključuje odabir konkretne osnove odmeravanja.

4.55 Određeni broj različitih osnova odmeravanja se koristi u različitoj meri i u različitim kombinacijama u finansijskim izveštajima. One obuhvataju sledeće:

(a) Istorijski trošak. Imovina se evidentira u visine iznosa gotovine ili gotovinskih ekvivalenata koji je plaćen ili fer vrednosti nadoknade date za njihovo sticanje u momentu njihovog sticanja. Obaveze se evidentiraju po iznosu primljene nadoknade u zamenu za obavezu, ili u nekim okolnostima (na primer, porez na dobitak), u iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta za koji se očekuje da će biti plaćeni za izmirenje obaveze u toku redovnog poslovanja.

(b) Tekući trošak. Imovina se prikazuje u visini iznosa gotovine ili gotovinskih ekvivalenata koji bi trebalo da se plati da bi se ista ili ekvivalentna imovina trenutno stekla. Obaveze se knjiže po nediskontovanom iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji bi bio neophodan da se obaveza izmiri u tekućem periodu.

(c) Ostvariva vrednost (vrednost izmirenja). Imovina se prikazuje u visini iznosa gotovine ili gotovinskih ekvivalenata koji bi trenutno mogao da se dobije od prodaje imovine redovnom prodajom. Obaveze se knjiže po njihovoj vrednosti izmirenja; odnosno, po nediskontovanom iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji bi bio neophodan da se obaveza izmiri u okviru redovnog poslovanja.

(d) Sadašnja vrednost. Imovina se prikazuje po sadašnjoj diskontovanoj vrednosti budućih neto gotovinskih priliva za koje se očekuje da će ih stavka generisati u toku redovnog poslovanja. Obaveze se knjiže po sadašnjoj diskontovanoj vrednosti budućih neto gotovinskih odliva za koje se očekuje da će biti neophodni za izmirenje obaveze u toku redovnog poslovanja.

4.56 Osnov odmeravanja koji entiteti najčešće koriste u pripremi svojih finansijskih izveštaja je istorijski trošak. Taj osnov se često kombinuje sa drugim osnovama odmeravanja. Na primer, zalihe se uglavnom knjiže po nižoj od sledeća dva iznosa: nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti, utržive hartije od vrednosti se knjiže po tržišnoj vrednosti, dok se obaveze za penzije knjiže po sadašnjoj vrednosti. Nadalje, neki entiteti koriste osnovu tekućeg troška kao odgovor na nemogućnost korišćenja računovodstvenog modela istorijskog troška za obuhvatanje efekata promena u cenama nemonetarne imovine.

Koncepti kapitala i održanja kapitala

Koncepti kapitala

4.57 Većina entiteta usvaja finansijski koncept kapitala u sačinjavanju svojih finansijskih izveštaja. U skladu sa finansijskim konceptom kapitala, kao što je investiran novac ili investirana kupovna moć, kapital je sinonim sa neto imovinom ili kapitalom entiteta. U skladu sa fizičkim konceptom kapitala, kao što je operativna sposobnost, kapital se smatra proizvodnim kapacitetom entiteta na osnovu, na primer, jedinica proizvoda na dan.

4.58 Odabir odgovarajućeg koncepta kapitala od strane entiteta treba da bude zasnovan na potrebama korisnika njegovih finansijskih izveštaja. Prema tome, finansijski koncept kapitala treba da se usvoji ako su korisnici finansijskih izveštaja prevashodno zainteresovani za održanje nominalnog investiranog kapitala ili kupovne moći investiranog kapitala. Ako je, međutim, glavno interesovanje korisnika za operativne sposobnosti entiteta, onda treba koristiti fizički koncept kapitala. Izabran koncept ukazuje na cilj koji treba da se postigne u utvrđivanju dobitka, čak iako mogu postojati teškoće prilikom odmeravanja u primeni koncepta u praksi.

Koncepti održanja kapitala i utvrđivanje dobitka

4.59 Iz koncepata kapitala u paragrafu 4.57 proizilaze koncepti održanja kapitala koji slede:

(a) Održanje finansijskog kapitala. U skladu sa ovim konceptom, dobitak je jedino zarađen ako finansijski (ili novčani) iznos neto imovine na kraju perioda prevazilazi finansijski (ili novčani) iznos neto imovine na početku perioda, nakon izuzeća svake raspodele prema ili uplata od strane vlasnika u toku perioda. Održanje finansijskog kapitala može se odmeravati ili u nominalnim monetarnim jedinicama ili u jedinicama konstantne kupovne moći.

(b) Održanje fizičkog kapitala. U skladu sa ovim konceptom, dobitak je jedino ostvaren ako fizički proizvodni kapacitet (ili operativni kapacitet) entiteta (ili resursa ili sredstava potrebnih za postizanje tog kapaciteta) na kraju perioda prevazilazi fizički proizvodni kapacitet na početku perioda, nakon izuzeća svake raspodele prema ili uplata od strane vlasnika u toku perioda.

4.60 Koncept održanja kapitala se bavi načinom na koji entitet definiše kapital koji on nastoji da održi. On pruža vezu između koncepta kapitala i koncepta dobitka, zato što pruža referentnu tačku za odmeravanje dobitka; on je preduslov za pravljenje razlike između prinosa na kapital entiteta i njegovog povraćaja kapitala; jedino prilivi imovine koji prevazilaze iznose potrebne za održanje kapitala se mogu smatrati dobitkom i prema tome prinosom na kapital. Prema tome, dobitak je rezidualni iznos koji preostaje nakon što su rashodi (uključujući i korekcije u vezi sa održanjem kapitala, kada je to potrebno) oduzeti od prihoda. Ako rashodi prevazilaze prihode, onda je rezidualni iznos gubitak.

4.61 Koncept održanja fizičkog kapitala zahteva usvajanje osnove odmeravanja zasnovane na tekućem trošku. Koncept održanja finansijskog kapitala, međutim, ne zahteva korišćenje posebne osnove odmeravanja. Odabir osnove u skladu sa ovim konceptom zavisi od vrste finansijskog kapitala koji entitet nastoji da održi.

4.62 Glavna razlika između dva koncepta održanja kapitala je u tretmanu efekata promena u cenama imovine i obaveza entiteta. U opštem smislu, entitet održava svoj kapital ako ima istu količinu kapitala na kraju perioda kao što je imao na početku perioda. Svaki iznos iznad i preko onog neophodnog za održanje kapitala na početku perioda je dobitak.

4.63 U skladu sa konceptom održanja finansijskog kapitala, po kome se kapital definiše u smislu nominalnih monetarnih jedinica, dobitak predstavlja povećanje nominalnog novčanog kapitala u toku perioda. Na taj način, povećanja u cenama imovine koja se drži u toku perioda, što se uobičajeno naziva dobitak od držanja, u konceptualnom smislu predstavlja dobitak. Oni se ne moraju priznati kao takvi, međutim, sve do momenta kada se imovina otuđi u transakciji razmene. Kada se koncept održanja finansijskog kapitala definiše u smislu jedinica konstantne kupovne moći, dobitak predstavlja povećanje investirane kupovne moći u toku perioda. Na taj način, samo onaj deo povećanja u ceni imovine koji prevazilazi povećanje u opštem nivou cena se smatra dobitkom. Preostali deo povećanja se tretira kao korekcija u vezi sa održanjem kapitala i, prema tome, kao deo kapitala.

4.64 U skladu sa konceptom održanja fizičkog kapitala, po kome se kapital definiše u smislu fizičkog proizvodnog kapaciteta, dobitak predstavlja povećanje tog kapitala u toku perioda. Sve promene cena koje utiču na imovinu i obaveze entiteta smatraju se promenama u odmeravanju fizičkog proizvodnog kapaciteta entiteta; prema tome, one se tretiraju kao korekcije u vezi sa održanjem kapitala koje su deo kapitala, a ne kao dobitak.

4.65 Odabir osnove odmeravanja i koncepta održanja kapitala određuje računovodstveni model koji se koristi u sačinjavanju finansijskih izveštaja. Različiti računovodstveni modeli imaju različite stepene relevantnosti i pouzdanosti i, kao što je slučaj za druge oblasti, rukovodstvo mora da nastoji da postigne ravnotežu između relevantnosti i pouzdanosti. Ovaj konceptualni okvir je primenjiv za različite računovodstvene modele i pruža smernice za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja strukturiranih u skladu sa odabranim modelom. U ovom momentu, Odbor nema nameru da propiše pojedinačni model, sem za izuzetne okolnosti, kao što je slučaj sa entitetima koji izveštavaju u valuti hiperinflatorne privrede. Ta namera, međutim, će biti predmet revidiranja u svetlu svetskih dešavanja.

Odobravanje Konceptualnog okvira za finansijsko izveštavanje objavljenog u septembru 2010. godine od strane Odbora

Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje je odobren za objavljivanje od strane petnaest članova Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde

Sir David Tweedie Predsednik

Stephen Cooper

Philippe Danjou

Jan Engström

Patrick Finnegan

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

Amaro Luiz de Oliveira Gomes

Prabhakar Kalavacherla

James J Leisenring

Patricia McConnell

Warren J McGregor

John T Smith

Tatsumi Yamada

Wei-Guo Zhang

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1

Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se obezbedi da prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa IFRS i njegovi periodični izveštaji koji se odnose na deo perioda koji obuhvataju finansijski izveštaji, sadrže visokokvalitetne informacije koje:

(a) su transparentne za korisnike i uporedive za sve periode o kojima se izveštava;

(b) pružaju odgovarajuću polaznu tačku za računovodstvo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS); i

Delokrug

2 Entitet primenjuje ovaj standard na:

(a) prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa IFRS; i

(b) svaki periodični finansijski izveštaj, ako postoji, sastavljen u skladu sa IAS 34 Periodično finansijsko izveštavanje, za deo perioda na koji se odnose prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa IFRS.

3 Prvi finansijski izveštaji entiteta sastavljeni u skladu sa IFRS su prvi godišnji finansijski izveštaji u kojima entitet eksplicitnim i bezrezervnim saopštenjem potvrđuje usaglašenost finansijskih izveštaja sa IFRS. Finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa IFRS se smatraju prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa IFRS ako je entitet, na primer:

(a) prezentovao svoje najskorije prethodne finansijske izveštaje:

(i) u skladu sa nacionalnim zahtevima koji nisu u skladu sa IFRS po svim aspektima;

i u skladu sa IFRS po svim aspektima, osim što ti finansijski izveštaji nisu sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje kojim se potvrđuje njihova usaglašenost sa IFRS;

(iii) koji su sadržali eksplicitno saopštenje o usaglašenosti sa nekim, ali ne i sa svim IFRS;

(iv) u skladu sa nacionalnim zahtevima, koji nisu u skladu sa IFRS, koristeći neke pojedinačne IFRS za računovodstveno obuhvatanje bilansnih pozicija za koje ne postoje nacionalni propisi; ili

(v) u skladu sa nacionalnim zahtevima, uz usklađivanje nekih iznosa sa iznosima određenim putem IFRS;

(b) sastavio finansijske izveštaje u skladu sa IFRS samo za internu upotrebu, koji nisu dostupni vlasnicima entiteta ili bilo kojim drugim spoljnim korisnicima;

(c) sastavio izveštaje u skladu sa IFRS za svrhe konsolidovanja, bez sastavljanja potpunog seta finansijskih izveštaja na način definisan u IAS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine); ili

(d) nije prezentovao finansijske izveštaje za prethodne periode.

4 Ovaj standard se primenjuje kada entitet po prvi put usvaja IFRS. Ne primenjuje se kada entitet, na primer:

(a) prestane da prezentuje finansijske izveštaje u skladu sa nacionalnim zahtevima, ukoliko ih je prethodno prezentovao zajedno sa drugim setom finansijskih izveštaja koji su sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa IFRS;

(b) prezentovao je finansijske izveštaje u prethodnoj godini u skladu sa nacionalnim zahtevima i ti izveštaji sadrže eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa IFRS; ili

(c) prezentovao je u prethodnoj godini finansijske izveštaje koji su sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa IFRS, čak i ako su revizori dali kvalifikovani revizijski izveštaj o tim finansijskim izveštajima.

4A Bez obzira na zahteve iz paragrafa 2 i 3, entitet koji je primenio IFRS u prethodnom izveštajnom periodu, ali čiji najskoriji prethodni godišnji finansijski izveštaji nisu sadržali eksplicitnu i bezrezervnu izjavu o usaglašenosti sa IFRS, obavezan je ili da primeni ovaj IFRS ili da retrospektivno primeni ostale IFRS u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, kao da entitet nikad nije prestao da primenjuje IFRS.

4B Kada entitet izabere da ne primenjuje ovaj IFRS u skladu sa paragrafom 4A, entitet će bez obzira na to primeniti zahteve za obelodanjivanjem iz paragrafa 23A–23B u IFRS 1, pored zahteva za obelodanjivanjem iz IAS 8.

5 Ovaj IFRS se ne primenjuje na promene računovodstvenih politika entiteta koji već primenjuju IFRS. Ove promene su predmet:

(a) zahteva u vezi sa promenama računovodstvenih politika definisanih u IAS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške; i

(b) zahteva navedenih u prelaznim odredbama ostalih IFRS.

Priznavanje i odmeravanje

Početni izveštaj o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS

6 Entitet sastavlja i prezentuje početni izveštaj o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS na datum prelaska na IFRS. Ovo je polazna tačka za računovodstvo u skladu sa IFRS.

Računovodstvene politike

7 Entitet koristi iste računovodstvene politike u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS i u svim periodima prezentovanim u prvim finansijskim izveštajima u skladu sa IFRS. Te računovodstvene politike treba da budu u skladu sa svakim IFRS koji je važeći na kraju prvog izveštajnog perioda u skladu sa IFRS, osim u slučajevima preciziranim paragrafima 13–19 i Prilozima B–E.

8 Entitet ne primenjuje drugačije verzije IFRS koje su važile na ranije datume. Entitet može da primenjuje novi IFRS, koji još uvek nije obavezan, ako se dopušta ranija primena.

Primer: Dosledna primena poslednje verzije IFRS

Istorijat

Kraj izveštajnog perioda za prve finansijske izveštaje entiteta A u skladu sa IFRS jeste 31. decembar 20X5. godine. Entitet A odlučuje da u tim finansijskim izveštajima prezentuje uporedive informacije samo za jednu godinu (videti paragraf 21). Stoga, datum prelaska na IFRS je početak poslovanja 1. januara 20X4. godine (odnosno završetak poslovnog perioda – 31. decembra 20X3. godine). Entitet A je prezentovao finansijske izveštaje u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP) godišnje do 31. decembra svake godine, uključujući i 31. decembar 20H4. godine.

Primena zahteva

Od entiteta A se zahteva da primenjuje IFRS važeće za periode koji se završavaju 31. decembra 20H5. godine, prilikom:

(a) sastavljanja i prezentacije početnog izveštaja o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS na dan 1. januar 20H4. godine; i

(b) sastavljanja i prezentacije izveštaja o finansijskoj poziciji za 31. decembar 20H5. godine (uključujući uporedive iznose za 20H4. godine), izveštaja o ukupnom rezultatu, izveštaja o promenama na kapitalu i izveštaja o tokovima gotovine za datu godinu, do 31. decembra 20H5. godine (uključujući i uporedive iznose za 20H4. godinu) i obelodanjivanja (uključujući uporedive informacije za 20H4. godinu).

Ako novi IFRS još uvek nije obavezan, ali dopušta ranu primenu, entitetu A je dopušteno, ali se od njega ne zahteva, da primenjuje taj IFRS u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa IFRS.

9 Prelazne odredbe drugih IFRS primenjuju se na promene računovodstvenih politika entiteta koji već koristi IFRS; ne odnose se na entitete koji prvi put prelaze na primenu IFRS, osim u slučajevima naznačenim u Prilozima B–E.

10 Osim u slučajevima opisanim u paragrafima 13–19 i Prilozima B–E, entitet, u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS:

(a) priznaje svu imovinu i obaveze, čije priznavanje zahtevaju IFRS;

(b) ne vrši priznavanje stavke kao imovine ili obaveze, ako IFRS ne dozvoljavaju takvo priznavanje;

(c) reklasifikuje stavke priznate u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kao vrstu imovine, obaveza ili kao deo kapitala, ali spadaju u drugu vrstu imovine, obaveza ili dela kapitala u skladu sa IFRS; i

(d) primenjuje IFRS u odmeravanju ukupne priznate imovine i obaveza.

11 Računovodstvene politike koje entitet koristi u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS mogu se razlikovati od onih korišćenih za isti datum, ali u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Proizašla korigovanja nastaju zbog događaja i transakcija nastalih pre datuma prelaska na IFRS. Stoga, entitet priznaje iznose tih korigovanja direktno kao neraspoređenu dobit (ili, ako je pogodno, drugu kategoriju kapitala) na datum prelaska na IFRS.

12 Ovaj IFRS ustanovljava dve kategorije izuzetaka u odnosu na princip da početni izveštaj o finansijskoj poziciji sastavljen u skladu sa IFRS mora da bude usaglašen sa svakim IFRS:

(a) paragrafi 14–17 i Prilog B zabranjuju retrospektivnu primenu nekih aspekata drugih IFRS;

(b) Prilozi C-E dozvoljavaju izuzimanja od nekih zahteva drugih IFRS.

Izuzeća od retrospektivne primene ostalih IFRS

13 Ovaj IFRS zabranjuje retrospektivnu primenu nekih aspekata drugih IFRS. Ova izuzeća su data u paragrafima 14–17 i Prilogu B.

Procene

14 Procene entiteta u skladu sa IFRS na datum prelaska na IFRS treba da budu dosledne procenama izvršenim za isti datum u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (nakon korigovanja radi odražavanja svih razlika u računovodstvenim politikama), osim ako ne postoji objektivni dokaz da su te procene bile pogrešne.

15 Entitet može nakon datuma prelaska na IFRS da dobije informacije u vezi sa procenama koje je načinio u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. U skladu sa paragrafom 14, entitet tretira prijem tih informacija na isti način kao i nekorektivne događaje posle izveštajnog perioda, u skladu sa IAS 10 Događaji posle izveštajnog perioda. Na primer, pretpostavimo da je datum prelaska entiteta na IFRS 1. januar 20H4. godine i da nove informacije dobijene 15. jula 20H4. godine zahtevaju revidiranje procene izvršene u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima 31. decembra 20H3. godine. Taj entitet ne prikazuje nove informacije u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS (osim ako te procene zahtevaju korigovanje za svaku razliku u računovodstvenim politikama, ili postoji objektivni dokaz da su te procene bile pogrešne). Umesto toga, entitet prikazuje nove informacije u dobitku ili gubitku (ili, ukoliko je prikladno, ostalom ukupnom rezultatu) za godinu koja se završava 31. decembra 20H4. godine.

16 Entitet možda mora da izvrši na datum prelaska na IFRS procene u skladu sa IFRS koje prethodni opšteprihvaćeni računovodstveni principi nisu zahtevali na taj datum. Radi ispunjenja zahteva iz IAS 10, ove procene na osnovu IFRS odražavaju uslove na datum prelaska na IFRS. Naročito, procene tržišnih cena, kamatnih stopa ili deviznih kurseva na datum prelaska na IFRS, odražavaju tržišne uslove na taj dan.

17 Paragrafi 14–16 se primenjuju na početni izveštaj o finansijskoj poziciji sastavljen u skladu sa IFRS. Oni se takođe primenjuju na uporedni period, prezentovan u prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa IFRS, pri čemu se oznake datuma prelaska na IFRS zamenjuju oznakama datuma kraja uporednog perioda.

Izuzeća od ostalih IFRS

18 Entitet može da izabere da li će koristiti jedno ili više od izuzeća datih u Prilozima C–E. Entitet ne primenjuje ova izuzimanja na druge stavke po analogiji.

19 [Brisan]

Prezentacija i obelodanjivanje

20 Ovaj IFRS ne propisuje izuzeća od zahteva za prezentacijom i obelodanjivanjem iz ostalih IFRS.

Uporedne informacije

21 Prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa IFRS uključuju najmanje tri izveštaja o finansijskoj poziciji, dva izveštaja koja sadrže bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, dva zasebna bilansa uspeha (ako se prezentuju), dva izveštaja o tokovima gotovine i dva izveštaja o promenama na kapitalu, i pripadajuće napomene, uključujući i uporedne informacije za sve prezentovane izveštaje.

Uporedne informacije koje nisu u skladu sa IFRS i istorijski pregledi

22 Neki entiteti prezentuju istorijske preglede izabranih podataka za periode pre prvog perioda za koji prezentuju potpune uporedne informacije pripremljene u skladu sa IFRS. Ovaj IFRS ne zahteva da takvi pregledi budu usklađene sa zahtevima IFRS u vezi sa priznavanjem i odmeravanjem. Štaviše, neki entiteti prezentuju uporedne informacije u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, kao i uporedne informacije u skladu sa zahtevima IAS 1. U svim finansijskim izveštajima koji sadrže istorijske preglede ili uporedne informacije prikazane u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, entitet:

(a) obeležava informacije prikazane u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i vidno ističe da one nisu prikazane u skladu sa IFRS; i

(b) obelodanjuje prirodu glavnih korigovanja neophodnih da bi se izvršilo usklađivanje sa IFRS. Entitet ne mora da kvantifikuje ta korigovanja.

Objašnjenje prelaska na IFRS

23 Entitet treba da objasni kako prelazak sa prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa na IFRS utiče na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine o kojima se izveštava.

23A Entitet koji je primenio IFRS u prethodnom periodu, kao što je to opisano u paragrafu 4A, obelodanjuje:

(a) razloge zbog kojih je prestao da primenjuje IFRS; i

(b) razloge zbog kojih ponovo počinje sa primenom IFRS.

23B Kada entitet, u skladu sa paragrafom 4A, izabere da ne primenjuje IFRS 1, entitet obrazlaže razloge za izbor da primeni IFRS na način kao da nikad nije prestajao sa primenom IFRS.

Usklađivanja

24 Da bi bili usklađeni sa zahtevima paragrafa 23, prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa IFRS treba da uključuju:

(a) usklađivanja kapitala o kom se izveštavalo na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa sa kapitalom o kom se izveštava u skladu sa IFRS na oba od sledećih datuma:

(i) datum prelaska na IFRS; i

(ii) kraj najkasnijeg perioda prezentovanog u najskorijim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima;

(b) usklađivanje ukupnog rezultata prema IFRS za najkasniji period, u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta. Polazna tačka za to usklađivanje je ukupnog rezultata prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP) za isti period ili, ako entitet ne podnosi izveštaj o tom ukupnom iznosu, dobitak ili gubitak prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP);

(c) ako je entitet priznao ili poništio sve gubitke od umanjenja vrednosti prvi put prilikom sastavljanja početnog izveštaja o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS, obelodanjivanja koja bi IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine zahtevao, da je entitet priznao te gubitke zbog umanjenja vrednosti ili poništenja u periodu koji počinje sa datumom prelaska na IFRS.

25 Usklađivanja koja zahteva paragraf 24 (a) i (b) pružaju dovoljno detaljnih informacija, kako bi omogućili korisnicima da razumeju materijalno značajna korigovanja u izveštaju o finansijskoj poziciji i izveštaju o ukupnom rezultatu. Ako je neki entitet prezentovao izveštaj o tokovima gotovine na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, on takođe objašnjava materijalno značajna korigovanja u izveštaju o tokovima gotovine.

26 Ako entitet uoči greške nastale u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, usklađivanja koja zahteva paragraf 24(a) i (b) će praviti razliku između korekcije tih grešaka od promena računovodstvenih politika.

27 IAS 8 se ne primenjuje na promene računovodstvenih politika koje entitet pravi prilikom usvajanja IFRS niti na promene tih politika do prezentovanja svojih prvih finansijskih izveštaja sastavljenih u skladu sa IFRS. Prema tome, zahtevi IAS 8 u vezi sa promenama računovodstvenih politika ne primenjuju se na prve finansijske izveštaje entiteta sastavljene u skladu sa IFRS.

27A Ako u toku perioda koji je obuhvaćen prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa IFRS, entitet promeni svoje računovodstvene politike ili koristi izuzeća sadržana u ovom IFRS, on obrazlaže promene između svog prvog periodičnog finansijskog izveštaja sastavljenog u skladu sa IFRS i svojih prvih finansijskih izveštaja sastavljenih u skladu sa IFRS, u skladu sa paragrafom 23, i ujedno ažurira usklađivanja zahtevana u paragrafu 24(a) i (b).

28 Ukoliko entitet nije prezentovao finansijske izveštaje za prethodne periode, on obelodanjuje tu činjenicu u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa IFRS.

Označavanje finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza

29 Entitetu je dozvoljeno da označi prethodno priznato finansijsko sredstvo kao finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom D19A. Entitet obelodanjuje fer vrednost finansijskih sredstava označenih na datum označavanja, kao i njihovu klasifikaciju i knjigovodstvenu vrednost u prethodnim finansijskim izveštajima.

29A Entitetu je dozvoljeno da označi prethodno priznatu finansijsku obavezu kao finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom D19. Entitet obelodanjuje fer vrednost finansijskih obaveza označenih na datum označavanja, kao i njihovu klasifikaciju i knjigovodstvenu vrednost u prethodnim finansijskim izveštajima.

Korišćenje fer vrednosti kao procenjene vrednosti

30 Ukoliko entitet u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS koristi fer vrednost kao procenjenu vrednost za stavke nekretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina, nematerijalne imovine ili imovine sa pravom korišćenja (videti paragrafe D5 i D7), u prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa IFRS se obelodanjuje, za svaku linijsku stavku koja se nalazi u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS:

(a) zbirni iznos tih fer vrednosti; i

(b) zbirni iznos korekcija knjigovodstvenih vrednosti evidentiranih u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Korišćenje procenjene vrednosti za investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete

31 Slično, ukoliko entitet koristi procenjenu vrednost u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sačinjenom u skladu sa IFRS za investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete (videti paragraf D15), u prvim zasebnim finansijskim izveštajima sačinjenim u skladu sa IFRS entitet obelodanjuje:

(a) ukupnu procenjenu vrednost investicija za koje je procenjena vrednost knjigovodstvena vrednost po prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima bila;

(b) ukupnu procenjenu vrednost investicija koje su procenjene po fer vrednosti; i

(c) ukupan iznos usklađivanja knjigovodstvene vrednosti prikazane po prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Korišćenje procenjene vrednosti za naftnu i gasnu imovinu

31A Ako entitet koristi izuzeće iz paragrafa D8A(b) za naftnu i gasnu imovinu, on tu činjenicu obelodanjuje kao i osnovu na kojoj su knjigovodstvene vrednosti utvrđene u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima alocirane.

Korišćenje procenjene vrednosti za poslovanja koja su predmet regulatornih ograničenja u domenu prodajnih cena

31B Ako entitet koristi izuzeće iz paragrafa D8B za poslovanja koja su predmet regulatornih ograničenja u domenu prodajnih cena, on tu činjenicu obelodanjuje kao i osnovu na kojoj su knjigovodstvene vrednosti utvrđene u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Korišćenje procenjene vrednosti posle značajne hiperinflacije

31C Ako entitet izabere da odmerava sredstva i obaveze po fer vrednosti i da koristi fer vrednost kao procenjenu vrednost u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS usled značajne hiperinflacije (videti paragrafe D26–D30), u početnim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa IFRS obelodanjuju se obrazloženje kako i zašto je entitet imao i onda prestao da koristi funkcionalnu valutu koja ima oba sledeća svojstva:

(a) pouzdan opšti indeks cena nije dostupan svim entitetima koji su imali transakcije i stanja u toj valuti;

(b) razmenljivost između te valute i relativno stabilne strane valute ne postoji.

Periodični finansijski izveštaji

32 Radi usklađivanja sa paragrafom 23, ukoliko entitet prezentuje periodični finansijski izveštaj u skladu sa IAS 34 za deo perioda na koji se odnose prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa IFRS, entitet, pored zahteva iz IAS 34, mora da ispuni i sledeće zahteve:

(a) Svaki takav periodični izveštaj, ukoliko je entitet prezentovao periodični izveštaj za uporedivi period finansijske godine koja mu je neposredno prethodila, obuhvata:

(i) usklađivanje kapitala evidentiranog u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima sa kapitalom evidentiranim u skladu sa IFRS na taj datum; i

(ii) usklađivanje ukupnog rezultata evidentiranog u skladu sa IFRS za taj uporedivi period (tekući period i period od 1. januara do datuma prezentacije). Polazna tačka za to usklađivanje je ukupni rezultat prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima za taj period ili, ako entitet ne podnosi izveštaj o tom ukupnom iznosu, dobitak ili gubitak prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

(b) Osim usklađivanja pod (a), prvi periodični finansijski izveštaj entiteta sastavljen u skladu sa IAS 34 za deo perioda na koji se odnose njegovi prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa IFRS obuhvata usklađivanja opisana u paragrafu 24 (a) i (b) (dopunjena detaljima koje zahtevaju paragrafi 25 i 26), ili upućivanje na drugi objavljeni dokumenat koji uključuje ova usklađivanja.

(c) Ako entitet promeni svoje računovodstvene politike ili koristi izuzeća sadržana u ovom IFRS, on obrazlaže promene u svakom takvom periodičnom finansijskom izveštaju u skladu sa paragrafom 23 i ujedno ažurira usklađivanja zahtevana pod (a) i (b).

33 IAS 34 zahteva minimalna obelodanjivanja, koja se zasnivaju na pretpostavci da korisnici periodičnih finansijskih izveštaja takođe imaju pristup najskorijim godišnjim finansijskim izveštajima. Međutim, IAS 34 takođe zahteva da entitet obelodani „sve događaje ili transakcije materijalno značajne za razumevanje tekućeg perioda”. Stoga, ako entitet koji primenjuje IFRS prvi put nije u svojim najskorijim godišnjim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima obelodanio informacije materijalno značajne za razumevanje tekućeg perioda, u njegovim periodičnim finansijskim izveštajima se obelodanjuju te informacije ili se uključuje upućivanje na drugi objavljeni dokument koji ih sadrži.

Datum stupanja na snagu

34 Entitet primenjuje ovaj IFRS ako se njegovi prvi finansijski izveštaji u skladu sa IFRS odnose na period koji počinje 1. juna 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

35 Entitet primenjuje izmene iz paragrafa D1(n) i D23 za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IAS 23 Troškovi pozajmljivanja (revidiran 2007. godine) za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.

36 IFRS 3 (revidiran 2008. godine) je izmenio paragrafe 19, C1, C4(f) i (g). Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

37 IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (revidiran 2008. godine) je izmenio paragrafe B1 i B7. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

38 Troškovi investiranja u zavisne entitete, zajednički kontrolisane entitete i pridružene entitete (izmene IFRS 1 i IAS 27), objavljeni u maju 2008. godine su uzrokovali dodavanje paragrafa 31, D(g), D14 i D15. Entitet primenjuje ove paragrafe za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje ove paragrafe za raniji period treba to da obelodani.

39 Paragraf B7 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

39A Objavljivanjem Dodatnih izuzeća za entitete koji primenjuju IFRS prvi put (Izmene IFRS 1) u julu 2009. godine, dodati su paragrafi 31A, D8A, D9A i D21A i izmenjeni paragrafi D1(c), (d) i (l). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

39B [Brisan]

39C Objavljivanjem IFRIC 19 Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala dodat je paragraf D25. Entitet primenjuje tu izmenu u primeni IFRIC 19.

39D [Brisan]

39E Objavljivanjem Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine, dodati su paragrafi 27A, 31B i D8B i izmenjeni paragrafi 27, 32, D1(c) i D8. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Entitetima koji usvoje IFRS u periodima pre stupanja na snagu IFRS 1 ili primene IFRS 1 za prethodni period dozvoljeno je da primene izmenu iz paragrafa D8 retrospektivno za prvi godišnji period nakon što izmena stupi na snagu. Entitet koji retrospektivno primenjuje paragraf D8 tu činjenicu obelodanjuje.

39F [Brisan]

39G [Brisan]

39H Objavljivanjem Značajne hiperinflacije i ukidanja fiksnih datuma za entitete koji usvajaju IFRS prvi put (Izmene IFRS 1) u decembru 2010. godine, izmenjeni su paragrafi B2, D1 i D20 i dodati paragrafi 31C i D26–D30. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

39I Objavljivanjem IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i IFRS 11 Zajednički aranžmani u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 31, B7, C1, D1, D14 i D15 i dodat je paragraf D31. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

39J Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti u maju 2011. godine, obrisan je paragraf 19, izmenjena je definicija fer vrednosti u Prilogu A i izmenjeni su paragrafi D15 i D20. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

39K Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (Izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 21. Entitet primenjuje te izmene u primeni IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

39L Objavljivanjem IAS 19 Primanja zaposlenih (izmenjen juna 2011.) izmenjen je paragraf D1 i obrisani paragrafi D10 i D11. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 19 (sa izmenama iz juna 2011.).

39M Objavljivanjem IFRIC 20 Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskog kopa dodat je paragraf D32 i izmenjen paragraf D1. Entitet primenjuje tu izmenu u primeni IFRIC 20.

39N Objavljivanjem Državnih zajmova (Izmene IFRS 1) u martu 2012. godine, dodati su paragrafi B1(f) i B10–B12. Entitet primenjuje ove paragrafe za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

39O Paragrafi B10 i B11 se pozivaju na IFRS 9. Ako entitet primeni ovaj IFRS ali ne primeni IFRS 9, pozivanje na IFRS 9 u paragrafima B10 i B11 je potrebno smatrati pozivanjem na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

39P Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 4A–4B i 23A–23B. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

39Lj Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf D23. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

39R Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2009–2011., u maju 2012. godine, izmenjen je paragraf 21. Entitet primenjuje tu izmenu retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

39S Objavljivanjem Konsolidovanih finansijskih izveštaja, zajedničkih aranžmana i obelodanjivanja učešća u drugim entitetima: Prelazna uputstva (Izmene IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12) u junu 2012. godine, izmenjen je paragraf D31. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 11 (izmenjen u junu 2012. godine).

39T Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjeni su paragrafi D16, D17 i Prilog C. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

39U [Brisan]

39V Objavljivanjem IFRS 14 Regulisana vremenska razgraničenja, u januaru 2014, izmenjen je paragraf D8B. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje IFRS 14 za raniji period, ova izmena treba da se primeni za taj raniji period.

39Nj Objavljivanjem Računovodstva sticanja učešća u zajedničkim poslovanjima (Izmene standarda IFRS 11) u maju 2014, izmenjen je paragraf C5. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ako entitet primenjuje povezane izmene sa Računovodstvom nabavki učešća u zajedničkim poslovanjima (Izmene standarda IFRS 11) u ranijem periodu, ova izmena paragrafa C5 treba da se primeni za taj raniji period.

39Dž Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf D1, obrisan paragraf D24 i naslov koji se odnosi na njega, a dodati su paragrafi D34–D35 i naslov koji se odnosi na njih. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

39Ѕ Objavljivanjem IFRS 9 Finansijski instrumenti, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 29, B1–B6, D1, D14, D15, D19 i D20, obrisani su paragrafi 39B, 39G i 39U, a dodati paragrafi 29A, B8–B8G, B9, D19A–D19C, D33, E1 i E2. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

39Z Objavljivanjem Metoda udela u pojedinačnim finansijskim izveštajima (izmene IAS 27) u avgustu 2014, izmenjen je paragraf D14 i dodat paragraf D15A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

39AA [Brisan]

39AB Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 30, C4, D1, D7, D8B i D9, obrisan je paragraf D9A i dodati su paragrafi D9B-D9E. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

39AC Objavljivanjem IFRIC 22 Transakcije u stranim valutama i avansna plaćanja, dodat je paragraf D36 i izmenjen je paragraf D1. Entitet treba da primeni ove izmene kada primenjuje IFRIC 22.

39AD Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2014-2016, u decembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 39L i 39T, a obrisani su paragrafi 39D, 39F, 39AA i E3-E7. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. ili kasnije.

39AE [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

39AF Objavljivanjem tumačenja IFRIC 23, Neizvesnost u vezi sa tretmanom poreza na dobitak, dodat je paragraf E8. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRIC 23.

Prestanak važenja IFRS 1 (objavljenog 2003. godine)

40 Ovaj IFRS zamenjuje IFRS 1 (objavljen 2003. godine i revidiran u maju 2008. godine).

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

datum prelaska na IFRS

Početak prvog perioda za koji entitet prezentuje potpune uporedne informacije u skladu sa IFRS u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa IFRS.

procenjena vrednost

Iznos koji se koristi umesto (kao surogat) nabavne vrednosti ili vrednosti posle depresijacije, na određeni datum. Pri kasnijoj depresijaciji ili amortizaciji pretpostavlja se da je entitet izvršio početno priznavanje imovine ili obaveza na određeni datum i da je vrednost jednaka procenjenoj vrednosti.

fer vrednost

Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13)

prvi finansijski izveštaji u skladu sa IFRS

Prvi godišnji finansijski izveštaji u kojima entitet usvaja primenu Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) eksplicitnim i bezrezervnim saopštenjem o usaglašenosti sa IFRS.

prvi izveštajni period u skladu sa IFRS

Poslednji izveštajni period koji pokrivaju prvi finansijski izveštaji entiteta koji su u skladu sa IFRS.

entitet koji prvi put primenjuje IFRS

Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa IFRS.

Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS)

Standardi i Tumačenja usvojeni od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvataju:

(a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja;

(b) Međunarodne računovodstvene standarde;

(d) SIS Tumačenja.a

početni izveštaj o finansijskoj poziciji sačinjen u skladu sa IFRS

Izveštaj o finansijskoj poziciji entiteta (objavljen ili neobjavljen) na datum prelaska na IFRS.

prethodni opšteprihvaćeni računovodstveni principi (GAAP)

Računovodstvena osnova koju je entitet koji prvi put primenjuje IFRS koristio neposredno pre usvajanja IFRS.

a Definicije IFRS izmenjene nakon izmena naziva uvedenih revidiranom Poveljom IFRS Fondacije u 2010. godini.

Prilog B

Izuzeća od retrospektivne primene ostalih IFRS

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

B1 Entitet treba da primeni izuzeća koja se odnose na:

(a) prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (paragraf B2 i B3);

(b) računovodstvo hedžinga (paragrafi B4–B6);

(d) klasifikacija i odmeravanje finansijskih sredstava (paragrafi B8-B8C);

(e) umanjenje vrednosti finansijskih sredstava (paragrafi B8D–B8G);

(f) ugrađeni derivati (paragraf B9); i

(g) državni zajmovi (paragrafi B10–B12).

Prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza

B2 Osim u slučajevima navedenim u paragrafu 27A, entitet pri prvoj primeni IFRS, primenjuje zahteve u vezi sa prestankom priznavanja iz IFRS 9 prospektivno za transakcije nastale na datum prelaska na IFRS ili kasnije. Na primer, ukoliko entitet koji primenjuje IFRS prvi put prestane da priznaje nederivatna finansijska sredstva ili obaveze u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP) koje je primenjivao ranije, a kao rezultat transakcije nastale pre datuma prelaska na IFRS, ne vrši priznavanje ovih sredstava i obaveza u skladu sa IFRS (osim ukoliko se uslovi priznavanja ne ispune kao rezultat kasnijih transakcija ili događaja).

B3 Uprkos paragrafu B2, entitet može da primeni zahteve u vezi sa prestankom priznavanja iz IFRS 9 retrospektivno od datuma koji entitet izabere, ukoliko su informacije potrebne za primenu IFRS 9 na finansijska sredstva i obaveze čije je priznavanje prestalo kao rezultat ranijih transakcija, pribavljene u vreme početnog računovodstvenog obuhvata ovih transakcija.

Računovodstvo hedžinga

B4 IFRS 9 zahteva da, na datum prelaska na IFRS, entitet:

(a) odmeri sve derivate po fer vrednosti; i

(b) eliminiše sve odložene gubitke i dobitke od derivata, o kojima je izveštavao prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP), kao da su sredstva ili obaveze.

B5 Entitet ne izražava u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS hedžing odnos koji ne ispunjava uslov za računovodstvo hedžinga na osnovu IFRS 9 (na primer, mnoge hedžing odnose kada je instrument hedžinga samostalna upisana opcija ili neto upisana opcija; ili kada je stavka hedžinga neto pozicija u hedžingu toka gotovine za drugi rizik osim valutnog rizika). Međutim, ako je entitet odredio neto poziciju kao stavku hedžinga na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa (GAAP), on može kao stavku hedžinga u skladu sa IFRS da označi pojedinačnu stavku u okviru te neto pozicije, ili kao neto poziciju ako ispunjava uslove iz paragrafa 6.6.1 standarda IFRS 9, pod uslovom da to učini do datuma prelaska na IFRS.

B6 Ukoliko je, pre prelaska na IFRS, entitet označio transakciju kao hedžing, ali ona ne ispunjava uslove u vezi sa računovodstvom hedžinga navedene u IFRS 9, entitet primenjuje paragrafe 6.5.6 i 6.5.7 IFRS 9 za svrhe prekida računovodstva hedžinga. Transakcije koje su započele pre datuma prelaska na IFRS se ne označavaju retrospektivno kao hedžing.

Učešća bez prava kontrole

B7 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS primenjuje sledeće zahteve IFRS 10 prospektivno od datuma prelaska na IFRS:

(a) zahtev iz paragrafa B94 da se ukupni rezultat pripisuje vlasnicima matičnog entiteta, a ne učešćima bez prava kontrole, čak i ako ovo rezultira time da učešća bez prava kontrole imaju negativni saldo;

(b) zahteve iz paragrafa 23 i B96 za računovodstveno obuhvatanje promena u vlasničkom učešću matičnog entiteta u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju gubitkom kontrole; i

(c) zahteve iz paragrafa B97–B99 za računovodstveno obuhvatanje gubitka kontrole nad zavisnim entitetom i relevantne zahteve iz paragrafa 8A IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.

Međutim, ako entitet koji prvi put primenjuje IFRS odabere da primenjuje IFRS 3 retrospektivno na prethodne poslovne kombinacije, on takođe treba da primenjuje i IFRS 10 u skladu sa paragrafom C1 ovog IFRS.

Klasifikacija i odmeravanje finansijskih instrumenata

B8 Entitet treba da proceni da li finansijsko sredstvo ispunjava uslove iz paragrafa 4.1.2 IFRS 9 ili uslove iz paragrafa 4.1.2A IFRS 9 na osnovu činjenica i okolnosti koje postoje na datum prelaska na IFRS.

B8A Ako nije izvodljivo da entitet proceni modifikovanu vremensku vrednost novčanog elementa u skladu sa paragrafima B4.19B–B4.1.9D IFRS 9 na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovornih tokova gotovine tog finansijskog sredstva na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pre početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir zahteva povezanih sa modifikovanjem vremenske vrednosti novčanog elementa iz paragrafa B4.1.9B–B4.1.9D IFRS 9. (U ovom slučaju, entitet takođe treba da primeni paragraf 42R IFRS 7, ali upućivanja na „paragraf 7.2.4 IFRS 9” treba da se čitaju kao da se odnose na ovaj paragraf, a upućivanja na „početno priznavanje finansijskog sredstva” treba da se čitaju kao da se odnose na „na datum prelaska na IFRS”.)

B8B Ako nije izvodljivo da entitet proceni da li je fer vrednost obeležja plaćanja unapred bila beznačajna u skladu sa paragrafom B4.1.12(c) IFRS 9 na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovornih tokova gotovine tog finansijskog sredstva na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale na datum prelaska na IFRS bez uzimanja u obzir izuzimanja za obeležja plaćanja unapred iz paragrafa B4.1.12 IFRS 9. (U ovom slučaju, entitet takođe treba da primeni paragraf 42S IFRS 7, ali upućivanje na „paragraf 7.2.5 IFRS 9” treba da se čita kao da se odnosi na ovaj paragraf, a upućivanje na „početno priznavanje finansijskog sredstva” treba da se čita kao da se odnosi na „na datum prelaska na IFRS”.)

B8C Ako nije izvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) da entitet retrospektivno primeni metod efektivne kamatne stope iz IFRS 9, fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze na datum prelaska na IFRS treba da bude nova bruto knjigovodstvena vrednost tog finansijskog sredstva ili nova amortizovana vrednost te finansijske obaveze na datum prelaska na IFRS.

Umanjenje vrednosti finansijskih sredstava

B8D Entitet treba da primenjuje zahteve u pogledu umanjenja vrednosti iz odeljka 5.5 IFRS 9 retrospektivno u zavisnosti od paragrafa B8E–B8G i E1–E2.

B8E Na datum početka primene, entitet treba da koristi razumne i potkrepljive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora radi utvrđivanja kreditnog rizika na datum na koji je finansijski instrument početno priznat (ili za obaveze zajma i ugovore o finansijskim garancijama na datum na koji je entitet postao strana u neopozivoj obavezi u skladu sa paragrafom 5.5.6 IFRS 9) i uporedi ih sa informacijama o kreditnom riziku na datum početka primene IFRS (takođe, videti paragrafe B7.2.2hB7.2.3 IFRS 9).

B8F Pri utvrđivanju da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja, entitet može da primeni:

(a) zahteve u paragrafima 5.5.10 i B5.5.22–B5.5.24 IFRS 9; i

(b) osporivu pretpostavku iz paragrafa 5.5.11 IFRS 9 za ugovorna plaćanja čije kašnjenje je veće od 30 dana ako će entitet primenjivati zahteve umanjenja vrednosti putem identifikovanja značajnih povećanja kreditnog rizika od početne primene za ove finansijske instrumente na bazi informacija iz prošlosti.

B8G Ukoliko bi, na datum početka primene, utvrđivanje da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja zahtevalo nepotrebne troškove ili napore, entitet treba da prizna rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim gubicima po osnovu kredita za vreme njihovog trajanja na svaki datum izveštavanja sve dok se ne prestane sa priznavanjem tog finansijskog instrumenta (osim u slučaju da taj finansijski instrument ima nizak kreditni rizik na datum izveštavanja, kada se primenjuje paragraf B8F(a)).

Ugrađeni derivati

B9 Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard procenjuje da li je potrebno odvojiti ugrađeni derivat od osnovnog ugovora i obračunavati ga kao derivat na osnovu uslova koji su postojali na kasniji od datuma kada entitet prvi put postane ugovorna strana i datuma ponovne procene koja se zahteva paragrafom B4.3.11 IFRS 9.

Državni zajmovi

B10 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS klasifikuje sve primljene državne zajmove kao finansijsku obavezu ili kao instrument kapitala, u skladu sa IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija. Osim kao što je dozvoljeno paragrafom B11, entitet koji prvi put primenjuje IFRS, primenjuje zahteve iz IFRS 9 Finansijski instrumenti i IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći prospektivno na državne zajmove koji postoje na datum prelaska na IFRS i ne priznaje kao državno davanje povezanu odgovarajuću korist od državnog zajma odobrenog po kamatnoj stopi ispod tržišne. Shodno tome, ako entitet koji prvi put primenjuje IFRS nije, u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, priznao niti odmeravao državni zajam odobren po kamatnoj stopi ispod tržišne na osnovi koja je dosledna sa zahtevima IFRS, on će koristiti knjigovodstvenu vrednost zajma u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima na datum prelaska na IFRS kao knjigovodstvenu vrednosti u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sačinjenom u skladu sa IFRS. Entitet primenjuje IFRS 9 za odmeravanje takvog zajma nakon datuma prelaska na IFRS.

B11 Bez obzira na paragraf B10, entitet može da retrospektivno primeni zahteve iz IFRS 9 i IAS 20 na svaki državni zajam odobren pre datuma prelaska na IFRS, pod uslovom da su informacije koje su za to potrebne bile dostupne na datum prvobitnog računovodstvenog obuhvatanja tog zajma.

B12 Zahtevi i uputstva iz paragrafa B10 i B11 ne sprečavaju entitet da koristi izuzeća opisana u paragrafima D19–D19D vezano za klasifikovanje prethodno priznatih finansijskih instrumenata po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

B13 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Prilog C

Izuzeća za poslovne kombinacije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS. Entitet treba da primeni sledeće zahteve u pogledu poslovnih kombinacija koje je entitet priznao pre datuma prelaska na IFRS. Ovaj prilog treba da se primenjuje samo na poslovne kombinacije koje su u delokrugu standarda IFRS 3 Poslovne kombinacije.

C1 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može odabrati da ne primenjuje IFRS 3 retrospektivno na poslovne kombinacije iz prethodnog perioda (poslovne kombinacije koje su nastale pre datuma prelaska na IFRS). Međutim, ako entitet koji prvi put primenjuje IFRS preračunava bilo koju poslovnu kombinaciju kako bi ona bila u skladu sa IFRS 3, on vrši preračunavanje svih narednih poslovnih kombinacija i takođe primenjuje IFRS 10 od tog istog datuma. Na primer, ako entitet koji prvi put primenjuje IFRS odluči da preračuna poslovnu kombinaciju koja je nastala 30. juna 20H6. godine, on vrši preračunavanje svih poslovnih kombinacija koje su se dogodile između 30. juna 20H6. godine i datuma prelaska na IFRS i takođe primenjuje IFRS 10 od 30. juna 20H6. godine.

C2 Entitet ne mora da vrši retrospektivnu primenu IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva na korigovanja fer vrednosti i na gudvil koji su nastali kod poslovnih kombinacija u periodu pre datuma prelaska na IFRS. Ukoliko entitet ne vrši retrospektivnu primenu IAS 21 na ova korigovanja fer vrednosti i na gudvil, on ih tretira kao sredstva i obaveze entiteta, a ne kao sredstva i obaveze stečenog entiteta. Dakle, ovaj gudvil i korigovanja fer vrednosti su ili već izraženi u funkcionalnoj valuti entiteta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti, koje se iskazuju korišćenjem deviznog kursa primenjivanog prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP).

C3 Entitet može da primeni IAS 21 retrospektivno na korigovanja fer vrednosti i na gudvil koji nastaju:

(a) ili kod svih poslovnih kombinacija nastalih pre datuma prelaska na IFRS; ili

(b) ili kod svih poslovnih kombinacija za koje entitet odluči da ih preračuna u cilju usklađivanja sa IFRS 3 i u skladu sa prethodno navedenim paragrafom C1.

C4 Ukoliko entitet koji prvi put primenjuje IFRS odluči da ne primenjuje IFRS 3 retrospektivno na prethodne poslovne kombinacije, ta odluka ima sledeće posledice na tu poslovnu kombinaciju:

(a) Entitet koji prvi put primenjuje IFRS zadržava istu klasifikaciju (kao sticanja od strane zakonskog sticaoca, obrnutog sticanja od strane zakonskog stečenog entiteta, ili objedinjavanje učešća u zajedničkom poduhvatu) kao i u finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

(b) Entitet koji prvi put primenjuje IFRS priznaje svu svoju imovinu i obaveze na datum prelaska na IFRS, koji su bili stečeni ili preuzeti u prošloj poslovnoj kombinaciji, osim:

(i) nekih finansijskih sredstava i finansijskih obaveza čije je priznavanje prestalo u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (videti paragraf B2); i

(ii) imovine, uključujući i gudvil, i obaveza koji nisu priznati u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji sticaoca u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i koji se takođe ne bi kvalifikovali za priznavanje u skladu sa IFRS u zasebnom izveštaju o finansijskoj poziciji stečenog entiteta (videti (f)– (i) u nastavku).

Entitet koji primenjuje IFRS prvi put priznaje sve promene proistekle od korigovanja neraspoređene dobiti (ili, ako je moguće, druge kategorije kapitala), osim ako promena nije rezultat priznavanja nematerijalne imovine koja je prethodno podvedena pod gudvil (videti (g)(i) dole).

(c) Entitet koji primenjuje IFRS prvi put isključuje iz svog početnog bilansa sastavljenog u skladu sa IFRS svaku stavku priznatu u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima koja se ne kvalifikuje za priznavanje kao imovina ili obaveza u skladu sa IFRS. Entitet koji primenjuje IFRS prvi put računovodstveno obuhvata proisteklu promenu na sledeći način:

(i) entitet koji primenjuje IFRS prvi put je možda klasifikovao prošlu poslovnu kombinaciju kao sticanje i priznao kao nematerijalnu imovinu stavku koja se ne kvalifikuje za priznavanje kao imovina u skladu sa IAS 38 Nematerijalna imovina. On ponovo klasifikuje tu stavku (i, ukoliko postoje, odložene poreze i učešća bez prava kontrole koji se na nju odnose) kao deo gudvila (osim ukoliko nije izvršilo odbijanje gudvila direktno iz kapitala u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, (videti (g)(i) i (i) u nastavku);

(ii) entitet koji primenjuje IFRS prvi put priznaje sve rezultujuće promene neraspoređene dobiti.1

(d) IFRS zahtevaju naknadno odmeravanje neke imovine i obaveza na osnovu toga što se ne zasnivaju na prvobitnim (nabavnim) vrednostima, kao što je fer vrednost. Entitet koji po prvi put primenjuje IFRS odmerava ovu imovinu i

–––––––––––––––

1 Ove izmene uključuju reklasifikaciju u i iz nematerijalne imovene ukoliko gudvil nije u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima priznat kao sredstvo. Ovo nastaje ako je, u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, entitet (a) oduzeo gudvil direktno iz kapitala ili (b) nije tretirao poslovnu kombinaciju kao sticanje.

obaveze na toj osnovi u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS, čak i ako su stečene ili preuzete u prošloj poslovnoj kombinaciji. On priznaje svaku promenu knjigovodstvene vrednosti nastalu korigovanjem neraspoređene dobiti (ili, ako je moguće, druge kategorije kapitala), a ne gudvila.

(e) Odmah nakon poslovne kombinacije, knjigovodstvena vrednost stečene imovine i preuzetih obaveza u toj poslovnoj kombinaciji, utvrđena u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, biće njihova procenjena vrednost u skladu sa IFRS na taj datum. Ako IFRS zahtevaju odmeravanje koje se zasniva na prvobitnim vrednostima ove imovine i obaveza na kasniji datum, ta procenjena vrednost je osnova za umanjenje vrednosti ili amortizaciju na osnovu nabavne vrednosti, od datuma te poslovne kombinacije.

(f) Ako stečena imovina, ili preuzete obaveze, u prošloj poslovnoj kombinaciji nisu priznati u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, njihova procenjena vrednost nije jednaka nuli u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji u skladu sa IFRS. Umesto toga, sticalac ih priznaje i odmerava u svom konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji na osnovi koju bi IFRS zahtevali u izveštaju o finansijskoj poziciji stečenog entiteta. Radi ilustracije, ako sticalac nije u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kapitalizovao lizing stečen u prošloj poslovnoj kombinaciji u kojoj je stečeni entitet bio u svojstvu korisnika lizinga, on kapitalizuje ovaj lizing u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima na način koji bi IFRS 16 Lizing zahtevao od stečenog entiteta u izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom prema IFRS. Slično, ako sticalac nije, u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, priznao potencijalnu obavezu koja još uvek postoji na datum prelaska na IFRS, sticalac priznaje tu potencijalnu obavezu na taj datum, osim ukoliko IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina ne zabranjuje takvo priznavanje u finansijskim izveštajima stečenog entiteta. S druge strane, ako su imovina ili obaveze, podvedeni pod gudvil u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, a bili bi priznati zasebno u skladu sa IFRS 3, ta imovina ili obaveza ostaju u okviru gudvila, osim ako IFRS ne bi zahtevali njihovo priznavanje u finansijskim izveštajima stečenog entiteta.

(g) Knjigovodstvena vrednost gudvila u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS je njegova knjigovodstvena vrednost utvrđena u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima na datum prelaska na IFRS, nakon sledeća dva korigovanja:

(i) Ako se to zahteva po napred navedenim (c)(i), entitet koji primenjuje IFRS prvi put uvećava knjigovodstvenu vrednost gudvila kada reklasifikuje stavku koja je priznata kao nematerijalna imovina u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Slično tome, ako se napred navedenim (f) zahteva od entiteta koji prvi put primenjuje IFRS da prizna nematerijalnu imovinu podvedenu pod gudvil priznatom prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, taj entitet koji prvi put primenjuje IFRS umanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila u skladu s tim (i, ako je moguće, koriguje odloženi porez i učešća bez prava kontrole).

(ii) Bez obzira na to da li postoje bilo kakvi pokazatelji umanjenja vrednosti gudvila, entitet koji primenjuje IFRS prvi put primenjuje IAS 36 prilikom testiranja gudvila na umanjenje vrednosti na datum prelaska na IFRS i prilikom priznavanja svakog rezultujućeg umanjenja vrednosti neraspoređene dobiti (ili, ako IAS 36 zahteva revalorizacione rezerve). Test postojanja umanjenja vrednosti se zasniva na uslovima koji postoje na datum prelaska na IFRS.

(h) Na datum prelaska na IFRS se ne vrše nikakva druga korigovanja knjigovodstvene vrednosti. Na primer, entitet koji prvi put primenjuje IFRS ne preračunava knjigovodstvenu vrednost gudvila:

(i) da bi isključio istraživanje i razvoj u okviru procesa poslovne kombinacije (osim ako nematerijalna imovina u vezi sa njom ne ispunjava uslove za priznavanje u skladu sa IAS 38 u izveštaju o finansijskoj poziciji stečenog entiteta);

(ii) za korigovanje prethodne amortizacije gudvila;

(iii) radi poništavanja korigovanja gudvila koje IFRS 3 ne bi dozvolio, ali su izvršena u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, zbog korigovanja prema imovini i obavezama između datuma poslovne kombinacije i datuma prelaska na IFRS.

(i) Ako je entitet koji primenjuje IFRS prvi put priznao gudvil u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kao odbitak od kapitala:

(i) on ne priznaje taj gudvil u svom početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS. Štaviše, on ne reklasifikuje taj gudvil u dobitak ili gubitak ukoliko otuđi zavisni entitet ili ukoliko dođe do umanjenja vrednosti investicije u zavisni entitet;

(ii) usklađivanja koja proizilaze iz naknadnog razrešavanja neizvesnosti koje utiču na naknadu za sticanje se priznaju u neraspoređenoj dobiti.

(j) Na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, entitet koji prvi put primenjuje IFRS možda nije konsolidovao zavisni entitet stečen u prošloj poslovnoj kombinaciji (na primer, zbog toga što matični entitet nije tretirao taj zavisni entitet kao zavisni entitet u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima ili nije sastavljao konsolidovane finansijske izveštaje). Entitet koji prvi put primenjuje IFRS koriguje knjigovodstvene iznose imovine i obaveza zavisnog entiteta prema iznosima koje bi IFRS zahtevali u izveštaju o finansijskoj poziciji zavisnog entiteta . Procenjena vrednost gudvila na datum prelaska na IFRS je jednaka razlici između:

(i) učešća matičnog entiteta u tim korigovanim knjigovodstvenim vrednostima; i

(ii) vrednosti njegove investicije u zavisni entitet u zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta.

(k) Odmeravanje učešća bez prava kontrole i odloženog poreza proizilazi iz odmeravanja ostale imovine i obaveza. Stoga, prethodno navedena korigovanja prema priznatoj imovini i obavezama utiču na učešća bez prava kontrole i odloženi porez.

C5 Izuzeće za prošle poslovne kombinacije takođe se primenjuje na ranija sticanja investicija u pridružene entitete, učešća u zajedničkim poduhvatima i učešća u zajedničkim poslovnim aktivnostima u kojima aktivnost u zajedničkoj poslovnoj aktivnosti predstavlja poslovanje, kao što je definisano u standardu IFRS 3. Štaviše, datum odabran u paragrafu C1 primenjuje se podjednako na sva takva sticanja.

Prilog D

Izuzeća od ostalih IFRS

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

D1 Entitet može da izabere da li će koristiti jedno ili više od sledećih izuzeća:

(a) transakcije plaćanja na osnovu akcija (paragrafi D2 i D3);

(b) ugovori o osiguranju (paragraf D4);

(d) lizing (paragrafi D9 i D9B-D9E);

(e) [brisan]

(f) kumulativne razlike prevođenja (paragrafi D12 i D13);

(g) investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete (paragrafi D14 i D15A);

(h) imovina i obaveze zavisnih entiteta, pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata (paragrafi D16 i D17);

(i) složeni finansijski instrumenti (paragraf D18);

(j) označavanje prethodno priznatih finansijskih instrumenata (paragrafi D19-D19C);

(k) odmeravanje fer vrednosti finansijskog sredstva ili finansijske obaveze prilikom početnog priznavanja (paragraf D20);

(l) obaveze povlačenja imovine iz upotrebe uključene u nabavnu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme (paragrafi D21 i D21A);

(m) finansijsko sredstvo ili nematerijalna imovina koji se obračunavaju u skladu sa IFRIC 12 Koncesioni ugovori za pružanje usluga (paragraf D22);

(n) troškovi pozajmljivanja (paragraf D23);

(o) prenosi sredstava od kupaca (paragraf D24);

(p) poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala (paragraf D25);

(lj) značajna hiperinflacija (paragrafi D26–D30);

(r) zajednički aranžmani (paragraf D31); i

(s) troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskog kopa (paragraf D32)

(t) označavanje ugovora o kupovini ili prodaji neke nefinansijske stavke (paragraf D33)

(u) prihod (paragrafi D34 i D35); i

(v) transakcije u stranim valutama i avansna plaćanja (paragraf D36).

Entitet ne sme da primenjuje ova izuzeća po analogiji na ostale stavke.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija

D2 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS se podstiče, ali se od njega ne zahteva primena IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija za instrumente kapitala koji su dodeljeni 7. novembra 2002. godine ili ranije. Entitet koji primenjuje IFRS prvi put se takođe podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni IFRS 2 za instrumente kapitala koji su dodeljeni posle 7. novembra 2002. godine, a stečeni su pre kasnijeg od ova dva datuma (a) datuma prelaska na IFRS i (b) 1. januara 2005. godine. Međutim, ako se entitet koji primenjuje IFRS prvi put odluči da primeni IFRS 2 za takve instrumente kapitala, to može uraditi jedino ako je javno obelodanio fer vrednost ovih instrumenata, utvrđenu na datum odmeravanja, kao što je definisano u IFRS 2. Za sva dodeljivanja instrumenata kapitala na koje nije primenjen IFRS 2 (na primer, za instrumente kapitala dodeljene 7. novembra 2002. godine ili ranije), entitet koji primenjuje IFRS prvi put svakako obelodanjuje informacije koje se zahtevaju paragrafima 44 i 45 IFRS 2. Ukoliko entitet koji primenjuje IFRS prvi put izmeni rokove ili uslove dodele instrumenata kapitala na koje nije primenjen IFRS 2, od njega se ne zahteva da primeni paragrafe 26–29 IFRS 2, ukoliko je do modifikacija došlo pre datuma prelaska na IFRS.

D3 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni IFRS 2 za obaveze nastale pri transakcijama plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene pre datuma prelaska na IFRS. Entitet koji prvi put primenjuje IFRS se takođe podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni IFRS 2 za obaveze koje su izmirene pre 1. januara 2005. godine. Za obaveze kod kojih je primenjen IFRS 2, od entiteta koji prvi put primenjuje IFRS se ne zahteva preračunavanje uporednih informacija do obima u kome se informacije odnose na period ili datum pre 7. novembra 2002. godine.

Ugovori o osiguranju

D4 Entitet koji po prvi put primenjuje IFRS može da primeni prelazne odredbe iz IFRS 4 Ugovori o osiguranju. IFRS 4 ograničava promene računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, uključujući i promene koje vrši entitet koji prvi put primenjuje IFRS.

Procenjena vrednost

D5 Entitet može odabrati da odmerava stavku nekretnina, postrojenja i opreme na dan prelaska na IFRS po njenoj fer vrednosti i da koristi tu fer vrednost kao vrednost procenjenu na taj datum.

D6 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da odabere da koristi revalorizaciju stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa prethodno važećim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, na datum ili pre datuma prelaska na IFRS, kao vrednost procenjenu na datum revalorizacije, ako je ta revalorizacija na datum revalorizacije bila u opštijem smislu uporediva sa:

(a) fer vrednošću; ili

(b) nabavnom vrednošću ili amortizovanom vrednošću na osnovu IFRS, korigovanom da bi odrazile, na primer, promene opšteg ili posebnog indeksa cena.

D7 Izbori iz paragrafa D5 i D6 su takođe dostupni za:

(a) investicione nekretnine, ako entitet odabere da koristi model nabavne vrednosti iz IAS 40 – Investicione nekretnine;

(aa) imovinu sa pravom korišćenja (IFRS 16 Lizing); i

(b) nematerijalnu imovinu koja zadovoljava:

(i) kriterijum priznavanja iz IAS 38 (uključujući pouzdanost odmeravanja prvobitne nabavne vrednosti); i

(ii) kriterijume revalorizacije iz IAS 38 (uključujući postojanje aktivnog tržišta).

Entitet ne vrši ove odabire za ostalu imovinu ili za obaveze.

D8 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da ustanovi procenjenu vrednost dela ili celokupne imovine i obaveza po prethodno važećim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, njihovim odmeravanjem po fer vrednosti na određeni datum, usled događaja kao što su privatizacija ili početna javna ponuda.

(a) Ako je datum odmeravanja na ili pre datuma prelaska na IFRS, entitet može da koristi takva odmeravanja fer vrednosti koja su uslovljena događajima kao procenjenu vrednost za IFRS na datum takvog odmeravanja.

(b) Ako je datum odmeravanja posle datuma prelaska na IFRS, ali je tokom perioda koji je obuhvaćen prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa IFRS, odmeravanja fer vrednosti koja su uslovljena događajima mogu se koristiti kao procenjene vrednosti po nastupanju događaja. Entitet priznaje iznose rezultirajućih korekcija direktno u okviru neraspoređene dobiti (ili, ako je pogodno, u drugoj kategoriji kapitala) na datum odmeravanja. Na datum prelaska na IFRS, entitet ili utvrđuje procenjenu vrednost primenom kriterijuma iz paragrafa D5–D7 ili odmeravanjem sredstava i obaveza u skladu sa ostalim zahtevima iz ovog IFRS.

D8A U skladu sa pojedinim nacionalnim računovodstvenim zahtevima troškovi istraživanja i razvoja za naftnu i gasnu imovinu u fazama razvoja ili proizvodnje se evidentiraju u troškovnim centrima koji obuhvataju sve nekretnine u velikoj geografskoj oblasti. Entitet koji prvi put primenjuje IFRS i koji koristi takvo računovodstveno obuhvatanje u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, može da izabere da odmerava naftnu i gasnu imovinu na datum prelaska na IFRS po sledećim osnovama:

(a) imovine za istraživanje i procenjivanje po iznosu utvrđenom u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima entiteta; i

(b) imovine u fazama razvoja ili proizvodnje po iznosu utvrđenom za troškovne centre u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima entiteta. Entitet srazmerno raspodeljuje takav iznos na osnovnu imovinu troškovnog centra koristeći količine rezervi ili vrednosti rezervi na taj datum.

Entitet testira na umanjenje vrednosti imovinu za istraživanje i procenjivanje i imovinu u fazama razvoja ili proizvodnje na datum prelaska na IFRS, u skladu sa IFRS 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa, ili IAS 36, tim redosledom, i po potrebi koriguje nadole iznos utvrđen u skladu sa (a) ili (b) gore. Za svrhe ovog paragrafa, naftna i gasna imovina obuhvata samo onu imovinu koja se koriste u istraživanju, procenjivanju, razvoju ili proizvodnji nafte i gasa.

D8B Neki entiteti poseduju stavke nekretnina, postrojenja i opreme, imovine sa pravom korišćenja ili nematerijalne imovine koje se koriste ili su prethodno korišćene u poslovanjima koja su predmet regulatornih ograničenja. Knjigovodstvena vrednost takvih stavki može uključiti iznose koji su utvrđeni u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, ali koje se ne kvalifikuje za kapitalizaciju u skladu sa IFRS . Ako to jeste slučaj, entitet koji primenjuje IFRS prvi put može da izabere da koristi kao procenjenu vrednost na datum prelaska na IFRS knjigovodstvenu vrednost takve stavke utvrđene u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Ako entitet primeni ovo izuzeće na stavku, on nije u obavezi da ga primeni na sve stavke. Na datum prelaska na IFRS, entitet testira umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36 za svaku stavku za koju je korišćeno ovo izuzeće. Za svrhe ovog paragrafa, poslovanja su predmet regulatornih ograničenja ako se njima upravlja u skladu sa okvirom za određivanje cena koje mogu da se naplate kupcima robe ili usluga, i taj okvir je pod nadzorom i/ili mora da bude odobren od strane regulatornog tela (kao što je definisano u IFRS 14 Regulisana vremenska razgraničenja).

Lizing

D9 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da proceni da li neki ugovor koji je važeći na datum prelaska na IFRS sadrži lizing primenjujući paragrafe 9-11 iz IFRS 16 na te ugovore na osnovu činjenica i okolnosti koje postoje na taj datum.

D9A [Brisan]

D9B Kada entitet koji prvi put primenjuje IFRS i koji je u svojstvu korisnika lizinga priznaje obaveze po osnovu lizinga i imovinu sa pravom korišćenja, on može da primeni sledeći pristup za sve svoje ugovore o lizingu (uz uvažavanje vidova praktičnih sredstava iz paragrafa D9D):

(a) odmeravanje obaveze po osnovu lizinga na dan prelaska na IFRS. Korisnik lizinga koji odabere ovaj pristup obavezu po osnovu lizinga treba da odmerava po sadašnjoj vrednosti preostalih plaćanja za taj lizing (videti paragraf D9E), diskontovanih po inkrementalnoj stopi zaduživanja korisnika lizinga (videti paragraf D9E) na datum prelaska na IFRS;

(b) odmeravanje imovine sa pravom korišćenja na dan prelaska na IFRS. Korisnik lizinga za svaki ugovor o lizingu pojedinačno treba da odluči da li će imovinu sa pravom korišćenja odmeravati po:

(i) njenoj knjigovodstvenoj vrednosti kao da je IFRS 16 primenjivan od prvog dana lizinga (videti paragraf D9E), ali diskontovanoj po inkrementalnoj stopi zaduživanja korisnika lizinga na datum prelaska na IFRS; ili po

(ii) iznosu koji je jednak obavezi po osnovu lizinga, korigovanom za iznos svih eventualnih unapred izvršenih ili obračunatih plaćanja koja se odnose na taj lizing, a koja su priznata u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma prelaska na IFRS.

D9C Uz uvažavanje zahteva iz paragrafa D9B, entitet koji prvi put primenjuje IFRS i koji je u svojstvu korisnika lizinga odmerava imovinu sa pravom korišćenja po fer vrednosti na datum prelaska na IFRS za ugovore o lizingu koji zadovoljavaju definiciju ulaganja u nekretnine iz IAS 40 i koji se od dana prelaska na IFRS odmeravaju po metodi fer vrednosti iz IAS 40.

D9D Entitet koji prvi put primenjuje IFRS i koji je u svojstvu korisnika lizinga može sa datumom prelaska na IFRS da koristi jednu ili više sledećih mogućnosti u odnosu na svaki lizing pojedinačno:

(a) primena jedinstvene diskontne stope na portfelj lizinga sa razumno sličnim karakteristikama (npr. ugovori o lizingu sličnog preostalog trajanja koji se tiču slične vrste imovine u sličnom ekonomskom okruženju);

(b) izbor da ne primenjuje zahteve iz paragrafa D9B na lizinge kojima rok (videti paragraf D9E) ističe za manje od dvanaest meseci od datuma prelaska na IFRS. Umesto toga, entitet takve lizinge može računovodstveno da obuhvata (i podatke o njima da obelodanjuje) kao za kratkoročne lizinge koji se računovodstveno obuhvataju u skladu s paragrafom 6 IFRS 16;

(c) izbor da ne primenjuje zahteve iz paragrafa D9B na lizinge koji se tiču imovine male vrednosti (kako je određeno paragrafima B3-B8 IFRS 16). Umesto toga, entitet ove lizinge može računovodstveno da obuhvata (i podatke o njima da obelodanjuje) u skladu sa paragrafom 6 IFRS 16;

(d) izostavljanje inicijalnih direktnih troškova (videti paragraf D9E) iz odmeravanja imovine sa pravom korišćenja na datum prelaska na IFRS;

(e) primena naknadnog posmatranja , kao na primer. prilikom utvrđivanja trajanja lizinga onda kada ugovor sadrži opcije produženja ili raskidanja lizinga.

D9E Definicije pojmova „plaćanja po osnovu lizinga”, „korisnik lizinga”, „inkrementalna stopa zaduživanja korisnika lizinga ”, „prvi dan trajanja lizinga”, „inicijalni direktni troškovi” i „trajanje lizinga” date su u IFRS 16 i u ovom standardu se koriste u istom značenju.

D10–D11 [Brisan]

Kumulativne razlike prevođenja

D12 IAS 21 od entiteta zahteva da:

(a) priznaje neke razlike prevođenja u ostalom ukupnom rezultatu i akumulira ih kao zaseban deo kapitala; i

(b) po otuđenju inostranog poslovanja, reklasifikuje kumulativne razlike prevođenja za tu inostranu aktivnost (uključujući, ukoliko je primenljivo, dobitke i gubitke od hedžinga u vezi sa njom) iz kapitala u dobitak ili gubitak, kao deo dobitka i gubitka od otuđenja.

D13 Međutim, entitet koji primenjuje IFRS prvi put ne mora da ispuni ove zahteve za kumulativnim razlikama prevođenja, koje su postojale na dan prelaska na IFRS. Ukoliko entitet koji primenjuje IFRS prvi put koristi ova izuzeća, onda se:

(a) smatra da kumulativne razlike prevođenja za sva inostrana poslovanja imaju vrednost nula, na dan prelaska na IFRS; i

(b) iz dobitka ili gubitka naknadnog otuđenja svakog inostranog poslovanja isključuju razlike prevođenja, koje su nastale pre dana prelaska na IFRS i u njih se uračunavaju kasnije razlike prevođenja.

Investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete

D14 Kada entitet priprema pojedinačne finansijske izveštaje, IAS 27 (revidiran 2008. godine) zahteva da entitet obračuna investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete na sledeći način:

(a) po nabavnoj vrednosti;

(b) u skladu sa IFRS 9; ili

D15 Ukoliko entitet koji primenjuje IFRS prvi put odmerava takve investicije po nabavnoj vrednosti u skladu sa IAS 27, u svojim početnim izveštajima o finansijskoj poziciji pripremljenim u skladu sa IFRS će te investicije odmeravati po:

(a) nabavnoj vrednosti u skladu sa IAS 27; ili

(b) procenjenoj vrednosti. Procenjena vrednost takvih investicija je:

(i) fer vrednost na datum prelaska na IFRS u pojedinačnim finansijskim izveštajima entiteta; ili

(ii) knjigovodstvena vrednost na taj datum prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Ukoliko odluči da koristi procenjenu vrednost entitet koji po prvi put primenjuje IFRS može da izabere između napred navedenih opcija (i) ili (ii) za svrhe odmeravanja investicije u zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete.

D15A Ako entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard računovodstveno obuhvata takvu investiciju primenom metoda udela kao što je opisano u IAS 28:

(a) entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard koristi izuzeće od zahteva koji se odnosi na prošle poslovne kombinacije (Prilog C) za nabavku investicije.

(b) ako entitet postane entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard za svoje pojedinačne finansijske izveštaje ranije nego za konsolidovane finansijske izveštaje, i

(i) kasnije nego njegov matični entitet, entitet treba da primenjuje paragraf D16 u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima;

(ii) kasnije nego njegov zavisni entitet, entitet treba da primenjuje paragraf D17 u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima.

Imovina i obaveze zavisnih entiteta, pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata

D16 Ako zavisni entitet prvi put primenjuje IFRS kasnije u odnosu na matični entitet, on u svojim finansijskim izveštajima odmerava svoju imovinu i obaveze po:

(a) knjigovodstvenim vrednostima koje bi bile uključene u konsolidovane finansijske izveštaje matičnog entiteta na datum prelaska matičnog entiteta na IFRS, ako nikakva korigovanja nisu izvršena za postupke konsolidacije, i za efekte poslovne kombinacije putem koje je matični entitet stekao zavisni entitet (ovaj izbor nije na raspolaganju zavisnom entitetu investicionog entiteta, kao što je definisano u standardu IFRS 10, koji treba da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha); ili

(b) knjigovodstvenim vrednostima koje zahteva ostatak ovog IFRS, koje se zasnivaju na datumu prelaska zavisnog entiteta na IFRS. Ove knjigovodstvene vrednosti bi mogle da se razlikuju od onih opisanih pod (a):

(i) kada izuzeća u ovom IFRS uzrokuju odmeravanja koja zavise od datuma prelaska na IFRS;

(ii) kada se računovodstvene politike korišćene u finansijskim izveštajima zavisnog entiteta razlikuju od onih u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Na primer, zavisni entitet može da koristi metod nabavne vrednosti iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, dok grupa može koristiti model revalorizacije.

Sličan izbor je dostupan pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu kod kog se IFRS počinju primenjivati po prvi put, a kasnije u odnosu na entitet koji ima značajan uticaj na njega ili ima zajedničku kontrolu nad njim.

D17 Međutim, ako entitet počne da prvi put primenjuje IFRS, kasnije u odnosu na njegov zavisni entitet (ili pridruženi entitet ili zajednički poduhvat), taj entitet, u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima, odmerava imovinu i obaveze zavisnog entiteta (ili pridruženog entiteta ili zajedničkog entiteta) po istim knjigovodstvenim vrednostima kao i u finansijskim izveštajima zavisnog entiteta (ili pridruženog entiteta, ili zajedničkog poduhvata), nakon korigovanja radi konsolidacije i računovodstvenog korigovanja kapitala i za efekte poslovne kombinacije pri kojoj je dati entitet stekao zavisni entitet. Bez obzira na ovaj zahtev, matični entitet koji nije investicioni entitet ne može da primenjuje oslobađanje od konsolidacije koje primenjuje neki zavisni entitet investicionog entiteta. Slično tome, ako matični entitet počne da prvi put primenjuje IFRS pre ili kasnije u odnosu na njegove konsolidovane finansijske izveštaje, on odmerava svoju imovinu i obaveze u istim iznosima u obe vrste finansijskih izveštaja, osim za korigovanja radi konsolidacije.

Složeni finansijski instrumenti

D18 IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija zahteva od entiteta da podeli složeni finansijski instrument na početku, na zasebne delove obaveza i kapitala. Ako deo obaveza više nije neizmiren, retrospektivna primena IAS 32 uključuje razdvajanje dvaju delova kapitala. Prvi deo se nalazi u okviru neraspoređene dobiti i predstavlja kumulativnu kamatu zarađenu na delu obaveza. Drugi deo predstavlja početni kapital. Međutim, na osnovu ovog IFRS, entitet koji primenjuje IFRS prvi put ne treba da razdvaja ova dva dela, ako deo obaveza nije više neizmiren na datum prelaska na IFRS.

Označavanje već priznatih finansijskih instrumenata

D19 IFRS 9 dozvoljava da se finansijska obaveza (pod uslovom da zadovoljava određene kriterijume) označi kao finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Uprkos ovom zahtevu, entitetu je dozvoljeno da označi, na datum prelaska na IFRS, svaku finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha pod uslovom da ta obaveza zadovoljava kriterijume iz paragrafa 4.2.2 IFRS 9 na taj datum.

D19A Entitetu je dozvoljeno da označi finansijsko sredstvo kao finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.1.5 IFRS 9 na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale na datum prelaska na IFRS.

D19B Entitetu je dozvoljeno da označi investiciju u instrument kapitala po fer vrednosti u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5 IFRS 9 na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale na datum prelaska na IFRS.

D19C Za finansijsku obavezu koja je označena kao finansijska obaveza odmerena po fer vrednost kroz bilans uspeha, entitet treba da odredi da li bi tretman opisan u paragrafu 5.7.7 standarda IFRS 9 doveo do računovodstvenog neslaganja u bilansu uspeha na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale na datum prelaska na IFRS.

Odmeravanje fer vrednosti finansijskih sredstava ili obaveza

D20 Uprkos zahteva iz paragrafa 7 i 9, entitet može da primeni zahteve iz paragrafa B5.1.2A(b) IFRS 9 retrospektivno na transakcije koje se sprovode na datum prelaska na IFRS ili kasnije.

Promene postojećih obaveza povlačenja imovine iz upotrebe, obnavljanja i sličnih obaveza uključenih u nabavnu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme

D21 IFRIS 1 Određivanje da li sporazum sadrži element lizinga zahteva da se određene promene obaveza po osnovu povlačenja imovine iz upotrebe, obnavljanja ili sličnih obaveza dodaju ili oduzmu od nabavne vrednosti imovine na koju se odnose; korigovani iznos se zatim prospektivno amortizuje tokom preostalog korisnog veka trajanja. Entitet koji primenjuje IFRS prvi put ne mora da vrši usklađivanje sa ovim zahtevima za promene ovakvih obaveza koje su nastale pre datuma prelaska na IFRS. Ukoliko entitet koji primenjuje IFRS prvi put koristi ovu mogućnost izuzeća, treba da:

(a) odmeri obavezu na datum prelaska na IFRS u skladu sa IAS 37;

(b) u meri u kojoj je obaveza pod delokrugom IFRIC 1, proceni iznos koji bi bio uključen u nabavnu vrednost imovine na koju se odnosi pri nastanku obaveze, diskontovanjem obaveze do tog datuma i koristeći najbolju procenu istorijske diskontne stope korigovane za rizik, koja bi se primenjivala na obavezu tokom perioda koji protekne u međuvremenu; i

(c) izračuna amortizaciju akumuliranu na taj iznos, na datum prelaska na IFRS, na osnovu tekuće procene korisnog veka trajanja imovine, primenom politike amortizacije koje je entitet usvojio u skladu sa IFRS.

D21A Entitet koji koristi izuzeće iz paragrafa D8A(b) (za naftnu i gasnu imovinu u fazi razvoja ili proizvodnje koja se evidentira u troškovnim centrima koji obuhvataju sve nekretnine u velikoj geografskoj oblasti, u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima) će, umesto primene paragrafa D21 ili IFRIC 1:

(a) odmeriti obaveze vezane za povlačenje imovine iz upotrebe, obnavljanje i slične obaveza na datum prelaska na IFRS u skladu sa IAS 37; i

(b) priznati direktno u neraspoređenoj dobiti svaku razliku između tog iznosa i knjigovodstvene vrednosti tih obaveza na datum prelaska na IFRS utvrđene u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima entiteta.

Finansijska sredstva ili nematerijalna imovina koji se obračunavaju u skladu sa IFRIC 12

D22 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da primeni prelazne odredbe IFRIC 12.

Troškovi pozajmljivanja

D23 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da primeni zahteve iz IAS 23 od datuma prelaska ili od ranijeg datuma, kao što dozvoljava paragraf 28 u IAS 23. Od datuma na koji entitet koji primeni ovo izuzeće i počinje da primenjuje IAS 23, entitet:

(a) ne sme da preračunava komponentu troškova pozajmljivanja koja je kapitalizovana u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, i koji su uključeni u knjigovodstvenu vrednost sredstava na taj datum; i

(b) obračunava troškove pozajmljivanja na taj datum i nadalje u skladu sa IAS 23, uključujući i troškove pozajmljivanja nastale na taj datum ili kasnije vezano za sredstva u izgradnji koja se kvalifikuju.

D24 [Brisan]

Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala

D25 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da primeni prelazne odredbe iz IFRIC 19 Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala.

Značajna hiperinflacija

D26 Ako entitet ima funkcionalnu valutu koja je bila ili jeste valuta hiperinflatorne privrede, on utvrđuje da li je bio učesnik teške hiperinflacije pre datuma prelaska na IFRS. Ovo se primenjuje na entitete koji prvi put primenjuju IFRS, kao i na entitete koji su prethodno primenjivali IFRS.

D27 Valuta hiperinflatorne privrede trpi efekte teške hiperinflacije ako ima oba sledeća svojstva:

(a) pouzdan opšti indeks cena nije dostupan svim entitetima sa transakcijama i saldima u toj valuti;

(b) razmenljivost između valute i relativno stabilne strane valute ne postoji.

D28 Funkcionalna valuta entiteta prestaje da trpi efekte značajne hiperinflacije na datum normalizacije funkcionalne valute. Taj datum se događa kada funkcionalna valuta više nema jedno ili oba svojstva iz paragrafa D27, ili kada se dogodi promena iz funkcionalne valute entiteta u valutu koja ne trpi efekte teške hiperinflacije.

D29 Kada datum prelaska entiteta na IFRS pada na datum normalizacije funkcionalne valute, ili kasnije, entitet može da izabere da odmeri sva svoja sredstva i obaveze koje je imao pre datuma normalizacije funkcionalne valute po fer vrednosti na datum prelaska na IFRS. Entitet može da koristi takvu fer vrednost kao procenjenu vrednost sredstava i obaveza u početnom izveštaju o finansijskoj poziciji sastavljenom u skladu sa IFRS.

D30 Kada datum normalizacije funkcionalne valute pada u uporednom dvanaestomesečnom periodu, uporedni period može da bude kraći od 12 meseci, pod uslovom da je potpuni set finansijskih izveštaja (u skladu sa zahtevima iz paragrafa 10 u IAS 1) obezbeđen za takav kraći period.

Zajednički aranžmani

D31 Entitet koji po prvi put primenjuje IFRS može da primeni prelazne odredbe iz IFRS 11 sa sledećim izuzećima:

(a) Prilikom primene prelaznih odredbi iz IFRS 11, entitet koji po prvi put primenjuje IFRS će primeniti te odredbe na datum prelaska na IFRS.

(b) Prilikom prelaska sa proporcionalne konsolidacije na metod udela, entitet koji prvi put primenjuje IFRS testira investiciju na umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36 na datum prelaska na IFRS, bez obzira na to da li postoje bilo kakvi pokazatelji o umanjenju vrednosti. Svako rezultirajuće umanjenje vrednosti se priznaje kao korekcija neraspoređene dobiti na datum prelaska na IFRS.

Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskog kopa

D32 Entitet koji prvi put primenjuje IFRS može da primeni prelazne odredbe iz paragrafa A1 do A4 u IFRIC 20 Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskog kopa. U tom paragrafu, upućivanja na datum stupanja na snagu treba da se tumače kao 1. januar 2013. godine ili datum prelaska na IFRS, koji god da je kasniji.

Označavanje ugovora o kupovini ili prodaji nefinansijske stavke

D33 IFRS 9 dozvoljava da se neki ugovori o kupovini ili prodaji nefinansijskih stavki označe prilikom nastajanja kao odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha (pogledati paragraf 2.5 IFRS 9). Uprkos ovom zahtevu, entitetu se dozvoljava da na dan prelaska na IFRS označi ugovore koji već postoje na taj datum, kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, ali samo ako ispunjavaju zahteve iz paragrafa 2.5 IFRS 9 na taj datum i ako entitet tako označava sve slične ugovore.

Prihod

D34 Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard može da primenjuje prelazne odredbe iz paragrafa C5 standarda IFRS 15. U tim paragrafima navođenje „datuma početka primene” treba da se tumači kao početak prvog izveštajnog perioda u skladu sa IFRS. Ako entitet odluči da primeni te prelazne odredbe, takođe treba da primenjuje paragraf C6 standarda IFRS 15.

D35 Od entiteta koji prvi put primenjuje ovaj standard ne zahteva se da ponovno označava ugovore koji su završeni pre najranijeg prezentovanog perioda. Završeni ugovor je ugovor za koji je entitet preneo svu robu i usluge identifikovane u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Transakcije u stranim valutama i avansna plaćanja

D36 Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard ne mora da primenjuje IFRIC 22 Transakcije u stranim valutama i avansna plaćanja na imovinu, troškove i dobit u okviru tog tumačenja, koji su početno priznati pre datuma prelaska na IFRS standarde.

Prilog E

Privremena izuzeća od IFRS

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Izuzeće kojim se entitet oslobađa zahteva da preračunava uporedne informacije za IFRS 9

E1 Ako prvi izveštajni period entiteta koji je u skladu sa IFRS standardima počinje pre 1. januara 2019. godine a entitet primenjuje upotpunjenu verziju IFRS 9 (objavljenu 2014.), uporedne informacije u prvim finansijskim izveštajima entiteta u skladu sa IFRS 9 nisu usklađene sa IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje ili sa završenom verzijom IFRS 9 (objavljena 2014.), u meri u kojoj se obelodanjivanja koja se zahtevaju u skladu sa IFRS 7 odnose na stavke u delokrugu IFRS 7. Za ove entitete, izraz „datum prelaska na IFRS” treba da se čita kao početak prvog izveštajnog perioda u skladu sa IFRS, i to samo kada se radi o IFRS 7 i IFRS 9 (2014).

E2 Entitet koji odabere da prezentuje uporedne informacije koje nisu u skladu sa IFRS 7 i upotpunjenom verzijom IFRS 9 (objavljenom 2014.) u prvoj godini primene treba da:

(a) primenjuje zahteve prethodno primenjivanih Opšteprihvaćenih računovodstvenih principa umesto zahteva IFRS 9 na uporedne informacije o stavkama koje su u delokrugu IFRS 9.

(b) obelodani ovu činjenicu zajedno sa osnovom koja je korišćena za pripremu ovih informacija.

(c) tretira sve korekcije između izveštaja o finansijskoj poziciji na dan izveštavanja o uporednom periodu (to jest izveštaja o finansijskoj poziciji koji uključuje uporedne informacije prema prethodnim Opšteprihvaćenim računovodstvenim principima) i izveštaja o finansijskoj poziciji na početku prvog izveštajnog perioda u skladu sa IFRS (to jest prvog perioda koji obuhvata informacije koje su u skladu sa IFRS 7 i upotpunjenom verzijom IFRS 9 (objavljenom 2014,)) kako proističe iz promene računovodstvene politike i da vrši obelodanjivanja koja se zahtevaju paragrafom 28 (a)-(e) i (f)(i) IAS 8. Paragraf 28(f)(i) primenjuje se samo na iznose prikazane u izveštaju o finansijskom položaju na datum izveštavanja uporednog perioda;

(d) primenjuje paragraf 17(c) IAS 1 da izvrši dodatna obelodanjivanja kada usklađenost sa posebnim zahtevima u IFRS nije dovoljna da korisnicima omogući razumevanje uticaja određenih transakcija, drugih događaja i uslova na finansijsku poziciju i finansijske performanse entiteta.

E3–E7 [Brisan]

Neizvesnost u vezi sa tretmanom poreza na dobitak

E8 Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard i za koga je datum prelaska na IFRS pre 1. jula 2017. može da izabere da ne odrazi primenu tumačenja IFRIC 23 Neizvesnost u vezi sa tretmanom poreza na dobitak u uporednim informacijama u svojim prvim finansijskim izveštajima u skladu sa IFRS. Entitet koji napravi taj izbor treba da prizna kumulativni efekat primene tumačenja IFRIC 23 kao korekciju početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi) na početku svog prvog perioda izveštavanja u skladu sa IFRS.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 2

Plaćanja na osnovu akcija

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da precizira finansijsko izveštavanje entiteta kada se on obavezuje na transakcije plaćanja na osnovu akcija. Konkretno, njime se od entiteta zahteva da prikaže u svom bilansu uspeha i finansijskoj poziciji efekte transakcija plaćanja na osnovu akcija, uključujući i rashode vezane za transakcije u kojima su zaposlenima dodeljene opcije na akcije.

Delokrug

2 Entitet primenjuje ovaj IFRS pri obračunavanju svih transakcija plaćanja na osnovu akcija, nezavisno od toga da li entitet može posebno da identifikuje neka ili sva primljena dobra ili usluge, uključujući i:

(a) transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na kapitalu,

(b) transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini, i

(c) transakcije u kojima entitet dobija ili stiče dobra ili usluge, a uslovi sporazuma obezbeđuju bilo entitetu, bilo dobavljaču dobara ili pružaocu usluga mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcija u gotovini (ili drugim sredstvima) ili emitovanjem instrumenata kapitala,

osim u slučajevima opisanim u paragrafima 3A–6. U nedostatku dobara ili usluga koje se mogu posebno identifikovati, druge okolnosti mogu da ukažu da su dobra ili usluge dobijene (ili će biti dobijene), u kom slučaju se primenjuje ovaj IFRS.

3 [Brisan]

3A Transakciju plaćanja na osnovu akcija može da izmiri drugi entitet u grupi (ili akcionar bilo kog entiteta u grupi) u ime entiteta koji prima ili nabavlja dobra ili usluge. Paragraf 2 se takođe primenjuje na entitet koji

(a) prima dobra ili usluge kada drugi entitet u grupi (ili akcionar bilo kog entiteta u grupi) ima obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija, ili

(b) ima obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija kada drugi entitet u istoj grupi prima dobra ili usluge

osim kada svrha transakcije očigledno nije plaćanje za dobra i usluge koji su isporučeni entitetu koji ih prima.

4 Za svrhe ovog IFRS, transakcija sa zaposlenim (ili drugom stranom) u njegovom svojstvu nosioca instrumenata kapitala entiteta ne predstavlja transakciju plaćanja na osnovu akcija. Na primer, ako entitet svim imaocima određene klase njegovih instrumenata kapitala dodeli pravo sticanja dodatnih instrumenata kapitala entiteta po ceni koja je niža od fer vrednosti ovih instrumenata kapitala, i zaposleni dobije takvo jedno pravo zato što je imalac instrumenata kapitala te određene klase, dodeljivanje ili izvršenje takvog prava nije predmet zahteva ovog IFRS.

5 Kao što je opisano u paragrafu 2, ovaj IFRS se primenjuje kod transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojima entitet stiče ili prima dobra ili usluge. Pojam „dobra” obuhvata zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja i opremu, nematerijalnu imovinu i druga nefinansijska sredstva. Međutim, entitet ne treba da primenjuje ovaj IFRS kod transakcija u kojima on stiče dobra kao deo neto sredstava stečenih u poslovnoj kombinaciji za koju se primenjuje IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidiran 2008.), u kombinaciji entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom, kao što je opisano u paragrafima B1–B4 u IFRS 3, ili kao ulog u poslovanje prilikom formiranja zajedničkog poduhvata u skladu sa definicijom iz IFRS 11 Zajednički aranžmani. Zbog toga, instrumenti kapitala emitovani u poslovnoj kombinaciji u zamenu za kontrolu nad stečenim instrumentima ne ulaze u delokrug ovog IFRS. Međutim, instrumenti kapitala dodeljeni zaposlenima odnosno dobavljačima u svojstvu zaposlenih (na primer, za nadoknadu kontinuirane usluge) ulaze u delokrug ovog IFRS. Slično tome poništenje, zamena ili druga modifikacija sporazuma plaćanja na osnovu akcija zbog poslovne kombinacije ili drugog restrukturiranja kapitala se obračunavaju u skladu sa ovim IFRS. IFRS 3 pruža uputstva za utvrđivanje da li su instrumenti kapitala emitovani u poslovnoj kombinaciji deo naknade prenesene u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom (i time spadaju pod delokrug IFRS 3) ili predstavljaju prinos od kontinuirane usluge koju treba priznati u periodu posle kombinacije (i time spadaju pod delokrug ovog IFRS).

6 Ovaj IFRS se ne primenjuje na transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima entitet dobija ili stiče dobra ili usluge po ugovoru u delokrugu paragrafa 8–10 IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija (revidiran 2003.)1 ili paragrafa 2.4–2.7 IFRS 9 Finansijski instrumenti.

6A U ovom IFRS se koristi termin ’fer vrednost’ na način koji se donekle razlikuje od definicije fer vrednosti iz IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti. Prema tome, prilikom primene IFRS 2 entitet odmerava fer vrednosti u skladu sa ovim IFRS, a ne u skladu sa IFRS 13.

Priznavanje

7 Entitet priznaje dobra ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja na osnovu akcija kada dobija dobra ili dok prima usluge. Entitet priznaje odgovarajuće povećanje kapitala ukoliko su dobra ili usluge dobijeni u transakciji plaćanja na osnovu akcija zasnovanoj na kapitalu, ili obaveze ukoliko su dobra ili usluge stečeni u transakciji plaćanja na osnovu akcija izmirenoj u gotovini.

8 Kada dobra ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja na osnovu akcija ne ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva, priznaju se kao rashodi.

9 Obično, rashod nastaje usled potrošnje dobara ili usluga. Na primer, usluge se skoro uvek koriste odmah, i u tom slučaju se rashod priznaje za vreme kada druga strana pruža uslugu. Dobra se mogu trošiti tokom nekog vremenskog perioda ili, u slučaju zaliha prodati na neki kasniji datum, i u tom slučaju rashod se priznaje kada se dobra potroše ili prodaju. Međutim, ponekad je neophodno priznati rashod pre nego što su dobra ili usluge potrošeni ili prodati, zato što ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva. Na primer, entitet bi mogao da stiče dobra u okviru istraživačke faze projekta na razvoju nekog novog proizvoda. Iako ova dobra nisu potrošena, ona ne bi mogla ispuniti uslove za priznavanje kao sredstvo u skladu sa važećim IFRS.

–––––––––––––––

1 Naziv IAS 32 je promenjen 2005. godine.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u kapitalu

Opšti pregled

10 U transakcijama plaćanja na osnovu akcija izmirenim u kapitalu entitet treba da izvrši odmeravanje dobijenih dobara ili usluga, kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, direktno, po fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano proceniti. Ukoliko entitet ne može da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga, on treba da izvrši odmeravanje njihove vrednosti, kao i odgovarajućeg povećanja u kapitalu, indirektno, pozivanjem na2 fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala.

11 Da bi primenio zahteve paragrafa 10 na transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge,3 entitet odmerava fer vrednost dobijenih usluga pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, zato što najčešće nije moguće pouzdano proceniti fer vrednost dobijenih usluga, kao što je to opisano u paragrafu 12. Fer vrednost ovih instrumenata kapitala se odmerava na datum dodeljivanja.

12 Akcije, opcije na akcije ili drugi instrumenti kapitala se dodeljuju zaposlenima kao deo paketa nadoknade, pored zarade u gotovini i drugih primanja zaposlenih. Obično, nije moguće direktno odmeravanje usluga dobijenih za određene komponente paketa nadoknade za zaposlene. Takođe ne bi bilo moguće izvršiti odmeravanje fer vrednosti celog paketa nadoknade nezavisno, bez direktnog odmeravanja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala. Pored toga, akcije i opcije na akcije se ponekad dodeljuju kao deo bonus aranžmana, a ne kao deo osnovne naknade, na primer kao stimulacija zaposlenima da ostanu u radnom odnosu kod entiteta ili kao vrsta nagrade za njihov trud u povećanju uspešnosti entiteta. Dodeljivanjem akcija ili opcija na akcije, pored drugih naknada, entitet isplaćuje dodatne naknade da bi ostvario dodatne koristi. Vršenje procene fer vrednosti ovih dodatnih koristi će verovatno biti otežano. Usled poteškoća sa direktnim odmeravanjem fer vrednosti dobijenih usluga, entitet odmerava fer vrednost usluga dobijenih od zaposlenog pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala.

13 Da bi se zahtevi iz paragrafa 10 primenili na transakcije sa drugim stranama osim zaposlenih, treba da postoji oboriva pretpostavka da se fer vrednost dobijenih dobara ili usluga može pouzdano proceniti. Ta fer vrednost se odmerava na dan kada entitet dobije dobra ili druga strana pruži uslugu. U retkim slučajevima, ako entitet opovrgne ovu pretpostavku zato što se ne može izvršiti pouzdana procena fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga entitet treba da izvrši merenje dobijenih dobara ili usluga kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, indirektno, po referenci fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na dan kada entitet dobija dobra ili druga stranka pruža uslugu.

13A Naročito, ako je nadoknada koju je dobio entitet i koja se može identifikovati manja od fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala ili preuzete obaveze, obično takva situacija ukazuje da je entitet dobio (ili će dobiti) drugu nadoknadu (to jest dobra ili usluge koje se ne mogu identifikovati). Entitet odmerava dobijena dobra ili usluge koje se mogu identifikovati u skladu sa IFRS. Entitet odmerava dobra ili usluge koje su dobijene (ili koje će biti dobijene), a koje se ne

–––––––––––––––

2 Ovaj IFRS koristi izraz „pozivanjem na” fer vrednost umesto „po” fer vrednosti, zbog toga što se transakcije konačno odmerava množenjem fer vrednosti datih instrumenata kapitala merene na datum koji je specificiran u paragrafu 11 ili 13 (u zavisnosti koji je primenljiv), sa brojem odobrenih instrumenata kapitala, kao što je objašnjeno u paragrafu 19.

3 U daljem tekstu ovog IFRS, sve reference koje se odnose na zaposlene odnose se i na sve ostale koji pružaju slične usluge.

mogu identifikovati kao razliku između fer vrednosti plaćanja na osnovu akcija i fer vrednosti dobara ili usluga koje su dobijene (ili koje će biti dobijene), a koje se mogu identifikovati. Entitet odmerava dobra ili usluge koje se ne mogu identifikovati na datum dodeljivanja. Međutim, za transakcije koje se izmiruju u gotovini, obaveza treba ponovo da se odmerava na kraju svakog izveštajnog perioda sve dok se ne izmiri, u skladu sa paragrafima 30–33.

Transakcije u kojima se primaju usluge

14 Ukoliko se pravo na dodeljene instrumente kapitala odmah stiče, druga strana ne mora da ispuni precizirani period usluge pre nego što dobije bezuslovno pravo na te instrumente kapitala. Ukoliko ne postoje dokazi o suprotnom, entitet će pretpostaviti da su usluge koje je druga strana pružila kao naknadu za instrumente kapitala dobijene. U ovom slučaju, na datum dodeljivanja priznaje dobijene usluge u potpunosti, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala.

15 Ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču dok druga strana ne ispuni precizirani period usluge, entitet će pretpostaviti da će usluge koje druga strana pruža kao naknadu za instrumente kapitala biti dobijene u budućnosti, za vreme perioda sticanja. Entitet ove usluge obračunava u toku perioda sticanja kako ih druga strana bude pružala, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala. Na primer:

(a) Ukoliko se zaposlenom dodeljuju opcije na akcije pod uslovom da ispuni trogodišnji period pružanja usluga, onda će entitet pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao nadoknadu za opcije na akcije biti dobijene u budućnosti, tokom tog trogodišnjeg perioda sticanja;

(b) Ukoliko je dodeljivanje opcija na akcije zaposlenom uslovljeno uslovom izvršenja i time da zaposleni ostane u entitetu sve dok taj uslov izvršenja ne ispuni a dužina perioda sticanja varira u zavisnosti od toga kada je uslov izvršenja zadovoljen, entitet će pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao naknadu za opcije na akcije biti dobijene u budućnosti, tokom očekivanog perioda sticanja. Entitet procenjuje dužinu očekivanog perioda dodeljivanja na dan dodeljivanja, na osnovu najverovatnijeg ishoda uslova izvršenja. Ukoliko su uslovi izvršenja uslovi tržišta, procena dužine očekivanog perioda dodeljivanja je u skladu sa pretpostavkama u procenjivanju fer vrednosti sticanja opcija, i ne bi je trebalo naknadno revidirati. Ukoliko uslovi izvršenja nisu uslovi tržišta, entitet revidira svoju procenu dužine perioda sticanja, ukoliko je potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se dužina perioda sticanja razlikovati od prethodnih procena.

Transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala

Određivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala

16 Za transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, entitet odmerava fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, na osnovu tržišnih cena ukoliko je to moguće, uzimajući u obzir uslove pod kojima su ovi instrumenti kapitala dodeljeni (shodno zahtevima iz paragrafa 19–22).

17 Ukoliko tržišne cene nisu dostupne, entitet procenjuje fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala koristeći se tehnikom za procenjivanje moguće cene instrumenata kapitala na dan odmeravanja u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana. Tehnika procenjivanja su u skladu sa opšteprihvaćenim metodologijama koje se koriste prilikom formiranja cena finansijskih instrumenata, i sadrže sve faktore i pretpostavke koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu uzimati u obzir pri formiranju cene (shodno zahtevima iz paragrafa 19–22).

18 Prilog B sadrži još uputstava za odmeravanje fer vrednosti akcija i opcija na akcije, usredsređujući se na specifične uslove koji su obično karakteristični za akcije ili opcije na akcije za zaposlene.

Postupak kod uslova sticanja

19 Sticanje instrumenata kapitala može biti uslovljeno ispunjavanjem određenih uslova sticanja. Na primer, sticanje akcija ili opcija na akcije zaposlenom obično se uslovljava ostankom zaposlenog u entitetu neko određeno vreme. Takođe bi uslov moglo biti i ispunjavanje uslova izvršenja, kao što su postizanje specifičnog rasta profita u entitetu ili specifično povećanje cena akcija entiteta. Uslovi sticanja, koji ne podrazumevaju uslove tržišta, neće biti uzeti u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija na akcije na dan merenja. Umesto toga uslovi sticanja, koji nisu uslovi tržišta, treba da se uzimaju u obzir korigovanjem broja instrumenata kapitala koji je obuhvaćen u odmeravanju iznosa transakcije tako da, konačno, iznos priznat za dobra ili usluge kao naknada za dodeljene instrumente kapitala se zasniva na broju instrumenata kapitala koji se na kraju stiče. Zbog toga, na kumulativnoj osnovi, nijedan iznos se ne priznaje za dobijena dobra ili usluge ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova sticanja, koji nisu uslovi tržišta, na primer, druga strana nije uspela da ispuni precizirani period usluga, ili nisu zadovoljeni uslovi izvršenja, shodno zahtevima iz paragrafa 21.

20 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 19, entitet priznaje iznos za dobijena dobra ili usluge u toku perioda sticanja na osnovu najbolje moguće procene očekivanog broja instrumenata kapitala koji će biti dodeljen i revidira ovu procenu ukoliko je neophodno, ukoliko naknadne informacije ukazuju da će se očekivani broj instrumenata kapitala koji će biti stečen razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji su na kraju stečeni, shodno zahtevima iz paragrafa 21.

21 Uslovi tržišta, kao što je ciljna cena akcije na osnovu koje se uslovljava sticanje (ili izvršavanje), se uzimaju u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti stečenih instrumenata kapitala. Zbog toga, za instrumente kapitala dodeljene sa uslovima tržišta, entitet priznaje dobijena dobra ili usluge dobijene od druge strane koja ispunjava sve druge uslove sticanja (na primer, usluge dobijene od zaposlenog koji ostaje u entitetu određeni period), bez obzira da li su uslovi tržišta zadovoljeni.

Postupak kod drugih uslova sticanja

21A Slično tome, entitet uzima u obzir sve druge uslove sticanja kada procenjuje fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. Dakle, za dodeljivanje instrumenata kapitala sa drugim uslovima sticanja, entitet priznaje dobra i usluge primljene od druge strane koja zadovoljava sve uslove sticanja koji nisu uslovi tržišta (na primer, usluge koje je pružio zaposleni koji ostaje u službi tokom utvrđenog vremenskog perioda), bez obzira na to da li su zadovoljeni drugi uslovi sticanja.

Postupak kod ponovnog dodeljivanja

22 Za opcije sa ponovnim dodeljivanjem, ovaj postupak se ne uzima u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija na dan odmeravanja. Umesto toga ponovno dodeljivanje se obračunava kao nova dodatna opcija na akciju, ukoliko i kada dođe do naknadnog ponovnog dodeljivanja akcija.

Nakon datuma sticanja

23 Nakon priznavanja dobijenih dobara ili usluga u skladu sa paragrafima 10–22, i odgovarajućeg povećanja kapitala, entitet ne pravi naknadne korekcije ukupnog kapitala posle datuma sticanja. Na primer, entitet ne treba da naknadno promeni iznos priznat za usluge dobijene od zaposlenog ukoliko su stečeni instrumenti kapitala kasnije prestali da važe ili u slučaju opcija na akcije, te opcije nisu izvršene. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos unutar kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.

Ako se fer vrednost instrumenata kapitala ne može pouzdano proceniti

24 Zahtevi iz paragrafa 16–23 se primenjuju kada se od entiteta traži da odmerava transakcije plaćanja na osnovu akcija pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U retkim slučajevima, entitet može biti u nemogućnosti da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, a u skladu sa zahtevima u paragrafima 16–22. Samo u ovim retkim slučajevima, entitet umesto toga:

(a) odmerava instrumente kapitala po njihovoj unutrašnjoj vrednosti, počev od dana kada entitet dobije dobra ili druga strana pruži uslugu i kasnije na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum konačnog izmirenja, uz bilo kakve promene unutrašnje vrednosti priznate kao dobitak ili gubitak. Za dodeljene opcije na akcije, sporazum plaćanja na osnovu akcija je konačno završen kada su izvršene opcije, prestale da važe (na primer po završetku radnog odnosa) ili istekle (na primer na kraju vremenskog trajanja opcije);

(b) priznaje dobijena dobra ili usluge na osnovu broja instrumenata kapitala koji će na kraju biti dodeljen ili (gde se to može učiniti) konačno izvršen. Da bi primenio ovaj zahtev u slučaju opcija na akcije, na primer, entitet priznaje dobijena dobra u ili usluge u toku perioda sticanja, ukoliko ih ima, u skladu sa paragrafima 14 i 15, osim što se zahtevi u paragrafu 15(b) koji se tiču uslova tržišta ne primenjuju. Iznos priznatih dobara ili usluga dobijenih za vreme perioda sticanja se zasniva na broju opcija na akcije za koje se očekuje da će biti stečene. Entitet revidira ovu procenu, ukoliko je to potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se broj opcija na akcije za koje se očekuje da će biti stečene razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet treba da revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji je stečen. Posle datuma dodeljivanja, entitet stornira iznos za koji je izvršeno priznavanje dobijenih dobara ili usluga ukoliko su opcije na akcije kasnije prestale da važe ili su istekle na kraju roka trajanja opcija na akcije.

25 Ako neki entitet primenjuje paragraf 24, nije neophodno primenjivanje paragrafa 26–29, zato što će sve modifikacije uslova pod kojima su izvršena dodeljivanja instrumenata kapitala biti uzete u obzir prilikom primene metoda unutrašnje vrednosti prikazanog u paragrafu 24. Međutim, ako entitet izvrši dodeljivanje instrumenata kapitala gde je paragraf 24 već primenjen:

(a) ako se izmirenje izvrši u toku perioda sticanja, entitet obračunava izmirenje kao ubrzanje sticanja, i zato odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja;

(b) sva plaćanja izvršena pri izmirenju se obračunavaju kao ponovna kupovina instrumenata kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj plaćanje prevazilazi unutrašnju vrednost instrumenata kapitala odmerenih na dan ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod.

Modifikacije uslova pod kojima su instrumenti kapitala dodeljeni, uključujući poništenja i izmirenja

26 Entitet bi moglo da izvrši modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala. Na primer, mogla bi se smanjiti cena izvršavanja opcija koje su dodeljene zaposlenima (to jest ponovo formirati cene opcija), što uvećava fer vrednost tih opcija. Zahtevi u paragrafima 27–29 koji se tiču efekata modifikacija dati su u kontekstu transakcija plaćanja na osnovu akcija koja se vrše zaposlenima. Međutim, zahteve takođe treba primenjivati u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija i kada su u pitanju druge strane, a ne zaposleni a odmerene su pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U ovom drugom slučaju, sva pominjanja datuma dodeljivanja u paragrafima 27–29 se, umesto toga, odnose na datum na koji entitet dobija dobra ili strana pruža uslugu.

27 Entitet priznaje kao minimum, dobijene usluge odmerene po fer vrednosti instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, osim ako se ti instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova dodeljivanja (osim uslova tržišta) koji su precizirani na datum sticanja. Ovo se primenjuje bez obzira na modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili na poništavanje ili izmirenje ovih instrumenata kapitala za koje je izvršeno dodeljivanje. Pored toga, entitet priznaje efekte modifikacija koji dovode do povećanja ukupne fer vrednosti sporazuma plaćanja na osnovu akcija ili su na drugi način korisni za ovakav sporazum plaćanja, ili na drugi način koriste zaposlenom. Uputstvo za primenjivanje ovog zahteva dato je u Prilogu B.

28 Ako se dodela instrumenata kapitala poništi ili izmiri za vreme perioda sticanja (a nije u pitanju slučaj poništenja sticanja usled neispunjavanja uslova sticanja):

(a) entitet ovo poništenje ili izmirenje obračunava kao ubrzavanje sticanja, i zbog toga odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja;

(b) svako plaćanje zaposlenom prilikom poništenja ili izmirenja dodeljivanja se obračunava kao ponovna kupovina prava na kapital, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučajevima kada plaćanje koje se vrši prevazilazi fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na dan ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod. Međutim, da sporazum o plaćanju na osnovu akcija sadrži komponente obaveza, entitet bi trebalo da ponovo odmeri fer vrednost obaveze na datum poništenja ili izmirenja. Svako plaćanje izvršeno radi izmirenja komponente obaveze se računovodstveno obuhvata kao gašenje obaveze;

(c) (c) Ako su zaposlenom dodeljeni novi instrumenti kapitala i na dan dodeljivanja ovih novih instrumenata kapitala entitet identifikuje ove nove instrumente kapitala kao zamenu za poništene instrumente kapitala, entitet ih obračunava na isti način kao u slučaju modifikacija prvobitnog dodeljivanja instrumenata kapitala, u skladu sa paragrafom 27 i uputstvom u Prilogu B. Povećanje fer vrednosti predstavlja razliku između fer vrednosti instrumenata kapitala koji su zamena za poništene, i neto fer vrednosti poništenih instrumenata kapitala, na datum dodeljivanja instrumenata kapitala koji predstavljaju zamenu poništenih. Neto vrednost poništenih instrumenata kapitala je njihova vrednost, neposredno pre poništenja, umanjena za iznos plaćanja zaposlenom prilikom poništenja instrumenata kapitala koji se obračunava kao odbitak od kapitala u skladu sa prethodno navedenim pod (b). Ukoliko entitet nove dodeljene instrumente kapitala ne identifikuje kao zamenu za poništene instrumente kapitala, onda je potrebno da entitet ove nove instrumente kapitala obračunava kao novo dodeljivanje instrumenata kapitala.

28A Ako entitet ili druga strana mogu da biraju da li će zadovoljiti druge uslove sticanja, entitet tretira propust entiteta ili druge strane da zadovolji druge uslove sticanja tokom perioda sticanja kao poništavanje.

29 Ukoliko entitet izvrši ponovnu kupovinu stečenih instrumenata kapitala, plaćanje zaposlenima treba obračunavati kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj prevazilazi fer vrednost ponovo kupljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini

30 U slučajevima transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini entitet odmerava stečena dobra ili usluge kao i nastale obaveze po fer vrednosti obaveze, podložne zahtevima iz paragrafa 31–33D. Sve dok se obaveza ne izmiri, entitet ponovo odmerava fer vrednost obaveza na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum izmirenja istovremeno sa svim promenama fer vrednosti koje su priznate kao dobitak ili gubitak za taj period.

31 Na primer, entitet može zaposlenima dodeliti prava porasta vrednosti akcija u sklopu njihovog paketa naknade, pri čemu bi zaposleni dobili prava na buduće isplate u gotovini (a ne na instrumente kapitala), na osnovu povećanja cene akcije entiteta u određenom stepenu tokom određenog vremenskog perioda. Kao druga mogućnost, entitet bi mogao svojim zaposlenima dodeliti pravo da primaju buduća gotovinska plaćanja tako što će im dodeliti pravo na akcije (uključujući i akcije koje će biti emitovane po izvršenju opcija na akcije) koje su otkupive ili obavezno (na primer, po prekidu radnog odnosa) ili po izboru zaposlenog. Ovi aranžmani su primeri transakcija plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini. Prava na porast vrednosti akcija se koriste da bi se ilustrovali neki zahtevi u paragrafima 32–33D; međutim, zahtevi u tim paragrafima se primenjuju na sve transakcije plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini.

32 Entitet priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga dok zaposleni pružaju uslugu. Na primer, neka prava na porast vrednosti akcija se stiču odmah, i zbog toga se od zaposlenih ne zahteva da ispune u potpunosti određen period pružanja usluge da bi dobili ovlašćenje za gotovinska plaćanja. U odsustvu suprotnih dokaza, entitet pretpostavlja da su usluge koje zaposleni pružaju u zamenu za prava na porast vrednosti akcija dobijena. Tako entitet odmah priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga. Ukoliko prava na porast vrednosti akcija ne budu dodeljena do kraja određenog perioda pružanja usluge zaposlenog, entitet treba da izvrši priznavanje dobijenih usluga kao i obaveza plaćanja za te usluge u toku perioda kada zaposleni pružaju usluge.

33 Obaveza se odmerava na početku i na kraju svakog izveštajnog perioda sve do konačnog izmirenja po fer vrednosti prava na porast prednosti akcija primenjujući model formiranja cene opcije, i uzimajući u obzir uslove pod kojima je izvršeno dodeljivanje prava akcija, i meri u kojoj su zaposleni izvršili pružanje usluge do tog datuma u skladu sa zahtevima paragrafa 33A–33D. Entitet može da modifikuje uslove pod kojima je odobreno plaćanje na osnovu akcija koje je izmireno u gotovini. Smernice za modifikacije transakcija plaćanja na osnovu akcija kojima se menja njihova klasifikacija iz izmirenih u gotovini u izmirene u kapitalu date su u paragrafima B44A–B44C Priloga B.

Postupak kod uslova sticanja i drugih uslova sticanja

33A Transakcija plaćanja na osnovu akcija koja je izmirena u gotovini može biti uslovljena ispunjavanjem određenih uslova sticanja. Uslov bi moglo biti i ispunjavanje uslova izvršenja, kao što su postizanje specifičnog rasta profita u entitetu ili specifično povećanje cena akcija entiteta. Uslovi sticanja, koji ne podrazumevaju uslove tržišta, neće biti uzeti u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti transakcije plaćanja na osnovu akcija koja je izmirena u gotovini na dan merenja. Umesto toga uslovi sticanja, koji nisu uslovi tržišta, treba da se uzimaju u obzir korigovanjem broja nagrada koji je obuhvaćen u odmeravanju obaveze koja proističe iz transakcije.

33B Da bi se primenili zahtevi iz paragrafa 33A, entitet treba da prizna dobra ili usluge dobijene u toku perioda sticanja na osnovu najbolje raspoložive procene broja instrumenata kapitala za koji se očekuje da će se steći. Ukoliko je potrebno, entitet treba da revidira tu procenu, ako naknadne informacije ukazuju da će se broj instrumenata kapitala čije se sticanje očekuje razlikovati od prethodne procene. Na datum sticanja, entitet revidira tu procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji su na kraju stečeni.

33C Uslovi tržišta, kao što je ciljna cena akcije na osnovu koje se uslovljava sticanje (ili izvršavanje), kao i drugi uslovi sticanja, uzimaju se u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti odobrenih transakcija plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini i kada se ponovo odmerava fer vrednost na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum izmirenja.

33D Kao rezultat primene paragrafa 30–33, kumulativni iznos na kraju priznate za dobra ili usluge primljene kao nadoknada za plaćanje na osnovu akcija koje je izmireno u gotovini, jednak je iznosu gotovine koja je plaćena.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija sa obeležjem neto izmirenja za obaveze po osnovu obustavljenog poreza

33E Poreski zakoni ili propisi mogu zahtevati od entiteta da obustavi plaćanje iznosa za poresku obavezu zaposlenog koji se odnosi na plaćanje na osnovu akcija i da izvrši prenos tog iznosa, obično u gotovini, poreskom organu u ime zaposlenog. Da bi se ispunila ova obaveza, uslovi aranžmana plaćanja na osnovu akcija mogu da dozvole ili zahtevaju od entiteta da zadrži broj instrumenata kapitala jednak novčanoj vrednosti poreske obaveze zaposlenog od ukupnog broja instrumenata kapitala koji bi inače bili dodeljeni zaposlenom nakon izvršenja (ili sticanja) plaćanja na osnovu akcija (drugim rečima, aranžman plaćanja na osnovu akcija ima „obeležje neto izmirenja”).

33F Kao izuzetak od zahteva iz paragrafa 34, transakcija opisana u paragrafu 33E treba da se klasifikuje u celosti kao transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu ako bi bila tako klasifikovana u odsustvu obeležja neto izmirenja.

33G Entitet primenjuje paragraf 29 ovog standarda za računovodstveno obuhvatanje obustavljanja akcija da bi se finansiralo plaćanje poreskim vlastima koje se odnosi na poreske obaveze zaposlenog u vezi sa plaćanjem na osnovu akcija. Stoga, izvršeno plaćanje treba da se računovodstveno obuhvati kao odbitak od kapitala za obustavljene akcije, osim u meri u kojoj plaćanje prevazilazi fer vrednost zadržanih instrumenata kapitala na datum neto izmirenja.

33H Izuzeće iz paragrafa 33F ne primenjuje se na:

(a) aranžman plaćanja na osnovu akcija sa obeležjem neto izmirenja za koji ne postoji obaveza entiteta u skladu sa poreskim zakonima ili propisima koja se tiče obustavljanja poreske obaveze zaposlenog u vezi sa tim plaćanjem na osnovu akcija; ili

(b) sve instrumente kapitala koje entitet obustavlja u iznosu višem od poreske obaveze zaposlenog u vezi sa tim plaćanjem na osnovu akcija (to jest, entitet je zadržao iznos akcija koji je viši od novčane vrednosti poreske obaveze zaposlenog). Taj zadržani višak akcija treba da se računovodstveno obuhvati kao plaćanje na osnovu akcija izmireno u gotovini kada se taj iznos plaća u gotovini (ili drugim sredstvima) zaposlenom.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija sa mogućnošću gotovinskog plaćanja

34 Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma obezbeđuju ili entitetu ili drugoj strani mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcije gotovinom ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet ovu transakciju, ili komponente te transakcije, obračunava kao transakciju plaćanja na osnovu akcija gotovinom ukoliko, i u meri u kojoj je entitet napravio obavezu izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima, ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu ukoliko, i u meri u kojoj entitet nije napravio takvu obaveza.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma drugoj ugovornoj strani daju mogućnost izbora načina izmirenja

35 Ukoliko je entitet drugoj ugovornoj strani dodelio pravo da bira da li će izmiriti transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini� ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet je dodelilo složeni finansijski instrument, koji uključuje komponentu duga (to jest pravo druge strane da zahteva plaćanje u gotovini) i komponentu kapitala (to jest pravo druge strane da zahteva izmirenje u instrumentima kapitala, a ne u gotovini). U transna osnovu akcija sa drugim stranama koje nisu zaposlene kod entiteta, kod kojih se fer vrednost dobijenih dobara ili usluga direktno odmerava, entitet odmerava komponente kapitala složenog finansijskog instrumenta kao razliku između fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga i fer vrednosti komponente duga, na datum dobijanja dobara ili usluga.

36 Za ostale transakcije, uključujući i transakcije sa zaposlenima, entitet odmerava fer vrednost složenog finansijskog instrumenta na dan odmeravanja, uzimajući u obzir uslove pod kojima su izvršena dodeljivanja prava na gotovinu ili instrumente kapitala.

37 Da bi se primenio paragraf 36, entitet prvo odmerava fer vrednost komponente duga, a zatim utvrđuje fer vrednost komponente kapitala – uzimajući u obzir da druga strana mora da izgubi pravo na gotovinu kako bi dobila instrument kapitala. Fer vrednost složenog finansijskog instrumenta predstavlja zbir fer vrednosti ove dve komponente. Međutim, transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima druga strana ima mogućnost izbora izmirenja često su takve strukture da je fer vrednost jedne vrste izmirenja jednaka fer vrednosti druge vrste izmirenja. Na primer, druga ugovorna strana može imati izbor dobijanja opcija na akcije ili dobijanja prava na porast vrednosti akcija zasnovanih na gotovini. U takvim slučajevima, fer vrednost komponente kapitala je nula, pa je zbog toga fer vrednost složenog finansijskog instrumenta jednaka fer vrednosti komponente duga. Suprotno tome, ukoliko se fer vrednosti dveju vrsta izmirenja razlikuju, fer vrednost komponente kapitala obično je veća od nule, i u tom slučaju će fer vrednost složenog finansijskog instrumenta biti veća od fer vrednosti komponente duga.

38 Entitet treba odvojeno da obračunava dobra ili usluge koje dobije ili stekne u pogledu svake od komponenti složenog finansijskog instrumenta. U slučaju komponente duga, entitet priznaje stečena dobra ili usluge, kao obavezu plaćanja ovih dobara ili usluga, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje dobrima ili vrši pružanje usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini (paragrafi 30–33). U slučaju komponente kapitala (ukoliko je ima), entitet priznaje dobijena dobra ili usluge, kao i povećanja kapitala, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje dobrima ili pruža usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu (paragrafi 10–29).

39 Na datum izmirenja, entitet ponovo odmerava obavezu do fer vrednosti. Ukoliko entitet prilikom izmirenja vrši emitovanje instrumenata kapitala a ne plaćanje gotovinom, taj trošak treba preneti direktno na kapital, kao izvršeno plaćanje za emitovanje instrumenata kapitala.

40 Ukoliko entitet prilikom izmirenja plaća gotovinom, a ne emitovanjem instrumenata kapitala, to plaćanje bi trebalo iskoristiti za izmirenje troškova u potpunosti. Svaka komponenta kapitala za koju je prethodno izvršeno priznavanje ostaće u okviru kapitala. Odlučujući se za izmirenje u gotovini, druga ugovorna strana gubi pravo primanja instrumenata kapitala. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos unutar kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost izbora načina izmirenja

41 U slučaju transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojoj uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost da bira da li će izmirenje izvršiti u gotovini ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet treba da utvrdi da li postoji obaveza izmirenja u gotovini i u skladu sa tim obračunava transakciju plaćanja na osnovu akcija. Entitet ima obavezu izmirenja u gotovini ukoliko izmirenje pomoću instrumenata kapitala nema komercijalni karakter (na primer zato što je entitetu zakonom zabranjeno emitovanje akcija), ili entitet već ima utvrđenu praksu ili politiku vršenja izmirenja u gotovini, ili obično vrši izmirenje u gotovini kada druga strana zatraži takvu vrstu izmirenja.

42 Ukoliko entitet ima obavezu izmirenja u gotovini, obračun za transakciju se vrši u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini, u paragrafima 30–33.

43 Ukoliko ne postoji ova vrsta obaveze, entitet za tu transakciju vrši obračun u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu, u paragrafima 10–29. Po izvršenju izmirenja:

(a) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje u gotovini, plaćanje gotovinom će se obračunavati kao ponovna kupovina dela kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučaju prikazanom pod (c);

(b) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje emitovanjem instrumenata kapitala, ne zahteva se nikakav dalji obračun (osim prenosa iz jedne komponente kapitala u drugu, ukoliko je to potrebno), osim u slučaju prikazanom pod (c);

(c) ukoliko se entitet opredeli za alternativu izmirenja sa višom fer vrednošću, na datum izmirenja, entitet priznaje dodatni rashod za dati višak vrednosti, to jest za razliku između gotovine koja je data i fer vrednosti instrumenata kapitala koji bi inače bio emitovan, ili razlike između fer vrednosti instrumenata kapitala i iznosa u gotovini koji bi inače bio dat, u zavisnosti od toga koji od ova dva načina je primenjiv.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi (izmene iz 2009.)

43A Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi, u svojim pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima, entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini, tako što ocenjuje:

(a) prirodu dodeljene nadoknade, i

(b) sopstvena prava i obaveze.

Iznos koji priznaje entitet koji prima dobra ili usluge može se razlikovati od iznosa koji priznaje konsolidovana grupa ili drugi entitet u grupi koji izmiruje transakciju plaćanja na osnovu akcija.

43B Entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu kada:

(a) je dodeljena nadoknada u vidu njegovih instrumenata kapitala, ili

(b) entitet nema nikakvu obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija.

Entitet naknadno ponovo odmerava takvu transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu samo za promene u uslovima sticanja koji nisu tržišni, u skladu sa paragrafima 19–21. U svim drugim okolnostima, entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini.

43C Entitet koji izmiruje transakciju plaćanja na osnovu akcija kada drugi entitet u grupi prima dobra ili usluge, priznaje tu transakciju kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu jedino ako ju je izmirio sopstvenim instrumentima kapitala. U suprotnom, transakcija se priznaje kao transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovana na gotovini.

43D Neke transakcije unutar grupe uključuju aranžmane otplate koji zahtevaju od jednog entiteta u grupi da plati drugom entitetu u grupi za vršenje plaćanja na osnovu akcija dobavljačima dobara ili usluga. U takvim slučajevima, entitet koji prima dobra ili usluge evidentira transakciju plaćanja na osnovu akcija u skladu sa paragrafom 43B, nezavisno od aranžmana otplate unutar grupe.

Obelodanjivanja

44 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju prirodu i obim sporazuma plaćanja na osnovu akcija koji su postojali u toku perioda.

45 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 44, entitet obelodanjuje barem sledeće:

(a) opis svih vrsta sporazuma plaćanja na osnovu akcija koje su postojali u bilo kom trenutku u toku perioda, uključujući opšte uslove svakog sporazuma, kao što su zahtevi sticanja, maksimalni rok trajanja dodeljenih opcija, i način izmirenja (na primer, da li se vrši izmirenje gotovinom ili kapitalom). Entitet sa suštinskim sličnim vrstama sporazuma plaćanja na osnovu akcija može ove podatke prikazati zajedno, osim ako nisu neophodna odvojena obelodanjivanja svakog sporazuma kako bi se ispunio princip iz paragrafa 44;

(b) broj i ponderisani prosek izvršenih cena opcija na akcije za svaku od sledećih grupa opcija:

(i) neizmirenih na početku perioda;

(ii) dodeljenih u toku perioda;

(iii) koje su prestale da važe u toku perioda;

(iv) izvršenih u toku perioda;

(v) isteklih u toku perioda;

(vi) neizmirenih na kraju perioda; i

(vii) izvršivih na kraju perioda;

(c) za opcije na akcije izvršene u toku perioda, ponderisani prosek cene akcije na datum izvršenja. Ukoliko su opcije izvršavane redovno tokom perioda, entitet može umesto toga obelodaniti ponderisani prosek cene akcije tokom perioda;

(d) za opcije na akcije neizmirene na kraju perioda, raspon izvršnih cena i ponderisani prosek za preostali rok trajanja ugovora. Ako je raspon izvršnih cena velik, neizmirene opcije se podele na raspone koji imaju smisla za određivanje broja i vremena dodatnih akcija koje se mogu emitovati i gotovine koja se može dobiti po izvršenju ovih opcija.

46 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da razumeju na koji je način utvrđena fer vrednost dobara ili usluga, ili kako je utvrđena fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala u toku perioda.

47 Ukoliko je entitet odmerio fer vrednost dobara ili usluga dobijenih kao indirektnu naknadu za instrumente kapitala entiteta, pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, kako bi se ispunio princip iz paragrafa 46, entitet obelodanjuje barem sledeće:

(a) za opcije na akcije dodeljene u toku perioda, ponderisani prosek fer vrednosti ovih opcija na datum odmeravanja i informacije o načinu utvrđivanja te fer vrednosti, uključujući sledeće:

(i) model formiranja cena opcije koji je korišćen i dodaci tom modelu, uključujući ponderisani prosek cene akcije, realizovanu cenu, očekivani rizik, rok trajanja opcije, očekivane dividende, kamatu bez rizika i druge dodatke ovom modelu, uključujući i metod koji je korišćen kao i pretpostavke načinjene u cilju ispunjenja očekivanog ranijeg izvršenja;

(ii) kako je utvrđena očekivana promenljivost, uključujući i objašnjenje mere u kojoj se očekivana promenljivost zasniva na promenljivosti koja se javljala u prošlim periodima; i

(iii) da li su i na koji način ostale karakteristike dodeljene opcije sadržane u odmeravanju fer vrednosti, kao što su to uslovi tržišta;

(b) za ostale instrumente kapitala dodeljene u toku perioda (to jest izuzimajući opcije na akcije), broj i ponderisani prosek fer vrednosti ovih instrumenata kapitala na datum vršenja merenja, i informacije o načinu na koji je ta fer vrednost odmerena, uključujući sledeće:

(i) ukoliko fer vrednost nije odmerena na osnovu jasne tržišne cene, kako je ona utvrđena;

(ii) da li su i kako očekivane dividende sadržane u odmeravanju fer vrednosti; i

(iii) da li su i kako ostale karakteristike dodeljenih instrumenata kapitala sadržane u odmeravanju fer vrednosti;

(i) objašnjenje modifikacija;

(ii) dodeljena inkrementalna (uvećana) fer vrednost (kao rezultat ovih modifikacija); i

(iii) informacije o načinu na koji je odmerena ova dodeljena inkrementalna fer vrednost, u skladu sa zahtevima prethodno datim pod (a) i (b), gde je to primenljivo.

48 Ukoliko je entitet direktno odmeravao fer vrednost dobara ili usluga dobijenih tokom perioda, entitet obelodanjuje način na koji je ta fer vrednost utvrđena, na primer da li je odmeravanje fer vrednosti vršeno po tržišnoj ceni za ta dobra ili usluge.

49 Ukoliko je entitet opovrgao pretpostavku iz paragrafa 13, ta činjenica se obelodanjuje i daje se objašnjenje razloga iz kog je ta pretpostavka opovrgnuta.

50 Entitet obelodanjuje informacije koja korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju efekat transakcija plaćanja na osnovu akcija na dobitak ili gubitak entiteta za taj period kao i efekat na finansijsku poziciju entiteta.

51 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 50, entitet obelodanjuje barem sledeće:

(a) ukupni rashod koji je priznat za taj period nastao u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija kod kojih se dobijena dobra ili usluge nisu kvalifikovale da budu priznate kao sredstva i zbog toga su odmah bile priznate kao rashod, uključujući odvojeno obelodanjivanje za taj deo ukupnog rashoda nastao iz transakcija koje su obračunavane kao transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na kapitalu;

(b) za troškove nastale u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija:

(i) ukupnu knjigovodstvenu vrednost na kraju period,; i

(ii) ukupnu unutrašnju vrednost obaveza na kraju perioda za koje je svojstveno to da je druga ugovorna strana pre isteka perioda stekla pravo izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima (na primer, dodeljena prava na porast vrednosti akcija).

52 Ukoliko informacije za koje se traži obelodanjivanje u okviru ovog standarda ne zadovoljavaju principe u paragrafima 44, 46 i 50, entitet obelodanjuje te dodatne informacije ukoliko je potrebno kako bi se ti principi zadovoljili. Na primer, ako je entitet klasifikovao bilo koje transakcije plaćanja na osnovu akcija kao izmirene u kapitalu u skladu sa paragrafom 33F, entitet treba da obelodani procenu iznosa koji očekuje da prenese poreskim vlastima kako bi izmirio poresku obavezu zaposlenog kada je neophodno da se korisnici obaveste o budućim efektima tokova gotovine koji su u vezi sa aranžmanima plaćanja na osnovu akcija.

Prelazne odredbe

53 Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu, entitet primenjuje ovaj IFRS za dodeljivanja akcija, opcija na akcije ili druge instrumente kapitala koji su dodeljeni posle 7. novembra 2002. a još uvek nisu izvršena dodeljivanja na datum stupanja na snagu ovog IFRS.

54 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva da primenjuje ovaj IFRS na druga dodeljivanja instrumenata kapitala ukoliko je entitet javno obelodanio fer vrednost ovih instrumenata kapitala, utvrđenu na datum odmeravanja.

55 Za sva dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih se ovaj IFRS primenjuje, entitet bi ponovo utvrđuje uporedne informacije i, gde se to može učiniti, koriguje prvobitni iznos neraspoređene dobiti za najraniji period za koji se vrši prezentacija.

56 Za sva dodeljivanja kapitala, kod kojih se ovaj IFRS ne primenjuje (na primer instrumenti kapitala dodeljeni na dan 7. novembra 2002. ili ranije), entitet bez obzira na to obelodanjuje informacije koje se paragrafima 44 i 45 zahtevaju.

57 Ukoliko posle datuma stupanja na snagu ovog IFRS entitet modifikuje uslove dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih ovaj IFRS nije bio primenjen, entitet bi bez obzira na to primenjuje paragrafe 26–29 pri obračunavanju bilo kakvih modifikacija.

58 Za obaveze nastale u transna osnovu akcija plaćanja akcija koji postoje na dan stupanja na snagu ovog IFRS, entitet primenjuje ovaj IFRS retrospektivno. Za ove obaveze, entitet ponovo utvrđuje uporedne podatke, uključujući korigovanje prvobitnog iznosa neraspoređene dobiti u najranijem periodu u kom je izvršena prezentacija za koji su uporedni podaci ponovo utvrđeni, osim što se od entiteta ne zahteva da ponovo utvrdi uporedne podatke ukoliko se ta informacija odnosi na period ili datum pre 7. novembra 2002.

59 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da ovaj IFRS primeni retroaktivno za ostale obaveze nastale u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija, na primer, za obaveze koje su izmirene u toku perioda za koji je uporedni podatak dat.

59A Entitet primenjuje izmene u paragrafima 30–31, 33–33H i B44A–B44C kako je navedeno u nastavku. Prethodni periodi ne treba da se ponovo iskazuju.

(a) Izmene u paragrafima B44A–B44C primenjuju se samo na modifikacije koje se javljaju na datum prve primene ovih izmena ili kasnije.

(b) Izmene u paragrafima 30–31 i 33–33D primenjuju se na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene na dan kada entitet prvi put primenjuje izmene i to na transakcije plaćanja na osnovu akcija sa datumom dodele koji je isti kao datum kada entitet prvi put primenjuje izmene ili je kasniji od tog datuma. Za transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene, a koje su odobrene pre datuma kada entitet prvi put primenjuje izmene, entitet ponovo treba da odmeri obavezu na taj datum i da prizna efekat ponovnog odmeravanja u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili ostalim komponentama kapitala, po potrebi) za izveštajni period u kome se prvi put primenjuju ove izmene;

(c) Izmene u paragrafima 33E–33H i izmene paragrafa 52 primenjuju se na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene (ili su stečene, ali nisu izvršene), na datum kada entitet prvo primenjuje amandmane i to na transakcije plaćanja na osnovu akcija sa datumom dodeljivanja koji je isti kao datum kada entitet prvi put primenjuje ove izmene ili je kasniji od tog datuma. Za transakcije plaćanja na osnovu akcija (ili njihove komponente) koje nisu stečene (ili su stečene ali nisu izvršene), a koje su ranije bile klasifikovane kao plaćanja na osnovu akcija koja su izmirena u gotovini, ali sada su klasifikovane kao izmirene u kapitalu u skladu sa izmenama, entitet treba da ponovo klasifikuje knjigovodstvenu vrednost obaveze po osnovu plaćanja na osnovu akcija u kapitalu na datum prve primene izmena.

59B Bez obzira na zahteve u paragrafu 59A, entitet može da primeni izmene u paragrafu 63D retrospektivno, u skladu sa prelaznim odredbama iz paragrafa 53–59 ovog standarda, u skladu sa standardom IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ako i samo ako je to moguće bez korišćenja prethodnog iskustva. Ako entitet odabere retrospektivnu primenu, mora to da uradi za sve izmene koje su obuhvaćene u Klasifikaciji i odmeravanju transakcija plaćanja na osnovu akcija (izmene standarda IFRS 2).

Datum stupanja na snagu

60 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

61 Objavljivanjem IFRS 3 (revidiran 2008.) i Poboljšanja IFRS u aprilu 2009. godine izmenjen je paragraf 5. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.

62 Entitet primenjuje sledeće izmene retroaktivno u godišnjim periodima koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije:

(a) zahteve u paragrafu 21A za postupak sa drugim uslovima sticanja;

(b) revidirane definicije ’sticanja’ i ’uslova sticanja’ u Prilogu A;

Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao te izmene za neki period koji počinje pre 1. januara 2009., obelodaniće tu činjenicu.

63 Entitet retrospektivno primenjuje sledeće izmene iz Grupnih transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanim na gotovini izdatim u junu 2009. godine, u skladu sa prelaznim odredbama iz paragrafa 53–59, kao i IAS 8 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije:

(a) izmena paragrafa 2, brisanje paragrafa 3 i dodavanje paragrafa 3A i 43A–43D i paragrafa B45, B47, B50, B54, B56–B58 i B60 u Prilogu B, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija između entiteta unutar grupe.

(b) revidirane definicije u Prilogu A za sledeće termine:

• transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u gotovini,

• transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u kapitalu,

• aranžmani plaćanja na osnovu akcija, i

• transakcija plaćanja na osnovu akcija.

U slučaju da informacije neophodne za retrospektivnu primenu nisu dostupne, entitet će u svojim pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima uključiti iznose koji su prethodno priznati u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao te izmene za neki period koji počinje pre 1. januara 2010., obelodaniće tu činjenicu.

63A Objavljivanjem IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i IFRS 11 u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 5 i Prilog A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

63B Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012, u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 15 i 19. U Prilogu A, izmenjene su definicije „uslova sticanja” i „uslova tržišta”, a dodate su definicije „uslova izvršenja” i „uslova usluga”. Entitet treba prospektivno da primenjuje ove izmene na transakcije plaćanja na osnovu akcija za koje je datum dodeljivanja 1. juli 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

63C Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

63D Objavljivanjem Klasifikacije i odmeravanja transakcija plaćanja na osnovu akcija (izmene standarda IFRS 2), u junu 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 19, 30–31, 33, 52 i 63 dodati paragrafi 33A–33H, 59A–59B, 63D i B44A–B44C i naslovi koji se odnose na njih. Entitet treba da primenjuje ovu izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, entitet treba da obelodani tu činjenicu.

63E [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje Tumačenja

64 Grupne transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini izdato u junu 2009. godine, zamenjuje IFRIC 8 Delokrug IFRS 2 i IFRIC 11 IFRS 2–Grupne transakcije i transakcije sa sopstvenim na osnovu akcija. Izmene koje su napravljene u tom dokumentu obuhvataju prethodne zahteve utvrđene u IFRIC 8 i IFRIC 11, kao što sledi:

(a) izmene paragrafa 2 i dodatak paragrafa 13A, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija u kojima entitet ne može posebno da identifikuje neku ili sva dobijena dobra ili usluge. Ovo tumačenje stupa na snagu za godišnje periode koji počinju 1. maja 2006. godine ili kasnije;

(b) dodatak paragrafa B46, B48, B49, B51–B53, B55, B59 i B61 u Prilogu B, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija između entiteta u grupi. Ovi zahtevi stupaju na snagu za godišnje periode koji počinju 1. marta 2007. godine ili kasnije.

Ti zahtevi su primenjeni retrospektivno u skladu sa zahtevima IAS 8, koji je predmet prelaznih odredaba IFRS 2.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini

Transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojoj entitet stiče proizvode ili usluge uz obavezu prenosa gotovine ili drugih sredstava dobavljaču proizvoda ili usluga u iznosu zasnovanom na ceni (ili vrednosti) instrumenata kapitala (uključujući i akcije ili opcije na akcije) entiteta ili drugog entiteta u grupi.

zaposleni i drugi koji pružaju slične vrste usluga

Lica koja pružaju lične usluge entitetu i ili: a) se lica u zakonske i poreske svrhe smatraju zaposlenim b) lica rade za entitet pod njegovom upravom na isti način kao i lica koja se smatraju zaposlenima u zakonske i poreske svrhe ili c) su pružene usluge slične uslugama koje pružaju zaposleni. Na primer, termin obuhvata sve rukovodioce, to jest, lica nadležna i odgovorna za planiranje, upravljanje i kontrolu rada entiteta, uključujući i rukovodioce koji nemaju izvršna ovlašćenja.

instrument kapitala

Ugovor kojim se dokazuje rezidualno učešće u sredstvima entiteta nakon odbijanja svih njegovih obaveza.5

dodeljeni instrument kapitala

Pravo (uslovno ili bezuslovno) na instrument kapitala entiteta koje je preneto na drugu stranu shodno aranžmanu plaćanja na osnovu akcija.

transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovana na kapitalu

Transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojoj entitet

(a) dobija dobra ili usluge kao naknadu za sopstvene instrumente kapitala (uključujući akcije ili opcije na akcije), ili

(b) dobija dobra ili usluge, ali nema obavezu da izmiri transakciju prema dobavljaču.

fer vrednost

Iznos za koji se sredstvo može razmeniti, obaveza izmiriti ili dodeljeni instrument kapitala razmeniti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.

datum dodeljivanja

Datum na koji entitet i druga strana (uključujući zaposlenog) zaključe sporazum plaćanja na osnovu akcija, a to je kad da entitet i druga strana na isti način prihvataju uslove sporazuma. Na datum dodeljivanja entitet daje drugoj strani pravo na gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, uz uslov da se precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih, ima ispune. Ukoliko je taj sporazum predmet procesa odobravanja (na primer od strane akcionara) datum dodeljivanja je datum kada se to odobrenje dobije.

unutrašnja vrednost

Razlika između fer vrednosti akcija na koju druga strana ima (uslovno ili bezuslovno) pravo upisivanja ili pravo primanja i cene (ukoliko je ima) plaćanja ovih akcija koja se zahteva od druge strane (ili će se zahtevati). Na primer, opcija na akcije sa izvršnom cenom od 15 n.j.,6 za akciju sa fer vrednošću od 20 n.j. ima unutrašnju vrednost od 5 n.j.

uslovi tržišta

Uslovi izvršenja od kojih zavisi cena izvršenja, sticanje ili realizacija instrumenta kapitala, a odnosi se na tržišnu cenu (ili vrednost) instrumenata kapitala entiteta (ili instrumenta kapitala drugog entiteta iste grupe) kao što je:

(a) postizanje utvrđene cene akcije ili utvrđenog iznosa unutrašnje vrednosti opcije na akcije; ili

(b) postizanje utvrđenog cilja koji je zasnovan na tržišnoj ceni (ili vrednosti) instrumenata kapitala entiteta (ili instrumenata kapitala drugog entiteta iste grupe) u odnosu na indeks tržišnih cena instrumenata kapitala drugih entiteta.

Uslov tržišta zahteva od druge strane da završi određeni period usluge (uslov usluge); zahtev u pogledu usluge može da bude eksplicitan ili implicitan.

datum odmeravanja

Datum na koji se vrši odmeravanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala u svrhu IFRS 2. Za transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge, datum odmeravanja je datum dodeljivanja. Za transakcije sa stranama koje ne predstavljaju zaposlene (ni one koji pružaju slične usluge) datum odmeravanja je datum na koji entitet dobije dobra ili druga strana pruža uslugu.

uslov izvršenja

Uslov sticanja za koji je neophodno:

(a) da druga strana završi određeni period usluge (uslov usluge); zahtev u pogledu usluge može da bude eksplicitan ili implicitan; i

(b) da postoji specifični cilj(evi) izvršenja koji treba da se ispuni pružanjem zahtevane usluge iz (a)

Period ispunjavanja cilja(eva) izvršenja:

(a) ne treba da se nastavi po isteku perioda usluge; i

(b) može da počne pre perioda usluge pod uslovom da datum početka cilja izvršenja ne prethodi u značajnoj meri periodu usluge

Cilj izvršenja se definiše upućivanjem na:

(a) poslovanje (ili aktivnosti) samog entiteta ili na poslovanje ili aktivnosti drugog entiteta u istoj grupi (to jest, uslov koji nije uslov tržišta); ili

(b) cenu (ili vrednost) instrumenata kapitala entiteta ili instrumenata kapitala drugog entiteta iste grupe (uključujući akcije i opcije na akcije) (to jest, uslov tržišta)

Cilj izvršenja može da se odnosi na izvršenje entiteta u celini ili jednog njegovog dela (ili dela grupe), kao što je odeljenje ili zaposleni pojedinac.

ponovno dodeljivanje

Obeležje koje obezbeđuje automatsko dodeljivanje dodatnih opcija na akcije, uvek kad imalac opcije iskoristi prethodno dodeljene opcije korišćenjem akcija entiteta, a ne gotovine, kako bi zadovoljio izvršnu cenu.

dodatne opcije na akcije

Nova opcija na akcije koja se dodeljuje kada se akcija iskoristi za ispunjavanje izvršne cene prethodne opcije na akcije.

uslov usluge

Uslov sticanja koji zahteva da druga strana završi određeni period usluge tokom kog se usluge pružaju entitetu. Ako druga strana, bez obzira na razlog, prestane da pruža uslugu tokom perioda sticanja, nije uspela da ispuni uslov. Nije pogrebno da postoji cilj izvršenja da bi uslov usluge bio ispunjen.

sporazum plaćanja na osnovu akcija

Sporazum između entiteta (ili drugog entiteta grupe7 ili akcionara entiteta grupe) i druge strane (uključujući i zaposlenog) koja daje pravo drugoj strani da primi

(a) gotovinu ili druga sredstva entiteta za iznose koji su zasnovani na ceni (ili vrednosti) instrumenata kapitala (uključujući i akcije ili opcije na akcije) entiteta ili drugog entiteta u grupi, ili

(b) instrumente kapitala (uključujući i akcije ili opcije na akcije) entiteta ili drugog entiteta u grupi,

uz uslov da su precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih ima, ispunjeni.

transakcija plaćanja na osnovu akcija

Transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojoj entitet

(a) dobija dobra ili usluge od dobavljača tih dobara ili usluga (uključujući i zaposlene) u okviru sporazuma plaćanja na osnovu akcija, ili

(b) preuzima obavezu za izmirenje transakcije prema dobavljaču u okviru sporazuma plaćanja na osnovu akcija, kada drugi entitet u grupi prima ta dobra ili usluge.

opcija na akcije

Ugovor koji nosiocu daje pravo, ali ne i obavezu, da upiše akcije entiteta po fiksnoj ili odredivoj ceni tokom definisanog vremenskog perioda.

sticanje

Dobiti pravo. Shodno sporazumu plaćanja na osnovu akcija, pravo druge strane da primi gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta se stiče kada pravo druge strane više ne zavisi od ispunjavanja bilo kojih uslova sticanja.

uslovi sticanja

Uslovi koji određuju da li entitet prima usluge na osnovu kojih druga strana ima pravo da prima gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, prema sporazumu o plaćanju na osnovu akcija. Uslovi sticanja su ili uslovi vezani za pružanja usluga ili uslovi vezani za izvršenje. Uslovi vezani za pružanje usluga od druge strane zahtevaju da u preciziranom periodu pruža uslugu. Uslovi vezani za izvršenje od druge strane zahtevaju da u preciziranom periodu pruža uslugu i da ostvari postavljene ciljeve izvršenja. (kao što je utvrđeni rast dobiti entiteta u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda). Uslov vezan za izvršenje mora podrazumevati i uslov tržišta.

period sticanja

Period u kome treba ispuniti sve uslove sticanja u okviru sporazuma plaćanja na osnovu akcija.

5 Konceptualni okvir za finansijsko izveštava definiše obavezu kao sadašnju obavezu entiteta koja je posledica prošlih događaja povodom čijeg izmirenja se očekuje da će doći do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz entiteta (tj. odliv gotovine ili drugih sredstava entiteta).

6 U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao „novčane jedinice” (n.j.).

7 „Grupa” se definiše u Prilogu A u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji kao „matični entitet i njegovi zavisni entiteti” iz perspektive krajnjeg matičnog entiteta izveštajnog entiteta.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Procenjivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala

B1 U paragrafima B2 do B41 ovog priloga se obrađuje odmeravanje fer vrednosti dodeljenih akcija i opcija na akcije, uz naglasak na precizirane uslove koji su uobičajena karakteristika dodeljivanja akcija ili opcija na akcije zaposlenima. Dakle, ta obrada nije iscrpna. Osim toga, kako se pitanje procene o kome je prethodno bilo reči usredsređuje na akcije i opcije na akcije dodeljene zaposlenima, pretpostavlja se je fer vrednosti ovih akcija ili opcija na akcije odmerena na datum dodeljivanja. Međutim, mnoga pitanja procene (na primer, određivanje očekivane promenljivosti) takođe imaju primenu u kontekstu procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija na akcije dodeljenih drugim ugovornim stranama koje nisu zaposlene u entitetu, na datum kada entitet dobija dobra ili druga strana pruža usluge.

Akcije

B2 Kod akcija dodeljenih zaposlenima, fer vrednosti akcija se odmerava po tržišnoj ceni akcija entiteta (ili procenjenoj tržišnoj ceni, ukoliko se na osnovu akcija entiteta ne trguje javno), korigovanoj da bi se obuhvatili uslovi pod kojima su akcije dodeljene (osim za uslove sticanja koji nisu uključeni u odmeravanje fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19–21).

B3 Na primer, ukoliko zaposleni nema pravo da prima dividende u toku perioda sticanja, ovaj faktor će biti uzet u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih akcija. Slično tome, ukoliko akcije podležu ograničenjima prilikom prenosa posle datuma sticanja, i ovaj faktor će se uzeti u obzir, ali samo u onoj meri u kojoj ograničenja posle datuma sticanja imaju uticaja na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Na primer, ako se na osnovu akcija aktivno trguje na razvijenom i likvidnom tržištu, ograničenja prenosa posle sticanju mogu imati mali, ili nikakav, uticaj na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Ograničenja prenosa ili druga ograničenja koja postoje u toku perioda sticanja neće se uzimati u obzir pri procenjivanju fer vrednosti dodeljenih akcija na datum dodeljivanja, zato što ova ograničenja potiču od postojanja uslova sticanja, koji se uzimaju u obzir u skladu sa paragrafima 19–21.

Opcije na akcije

B4 Za opcije na akcije dodeljene zaposlenima, u mnogim slučajevima nisu dostupne tržišne cene, zato što su dodeljene opcije podložne uslovima koji se ne primenjuju kod opcija kojima se trguje. Ukoliko opcije sa kojima se trguje pod sličnim uslovima ne postoje, fer vrednost dodeljenih opcija se procenjuje primenjivanjem modela formiranja cena opcije.

B5 Entitet razmatra faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu takođe razmatrati pri odabiru modela formiranja cena opcije i njegove primene. Na primer, mnoge opcije zaposlenih imaju dug rok, i obično su izvršive u toku perioda od datuma sticanja do kraja roka trajanja opcije, i često se rano izvršavaju. Ove faktore treba razmotriti prilikom procenjivanja fer vrednosti opcija na datum dodeljivanja. Za mnoge entitete, ovo može predstavljati prepreku u korišćenju „Black-Scholes-Merton” formule, koja ne dozvoljava mogućnost izvršenja pre kraja roka trajanja opcije i prema kojoj se ne moraju adekvatno reflektovati efekti očekivanog ranog izvršenja. Takođe se ne dopušta mogućnost da očekivana promenljivost i drugi inputi modelu mogu varirati u toku roka trajanja opcije. Međutim, kod opcija na akcije sa relativno kratkim periodom važenja ugovora, ili opcija koje moraju biti izvršene u kratkom periodu posle datuma sticanja, prethodno utvrđeni faktori mogu biti neprimenjivi. U tim slučajevima, „Black-Scholes-Merton” formula može dati vrednost suštinski istu kao i u slučaju fleksibilnijeg modela formiranja cena opcije.

B6 Svi modeli formiranja cena opcije uzimaju u obzir bar sledeće faktore:

(a) izvršnu cenu opcije;

(b) rok trajanja opcije;

(d) očekivanu promenljivost cene akcija;

(e) dividende očekivane od akcija (ukoliko je to adekvatno); i

(f) kamatnu stopu bez rizika za rok trajanja opcije.

B7 Takođe treba uzeti u obzir i ostale faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu razmatrati prilikom određivanja cene (izuzev uslova sticanja i dodatnih opcija na akcije koji se ne obuhvataju pri odmeravanju fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19–22).

B8 Na primer, obično se dodeljena opcija na akcije zaposlenom ne može izvršiti u toku preciziranih perioda (na primer, u toku perioda sticanja ili u toku perioda koji definišu tela za regulisanje hartija od vrednosti). Ovaj faktor se uzima u obzir ako bi u suprotnom pretpostavka primenjenog modela formiranja cene opcije bila mogućnost izvršenja opcija u bilo kom trenutku u toku njenog roka trajanja. Međutim, ukoliko entitet koristi model formiranja cena opcija kojim se procenjuju opcije koje se mogu izvršiti samo na kraju roka trajanja opcije, ne zahteva se korigovanje za nemogućnost njihovog izvršenja u toku perioda sticanja (ili u toku drugih perioda tokom roka trajanja opcije), zato što taj model pretpostavlja da opcije ne mogu biti izvršene u toku ovih perioda.

B9 Slično tome, još jedan faktor uobičajen u slučaju opcija na akcije zaposlenih jeste mogućnost ranijeg izvršenja opcije, na primer, iz razloga što se ne može izvršiti slobodan transfer opcije, ili zato što zaposleni mora izvršiti sve dodeljene opcije po prestanku zaposlenja. Efekte očekivanog ranijeg izvršenja treba uzeti u obzir shodno paragrafima B16–B21.

B10 Faktori koje obavešteni, voljni učesnici na tržištu neće razmatrati prilikom određivanja cene opcija na akcije (ili drugog instrumenta kapitala) neće se ni uzimati u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije (ili drugih instrumenata kapitala). Na primer, u slučaju dodeljenih opcija zaposlenima, faktori koji utiču na vrednost opcije samo iz perspektive zaposlenog pojedinca nisu relevantni prilikom procenjivanja cene koju će odrediti obavešteni, voljni učesnik na tržištu.

Ulazne informacije za modele formiranja cene opcije

B11 Prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti osnovnih akcija i njihovih dividendi, cilj su približna očekivanja koja bi se odražavala na aktuelnom tržištu ili pregovaranoj ceni razmene opcija. Slično tome, kada se procenjuju efekti ranijeg izvršavanja opcija na akcije zaposlenog, cilj je približna procena očekivanja strane izvan entiteta ali sa mogućnošću pristupa detaljnim informacijama o prethodnim izvršavanjima zaposlenih, na osnovu informacija koje su raspoložive na datum dodeljivanja.

B12 Često je verovatno da će postojati čitav raspon opravdanih očekivanja buduće promenljivosti, dividendi i izvršavanja. Ako je tako, trebalo izračunati očekivanu vrednost, ponderisanjem svakog iznosa u datom rasponu odgovarajućom verovatnoćom pojave.

B13 Očekivanja vezana za budućnost se obično zasnivaju na iskustvu i modifikuju ukoliko je realno očekivati da će se budućnost razlikovati od prošlosti. U nekim okolnostima, faktori koji se mogu utvrditi mogu ukazivati da je neprilagođeno iskustvo iz prošlosti relativno nepouzdana naznaka budućih događaja. Na primer, ukoliko entitet koji ima dve vrlo različite linije poslovanja otuđi onu koja je bila značajno manje rizična od druge, promenljivost u prošlosti ne mora biti najbolja informacija na kojoj treba bazirati opravdana očekivanja vezana za budućnost.

B14 U drugim okolnostima, informacije o prošlim događajima mogu biti nedostupne. Na primer, tek kotirani entiteti će imati malo, ili nimalo, podataka o promenljivosti njihovih cena akcija u prošlosti. O nekotiranim i tek kotiranim entitetima će se govoriti kasnije.

B15 Sve u svemu, entitet ne treba da jednostavno zasniva procene nepromenljivosti, izvršavanja i dividendi na informacijama o prošlim događajima bez razmatranja mere u kojoj se očekuje da će se budućih događaja moći predviđati na osnovu prošlosti.

Očekivano ranije izvršavanje

B16 Zaposleni često izvršavaju opcije na akcije ranije, iz različitih razloga. Na primer, opcije na akcije zaposlenih su obično neprenosive. Zbog toga zaposleni često ranije izvršavaju opcije na akcije zato što je to jedini način da zaposleni ostvare naplatu svoje pozicije. Takođe se od zaposlenih kojima se prekine radni odnos obično zahteva da izvrše sve dodeljene opcije u okviru kratkog vremenskog perioda, ili će u protivnom opcije na akcije prestati da važe. Ovaj faktor je takođe uzrok ranijeg izvršavanja opcija na akcije zaposlenih. Drugi faktori koji su uzrok ranijeg izvršenja su sprečavanje rizika i nedostatak diversifikacije imovine.

B17 Na koji način će se efekti očekivanog ranog izvršavanja uzeti u obzir zavisi od toga koji model formiranja cena opcije je primenjen. Na primer, očekivano ranije izvršenje moglo bi se uzeti u obzir korišćenjem procene očekivanog roka opcije (koji, u slučaju opcije na akcije zaposlenog, predstavlja vremenski period od datuma dodeljivanja do datuma kada se očekuje izvršavanje opcije) kao ulazne informacije za model formiranja cene opcije (na primer, „Black–Scholes–Merton” formula). Ili se očekivano ranije izvršavanje može uneti u binominalni model ili sličan modelu formiranja cena opcije u kom se kao ulazna informacija koristi rok trajanja ugovora.

B18 Faktori koje treba razmotriti prilikom procenjivanja ranijeg izvršenja obuhvataju:

(a) trajanje perioda sticanja, zato što se opcija na akcije obično ne može izvršiti pre kraja perioda sticanja. Zbog toga se određivanje implikacija procene očekivanog ranijeg izvršavanja zasniva na pretpostavci da će opcije biti stečene. O implikacijama uslova dodeljivanja govori se u paragrafima 19–21.

(b) prosečno vreme tokom kog su slične opcija ostajale nenaplaćene u prošlosti.

(c) aktuelnu cenu osnovnih akcija. Iskustvo može ukazivati na težnju zaposlenih da izvrše opcije u trenutku kada cena akcije dostigne određeni nivo iznad izvršne cene.

(d) položaj zaposlenog u hijerarhiji organizacije. Na primer, iskustvo može ukazivati na to da zaposleni na višem stepenu hijerarhije u organizaciji teže kasnijem izvršavanju opcija nego zaposleni na nižim funkcijama (što se dalje razmatra u paragrafu B21).

(e) očekivanu promenljivost osnovnih akcija. U proseku, zaposleni mogu imati težnju da izvrše opcije na akcije sa većim stepenom promenljivosti ranije nego kada su u pitanju akcije sa manjim stepenom promenljivosti.

B19 Kao što je rečeno u paragrafu B17, efekti ranijeg izvršavanja mogli bi se uzeti u obzir korišćenjem pretpostavke očekivanog roka trajanja opcije kao ulazne informacije za model formiranja cena opcija. Prilikom procenjivanja očekivanog roka trajanja opcija na akcije dodeljenih grupi zaposlenih, entitet bi tu procenu mogao zasnivati na adekvatno određenom prosečnom očekivanom roku trajanja za celu grupu zaposlenih ili za podgrupe zaposlenih u okviru te grupe, a na osnovu detaljnijih podataka o dosadašnjem izvršavanju kada su u pitanju ti zaposleni (o čemu će kasnije biti reči).

B20 Podela dodeljenih opcija u grupe zaposlenima sa relativno homogenim načinom prethodnog izvršavanja će verovatno biti važna. Vrednost opcije nije linearna funkcija roka opcije; vrednost se povećava smanjenom brzinom ukoliko se produžava rok. Na primer, ako su sve druge pretpostavke jednake, iako je opcija na dve godine vrednija od opcije na jednu godinu, ona nije dvostruko vrednija. To znači da proračunavanje procene vrednosti opcije samo na osnovu utvrđenog prosečnog roka trajanja koji uključuje mnogo različitih pojedinačnih rokova trajanja može dati preuveličanu procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije. Ove preuveličane procene će biti umanjene ukoliko se dodeljene opcije podele u grupe, od kojih svaka ima relativno mali raspon roka trajanja u okviru utvrđenog prosečnog roka trajanja.

B21 Slična razmatranja se vrše i pri korišćenju binominalnog ili sličnog modela. Na primer, iskustvo entiteta koji dodeljuje opcije svim zaposlenima na svim nivoima hijerarhije u entitetu može ukazivati da najviši rukovodioci da svoje opcije zadrže duže nego srednji rukovodioci, a da zaposleni na nižim funkcijama teže ranijem izvršavanju svojih opcija više nego ijedna druga grupa. Pored toga, zaposleni koji se podstiču ili od kojih se zahteva da zadrže minimalni iznos svojih instrumenata kapitala, uključujući i opcije, mogu u proseku izvršavati opcije kasnije nego zaposleni koji ne podležu ovoj odredbi. U ovakvim situacijama podela opcija po grupama primalaca sa relativno homogenim prethodnim izvršavanjem imaće za rezultat jednu tačniju procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije.

Očekivana promenljivost

B22 Očekivana promenljivost je iznos očekivane fluktuacije cene u toku nekog perioda. Mera promenljivosti koje se koristi u modelima formiranja cena opcije je godišnja standardna devijacija kontinuirano utvrđenih stopa prinosa na akciju tokom jednog vremenskog perioda. Promenljivost se obično iskazuje na godišnjem nivou i komparativna je bez obzira na vremenski period koji je uzet pri obračunu, na primer, dnevna, nedeljna ili mesečna proučavanja cena.

B23 Stopa prinosa (koja može biti pozitivna ili negativna) na akciju za jedan period pokazuje koliko je jedan akcionar imao koristi od dividendi i povećanja (ili smanjenja) cene akcije.

B24 Očekivana godišnja promenljivost akcije je raspon u okviru kog se očekuje da će kontinuirano utvrđena godišnja stopa prinosa padati tokom približno dve trećine vremena. Na primer, recimo da akcija sa očekivanom kontinuiranom utvrđenom stopom prinosa od 12% ima promenljivost od 13%, što znači da će verovatnoća da će stopa prinosa na akciju za jednu godinu biti između –18% (12%–30%) i 42% (12%+30%) što je u proseku dve trećine. Ukoliko je cena akcije na početku godine 100 n.j. i dividende još nisu isplaćene, očekuje se da će cena akcije na kraju godine biti između n.j. 83,53 (100 n.j. × e–-0,18) i 152,20 n.j. (100 n.j. × e0,42) u proseku dve trećine vremena.

B25 Faktori koje treba razmatrati prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti obuhvataju:

(a) podrazumevanu (očekivanu) promenljivost opcija na akcije kojima se trguje za akcije entiteta, ili drugih instrumenata entiteta kojima se trguje a koji uključuju karakteristike opcije (kao što je na primer konvertibilni dug), ukoliko ih ima;

(b) promenljivost cene akcije tokom najskorijeg proteklog vremenskog perioda koja je obično srazmerna očekivanom roku opcije (uzimajući u obzir preostali rok važenja ugovora o opciji i efekte očekivanog ranijeg izvršavanja);

(c) dužinu vremenskog perioda tokom kog se na osnovu akcija entiteta javno trgovalo. Tek kotirani entitet je mogao imati veliku promenljivost u prethodnom periodu, u poređenju sa sličnim entitetima koja su ranije kotirani. Dalja uputstva po pitanju tek kotiranih entiteta se daju u narednom tekstu;

(d) tendencija promenljivosti da se vrati srednjoj vrednosti, tj. dugoročnoj prosečnoj vrednosti, i drugi faktori koji ukazuju na očekivanu buduću promenljivost mogu se razlikovati od promenljivosti u prošlosti. Na primer, ukoliko je cena akcije nekog entiteta bila izuzetno promenljiva u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda usled neuspešnog preuzimanja ili znatnog restrukturiranja, taj period se može izuzeti pri proračunu prosečne godišnje promenljivosti u prethodnim periodima;

(e) adekvatne i pravilne intervale za proučavanje cena. Proučavanje cena treba da bude dosledno iz perioda u period. Na primer, entitet može koristiti zaključnu cenu za svaku nedelju ili najvišu cenu za tu nedelju, ali ne treba koristiti zaključnu cenu za neke nedelje, a najvišu cenu za druge nedelje. Takođe, proučavanje cena treba da bude izraženo u istoj valuti u kojoj su izražene i izvršne cene.

Tek kotirani entiteti

B26 Kao što je rečeno u paragrafu B25, entitet treba da uzme u obzir promenljivost cene akcije tokom proteklog najskorijeg perioda koji je obično srazmeran očekivanom roku opcije. Ukoliko tek kotirani entitet nema dovoljno informacija o promenljivosti u prošlosti, ipak trebalo da izračunava promenljivost u prošlosti za najduži period za koji su dostupni podaci o aktivnostima trgovanja. Takođe bi mogao razmatrati promenljivost u prošlosti sličnih entiteta prateći uporedne periode u njihovom trajanju. Na primer, entitet koji se kotira tek jednu godinu i dodeljuje opcije sa prosečno očekivanim rokom trajanja od pet godina, mogao bi razmatrati obrazac i stepen promenljivosti u prošlosti entiteta u istoj vrsti delatnosti tokom prvih šest godina u kojima se javno trgovalo na osnovu akcija tih entiteta.

Nekotirani entiteti

B27 Nekotirani entitet neće imati informacije o prošlim događajima koje bi razmatrao prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti. Umesto toga, u sledećem tekstu će se govoriti o nekim faktorima koji bi se mogli razmatrati.

B28 U nekim slučajevima, nekotirani entitet koji redovno emituje opcije ili akcije zaposlenima (ili drugim stranama) može napraviti interno tržište za svoje akcije. Promenljivost ovih cena akcija se može uzeti u obzir prilikom vršenja procene očekivane promenljivosti.

B29 Osim toga, entitet može razmatrati promenljivost u prošlosti ili očekivanu promenljivost sličnih kotiranih entiteta, kod kojih su dostupne informacije o ceni akcija ili opcija, i to koristiti pri proceni očekivane promenljivosti. To bi bilo adekvatno da je entitet vrednost svojih akcija zasnivao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta.

B30 Ukoliko entitet procenu vrednosti svojih akcija nije zasnovao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta, i umesto toga je koristio drugu metodologiju procene za određivanje vrednosti svojih akcija, entitet bi mogao da dođe do procene očekivane promenljivosti koja je konzistentna sa metodologijom procene. Na primer, entitet može da odredi vrednost svojih akcija na osnovu neto imovine ili zarada. Mogao bi da uzme u obzir očekivanu promenljivost tih vrednosti neto imovine ili zarada.

Očekivane dividende

B31 Da li očekivane dividende treba uzeti u obzir prilikom odmeravanja fer vrednosti dodeljenih akcija ili opcija zavisi od toga da li druga ugovorna strana ima pravo na dividende ili ekvivalente dividendi.

B32 Na primer, ukoliko su zaposlenima dodeljene opcije i ukoliko oni imaju pravo na dividende na osnovne akcije ili ekvivalente dividendi (što se može naplatiti u gotovini ili iskoristiti za smanjivanje izvršne cene) u periodu između datuma dodeljivanja i datuma izvršenja, dodeljene opcije treba odmeravati kao da se dividende neće isplaćivati na osnovne akcije, to jest, da input za očekivane dividende treba da bude nula.

B33 Slično tome, kada se izvrši procena fer vrednosti akcija dodeljenih zaposlenima na datum dodeljivanja, ne zahteva se korigovanje za očekivane dividende ukoliko zaposleni ima pravo da dobije dividende isplaćene u toku perioda sticanja.

B34 Suprotno tome, ukoliko zaposleni nemaju pravo na dividende ili ekvivalente dividendi u toku perioda sticanja (ili pre izvršavanja, ako je u pitanju opcija), kod procene prava na akcije ili opcije na datum dodeljivanja treba uzeti u obzir očekivane dividende. To znači da kada je fer vrednost dodeljene opcije procenjena, očekivane dividende treba uključiti u primenu modela formiranja cena opcije. Kada je izvršena procena fer vrednosti dodeljene akcije, ta procena bi treba da se umanji za sadašnju vrednost dividendi čija se isplata očekuje tokom perioda sticanja.

B35 Modeli formiranja cena opcije obično traže očekivani prinos od dividendi. Međutim, ti modeli se mogu modifikovati kako bi se iskoristio očekivani iznos dividendi, a ne prinos. Entitet može koristiti ili očekivani prinos ili očekivana plaćanja. Ako entitet koristi ovo drugo, mora razmatrati svoj obrazac porasta prednosti dividendi u prošlosti. Na primer, ukoliko je načelna politika entiteta povećanje dividendi za po oko 3% godišnje, procena vrednosti opcije ne bi trebalo da pretpostavlja fiksni iznos dividendi za vreme roka trajanja opcije ukoliko ne postoji dokaz koji će podržati ovu pretpostavku.

B36 Načelno, pretpostavka o očekivanim dividendama treba da se zasniva na javnosti dostupnim informacijama. Entitet koje ne isplaćuje dividende i nema u planu da to uradi treba da pretpostavi nulti prinos od dividendi. Međutim, entitet koji u dužem periodu ne isplaćuje dividende, može očekivati početak plaćanja dividendi u toku očekivanog roka trajanja opcija na akcije njegovih zaposlenih. Ovi entiteti bi mogli da upotrebe prosek njihovog prinosa od dividendi u prošlosti (nula) i srednji prinos od dividendi neke grupe koja se može uzeti kao adekvatno poređenje.

Kamatna stopa bez rizika

B37 Obično je kamatna stopa bez rizika, prinos trenutno dostupan na državnim nula–kuponima, u državi u čijoj valuti je izražena izvršna cena, sa preostalim rokom koji je jednak očekivanom roku opcije koja se vrednuje (na osnovu preostalog roka važenja ugovora o opciji i uzimajući u obzir efekte očekivanog ranijeg izvršavanja). Može biti neophodno da se upotrebi odgovarajuća zamena, ukoliko nema takvih državnih kupona ili okolnosti ukazuju da podrazumevani prinos na državne nula–kupone nije reprezentativan primer kamatne stope bez rizika (na primer, u visoko inflatornim ekonomijama). Odgovarajuća zamena takođe treba da se koristi ukoliko učesnici na tržištu odrede kamatnu stopu bez rizika korišćenjem te zamene, a ne pomoću podrazumevanog prinosa državnih nula–kupona, prilikom procenjivanja fer vrednosti opcije sa rokom trajanja koji je jednak očekivanom roku trajanja opcije koja se vrednuje.

Efekti strukture kapitala

B38 Uobičajeno je da treća strana, a ne entitet, prodaje opcije na akcije kojima se trguje. Kada se ove opcije na akcije izvrše, prodavac akcija predaje ih nosiocu opcije. Ove akcije su stečene od aktuelnih nosilaca akcija. Zbog toga izvršenje opcija na akcije kojima se trguje nema efekat umanjenja vrednosti.

B39 Nasuprot tome, ukoliko opcije na akcije prodaje entitet, nove akcije se emituju pošto se ove opcije na akcije izvrše (bilo da su zaista emitovane ili su emitovane suštinski, ako su akcije prethodno ponovo kupljene i držane u blagajni iskorišćene). Recimo da će akcije biti emitovane po izvršnoj ceni a ne po tekućoj tržišnoj ceni na datum izvršavanja, ovo stvarno ili potencijalno razređivanje vrednosti može dovesti do smanjenja cene akcije, tako da nosilac opcije nema tako veliki dobitak pri izvršavanju kao što bi imao kod sličnih opcija kojima se trguje, a koje ne umanjuju cenu akcije.

B40 Da li će ovo imati značajan efekat na vrednost dodeljenih opcija na akcije zavisi od različitih faktora, kao što je broj novih akcija koje će se emitovati po izvršenju opcija u poređenju sa brojem akcija koje su već emitovane. Takođe, ukoliko tržište već ima očekivanja da će doći do dodeljivanja opcije, tržište je možda već uzrokovalo potencijalno razređivanje vrednosti cene akcije na dan dodeljivanja.

B41 Međutim, entitet treba da razmotri da li bi mogući razređujući efekat vrednosti budućeg izvršenja dodeljenih opcija na akcije mogao imati uticaja na njihovu procenjenu fer vrednost na datum dodeljivanja. Modeli formiranja cena opcija mogu biti prilagođeni tako da uzimaju u obzir ovaj potencijalni efekat razređivanja vrednosti.

Modifikacije sporazuma plaćanja na osnovu akcija zasnovanim na kapitalu

B42 Paragraf 27 zahteva da bez obzira na bilo kakve modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili poništenje ili izmirenje tog dodeljivanja instrumenata kapitala, entitet treba da prizna barem usluge koje su dobijene utvrđivanjem fer vrednosti instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, osim ako se instrumenti kapitala ne dodeljuju zato što uslovi dodeljivanja nisu ispunjeni (izuzev uslova tržišta) kao što je to precizirano na datum dodeljivanja. Pored toga, entitet treba da prizna efekte modifikacija koji uvećavaju ukupnu fer vrednost sporazuma plaćanja na osnovu akcija ili na drugi način koriste zaposlenom.

B43 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 27:

(a) ukoliko modifikacija uvećava fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala (na primer umanjenjem izvršne cene), odmerene neposredno pre ili posle promene, entitet uključuje dodeljenu inkrementalnu fer vrednost prilikom utvrđivanja iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala. Dodeljena inkrementalna fer vrednost predstavlja razliku između fer vrednosti modifikovanog instrumenta kapitala i vrednosti prvobitnog instrumenta kapitala, pri čemu su obe procenjene na datum modifikacije. Ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost će se obuhvatiti odmeravanjem iznosa priznatim za dobijene usluge u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se modifikovani instrumenti kapitala stiču, pored iznosa zasnovanog na fer vrednosti prvobitnih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, koji je priznat u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja. Ukoliko do modifikacije dolazi posle datuma dodeljivanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost se odmah priznaje, ili u toku perioda dodeljivanja ukoliko se od zaposlenog zahteva da ispuni dodatni period u pružanju usluga pre nego što dobije bezuslovno pravo na te modifikovane instrumente kapitala.

(b) slično tome, ukoliko modifikacija dovede do povećanja broja dodeljenih instrumenata kapitala, entitet uključuje fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum modifikacije, u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene kao naknada za dodeljene instrumente kapitala, a u skladu sa zahtevima pod (a). Na primer, ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala uključuje se u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se dodeljuju dodatni instrumenti kapitala, kao dodatak iznosu zasnovanom na fer vrednosti prvobitno dodeljenih instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, za šta je izvršeno priznavanje u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja.

(c) ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije od koristi za zaposlenog, na primer, skraćivanjem perioda sticanja ili modifikovanjem ili dodavanjem uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodnim objašnjenjem pod (a)), entitet ne uzima u obzir modifikovane uslove sticanja prilikom primenjivanja zahteva iz paragrafa 19–21.

B44 Pored toga, ukoliko entitet modifikuje rokove ili uslove dodeljenih instrumenata kapitala na način koji umanjuje ukupnu fer vrednost sporazuma plaćanja na osnovu akcija, i koji ne sadrži na drugi način koristi za zaposlenog, entitet, bez obzira na to, i dalje obračunava dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala kao da do modifikacija nije ni došlo (izuzev za poništenje nekih ili svih dodeljenih instrumenata kapitala, što će se obračunavati u skladu sa paragrafom 28). Na primer:

(a) ukoliko modifikacija dovodi do smanjenja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih neposredno pre ili posle modifikacije, entitet neće uzeti u obzir smanjenje fer vrednosti i nastaviće sa merenjem iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za instrumente kapitala na osnovu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja.

(b) ako modifikacija smanjuje broj instrumenata kapitala dodeljenih zaposlenom, to umanjenje će se obračunavati kao poništenje tog dela dodeljivanja, u skladu sa zahtevima iz paragrafa 28.

(c) ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije koristan za zaposlenog, na primer, produžavanjem perioda dodeljivanja ili modifikovanjem ili dodavanjem nekog uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodno rečenim pod (a)) entitet neće uzeti u obzir ove modifikovane uslove sticanja prilikom primene zahteva iz paragrafa 19–21.

Računovodstveno obuhvatanje modifikacija transakcija plaćanja na osnovu akcija kojima se menja klasifikacija iz izmirenja u gotovini u izmirenje u kapitalu

B44A Ako su uslovi transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u gotovini modifikovani tako da je rezultat toga da je transakcija postala transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu, transakcija se računovodstveno obuhvata kao takva od datuma modifikacije. Konkretno:

(a) transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu odmerava se na osnovu fer vrednosti instrumenata kapitala odobrenih na datum modifikacije. Transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu priznaje se u kapitalu na datum modifikacije u meri u kojoj su dobra ili usluge preuzeti.

(b) obaveza za transakciju plaćanja na osnovu akcija izmirenu u gotovini na datum modifikacije prestaje da se priznaje na taj datum.

(c) sve razlike između knjigovodstvene vrednosti obaveze čije je priznavanje prestalo i vrednosti kapitala priznate na datum modifikacije, priznaje se bez odlaganja u bilansu uspeha.

B44B Ako je, kao rezultat modifikacije, period sticanja produžen ili skraćen, primena zahteva iz paragrafa B44A odražava modifikovani period sticanja. Zahtevi iz paragrafa B44A primenjuju se čak i ako se modifikacija javlja nakon perioda sticanja.

B44C Transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u gotovini može da se poništi ili izmiri (nije u pitanju slučaj poništenja sticanja usled neispunjavanja uslova sticanja). Ako se instrumenti kapitala dodeljuju i ako ih entitet identifikuje na taj datum kao zamenu za plaćanje na osnovu akcija izmireno u gotovini, entitet treba da primenjuje paragrafe B44A i B44B.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi (izmene iz 2009.)

B45 Paragrafi 43A–43C se bave računovodstvenim obuhvatanjem transakcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe u pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima svakog pojedinačnog entiteta. Paragrafi B46–B61 razmatraju način primene zahteva iz paragrafa 43A–43C. Kao što je navedeno u paragrafu 43D, transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe mogu se odvijati iz različitih razloga, u zavisnosti od činjenica i okolnosti. Prema tome, ovo izlaganje nije sveobuhvatno i podrazumeva da kada entitet koji prima dobra ili usluge nema obavezu izmirenja transakcije, da je transakcija unos uloga matičnog entiteta u osnovni kapital zavisnog entiteta, bez obzira na aranžmane otplate unutar grupe.

B46 Mada se ovo izlaganje fokusira na transakcije sa zaposlenima, ono se takođe primenjuje i na slične transakcije plaćanja na osnovu akcija sa dobavljačima dobara ili pružaocima usluga koji nisu zaposleni. Aranžman između matičnog entiteta i njegovog zavisnog entiteta može zahtevati od zavisnog entiteta da plati matičnom entitetu za obezbeđivanje instrumenata kapitala zaposlenima. Izlaganje koje sledi se ne bavi time kako treba obuhvatiti takav aranžman plaćanja unutar grupe.

B47 Četiri pitanja se uobičajeno pojavljuju u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe. Radi jednostavnosti, primeri koji su razmotreni dole se bave pitanjima u smislu matičnog entiteta i njegovog zavisnog entiteta.

Aranžmani plaćanja na osnovu akcija koji obuhvataju instrumente sopstvenog kapitala entiteta

B48 Prvo pitanje je da li sledeće transakcije koje uključuju instrumente sopstvenog kapitala entiteta treba računovodstveno obuhvatiti kao zasnovane na kapitalu ili kao zasnovane na gotovine, u skladu sa zahtevima ovog IFRS:

(a) entitet daje svojim zaposlenima prava na instrumente kapitala entiteta (na primer, opcije na akcije) ili bira ili je potrebno da kupi instrumente kapitala (to jest, sopstvene akcije) od druge strane, da bi ispunio obaveze prema svojim zaposlenima; i

(b) zaposlenima u entitetu su data prava na instrumente kapitala entiteta (na primer, opcije na akcije), ili od strane samog entiteta ili od strane njegovih akcionara, a akcionari entiteta obezbeđuju potrebne instrumente kapitala.

B49 Entitet računovodstveno obuhvata transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima dobija usluge kao naknadu za instrumente sopstvenog kapitala kao one koje se izmiruju u kapitalu. Ovo se primenjuje bez obzira na to da li entitet odabere ili se od njega zahteva da kupi te instrumente kapitala od druge strane da bi izmirio obaveze prema svojim zaposlenima prema aranžmanu o plaćanju na osnovu akcija. Ovo se takođe primenjuje bez obzira na to da li je:

(a) pravo zaposlenog na instrumente kapitala dodelio sam entitet ili njegov(i) akcionar(i); ili

(b) aranžman o plaćanju na osnovu akcija izmirio sam entitet ili njegov(i) akcionar(i).

B50 Ako akcionar ima obavezu da izmiri transakciju sa zaposlenima svog entiteta u koji je investirao, on obezbeđuje instrumente kapitala entiteta u koji je investirao umesto sopstvenih. Prema tome, ako je entitet u koji je investirano u istoj grupi kao i akcionar, u skladu sa paragrafom 43C, akcionar odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini u pojedinačnim finansijskim izveštajima akcionara, dok one koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu odmerava u konsolidovanim finansijskim izveštajima akcionara.

Aranžmani o plaćanju na osnovu akcija koji obuhvataju instrumente kapitala matičnog entiteta

B51 Drugo pitanje koje se tiče transakcije plaćanja na osnovu akcija između dva ili više entiteta u okviru iste grupe koje uključuju instrumente kapitala drugog entiteta člana grupe. Na primer, zaposlenima u zavisnom entitetu su data prava na instrumente kapitala njegovog matičnog entiteta kao naknada za usluge pružene zavisnom entitetu.

B52 Stoga, drugo pitanje se tiče sledećih aranžmana o plaćanju na osnovu akcija:

(a) matični entitet daje prava na svoje instrumente kapitala direktno zaposlenima svog zavisnog entiteta: matični entitet (a ne zavisni entitet) ima obavezu da obezbedi instrumente kapitala zaposlenima u zavisnom entitetu; i

(b) zavisni entitet daje prava na instrumente kapitala svog matičnog entiteta svojim zaposlenima: zavisni entitet ima obavezu da obezbedi instrumente kapitala svojim zaposlenima.

Matični entitet daje prava na svoje instrumente kapitala zaposlenima svog zavisnog entiteta (paragraf B52(a))

B53 Zavisni entitet nema obavezu da obezbedi instrumente kapitala svog matičnog entiteta zaposlenima zavisnog entiteta. Prema tome, u skladu sa paragrafom 43B, zavisni entitet odmerava usluge dobijene od svojih zaposlenih u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu, sa odgovarajućim povećanjem koje se priznaje u kapitalu kao učešće matičnog entiteta.

B54 Matični entitet ima obavezu izmirenja transakcije prema zaposlenima zavisnog entiteta kroz obezbeđivanje instrumenata kapitala matičnog entiteta. Prema tome, u skladu sa paragrafom 43C, matični entitet odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu.

Zavisni entitet daje prava na instrumente kapitala svog matičnog entiteta svojim zaposlenima (paragraf B52(b))

B55 Budući da zavisni entitet ne ispunjava nijedan od dva uslova iz paragrafa 43B, on računovodstveno obuhvata transakciju sa svojim zaposlenima kao onu koja se izmiruje u gotovini. Ovaj zahtev se primenjuje bez obzira na to kako zavisni entitet nabavlja instrumente kapitala za izmirenje obaveza prema svojim zaposlenima.

Aranžmani plaćanja na osnovu akcija koji uključuju izmirenje u gotovini prema zaposlenima

B56 Treće pitanje se tiče načina kako entitet koji prima dobra ili usluge od svojih dobavljača (uključujući i zaposlene) treba računovodstveno da obuhvati transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini, kada sam entitet nema nikakvu obavezu da izvrši potrebna plaćanja prema dobavljačima. Na primer, uzmimo u obzir sledeće aranžmane u kojima matični entitet (a ne sam entitet) ima obavezu da izvrši potrebna plaćanja u gotovini zaposlenima u entitetu:

(a) zaposleni u entitetu će dobiti plaćanja u gotovini koja su povezana sa cenom njegovih instrumenata kapitala;

(b) zaposleni u entitetu će dobiti plaćanja u gotovini koja su povezana sa cenom instrumenata kapitala njegovog matičnog entiteta.

B57 Zavisni entitet nema obavezu da izmiri transakcije prema svojim zaposlenima. Prema tome, zavisni entitet obračunava transakciju sa svojim zaposlenima kao onu koja se izmiruje u kapitalu, i priznaje odgovarajuće povećanje kapitala kao učešće svog matičnog entiteta. Zavisni entitet naknadno odmerava troškove transakcije za promene koje su posledica uslova sticanja koji nisu tržišni, u skladu sa paragrafima 19–21. Ovo se razlikuje od odmeravanja transakcije kao one koja se izmiruje u gotovini u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe.

B58 Budući da matični entitet ima obavezu da izmiri transakciju prema zaposlenima, a naknada je u gotovini, matični entitet (i konsolidovana grupa) odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini iz paragrafa 43C.

Upućivanje zaposlenih između entiteta u okviru grupe

B59 Četvrto pitanje se tiče sporazuma plaćanja na osnovu akcija koji uključuju zaposlene iz više od jednog entiteta u okviru grupe. Matični entitet može da da prava na svoje instrumente kapitala zaposlenim u svojim zavisnim entitetima, koja zavise od završetka stalnog zaposlenja u grupi tokom određenog perioda. Zaposleni u jednom zavisnom entitetu može da prebaci zaposlenje u drugi zavisni entitet tokom određenog perioda sticanja, a da se ne utiče na prava zaposlenog na instrumente kapitala matičnog entiteta prema prvobitnom aranžmanu o plaćanju na osnovu akcija. Ako zavisni entiteti nemaju nikakvu obavezu izmirenja transakcije plaćanja na osnovu akcija prema svojim zaposlenima, oni je računovodstveno obuhvataju kao onu koja se izmiruje u kapitalu. Svaki zavisni entitet odmerava usluge dobijene od svojih zaposlenih po ugledu na fer vrednost instrumenata kapitala na datum kada su ta prava na te instrumente kapitala prvobitno data od stane matičnog entiteta kako je definisano u Prilogu A, i deo perioda sticanja u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu.

B60 Ako entitet ima obavezu da izmiri transakciju prema svojim zaposlenima u instrumentima kapitala svog matičnog entiteta, on je računovodstveno obuhvata kao onu koja se izmiruje u gotovini. Svaki zavisni entitet odmerava dobijene usluge na osnovu fer vrednosti instrumenata kapitala na datum dodele, za deo perioda sticanja u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu. Pored toga, svaki zavisni entitet priznaje promenu u fer vrednosti instrumenta kapitala tokom perioda u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu.

B61 Može se dogoditi da takav zaposleni, nakon prebacivanja između grupnih entiteta, ne zadovolji uslov sticanja, koji nije uslov tržišta kako je definisano u Prilogu A, na primer, zaposleni napusti grupu pre završetka perioda službe. U ovom slučaju, budući da je uslov sticanja služba u grupi, svaki zavisni entitet koriguje iznos prethodno priznat u pogledu usluga dobijenih od zaposlenog u skladu sa principima iz paragrafa 19. Stoga, ako se prava na instrumente kapitala koja daje matični entitet ne steknu zbog toga što zaposleni nije zadovoljio uslov sticanja koji nije uslov tržišta, onda se nijedan iznos ne priznaje po kumulativnom osnovu za usluge dobijene od zaposlenog u finansijskim izveštajima bilo kog entiteta u okviru grupe.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 3

Poslovne kombinacije

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se poboljšaju relevantnost, pouzdanost i uporedivost informacija koje izveštajni entitet pruža u svojim finansijskim izveštajima o poslovnoj kombinaciji i njenim efektima. U tom cilju se u ovom IFRS uspostavljaju principi i zahtevi kojima se uređuje kako sticalac:

(a) u svojim finansijskim izveštajima priznaje i odmerava prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze i sva učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu;

(b) priznaje i odmerava gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji ili dobitak od povoljne kupovine; i

(c) određuje koje informacije da obelodani da bi omogućio korisnicima finansijskih izveštaja da ocene prirodu i finansijske efekte poslovne kombinacije.

Delokrug

2 Ovaj IFRS se primenjuje na transakciju ili drugi događaj koji zadovoljava definiciju poslovne kombinacije. Ovaj IFRS se ne primenjuje na:

(a) računovodstveno obuhvatanje formiranja zajedničkog aranžmana u finansijskim izveštajima samog zajedničkog aranžmana;

(b) sticanje sredstva ili grupe sredstava koji ne čine poslovanje. U takvim slučajevima sticalac identifikuje i priznaje pojedinačno stečeno prepoznatljivo sredstvo (uključujući i sredstva koja zadovoljavaju definiciju, i kriterijume za priznavanje nematerijalne imovine iz IAS 38 Nematerijalna imovina) i preuzete obaveze. Trošak grupe (sredstava) se alocira na pojedinačno prepoznatljiva sredstva i obaveze na osnovu njihovih fer vrednosti na datum kupovine. Takva transakcija ili događaj ne dovode do nastanka gudvila.

(c) kombinaciju entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom (paragrafi B1–B4 sadrže u vezi sa tim uputstvo za primenu).

2A Zahtevi ovog standarda ne primenjuju se na sticanje od strane investicionog entiteta, kako je definisano standardom IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, investicije u zavisnom entitetu koja treba da se odmerava po fer vrednost kroz bilans uspeha.

Identifikovanje poslovne kombinacije

3 Entitet utvrđuje da li su transakcija ili drugi događaj poslovna kombinacija u smislu primene definicije iz ovog IFRS, koja zahteva da stečena imovina i preuzete obaveze predstavlja poslovanje. Ako stečena imovina nije poslovanje, izveštajni entitet računovodstveno obuhvata transakciju ili drugi događaj kao sticanje imovine. U paragrafima B5–B12 se nalazi uputstvo za identifikovanje poslovne kombinacije i definicija poslovanja.

Metod sticanja

4 Entitet računovodstveno obuhvata svaku poslovnu kombinaciju primenom metoda sticanja.

5 Primena metoda sticanja zahteva:

(a) identifikovanje sticaoca;

(b) određivanje datuma sticanja;

(c) priznavanje i odmeravanje stečene prepoznatljive imovine, preuzetih obaveza i svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu; i

(d) priznavanje i odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine.

Identifikovanje sticaoca

6 Za svaku poslovnu kombinaciju, jedan od entiteta učesnika kombinacije se identifikuje kao sticalac.

7 Uputstvo iz IFRS 10 se koristi za identifikovanje sticaoca – entiteta koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom. Ako je došlo poslovne kombinacije, ali primenom uputstva u IFRS 10 se tačno ne nagoveštava koji od entiteta učesnika kombinacije je sticalac, faktori iz paragrafa B14–B18 se razmatraju kada se odlučuje o tome.

Određivanje datuma sticanja

8 Sticalac identifikuje datum sticanja, koji predstavlja datum na koji on dobija kontrolu nad stečenim entitetom.

9 Datum na koji sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom je generalno datum na koji sticalac legalno prenosi naknadu, stiče imovinu i preuzima obaveze stečenog entiteta – zaključni datum. Međutim, sticalac bi mogao dobiti kontrolu na datum koji je ili raniji ili kasniji od zaključnog datuma. Na primer, datum sticanja prethodi zaključnom datumu, ako se u pisanom sporazumu utvrđuje da sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom na datum pre zaključnog datuma. Sticalac razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti prilikom identifikovanja datuma sticanja.

Priznavanje i odmeravanje stečene prepoznatljive imovine, preuzetih obaveza i svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu

Princip priznavanja

10 Na datum sticanja, sticalac priznaje, zasebno od gudvila, prepoznatljivu stečenu imovinu, preuzete obaveze i svako učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu. Priznavanje prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza podleže uslovima utvrđenim u paragrafima 11 i 12.

Uslovi priznavanja

11 Kvalifikovanje za priznavanje, koji je deo primene metoda sticanja, podrazumeva da prepoznatljiva stečena imovina i preuzete obaveze moraju zadovoljiti definiciju imovine i obaveza iz Okvira1 za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja na datum sticanja. Na primer, troškovi koje sticalac očekuje, ali nije obavezan da se njima izloži u budućnosti da bi izvršio svoj plan prekida aktivnosti stečenog entiteta ili raskida ugovora o radu zaposlenog ili premeštaja zaposlenog u stečenom entitetu nisu obaveza na datum sticanja. Dakle, sticalac ne priznaje ove troškove kao deo primene metoda sticanja. Umesto toga, sticalac priznaje ove troškove u svojim finansijskim izveštajima posle kombinacije u skladu sa drugim IFRS.

12 Pored toga, da bi se ispunili uslovi za priznavanje kao deo primene metoda sticanja, prepoznatljiva stečena imovina i preuzete obaveze moraju biti deo onoga što su sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenili u transakciji poslovne kombinacije, a ne rezultat zasebnih transakcija. Sticalas primenjuje uputstva iz paragrafa 51–53 pri utvrđivanju koja stečena imovina i preuzete obaveze su deo razmene za stečeni entitet i koja predstavljaju, ako uopšte postoje, rezultat zasebnih transakcija koje treba da se računovodstveno obuhvate u skladu sa njihovom prirodom i važećim IFRS.

13 Primena principa i uslova priznavanja od strane sticaoca može rezultirati priznavanjem neke imovine i obaveza koje stečeni entitet nije prethodno priznao kao imovinu i obaveze u svojim finansijskim izveštajima. Na primer, sticalac priznaje prepoznatljivu stečenu nematerijalnu imovinu, kao što je trgovačko ime, patent ili odnos sa kupcem, koje stečeni entitet nije priznao kao imovinu u svojim finansijskim izveštajima jer ih je razvio interno i knjižio je povezane troškove kao rashod.

14 U paragrafima B31–B40 se daje uputstvo za priznavanje nematerijalne imovine. U paragrafima 22–28B se utvrđuju vrste prepoznatljive imovine i obaveza koji uključuju stavke za koje IFRS obezbeđuje ograničene izuzetke od principa i uslova priznavanja.

Klasifikovanje ili označavanje prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza u poslovnoj kombinaciji

15 Na datum sticanja, sticalac klasifikuje ili označava prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze kao neophodne za primenu drugih IFRS nakon sticanja. Sticalac vrši te klasifikacije i označavanja na osnovu uslova ugovora, ekonomskih uslova, poslovnih ili računovodstvenih politika i drugih relevantnih uslova koji postoje na datum sticanja.

16 U nekim situacijama, IFRS utvrđuju različito računovodstveno obuhvatanje u zavisnosti od toga kako entitet klasifikuje ili označava određenu imovinu ili obavezu. Primeri klasifikacije ili označavanja koje će sticalac izvršiti na osnovu relevantnih uslova koji postoje na datum sticanja uključuju ali se ne ograničavaju na sledeće:

(a) klasifikacija određene finansijske imovine i obaveza odmerenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha ili po amortizovanoj vrednosti, ili kao finansijske imovine odmerene po fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa IFRS 9 Finansijski instrumenti;

(b) označavanje derivatnog instrumenta kao hedžing instrumenta u skladu sa IFRS 9; i

(c) procena da li ugrađeni derivat treba da se odvoji od osnovnog ugovora u skladu sa IFRS 9 (što je pitanje „klasifikacije” kako ovaj IFRS koristi taj termin).

–––––––––––––––

1 IASC Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja je usvojen od strane IASB 2001. godine. U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

17 U ovom IFRS postoje dva izuzetka od principa iz paragrafa 15:

(a) klasifikacija ugovora o lizingu u kom je stečeni entitet u svojstvu davaoca lizinga kao poslovni lizing ili finansijski lizing u skladu sa IFRS 16 Lizing; i

(b) klasifikacija ugovora kao ugovor o osiguranju u skladu sa IFRS 4 Ugovori o osiguranju.

Sticalac klasifikuje te ugovore na osnovu uslova ugovora i drugih faktora na početku ugovora (ili, ako su uslovi ugovora modifikovani na način kojim bi se izmenila klasifikacija, na datum modifikacije, što može biti na datum sticanja).

Princip odmeravanja

18 Sticalac odmerava prepoznatljivu stečenu imovinu i stečene obaveze po njihovim fer vrednostima na datum sticanja.

19 Za svaku poslovnu kombinaciju, sticalac odmerava na datum sticanja komponente svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu koje predstavlja sadašnje vlasničke interese i daje njihovim držaocima proporcionalni udeo u neto imovini entiteta u slučaju likvidacije, ili po:

(a) fer vrednosti; ili

(b) proporcionalnom udelu učešća sadašnjih vlasničkih instrumenata u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta.

Sve druge komponente učešća bez prava kontrole se odmeravaju po fer vrednostima na datum sticanja, osim ako drugi osnov za odmeravanje nije zahtevan u skladu sa IFRS.

20 U paragrafima 24–31 se utvrđuju vrste prepoznatljive imovine i obaveza koji prema ovom IFRS predstavljaju ograničene izuzetke od principa odmeravanja.

Izuzeci od principa priznavanja i odmeravanja

21 U ovom IFRS se daju ograničeni izuzeci od principa priznavanja i odmeravanja. U paragrafima 22–31 se utvrđuju stavke i priroda tih izuzetaka. Sticalac računovodstveno obuhvata te stavke primenom zahteva u paragrafima 22–31, što će rezultirati time da su neke stavke:

(a) priznate ili primenom uslova priznavanja pored onih u paragrafima 11 i 12 ili primenom zahteva iz drugih IFRS uz rezultate koji se razlikuju od primene principa i uslova priznavanja;

(b) odmerene po iznosu koji nije fer vrednost na datum sticanja.

Izuzetak od principa priznavanja

Potencijalne obaveze

22 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina definiše potencijalnu obavezu kao:

(a) moguću obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta; ili

(b) sadašnju obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:

(i) nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze; ili

(ii) iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen.

23 Zahtevi iz IAS 37 se ne primenjuju prilikom određivanja koje potencijalne obaveze treba priznati na datum sticanja. Umesto toga, sticalac priznaje na datum sticanja potencijalnu obavezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji ako se radi o sadašnjoj obavezi koja nastaje na osnovu prošlih događaja i njena fer vrednost se može pouzdano odmeravati. Dakle, suprotno IAS 37, sticalac priznaje potencijalnu obavezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji na datum sticanja čak i ako nije verovatno da će se zahtevati odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi za izmirenje obaveze. U paragrafu 56 se daje uputstvo za kasnije računovodstveno obuhvatanje potencijalnih obaveza.

Izuzeci i od principa priznavanja i od principa odmeravanja

Porezi na dobitak

24 Sticalac priznaje i odmerava odloženo poresko sredstvo ili obavezu koji nastaju povodom stečenih sredstava i preuzetih obaveza u poslovnoj kombinaciji u skladu sa IAS 12 Porez na dobitak.

25 Sticalac računovodstveno obuhvata potencijalne poreske efekte privremenih razlika i prenošenja stečenog entiteta koja postoje na datum sticanja ili nastaju kao rezultat sticanja u skladu sa IAS 12.

Primanja zaposlenih

26 Sticalac priznaje i odmerava obavezu (ili sredstvo, ako ga ima) vezanu za sporazume o primanjima zaposlenih u stečenom entitetu u skladu sa IAS 19 Primanja zaposlenih.

Sredstva obeštećenja

27 Prodavac u poslovnoj kombinaciji može ugovorno da obešteti sticaoca za ishod potencijalne obaveze ili neizvesnosti vezane za celokupno ili delimično konkretno sredstvo ili obavezu. Na primer, prodavac može da obešteti sticaoca za gubitke koji prelaze utvrđeni iznos od obaveze koja nastaje od određene nepredviđene situacije; drugim rečima, prodavac će garantovati da obaveza sticaoca neće preći utvrđeni iznos. Kao rezultat toga, sticalac dobija sredstvo obeštećenja. Sticalac priznaje sredstvo obeštećenja u isto vreme kada priznaje obeštećenu stavku odmerenu na istoj osnovi kao i obeštećenu stavku prema potrebi za rezervisanjima za procenjene nenaplative iznose. Dakle, ako se obeštećenje odnosi na sredstvo ili obavezu koji se priznaju na datum sticanja i odmeravaju po fer vrednosti na datum sticanja, sticalac priznaje sredstvo obeštećenja na datum sticanja odmereno po fer vrednosti na datum sticanja. Za sredstvo obeštećenja odmereno po fer vrednosti, efekti neizvesnosti budućih tokova gotovine zbog razmatranja mogućnosti naplate su uključeni u meru fer vrednosti i zasebno rezervisanje za procene nije neophodno (paragraf B31 sadrži povezano uputstvo za primenu).

28 U nekim okolnostima, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obavezu koji je izuzetak od principa priznavanja ili odmeravanja. Na primer, obeštećenje se odnosi na potencijalnu obavezu koja nije priznata na datum sticanja jer njegova fer vrednost se ne može pouzdano odmeriti na taj datum. Alternativno, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obavezu, na primer, koji su rezultat primanja zaposlenog, koje se odmerava na osnovi koja nije fer vrednost na datum sticanja. U tim okolnostima, sredstvo obeštećenja se priznaje i odmerava korišćenjem pretpostavki u skladu sa pretpostavkama koje se koriste za odmeravanje obeštećene stavke, prema proceni rukovodstva o mogućnosti naplate sredstva obeštećenja i ugovornim ograničenjima za sredstvo obeštećenja. U paragrafu 57 se daje uputstvo za kasnije računovodstveno obuhvatanje sredstava obeštećenja.

Lizing u kom je stečeni entitet u svojstvu korisnika lizinga

28A Sticalac treba da priznaje imovinu sa pravom korišćenja i obaveze po osnovu lizinga za lizinge identifikovane u skladu sa IFRS 16 u kojima je stečeni entitet u svojstvu korisnika lizinga. Sticalac ne mora da priznaje imovinu sa pravom korišćenja i obaveze po osnovu lizinga za:

(a) lizinge čije trajanje (u smislu definicije iz IFRS 16) prestaje za manje od dvanaest meseci od datuma sticanja; niti za

(b) lizinge koji odnose na imovinu male vrednosti (na način opisan u paragrafima B3–B8 u IFRS 16).

28B Sticalac obavezu po osnovu lizinga treba da odmerava po sadašnjoj vrednosti preostalih rata lizinga (na način definisan u IFRS 16) kao da stečeni lizing predstavlja novi lizing na dan sticanja. Sticalac treba da odmerava imovinu sa pravom korišćenja po iznosu jednakom obavezi po osnovu lizinga, korigovanom kako bi odražavao uslove lizinga koji su povoljni ili nepovoljni u poređenju sa tržišnim.

Izuzeci od principa odmeravanja

Ponovo stečena prava

29 Sticalac odmerava vrednost ponovo stečenog prava priznatog kao nematerijalna imovina na osnovu preostalog uslova povezanog ugovora bez obzira da li bi učesnici na tržištu razmatrali potencijalne obnove ugovora prilikom odmeravanja fer vrednosti. U paragrafima B35 i B36 se nalazi povezano uputstvo za primenu.

Transakcije plaćanja na osnovu akcija

30 Sticalac odmerava obavezu ili instrument kapitala vezan za transakcije plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta ili za razmenu transakcija plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta sa transakcijama plaćanja na osnovu akcija sticaoca u skladu sa metodom u IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija na datum sticanja. (Ovaj IFRS se odnosi na rezultat tog metoda kao „ tržišna mera” transakcije plaćanja na osnovu akcija.)

Sredstva koja se drže za prodaju

31 Sticalac odmerava stečenu obrtnu imovinu (ili grupu za otuđenje) koja je klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju na datum sticanja u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa paragrafima 15–18 tog IFRS.

31A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Priznavanje i odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine

32 Sticalac priznaje gudvil na datum sticanja odmeren kao višak (a) u odnosu na (b):

(a) zbir:

(i) prenesene naknade odmerene u skladu sa ovim IFRS, koji generalno zahteva fer vrednost na datum sticanja (videti paragraf 37);

(ii) iznosa učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu odmerenog u skladu sa ovim IFRS; i

(iii) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama (videti paragrafe 41 i 42), fer vrednosti na datum sticanja sticaočevog prethodno držanog učešća u kapitalu u stečenom entitetu.

(b) neto iznos prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa ovim IFRS na datum sticanja.

33 U poslovnoj kombinaciji u kojoj sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenjuju samo učešća u kapitalu, fer vrednost na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta se može pouzdanije odmeriti od fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu sticaoca. Ako je tako, sticalac određuje iznos gudvila korišćenjem fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta umesto fer vrednosti na datum sticanja prenesenog učešća u kapitalu. Da bi se odredio iznos gudvila u poslovnoj kombinaciji u kojoj nije prenesena nikakva naknada, sticalac koristi fer vrednost na datum sticanja svog učešća u stečenom entitetu umesto fer vrednosti prenesene naknade na datum sticanja (paragraf 32(a)(i)). U paragrafima B46–B49 se nalazi odgovarajuće uputstvo za primenu.

Povoljne kupovine

34 Povremeno, sticalac obavlja povoljne kupovine, koje predstavljaju poslovnu kombinaciju u kojoj iznos u paragrafu 32(b) prelazi zbir iznosa utvrđenih u paragrafu 32(a). Ako taj višak ostane i nakon primene zahteva iz paragrafa 36, sticalac priznaje rezultirajući prihod u bilansu uspeha na datum sticanja. Prihod treba da bude pripisan sticaocu.

35 Povoljna kupovina se može dogoditi, na primer, u poslovnoj kombinaciji koja je prinudna prodaja u kojoj prodavac deluje pod prisilom. Međutim, izuzeci od priznavanja ili odmeravanja za određene stavke razmotrene u paragrafima 22–31 takođe mogu rezultirati priznavanjem dobitka (ili menjati iznos priznatog dobitka) od povoljne kupovine.

36 Pre priznavanja dobitka od povoljne kupovine, sticalac ponovo procenjuje da li je ispravno identifikovao svu stečenu imovinu i sve preuzete obaveze i priznaje svu dodatnu imovinu ili obaveze koji se identifikuju u tom pregledu. Sticalac zatim pregleda procedure koje se koriste za odmeravanje iznosa za koji se ovim IFRS zahteva da se prizna na datum sticanja za sve od sledećeg:

(a) prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze;

(b) učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu, ako postoje;

(d) prenesenu naknadu.

Cilj pregleda je da se obezbedi da odmeravanja adekvatno odražavaju razmatranje svih dostupnih informacija na datum sticanja.

Prenesena naknada

37 Naknada prenesena u poslovnoj kombinaciji se odmerava po fer vrednosti, koja se izračunava kao suma fer vrednosti imovine prenesene od strane sticaoca na datum sticanja, obaveza koje su nastale za sticaoca prema bivšim vlasnicima stečenog entiteta i učešća u kapitalu koja je emitovao sticalac. (Međutim, svaki deo dodeljenog plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta zamenjenih za dodele koje drže zaposleni stečenog entiteta koji je uključen u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji se odmerava u skladu sa paragrafom 30, a ne po fer vrednosti.) Primeri potencijalnih formi naknade su gotovina, druga imovina, poslovanje ili pridruženi entitet sticaoca, potencijalna naknada, obični ili prioritetni instrumenti kapitala, opcije, varanti i učešća članova zajedničkih entiteta.

38 Prenesena naknada može uključivati imovinu ili obaveze sticaoca čije su knjigovodstvene vrednosti različite od njihovih fer vrednosti na datum sticanja (na primer, nemonetarna imovina ili poslovanja sticaoca). Ako je tako, sticalac ponovo odmerava prenesenu imovinu ili obaveze do njihovih fer vrednosti na datum sticanja i priznaje rezultirajuće dobitke ili gubitke, ako ih ima u bilansu uspeha. Međutim, ponekad prenesena imovina ili obaveze ostaju u kombinovanom entitetu posle poslovne kombinacije (na primer, zato što su imovina ili obaveze preneseni stečenom entitetu, a ne bivšim vlasnicima), i sticalac stoga zadržava kontrolu nad njima. U toj situaciji, sticalac odmerava tu imovinu i obaveze po knjigovodstvenim vrednostima odmah pre datuma sticanja i ne priznaje u bilansu uspeha dobitak ili gubitak od imovine ili obaveza koje kontroliše i pre i posle poslovne kombinacije.

Potencijalna naknada

39 Naknada koju sticalac prenosi u zamenu za stečeni entitet uključuje svaku imovinu ili obavezu koji rezultiraju od sporazuma o potencijalnoj naknadi (videti paragraf 37). Sticalac priznaje fer vrednost na datum sticanja potencijalne naknade kao deo naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet.

40 Sticalac klasifikuje obavezu plaćanja potencijalne naknade koja zadovoljava definiciju finansijskog instrumenta kao finansijsku obavezu ili kao kapital na osnovu definicija instrumenta kapitala i finansijske obaveze u paragrafu 11 IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija. Sticalac klasifikuje kao imovinu pravo na vraćanje prethodno prenesene naknade ako se određeni uslovi zadovolje. U paragrafu 58 se pruža uputstvo za naknadno računovodstveno obuhvatanje potencijalne naknade.

Dodatno uputstvo za primenu metoda sticanja na određene oblike poslovnih kombinacija

Poslovna kombinacija ostvarena u fazama

41 Sticalac ponekad dobija kontrolu nad stečenim entitetom u kom je držao učešće u kapitalu neposredno pre datuma sticanja. Na primer, 31. decembra 20X1. entitet A drži 35 procenata učešća u kapitalu bez prava kontrole u entitetu B. Od datuma kupovine dodatnih 40% učešća on ima kontrolu nad entitetom B. Ovaj IFRS se odnosi na takvu transakciju kao što je poslovna kombinacija ostvarena u fazama, koja se ponekad naziva postepeno sticanje.

42 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama, sticalac ponovo odmerava svoje prethodno držano učešće u kapitalu u stečenom entitetu po fer vrednosti na datum sticanja i priznaje rezultirajući dobitak ili gubitak, ako ih ima u dobitku ili gubitku ili u ostalom ukupnom rezultatu, po potrebi. U prethodnim izveštajnim periodima, sticalac je možda priznavao promene vrednosti svog učešća u kapitalu u stečenom entitetu u ukupnom ostalom rezultatu. Ako je tako, iznos koji je priznat u ukupnom ostalom rezultatu se priznaje na istoj osnovi kao što bi se zahtevalo da je sticalac otuđio direktno prethodno držano učešće u kapitalu.

42A U slučaju kada strana u zajedničkom aranžmanu (kako je definisan u IFRS 11 Zajednički aranžmani) stekne kontrolu nad poslovanjem koje je zajedničko (u smislu definicije iz IFRS 11) a neposredno pre datuma sticanja je imao prava na imovinu i odgovornost za obaveze povezane sa tim zajedničkim poslovanjem, takva transakcija predstavlja poslovnu kombinaciju koja se odvija u fazama. U skladu sa tim, sticalac treba da primenjuje zahteve u vezi sa poslovnim kombinacijama koje se odvijaju u fazama, uključujući zahtev za ponovnim odmeravanjem svog vlasničkog udela koji je prethodno imao u tom zajedničkom poslovanju na način utvrđen paragrafom 42. Pri tom, sticalac ponovo odmerava svoj ukupan vlasnički udeo koji je prethodno imao u zajedničkom poslovanju.

Poslovna kombinacija ostvarena bez prenosa naknade

43 Sticalac ponekad dobija kontrolu nad stečenim entitetom bez prenosa naknade. Metod sticanja za računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije se primenjuje na te kombinacije. Takve okolnosti su:

(a) Stečeni entitet ponovo kupuje dovoljan broj svojih akcija za postojećeg investitora (sticaoca) radi dobijanja kontrole;

(b) Manjinska prava veta prestaju da važe, a ona su prethodno sprečavala sticaoca da kontroliše stečeni entitet u kom je sticalac držao manjinska prava glasanja;

(c) Sticalac i stečeni entitet se dogovaraju da kombinuju svoja poslovanja samo ugovorom. Sticalac ne prenosi nikakvu naknadu u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom i ne drži nikakva učešća u kapitalu u stečenom entitetu, niti na datum sticanja niti pre toga. Primeri poslovnih kombinacija ostvarenih samo ugovorom su spajanje dva poslovanja kroz sporazum o spajanju ili formiranjem korporacije kotirane kao dve.

44 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj samo ugovorom, sticalac pripisuje vlasnicima stečenog entiteta iznos neto imovine stečenog entiteta priznat u skladu sa ovim IFRS. Drugim rečima, učešća u kapitalu u stečenom entitetu koja drže druge strane osim sticaoca su učešća bez prava kontrole u sticaočevim finansijskim izveštajima posle kombinacije čak i ako je rezultat to da se sva učešća u kapitalu u stečenom entitetu pripisuju učešću bez prava kontrole.

Period odmeravanja

45 Ako početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nije završeno do kraja izveštajnog perioda u kom se kombinacija javlja, sticalac izveštava u svojim finansijskim izveštajima o preliminarnim iznosima stavki za koje je računovodstveno obuhvatanje nepotpuno. Tokom perioda odmeravanja, sticalac retroaktivno koriguje preliminarne iznose priznate na datum sticanja kako bi prikazao novu informaciju dobijenu o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja, da su bile poznate, uticale bi na odmeravanje iznosa priznatih na taj datum. Tokom perioda odmeravanja, sticalac takođe priznaje dodatnu imovinu i obaveze ako dobije nove informacije o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja i, da su bile poznate, rezultirale bi priznavanjem te imovine i obaveza na taj datum. Period odmeravanja se završava čim sticalac primi informacije koje je tražio o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja ili sazna da se može dobiti još informacija. Međutim, period odmeravanja ne može da traje duže od godinu dana nakon datuma sticanja.

46 Period odmeravanja je period posle datuma sticanja tokom kog sticalac može da koriguje preliminarne iznose priznate za poslovnu kombinaciju. Period odmeravanja obezbeđuje sticaocu dovoljno vremena za dobijanje informacija neophodnih za identifikovanje i odmeravanje na datum sticanja u skladu sa zahtevima ovog IFRS, za sledeće:

(a) prepoznatljivu stečenu imovinu i preuzete obaveze i učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu;

(b) prenesene naknade za stečeni entitet (ili drugi iznos koji se koristi za odmeravanje gudvila);

(c) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj po fazama, učešća u kapitalu u stečenom entitetu koje je prethodno držao sticalac; i

(d) rezultirajući gudvil ili dobitak od povoljne kupovine.

47 Sticalac razmatra sve relevantne faktore prilikom određivanja da li informacije dobijene posle datuma sticanja treba da rezultiraju korigovanjem priznatih preliminarnih iznosa ili da li su te informacije rezultat događaja koji se javio posle datuma sticanja. Relevantni faktori uključuju datum na koji se dobijaju dodatne informacije i da li sticalac može da identifikuje razlog promene preliminarnih iznosa. Informacije koje se dobiju ubrzo nakon datuma sticanja će više odražavati okolnosti koje su postojale na datum sticanja nego informacije dobijene nekoliko meseci kasnije. Na primer, prodaja imovine trećoj strani ubrzo nakon datuma sticanja za neki iznos koji se značajno razlikuje od preliminarne fer vrednosti odmerene na taj datum će verovatno ukazivati na grešku u preliminarnom iznosu, osim ako se ne može identifikovati dejstvo događaja na fer vrednost.

48 Sticalac priznaje povećanje (smanjenje) preliminarnog iznosa za prepoznatljivu imovinu (obavezu) smanjenjem (povećanjem) gudvila. Međutim, nove informacije dobijene tokom perioda odmeravanja mogu ponekad rezultirati korigovanjem preliminarnih iznosa za više sredstava ili obaveza. Na primer, sticalac je mogao preuzeti obavezu plaćanja odštete za nesrećni slučaj u jednoj od fabrika stečenog entiteta, koja se delimično ili u punom iznosu pokriva polisom osiguranja stečenog entiteta. Ako sticalac dobije nove informacije o toj obavezi tokom perioda odmeravanja fer vrednosti na datum sticanja, usklađivanje gudvila rezultira promenom preliminarnog iznosa priznatog kao potraživanje od osiguravača.

49 Tokom perioda odmeravanja, sticalac priznaje korigovanja preliminarnih iznosa kao da je računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije završeno na datum sticanja. Dakle, sticalac revidira uporedne informacije za prethodne periode prezentovane u finansijskim izveštajima prema potrebi, uključujući vršenje promena amortizacije ili drugih efekata prihoda priznatih prilikom završavanja početnog računovodstvenog obuhvatanja.

50 Nakon što se period odmeravanja završi, sticalac revidira računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije samo da bi ispravio grešku u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Utvrđivanje šta je deo transakcije poslovne kombinacije

51 Sticalac i stečeni entitet mogu imati prethodno poslovni odnos ili drugi dogovor pre nego što pregovori o poslovnoj kombinaciji započnu, ili mogu stupiti u dogovor tokom pregovora koji su odvojeni od poslovne kombinacije. U svakom od ove dve situacije, sticalac identifikuje sve iznose koji nisu deo onoga što su sticalac i stečeni entitet (ili njegovi bivši vlasnici) razmenili u poslovnoj kombinaciji, odnosno iznose koji nisu deo razmene za stečeni entitet. Sticalac priznaje kao deo primene metoda sticanja samo naknadu prenesenu za stečeni entitet i imovinu stečenu i obaveze preuzete u zamenu za stečeni entitet. Zasebne transakcije se računovodstveno obuhvataju u skladu sa relevantnim IFRS.

52 Transakcija koju je sticalac započeo ili ju je započeo neko u njegovo ime ili ju je započeo prvenstveno radi dobiti sticaoca ili kombinovanog entiteta, a ne prvenstveno radi dobiti stečenog entiteta (ili njegovih bivših vlasnika) pre kombinacije će verovatno biti zasebna transakcija. Slede primeri zasebnih transakcija koje ne treba uključiti u primenu metoda sticanja:

(a) transakcija kojom se u stvari rešavaju prethodno postojeći odnosi između sticaoca i stečenog entiteta;

(b) transakcija kojom se daje nadoknada zaposlenima ili bivšim vlasnicima stečenog entiteta za buduće usluge; i

(c) transakcija kojom se stečenom entitetu ili njegovim bivšim vlasnicima refundiraju sticaočevi troškovi vezani za sticanje.

U paragrafima B50–B62 se daje povezano uputstvo za primenu.

Troškovi vezani za sticanje

53 Troškovi vezani za sticanje su troškovi kojima je sticalac izložen da bi ostvario poslovnu kombinaciju. Ti troškovi uključuju naknade nalazača (posrednika); naknade za savetodavne, pravne, računovodstvene usluge, usluge procenjivanja i druge profesionalne ili konsultantske usluge; opšte administrativne troškove, uključujući troškove održavanja odeljenja za interna sticanja; i troškove registrovanja i emitovanja dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti. Sticalac računovodstveno obuhvata troškove vezane za sticanje kao rashode u periodima u kojima troškovi nastaju i usluge se primaju uz jedan izuzetak. Troškovi emitovanja dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti se priznaju u skladu sa IAS 32 i IFRS 9.

Naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje

54 Generalno, sticalac naknadno odmerava i računovodstveno obuhvata stečenu imovinu, preuzete ili nastale obaveze i instrumente kapitala emitovane u poslovnoj kombinaciji u skladu sa drugim primenljivim IFRS za te stavke, u zavisnosti od njihove prirode. Međutim, ovaj IFRS daje uputstvo za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje sledeće stečene imovine, preuzetih ili nastalih obaveza i instrumenata kapitala emitovanih u poslovnoj kombinaciji:

(a) ponovo stečena prava;

(b) potencijalne obaveze priznate na datum sticanja;

(d) potencijalna naknada.

U paragrafu B63 se nalazi povezano uputstvo za primenu.

Ponovo stečena prava

55 Ponovo stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina se amortizuje tokom preostalog ugovornog perioda ugovora kojim je pravo dodeljeno. Sticalac koji naknadno proda ponovo stečeno pravo trećoj strani uključuje knjigovodstvenu vrednost nematerijalne imovine u određivanje dobitka ili gubitka prilikom prodaje.

Potencijalne obaveze

56 Nakon početnog priznavanja i dok se obaveza ne izmiri, poništi ili istekne, sticalac odmerava potencijalnu obavezu priznatu u poslovnoj kombinaciji kao viši od sledeća dva iznosa:

(a) iznos koji bi se priznao u skladu sa IAS 37; i

(b) početno priznati iznos umanjen za, ako je prikladno, kumulativni iznos prihoda priznat u skladu sa principima IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima.

Ovaj zahtev na važi za ugovore računovodstveno obuhvaćene u skladu sa IFRS 9.

Sredstva obeštećenja

57 Na kraju svakog narednog izveštajnog perioda, sticalac odmerava sredstvo obeštećenja koje je priznato na datum sticanja na istoj osnovi kao i obeštećena obaveza ili sredstvo, prema svim ugovornim ograničenjima iznosa i za sredstvo obeštećenja koje nije naknadno odmereno po fer vrednosti, procenu rukovodstva o mogućnosti naplate sredstva obeštećenja. Sticalac prestaje da priznaje sredstvo obeštećenja tek kada naplati, proda ga ili na drugi način izgubi pravo na njega.

Potencijalna naknada

58 Neke promene fer vrednosti potencijalne naknade koju sticalac priznaje posle datuma sticanja mogu biti rezultat dodatnih informacija koje je sticalac dobio nakon tog datuma o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum sticanja. Takve promene su korigovanja u periodu odmeravanja u skladu sa paragrafima 45–49. Međutim, promene koje su rezultat događaja posle datuma sticanja, kao što je dostizanje ciljne zarade, dostizanje utvrđene cene akcija ili dostizanje repera u projektu razvoja i istraživanja nisu korigovanja u periodu odmeravanja. Sticalac računovodstveno obuhvata promene fer vrednosti potencijalne naknade koje nisu korigovanja u periodu odmeravanja na sledeći način:

(a) Potencijalna naknada klasifikovana kao kapital se ne odmerava ponovo i naknadno izmirenje se računovodstveno obuhvata u okviru kapitala;

(b) Druga potencijalna naknada koja:

(i) je u delokrugu IFRS 9, odmerava se po fer vrednosti na svaki datum izveštavanja, a promene fer vrednosti se priznaju u dobitku i gubitku u skladu sa IFRS 9;

(ii) nije u delokrugu IFRS 9, odmerava se po fer vrednost na svaki datum izveštavanja i promene fer vrednosti se priznaju u bilansu uspeha.

Obelodanjivanja

59 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i finansijski efekat poslovne kombinacije koja je nastala ili:

(a) tokom tekućeg izveštajnog perioda; ili

(b) posle kraja izveštajnog perioda, ali pre nego što je odobreno objavljivanje finansijskih izveštaja.

60 Da bi se ostvario cilj iz paragrafa 59, sticalac obelodanjuje informacije utvrđene u paragrafima B64–B66.

61 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene finansijske efekte korigovanja priznatih u tekućem izveštajnom periodu koja se odnose na poslovne kombinacije koje su nastale tokom perioda ili u prethodnim izveštajnim periodima.

62 Da bi se ostvario cilj iz paragrafa 61, sticalac obelodanjuje informacije utvrđene u paragrafu B67.

63 Ako određena obelodanjivanja koja se zahtevaju ovim i drugim IFRS ne zadovoljavaju ciljeve utvrđene u paragrafima 59 i 61, sticalac obelodanjuje sve informacije koje su neophodne za zadovoljavanje tih ciljeva.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Datum stupanja na snagu

64 Ovaj IFRS se primenjuje prospektivno na poslovne kombinacije čiji je datum sticanja na dan početka prvog godišnjeg izveštajnog perioda ili kasnije, a taj period počinje 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Najranija primena ovog IFRS odnosi se na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 30. juna 2007. ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao ovaj IFRS pre 1. jula 2009, treba da obelodani tu činjenicu i istovremeno primenjuje i IAS 27 (izmenjen 2008.).

64A [Brisan]

64B Objavljivanjem Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine, izmenjeni su paragrafi 19, 30 i B56 i dodati paragrafi B62A i B62B. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Primena treba da bude prospektivna od datuma kada entitet primeni prvi put ovaj IFRS.

64C U okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine dodati su paragrafi 65A–65E. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Izmene se primenjuju na salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja pre primene ovog IFRS, izdatog 2008. godine.

64D [Brisan]

64E Objavljivanjem IFRS 10 u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 7, B13, B63(e) i Prilog A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10.

64F Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 20, 29, 33, 47, izmenjena je definicija fer vrednosti u Prilogu A i izmenjeni su paragrafi B22, B40, B43–B46, B49 i B64. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

64G Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjen je paragraf 7 i dodat paragraf 2A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

64H [Brisan]

64I Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012, u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 40 i 58 i dodat je paragraf 67A kao i naslov koji se odnosi na taj paragraf. Entitet treba prospektivno da primenjuje ove izmene na poslovne kombinacije za koje je datum sticanja 1. jul 2014. ili kasnije Ranija primena je dozvoljena. Entitet može da primenjuje ove izmene ranije pod uslovom da u isto vreme primenjuje IFRS 9 i IAS 37 (koji su izmenjeni objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010–2012). Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

64J Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2011–2013, u decembru 2013. godine, izmenjen je paragraf 2(a). Entitet treba da primenjuje ovu izmenu prospektivno za godišnje periode koji počinju na dan 1. jul 2014. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

64K Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je paragraf 56. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 15.

64L Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 16, 42, 53, 56, 58 i B41 i obrisani su paragrafi 64A, 64D i 64H. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

64M Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 14, 17, B32 i B42, obrisani su paragrafi B28-B30 i njihov pripadajući naslov, a dodati su paragrafi 28A-28B i njihov pripadajući naslov. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

64N [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

64O Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2015–2017., u decembru 2017. godine, dodat je paragraf 42A. Entitet treba da primenjuje te izmene za poslovne kombinacije za koje je datum sticanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Prelazak

65 Imovina i obaveze koje su nastale kao rezultat poslovnih kombinacija čiji su datumi sticanja prethodili primeni ovog IFRS se ne koriguju po primeni ovog IFRS.

65A Salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja koji prethodi prvoj primeni ovog IFRS, izdatog 2008. godine, ne koriguju se prilikom prve primene ovog IFRS. Paragrafi 65B–65E se primenjuju u naknadnom računovodstvenom obuhvatanju tih salda. Paragrafi 65B–65E se ne primenjuju na salda potencijalnih naknada nastalih usled poslovnih kombinacija sa datumom sticanja koji prethodi na datum prve primeni ili kasnije ovog IFRS, izdatog 2008. godine. U paragrafima 65B–65E poslovna kombinacija se odnosi isključivo na poslovne kombinacije čiji datum sticanja prethodi datumu primene ovog IFRS, izdatog 2008. godine.

65B Ako sporazum o poslovnoj kombinaciji propisuje korekciju nabavne vrednosti kombinacije koja je uslovljena budućim događajima, sticalac uključuje iznos takve korekcije u nabavnu vrednost kombinacije na datum sticanja, ako je korekcija verovatna i ako se može pouzdano odmeriti.

65C Sporazum o poslovnoj kombinaciji može da dozvoli korekciju nabavne vrednosti kombinacije koja je uslovljena jednim ili više budućih događaja. Korekcija, na prime, može da bude uslovljena održavanjem određenog nivoa profita ili njegovim ostvarenjem u budućim periodima, ili održavanjem tržišne vrednosti emitovanih instrumenata. Uglavnom je moguće proceniti iznos takve korekcije u momentu početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, bez umanjenja pouzdanosti informacija, čak i ako postoji izvesna neizvesnost. Ako se budući događaji ne dogode ili nastane potreba za revidiranjem procene, nabavna vrednost poslovne kombinacije će biti korigovana na odgovarajući način.

65D Međutim, kada sporazum o poslovnoj kombinaciji propisuje takvu korekciju, onda se korekcija ne uključuje u nabavnu vrednost kombinacije u momentu početnog evidentiranja kombinacije, ako ona ili nije verovatna ili se ne može pouzdano odmeriti. Ako takva korekcija naknadno postane verovatna i ako se može pouzdano odmeriti, dodatna naknada će se tretirati kao korekcija nabavne vrednosti kombinacije.

65E U nekim okolnostima, sticalac može imati obavezu za naknadnim plaćanjem prodavcu u vidu nadoknade za umanjenje vrednosti datih sredstava, emitovanih instrumenata kapitala ili obaveza nastalih ili preuzetih od strane sticaoca u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. To je slučaj, na primer, kada sticalac garantuje za tržišnu cenu instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata emitovanih koji su deo nabavne vrednosti poslovne kombinacije i kada je dužan da emituje dodatne instrumente kapitala ili dužničke instrument da bi vratio vrednost poslovne kombinacije na prvobitno utvrđenu nabavnu vrednost. U takvim slučajevima, ne priznaje se nikakvo povećanje u nabavnoj vrednosti poslovne kombinacije. U slučaju instrumenata kapitala, fer vrednost dodatnih plaćanja se kompenzuje kroz jednako umanjenje vrednosti koja je pripisana prvobitno emitovanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra umanjenjem premije ili povećanjem diskonta prvobitne emisije.

66 Entitet, kao što je zajednički entitet, koji još nije primenjivao IFRS 3 i imao je jednu ili više poslovnih kombinacija koje su računovodstveno obuhvaćene korišćenjem metoda kupovine primenjuju prelazne odredbe u paragrafima B68 i B69

Porezi na dobitak

67 Kod poslovnih kombinacija u kojima je datum sticanja bio pre primene ovog IFRS, sticalac primenjuje zahteve paragrafa 68 IAS 12, koje su izmenjene ovim IFRS, prospektivno. To znači da sticalac ne treba da koriguje računovodstvenu evidenciju za ranije poslovne kombinacije za prethodno priznate promene koje se odnose na odložena poreska sredstava. Međutim, od datuma kada se ovaj IFRS primenjuje, sticalac priznaje kao korigovanje dobitka ili gubitka (ili, ako se zahteva IAS 12, izvan dobitka ili gubitka), promene tih odloženih poreskih sredstava.

Upućivanje na IFRS 9

67A Ako entitet primenjuje ovaj standard ali još uvek nije počeo sa primenom standarda IFRS 9, svako upućivanje na IFRS 9 treba čitati kao upućivanje na IAS 39

Povlačenje IFRS 3 (2004.)

68 Ovaj IFRS zamenjuje IFRS 3 Poslovne kombinacije (objavljen 2004. godine).

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

stečeni entitet

Poslovanje ili poslovanja nad kojima sticalac dobija kontrolu u poslovnoj kombinaciji.

sticalac

Entitet koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom.

datum sticanja

Datum na koji sticalac dobija kontrolu nad stečenim entitetom.

Poslovanje

Integrisani skup aktivnosti i imovine (sredstava) koji se vode i kojima se upravlja u svrhu ostvarenja prinosa u formi dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direktno za investitore ili druge vlasnike, članove, učesnike.

poslovna kombinacija

Transakcija ili drugi događaj u kom sticalac dobija kontrolu nad jednim ili više poslovanja. Transakcije koje se ponekad nazivaju „istinska spajanja” ili „spajanja jednakih” su takođe poslovne kombinacije kao što se ti termini koriste u ovom IFRS.

potencijalna naknada

Obično, obaveza sticaoca da prenese dodatna sredstva ili učešće u kapitalu bivšim vlasnicima stečenog entiteta kao deo razmene radi kontrole nad stečenim entitetom ako se utvrđeni budući događaji dese ili uslovi zadovolje. Međutim, potencijalna naknada takođe može sticaocu dati pravo na povraćaj prethodno prenesene naknade ako se utvrđeni uslovi zadovolje.

učešća u kapitalu

Za potrebe ovog IFRS, termin učešća u kapitalu se koristi u širem značenju vlasničkih učešća entiteta koje poseduju investitori, učešća članova ili učesnika u zajedničkim entitetima.

fer vrednost

Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13)

gudvil

Imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi koje potiču od druge imovine stečene u poslovnoj kombinaciji koja se ne može pojedinačno identifikovati i odvojeno priznati.

prepoznatljiv

Imovina je prepoznatljiva ako je:

(b) nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonitih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od entiteta ili od drugih prava i obaveza.

nematerijalna imovina

Prepoznatljiva nemonetarna imovina bez fizičke suštine.

zajednički entitet

Entitet, osim entiteta posedovanog od strane investitora, koji obezbeđuje dividende, niže troškove ili druge ekonomske koristi direktno svojim vlasnicima, članovima ili učesnicima. Na primer, zajedničko osiguravajuće društvo, kreditna unija i zadružni entitet su zajednički entiteti.

učešće bez prava kontrole

Kapital u zavisnom entitetu koji ne pripada, direktno ili indirektno, matičnom entitetu.

vlasnici

Za potrebe ovog IFRS, termin vlasnici se koristi u širem značenju koje podrazumeva lica koja drže učešća u kapitalu entiteta koji poseduju investitori i vlasnici ili članovi, učesnici zajedničkih entiteta.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Poslovne kombinacije entiteta pod zajedničkom kontrolom (primena paragrafa 2 (c))

B1 Ovaj IFRS se ne primenjuje na poslovne kombinacije entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom. Poslovna kombinacija u kojoj učestvuju entiteti ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom je poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja koji se kombinuju, u krajnjoj instanci kontroliše ista strana ili strane pre i posle poslovne kombinacije i ta kontrola nije prolazna.

B2 Smatra se da grupa lica kontroliše entitet kada, kao rezultat ugovornih sporazuma, ona kolektivno imaju moć da upravljaju njegovim finansijskim i poslovnim politikama da bi dobila koristi od njegovih aktivnosti. Dakle, poslovna kombinacija je izvan delokruga ovog IFRS kada ista grupa lica, kao rezultat ugovornih sporazuma, ima krajnju kolektivnu moć da upravlja finansijskim i poslovnim politikama svakog od entiteta koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji da bi dobila koristi od njihovih aktivnosti, i ta krajnja kolektivna moć nije prolazna.

B3 Entitet može da bude kontrolisan od strane pojedinca ili grupe pojedinaca koji deluju zajedno prema ugovornom sporazumu, i taj pojedinac ili grupa pojedinaca mogu da ne podležu zahtevima IFRS za finansijskim izveštavanjem. Dakle, nije neophodno da entiteti koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji budu uključeni u krug konsolidovanja da bi se smatralo da poslovna kombinacija uključuje entitete pod zajedničkom kontrolom.

B4 Mera učešća bez prava kontrole u svakom entitetu koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji pre i posle kombinacije nije relevantna za određivanje da li kombinacija uključuje entitet pod zajedničkom kontrolom. Slično tome, činjenica da je jedan od entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji, zavisni entitet koji je isključen iz konsolidovanih finansijskih izveštaja, nije relevantna za određivanje da li kombinacija uključuje entitete pod zajedničkom kontrolom.

Identifikovanje poslovne kombinacije (primena paragrafa 3)

B5 U ovom IFRS poslovna kombinacija se definiše kao transakcija ili drugi događaj u kom sticalac dobija kontrolu nad jednim ili više poslovanja. Sticalac bi mogao da dobije kontrolu nad stečenim entitetom na razne načine, na primer:

(a) prenosom gotovine, ekvivalenata gotovine ili druge imovine (uključujući neto imovinu koja čini poslovanje);

(b) preuzimanjem obaveza;

(d) obezbeđivanjem više vrsta naknade; ili

(e) bez prenosa naknade, uključujući kombinacije koje nastaju samo na bazi ugovora (videti paragraf 43).

B6 Poslovna kombinacija može biti strukturirana na različite načine zbog zakonskih, poreskih ili drugih razloga koji uključuju ali se ne ograničavaju na sledeće okolnosti:

(a) jedno ili više poslovanja postaju zavisni entiteti sticaoca ili se neto imovina jednog ili više poslovanja zakonski spoje kod sticaoca;

(b) jedan entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji prenese svoju neto imovinu ili njegovi vlasnici prenesu svoja učešća u kapitalu, na drugi entitet koji se kombinuje ili njegove vlasnike;

(c) svi entiteti koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji prenesu svoju neto imovinu, ili vlasnici tih entiteta prenesu svoja učešća u kapitalu, na tek formirani entitet (ponekad se to naziva transakcija spajanja); ili

(d) grupa bivših vlasnika jednog od entiteta koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji dobija kontrolu nad kombinovanim entitetom.

Definicija poslovanja (primena paragrafa 3)

B7 Poslovanje se sastoji od inputa i procesa koji se primenjuju na te inpute, a koji mogu da stvaraju autpute. Iako poslovanja obično imaju autpute, autputi se ne zahtevaju za integrisani skup da bi se ispunili uslovi da predstavlja poslovanje. Tri elementa poslovanja se definišu na sledeći način:

(a) Input: Svaki ekonomski resurs koji stvara, ili ima mogućnost da stvara autpute kada se na njega primene jedan ili više procesa. Primeri su stalna imovina (uključujući nematerijalnu imovinu ili prava korišćenja stalne imovine), intelektualna svojina, mogućnost dobijanja pristupa neophodnim materijalima ili pravima i zaposlenima;

(b) Proces: Svaki sistem, standard, protokol, konvencija ili pravilo koji, kada se primeni na input ili inpute, stvara ili ima mogućnost da stvara autpute. Primeri su procesi strateškog upravljanja, operativni procesi i procesi upravljanja resursima. Ovi procesi se obično dokumentuju, ali organizovana radna snaga sa neophodnom veštinama i iskustvom koja poštuje pravila i konvencije može obezbediti neophodne procese koji se mogu primenjivati na inpute radi stvaranja autputa. (Računovodstvo, fakturisanje, obračun zarada i drugi administrativni sistemi obično nisu procesi koji se koriste za stvaranje autputa.);

(c) Autput: Rezultat inputa i procesa koji se primenjuje na one inpute koji obezbeđuju ili imaju mogućnost da obezbeđuju prinos u vidu dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direktno investitorima ili drugim vlasnicima, članovima ili učesnicima.

B8 Da bi se mogao voditi i da bi se moglo njime upravljati u definisane svrhe, integrisani skup aktivnosti i imovine zahteva dva suštinska elementa – inpute i procese koji se primenjuju na te inpute, koji se zajedno koriste ili će se koristiti za stvaranje autputa. Međutim, nije potrebno da poslovanje sadrži sve inpute ili procese koje je prodavac koristio za rad tog poslovanja ako su učesnici na tržištu u stanju da steknu poslovanje i nastave da proizvode autpute, na primer, integrisanjem poslovanja u svoje inpute i procese.

B9 Priroda elemenata poslovanja varira u zavisnosti od delatnosti i strukture poslovanja (aktivnosti), uključujući fazu razvoja entiteta. Uspostavljena poslovanja često imaju mnoge različite vrste inputa, procesa i autputa, dok nova poslovanja često imaju malo inputa i procesa i ponekad samo jedan autput (proizvod). Skoro sva poslovanja takođe imaju obaveze, ali nije neophodno da poslovanje ima obaveze.

B10 Može se desiti da integrisani skup aktivnosti i imovine u razvojnoj fazi nema autpute. Ako ih nema, sticalac treba da razmotri druge faktore da bi odredio da li je taj skup poslovanje. Ti faktori uključuju, ali se ne ograničavaju na to da li:

(a) je skup započeo planirane glavne aktivnosti;

(b) skup ima zaposlene, intelektualnu svojinu i druge autpute i procese koji bi se mogli primeniti na te inpute;

(d) će skup moći da dobije pristup kupcima koji će kupiti autpute.

Ne treba svi ti faktori da budu prisutni da bi određeni integrisani skup aktivnosti i imovine u fazi razvoja mogao da ispuni uslove da predstavlja poslovanje.

B11 Određivanje da li je određeni skup aktivnosti i imovine poslovanje treba da se bazira na tome da li taj integrisani skup učesnici na tržištu mogu da vode i da njime upravljaju kao poslovanjem. Dakle, kada se ocenjuje da li je određeni skup poslovanje, nije relevantno da li je prodavac rukovodio tim skupom kao poslovanjem ili da li sticalac namerava da rukovodi tim skupom kao poslovanjem.

B12 U odsustvu dokaza koji govore suprotno, pretpostavlja se da je određeni skup imovine i aktivnosti u kom je prisutan gudvil poslovanje. Međutim, nije neophodno da poslovanje ima gudvil.

Identifikovanje sticaoca (primena paragrafa 6 i 7)

B13 Uputstvo iz IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji se koristi za identifikovanje sticaoca – entiteta koji dobija kontrolu nad stečenim entitetom. Ako je došlo poslovne kombinacije, ali primenom uputstva u IFRS 10 se tačno ne nagoveštava koji od entiteta učesnika kombinacije je sticalac, faktori iz paragrafa B14–B18 se razmatraju kada se odlučuje o tome.

B14 U poslovnoj kombinaciji izvršenoj prvenstveno prenosom gotovine ili druge imovine ili pravljenjem obaveza, sticalac je obično entitet koji prenosi gotovinu ili drugu imovinu ili pravi obaveze.

B15 U poslovnoj kombinaciji izvršenoj prvenstveno razmenjivanjem učešća u kapitalu, sticalac je obično entitet koji emituje svoja učešća u kapitalu. Međutim, u nekim poslovnim kombinacijama, koje se obično nazivaju „obrnuta sticanja” entitet koji emituje je stečeni entitet. U paragrafima B19–B27 se daje uputstvo za računovodstveno obuhvatanje obrnutih sticanja. Druge relevantne činjenice i okolnosti se takođe razmatraju kada se identifikuje sticalac u poslovnoj kombinaciji izvršenoj razmenjivanjem učešća u kapitalu, uključujući:

(a) prava glasanja u kombinovanom entitetu posle poslovne kombinacije – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čiji vlasnici kao grupa zadržavaju ili primaju najveći deo prava glasanja u kombinovanom entitetu. Kada se određuje koja grupa vlasnika zadržava ili prima najveći deo prava glasanja, entitet razmatra postojanje svih neuobičajenih ili posebnih dogovora o glasanju, opcija, varanata ili konvertibilnih hartija od vrednosti;

(b) postojanje velikog manjinskog učešća sa pravom glasa ako nijedan vlasnik ili organizovana grupa nemaju značajno učešće sa pravom glasa – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čiji samo jedan vlasnik ili organizovana grupa vlasnika drži najveće manjinsko učešće sa pravom glasa u kombinovanom entitetu;

(c) sastav rukovodećeg tela kombinovanog entiteta – Sticalac je obično entitet koji se kombinuje, a čiji vlasnici mogu da biraju ili imenuju ili smenjuju većinu članova rukovodećeg tela kombinovanog entiteta;

(d) sastav višeg rukovodstva kombinovanog entiteta – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a čije (bivše) rukovodstvo dominira rukovodstvom kombinovanog entiteta;

(e) uslovi razmene učešća u kapitalu – Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a koji plaća premiju na fer vrednost učešća u kapitalu drugog entiteta ili drugih entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji pre kombinacije.

B16 Sticalac je obično entitet koji učestvuje u poslovnoj kombinaciji, a koji je značajno veći (mereno u, na primer, imovini, prihodima ili dobiti) od drugo entiteta ili drugih entiteta koji se kombinuju.

B17 U poslovnoj kombinaciji u kojoj učestvuje više entiteta, određivanje sticaoca uključuje razmatranje, između ostalog, i toga koji od entiteta učesnika u poslovnoj kombinaciji je inicirao kombinaciju, kao i veličinu svakog entiteta koji se kombinuje.

B18 Novi entitet formiran u cilju ostvarenja poslovne kombinacije nije nužno sticalac. Ako se novi entitet uspostavi u cilju emitovanja učešća u kapitalu radi ostvarenja poslovne kombinacije, jedan od entiteta koji se kombinuju, a koji je postojao pre poslovne kombinacije se identifikuje kao sticalac primenom uputstva iz paragrafa B13–B17. Suprotno tome, novi entitet koji prenosi gotovinu ili drugu imovinu ili pravi obaveze kao naknadu, može biti sticalac.

Obrnuta sticanja

B19 Obrnuto sticanje se javlja kada se entitet koji emituje hartije od vrednosti (zakonski sticalac) identifikuje kao stečeni entitet u računovodstvene svrhe na osnovu uputstva iz paragrafa B13–B18. Entitet čija učešća u kapitalu su stečena (zakonski stečeni entitet) mora biti sticalac u računovodstvene svrhe da bi se transakcija smatrala obrnutim sticanjem. Na primer, obrnuta sticanja se ponekad javljaju kada entitet u privatnom vlasništvu želi da postane javno kotirani entitet ali ne želi da registruje svoje akcije na berzi. Da bi to uradio, privatni entitet organizuje da entitet koji se javno kotira stekne učešća u njegovom kapitalu u zamenu za učešća u kapitalu ovog entiteta koji se javno kotira. U ovom primeru, entitet koji se javno kotira je zakonski sticalac zato što je emitovao svoja učešća u kapitalu, a privatni entitet je zakonski stečeni entitet jer su njegova učešća u kapitalu stečena. Međutim, primena uputstva iz paragrafa B13–B18 rezultira identifikovanjem:

(a) entiteta koji se javno kotira kao stečenog entiteta u računovodstvene svrhe (računovodstveni stečeni entitet); i

(b) privatnog entiteta kao sticaoca u računovodstvene svrhe (računovodstveni sticalac).

Računovodstveni stečeni entitet mora zadovoljiti definiciju poslovanja da bi se transakcija računovodstveno obuhvatala kao obrnuto sticanje i svi principi priznavanja i odmeravanja u ovom IFRS, uključujući zahtev za priznavanjem gudvila se primenjuju.

Odmeravanje prenesene naknade

B20 U obrnutom sticanju, računovodstveni sticalac obično ne emituje nikakvu naknadu za stečeni entitet. Umesto toga, računovodstveni stečeni entitet obično emituje svoje akcije vlasnicima računovodstvenog sticaoca. U skladu sa tim, fer vrednost na datum sticanja prenesene naknade od strane računovodstvenog sticaoca za njegovo učešće u računovodstvenom stečenom entitetu se bazira na broju učešća u kapitalu koja bi zakonski zavisni entitet morao da emituje da bi dao vlasnicima zakonskog matičnog entiteta učešća u kapitalu sa istim procentom u kombinovanom entitetu koji je rezultat obrnutog sticanja. Fer vrednost broja učešća u kapitalu izračunata na taj način se može koristiti kao fer vrednost naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet.

Priprema i prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja

B21 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni posle obrnutog sticanja se objavljuju pod nazivom zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) ali se u napomenama opisuju kao nastavak finansijskih izveštaja zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) uz jedno korigovanje, a to je retroaktivno korigovanje zakonskog kapitala računovodstvenog sticaoca kako bi se prikazao zakonski kapital računovodstveno stečenog entiteta. To korigovanje se zahteva da bi se prikazao kapital zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Uporedne informacije prezentovane u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se takođe retroaktivno koriguju da bi se prikazao zakonski kapital zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta).

B22 Pošto konsolidovani finansijski izveštaji predstavljaju nastavak finansijskih izveštaja entiteta zakonski zavisnih entiteta, u konsolidovanim finansijskim izveštajima se prikazuju:

(a) imovina i obaveze zakonski zavisnog entiteta (računovodstveno stečenog sticaoca). priznate i odmerene po svojim knjigovodstvenim vrednostima iskazanim pre kombinacije;

(b) imovina i obaveze zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) priznate i odmerene u skladu sa ovim IFRS;

(c) neraspoređena dobit i druga salda na računima kapitala zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) pre poslovne kombinacije;

(d) iznos priznat kao emitovana učešća u kapitalu u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se određuje dodavanjem emitovanog učešća u kapitalu zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) koji u opticaju neposredno pre poslovne kombinacije na fer vrednost zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Međutim, struktura kapitala (odnosno broj i vrsta emitovanih učešća u kapitalu) odražava strukturu kapitala zakonskog matičnog entiteta (računovodstvenog stečenog entiteta), uključujući i učešća u kapitalu koja je emitovao zakonski matični entitet kako bi ostvario kombinaciju. U skladu sa tim, struktura kapitala zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) se preračunava korišćenjem koeficijenta razmene utvrđenog u sporazumu o sticanju kako bi se odrazio broj akcija zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta) emitovanih u obrnutom sticanju;

(e) proporcionalni udeo učešća bez prava kontrole u knjigovodstvenim vrednostima neraspoređene dobiti i drugih učešća u kapitalu pre kombinacije, zakonski zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca), što je razmotreno u paragrafima B23 i B24.

Učešće bez prava kontrole

B23 U obrnutom sticanju, neki od vlasnika zakonskog zavisnog entiteta (računovodstvenog sticaoca) mogu da ne razmenjuju svoja učešća u kapitalu za učešća u kapitalu zakonskog matičnog entiteta (računovodstveno stečenog entiteta). Ovi vlasnici se tretiraju kao učešće bez prava kontrole u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja. Ovo je zbog toga što vlasnici zakonskog zavisnog entiteta koji ne razmene svoja učešća u kapitalu za učešća u kapitalu zakonskog sticaoca imaju učešće samo u rezultatima i neto imovini zakonskog zavisnog entiteta – ne i u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta. I obratno, vlasnici zakonskog sticaoca, bez obzira što je zakonski sticalac stečeni entitet u računovodstvene svrhe imaju učešće u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta.

B24 Imovina i obaveze zakonskog stečenog entiteta se odmeravaju i priznaju u konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima pre kombinacije (videti paragraf B22(a)). Dakle, u obrnutom sticanju učešće bez prava kontrole odražava srazmerno učešće akcionara bez prava kontrole u knjigovodstvenim vrednostima neto imovine zakonskog stečenog entiteta pre kombinacije čak i ako se učešća bez prava kontrole u drugim sticanjima odmeravaju po svojoj fer vrednosti na datum sticanja.

Zarada po akciji

B25 Kao što je istaknuto u paragrafu B22(d), struktura kapitala, koja se pojavljuje u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja, odražava strukturu kapitala zakonskog sticaoca (računovodstveno stečenog entiteta), uključujući učešća u kapitalu koja je emitovao zakonski sticalac kako bi ostvario poslovnu kombinaciju.

B26 Kod izračunavanja ponderisanog prosečnog broja običnih akcija u opticaju (imenioca izračunavanja zarade po akciji) tokom perioda u kom je došlo do obrnutog sticanja:

(a) broj običnih akcija u opticaju od početka tog perioda do datuma sticanja se izračunava na osnovu ponderisanog prosečnog broja običnih akcija zakonski stečenog entiteta (računovodstvenog sticaoca) u opticaju tokom perioda pomnoženog sa raciom razmene utvrđenim u sporazumu o spajanju; i

(b) broj običnih akcija u opticaju od datuma sticanja do kraja tog perioda je stvarni broj običnih akcija zakonskog sticaoca (računovodstveno stečenog entiteta), koje su u opticaju tokom tog perioda.

B27 Osnovna zarada po akciji obelodanjena za svaki uporedivi period pre datuma sticanja koji je prikazan u konsolidovanim finansijskim izveštajima nakon obrnutog sticanja se izračunava deljenjem:

(a) dobitka ili gubitka zakonski stečenog entiteta koji se može pripisati vlasnicima običnih akcija u svakom od tih perioda sa

(b) istorijskim ponderisanim prosečnim brojem običnih akcija u opticaju zakonski stečenog entiteta pomnoženim raciom razmene utvrđenim u sporazumu o sticanju.

Priznavanje određene stečene imovine i preuzetih obaveza (primena paragrafa 10–13)

B28-B30 [Brisano]

Nematerijalna imovina

B31 Sticalac priznaje, odvojeno od gudvila, prepoznatljivu nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji. Nematerijalna imovina je prepoznatljiva ako zadovoljava ili kriterijum odvojivosti ili ugovorni kriterijum.

B32 Nematerijalna imovina koja zadovoljava ugovorno-pravni kriterijum je prepoznatljiva čak i ako imovina nije prenosiva ili odvojiva od stečenog entiteta ili drugih prava i obaveza. Na primer:

(a) [brisan]

(b) stečeni entitet poseduje i koristi nuklearnu elektranu. Licenca za rad te elektrane predstavlja nematerijalnu imovinu koja zadovoljava ugovorno-pravni kriterijum za priznavanje odvojeno od gudvila, čak i ako sticalac ne može da je proda ili prenese odvojeno od stečene elektrane. Sticalac može da prizna fer vrednost poslovnog lizinga i fer vrednost elektrane kao samo jedno sredstvo za potrebe finansijskog izveštavanja ako su vekovi trajanja ta dva sredstva slični;

(c) stečeni entitet poseduje patent za tehnologiju. Licencirao je taj patent drugima za isključivu upotrebu van domaćeg tržišta i u zamenu dobija utvrđeni procenat budućeg prihoda iz inostranstva. I patent za tehnologiju i povezani ugovor o licenci zadovoljavaju ugovorno–pravni kriterijum za priznavanje odvojeno od gudvila čak i kada prodaja ili zamena patenta i povezanog ugovora o licenci odvojeno jedno od drugog ne bi bila praktična.

B33 Kriterijum odvojivosti znači da stečena nematerijalna imovina može da se odvoji ili odeli od stečenog entiteta i proda, prenese, licencira, iznajmi ili razmeni ili pojedinačno ili zajedno putem povezanog ugovora, prepoznatljivu imovinu ili obavezu. Nematerijalna imovina koju bi sticalac mogao da proda, licencira, ili na drugi način zameni za drugu vrednu stvar zadovoljava kriterijum odvojivosti čak i ako sticalac ne namerava da je proda, licencira ili zameni. Stečena nematerijalna imovina zadovoljava kriterijum odvojivosti ako postoje dokazi o transakcijama razmene za tu vrstu imovine ili imovinu slične vrste, čak i ako te transakcije nisu česte i bez obzira na to da li sticalac učestvuje u njima. Na primer, liste korisnika i pretplatnika su često licencirane i stoga moraju zadovoljavati kriterijum odvojivosti. Čak i ako stečeni entitet smatra da se njegove liste korisnika razlikuju od drugih lista korisnika, činjenica da se liste korisnika često licenciraju generalno znači da stečena liste korisnika zadovoljava kriterijum odvojivosti. Međutim, lista korisnika stečena u poslovnoj kombinaciji ne bi zadovoljavala kriterijum odvojivosti ako uslovi poverljivosti ili drugi sporazumi zabranjuju entitetu da prodaje, daje pod lizing ili na drugi način razmenjuje informacije o svojim korisnicima.

B34 Nematerijalna imovina koja se pojedinačno ne može odvojiti od stečenog entiteta ili entiteta koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji zadovoljava kriterijum odvojivosti ako se ona može identifikovati ako je njeno identifikovanje definisano odnosnim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom. Na primer:

(a) učesnici na tržištu razmenjuju obaveze ulaganja i povezanu nematerijalnu imovinu u obliku odnosa (prava) investitora u transakcijama razmene koje se mogu identifikovati. Dakle, sticalac priznaje nematerijalnu imovinu u obliku odnosa (prava) investitora odvojeno od gudvila;

(b) stečeni entitet poseduje registrovanu marku i dokumentovanu, ali nepatentiranu tehničku stručnost koju koristi za izradu markiranog proizvoda. U cilju prenosa vlasništva nad markom, od vlasnika se zahteva da prenese i sve drugo što je neophodno da bi novi vlasnik mogao da proizvodi proizvod ili pruža uslugu koji će biti isti kao i proizvod koji je proizvodio bivši vlasnik. Pošto se nepatentirana tehnička stručnost mora odvojiti od stečenog entiteta ili kombinovanog entiteta i prodati ako se povezana marka proda, ona zadovoljava kriterijum odvojivosti.

Ponovo stečena prava

B35 Kao deo poslovne kombinacije, sticalac može da ponovo stekne pravo, koje je prethodno dodelio stečenom entitetu, na korišćenje jednog ili više priznatih ili nepriznatih sticaočevih sredstava. Primeri takvih prava su pravo korišćenja sticaočeve marke pod ugovorom o franšizi ili pravo korišćenja sticaočeve tehnologije prema ugovoru o licenciranju tehnologije. Ponovo stečeno pravo je prepoznatljiva nematerijalna imovina koju sticalac priznaje odvojeno od gudvila. U paragrafu 29 se daje uputstvo za odmeravanje ponovo stečenog prava i u paragrafu 55 se daje uputstvo o naknadnom računovodstvenom obuhvatanju ponovo stečenog prava.

B36 Ukoliko su uslovi ugovora, na osnovu kojih nastaje ponovo stečeno pravo, povoljni ili nepovoljni u odnosu na uslove tekućih tržišnih transakcija za istu ili slične stavke, sticalac priznaje dobitak ili gubitak od izmirenja. U paragrafu 29 se daje uputstvo za odmeravanje tog dobitka ili gubitka od izmirenja.

Postojeća radna snaga ili druge stavke koje nisu prepoznatljive

B37 Sticalac uključuje u gudvil vrednost stečene nematerijalne imovine koja nije prepoznatljiva na datum sticanja. Na primer, sticalac može pripisati vrednost postojanju prikupljene radne snage, a to je postojeći skup zaposlenih koji dozvoljava sticaocu da nastavi da koristi stečeno poslovanje od datuma sticanja. Postojeća radna snaga ne predstavlja intelektualni kapital kvalifikovane radne snage – (često specijalizovano) znanje i iskustvo koje zaposleni stečenog entiteta donose na svoje poslove. Pošto postojeća radna snaga nije prepoznatljiva imovina koju treba priznati odvojeno od gudvila, svaka vrednost koja joj se pripisuje, obuhvata se gudvilom.

B38 Sticalac takođe uključuje u gudvil svaku vrednost koja se pripisuje stavkama koje ne ispunjavaju uslove da budu imovina na datum sticanja. Na primer, sticalac može da pripiše vrednost potencijalnim ugovorima o kojima stečeni entitet pregovara sa potencijalnim novim korisnicima na datum sticanja. Pošto ti potencijalni ugovori sami nisu imovina na datum sticanja, sticalac ih ne priznaje odvojeno od gudvila. Sticalac ne treba naknadno da reklasifikuje vrednost tih ugovora iz gudvila za događaje koji se dešavaju nakon datuma sticanja. Međutim, sticalac treba da proceni činjenice i okolnosti koje okružuju događaje koji se javljaju ubrzo nakon sticanja da bi utvrdili da li je odvojiva prepoznatljiva nematerijalna imovina postojala na datum sticanja.

B39 Nakon početnog priznavanja, sticalac računovodstveno obuhvata nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji u skladu sa odredbama IAS 38 Nematerijalna imovina. Međutim, kao što se opisuje u paragrafu 3 IAS 38, računovodstveno obuhvatanje neke stečene nematerijalne imovine nakon početnog priznavanja se propisuje drugim IFRS.

B40 Kriterijum prepoznatljivosti određuje da li se prepoznatljiva imovina priznaje odvojeno od gudvila. Međutim, kriterijumi niti daju uputstva za odmeravanje fer vrednosti nematerijalne imovine niti ograničavaju pretpostavke koje se koriste za odmeravanje fer vrednosti nematerijalne imovine. Na primer, sticalac bi uzeo u obzir pretpostavke koje bi razmatrali učesnici na tržištu prilikom formiranja cene nematerijalne imovine, kao što su očekivanja budućih obnova ugovora prilikom odmeravanja fer vrednosti. Nije neophodno da same obnove zadovoljavaju kriterijume prepoznatljivosti (ipak pogledati paragraf 29 u kom se utvrđuje izuzetak od principa odmeravanja fer vrednosti za ponovo stečena prava priznata u poslovnoj kombinaciji.) U paragrafima 36 i 37 IAS 38 se daju uputstva za utvrđivanje da li nematerijalnu imovinu treba kombinovati u jednu računovodstvenu jedinicu sa drugim jedinicama nematerijalne ili materijalne imovine.

Odmeravanje fer vrednosti određene prepoznatljive imovine i učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu (primena paragrafa 18 i 19)

Imovina sa neizvesnim tokovima gotovine (procenjena rezervisanja)

B41 Sticalac ne priznaje zasebno procenjeno rezervisanje na datum sticanja za imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji koja se odmerava po fer vrednostima na datum sticanja jer se efekti neizvesnosti budućih tokova gotovine uključuju u meru fer vrednosti. Na primer, pošto se ovim IFRS zahteva od sticaoca da odmerava stečena potraživanja, uključujući zajmove po njihovim fer vrednostima na datum sticanja kod računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije, sticalac ne priznaje zasebno procenjeno rezervisanje za ugovorne tokove gotovine za koje se smatra da se ne mogu skupiti na taj datum ili za rezervisanje za očekivane kreditne gubitke.

Imovina koja je predmet poslovnog lizinga u kom je stečeni entitet davalac lizinga

B42 Kod odmeravanja fer vrednosti na datum sticanja imovine kao što je objekat ili patent koji su predmet poslovnog lizinga u kom je stečeni entitet davalac lizinga, sticalac uzima u obzir uslove lizinga. Sticalac ne priznaje zasebnu imovinu ili obavezu ako su uslovi poslovnog lizinga povoljni ili nepovoljni u poređenju sa tržišnim uslovima.

Imovina koju sticalac namerava da ne koristi ili namerava da je koristi na način koji se razlikuje od načina na koji bi je koristili drugi učesnici na tržištu

B43 Da bi zaštitio svoju poziciju konkurentnosti, ili iz drugih razloga, sticalac može imati nameru da aktivno koristi stečeno nefinansijsko sredstvo ili može imati nameru da ne koristi sredstvo na nivou njegove najveće i najbolje iskorišćenosti. Na primer, to može biti slučaj sa stečenom nematerijalnom imovinom istraživanja i razvoja koju sticalac planira da koristi defanzivno, da bi sprečio druge da ga koriste. Bez obzira na to, sticalac odmerava fer vrednost nefinansijskog sredstva pod pretpostavkom njegove najveće i najbolje iskorišćenosti od strane tržišnih učesnika, u skladu sa odgovarajućom pretpostavkom procene, kako prvobitno prilikom odmeravanja fer vrednosti umanjene za troškove otuđenja, tako i prilikom naknadnog testiranja za umanjenje vrednosti.

Učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu

B44 Ovaj IFRS dozvoljava sticaocu da odmerava učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu po njegovoj fer vrednosti na datum sticanja. Ponekad sticalac može da odmerava fer vrednost na datum sticanja učešća bez prava kontrole na osnovu kotiranih cena na aktivnom tržištu za akcije koje ne drži sticalac. Međutim, u drugim situacijama, kotirana cena na aktivnom tržištu za akcije nije dostupna. U tim situacijama, sticalac bi odmerio fer vrednost učešća bez prava kontrole korišćenjem drugih tehnika valuacije.

B45 Fer vrednosti učešća sticaoca u stečenom entitetu i učešće bez prava kontrole se mogu razlikovati od akcije do akcije. Glavna razlika će verovatno biti uključivanje premije kontrole u fer vrednosti učešća sticaoca u stečenom entitetu po akciji, ili obrnuto, uključivanje diskonta za nedostatak kontrole (koji se takođe naziva diskontom za učešće bez prava kontrole) u fer vrednosti učešća bez prava kontrole po akciji kada tržišni učesnici ne bi uzimali u obzir takvu premiju ili diskont prilikom formiranja cene učešća bez prava kontrole.

Odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine

Odmeravanje fer vrednosti na datum sticanja učešća sticaoca u stečenom entitetu korišćenjem tehnika valuacije (primena paragrafa 33)

B46 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj bez prenosa naknade, sticalac mora da zameni fer vrednost na datum sticanja svog učešća u stečenom entitetu fer vrednošću na datum sticanja prenesene naknade da bi odmerio gudvil ili dobitak od povoljne kupovine (videti paragrafe 32–34).

Specijalna razmatranja kod primene metoda sticanja na kombinacije zajedničkih entiteta (primena paragrafa 33)

B47 Kada se kombinuju dva zajednička entiteta, može se desiti da se fer vrednost kapitala ili učešća članova u stečenom entitetu (ili fer vrednost stečenog entiteta) može pouzdanije odmeriti od fer vrednosti učešća članova prenesenih od strane sticaoca. U toj situaciji, paragrafom 33 se zahteva da sticalac odredi iznos gudvila korišćenjem fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta umesto fer vrednosti na datum sticanja učešća u kapitalu sticaoca prenetog kao naknada. Pored toga, sticalac u kombinaciji zajedničkih entiteta priznaje neto imovinu stečenog entiteta kao direktni dodatak kapitalu ili osnovnom kapitalu u izveštaju o finansijskoj poziciji, a ne kao dodatak na neraspoređenu dobit što je u skladu sa načinom na koji druge vrste entiteta primenjuju metod sticanja.

B48 Iako su slični na mnogo načina sa drugim poslovanjima, zajednički entiteti imaju specifičnosti koje se javljaju prvenstveno zbog toga što su njihovi članovi i korisnici i vlasnici. Članovi zajedničkih entiteta generalno očekuju da prime koristi za svoje članstvo, često u formi smanjenih cena koje se obračunavaju za robu i usluge ili dividende u formi finansijske podrške. Deo dividende u formi finansijske podrške alocirane svakom članu se često bazira na iznosu posla koji je član obavio sa zajedničkim entitetom tokom godine.

B49 Odmeravanje fer vrednosti zajedničkog entiteta treba da uključi pretpostavke koje bi učesnici na tržištu doneli o budućim koristima članova kao i druge relevantne pretpostavke koje bi učesnici na tržištu doneli o zajedničkom entitetu. Na primer, tehnika sadašnje vrednosti se može koristiti za odmeravanje fer vrednosti zajedničkog entiteta. Tokovi gotovine koji se koriste kao inputi za model treba da se baziraju na očekivanim tokovima gotovine zajedničkog entiteta, koji će verovatno odražavati smanjenja koristi članova, kao što su naknade koje se naplaćuju za robu i usluge.

Utvrđivanje šta je deo transakcije poslovne kombinacije (primena paragrafa 51 i 52)

B50 Sticalac treba da razmotri sledeće faktore, koji se niti međusobno isključuju niti su pojedinačno potpuni, da bi odredio da li je transakcija deo razmene za stečeni entitet ili je transakcija odvojena od poslovne kombinacije:

(a) razlozi transakcije – Razumevanje razloga iz kog su strane u kombinaciji (sticalac i stečeni entitet i njihovi vlasnici, direktori i rukovodioci – i njihovi predstavnici) započele određenu transakciju ili dogovor može pružiti uvid u to da li se radi o delu prenesene naknade i stečene imovine ili preuzetih obaveza. Na primer, ako je transakcija organizovana prvenstveno radi koristi sticaoca ili kombinovanog entiteta, a ne prvenstveno radi koristi stečenog entiteta ili njegovih bivših vlasnika pre kombinacije, taj deo plaćene cene za transakciju (i sva povezana imovina i obaveze) će manje verovatno biti deo razmene za stečeni entitet. U skladu sa tim, sticalac bi taj deo računovodstveno obuhvatio odvojeno od poslovne kombinacije;

(b) ko je inicirao transakciju – Ako se zna ko je inicirao transakciju, takođe se može steći uvid u to da li je ona deo razmene za stečeni entitet. Na primer, transakcija ili drugi događaj koji inicira sticalac se može započeti u svrhe obezbeđivanja budućih ekonomskih koristi sticaocu ili kombinovanom entitetu uz malu ili nikakvu korist koja se prima od stečenog entiteta ili njegovih bivših vlasnika pre kombinacije. S druge strane, manje je verovatno da će transakcija ili dogovor koji je inicirao stečeni entitet ili njegovi bivši vlasnici biti započeta radi koristi sticaoca ili kombinovanog entiteta, a više je verovatno da će biti deo transakcije poslovne kombinacije;

(c) vreme transakcije – Vreme transakcije takođe može dati uvid u to da li je ona deo razmene za stečeni entitet. Na primer, transakcija između sticaoca i stečenog entiteta se dešava tokom pregovora o uslovima poslovne kombinacije je mogla biti započeta prilikom razmišljanja poslovne kombinacije da obezbedi buduće ekonomske koristi sticaocu ili kombinovanom entitetu. Ako je tako, postoji verovatnoća da će stečeni entitet ili njegovi bivši vlasnici pre poslovne kombinacije primiti malu ili nikakvu korist od transakcije osim koristi koje prime kao deo kombinovanog entiteta.

Stvarno uređenje prethodno postojećeg odnosa između sticaoca i stečenog entiteta u poslovnoj kombinaciji (primena paragrafa 52(a))

B51 Sticalac i stečeni entitet mogu imati odnos koji je postojao i pre nego što su razmišljali o poslovnoj kombinacije, koji se ovde naziva „prethodno postojeći odnos”. Prethodno postojeći odnos između sticaoca i stečenog entiteta može biti ugovorni (na primer, prodavac i kupac ili davalac i korisnik licence) ili vanugovorni (na primer, lice koje tuži i optuženi).

B52 Ako se poslovnom kombinacijom u stvari uredi prethodno postojeći odnos, sticalac priznaje dobitak ili gubitak, odmeren na sledeći način:

(a) za prethodno postojeći vanugovorni odnos (kao što je sudska tužba), fer vrednost;

(b) za prethodno postojeći ugovorni odnos, manji iznos od sledeća dva:

(i) iznos u kom je ugovor povoljan ili nepovoljan iz perspektive sticaoca u poređenju sa uslovima tekućih tržišnih transakcija za iste ili slične stavke. (Nepovoljan ugovor je ugovor koji je nepovoljan u smislu tekućih tržišnih uslova. To nije nužno onerozni ugovor u kom neizbežni troškovi izmirenja obaveze prema ugovoru premašuju ekonomske koristi čije se primanje očekuje prema tom ugovoru.)

(ii) iznos svih navedenih rezervisanja za izmirenje u ugovoru dostupnih suprotnoj strani za koju je ugovor nepovoljan.

Ako je iznos pod (ii) manji od iznosa pod (i), ta razlika se uključuje kao deo računovodstva poslovne kombinacije.

Iznos priznatog dobitka ili gubitka može jednim delom zavisiti od toga da li sticalac prethodno priznao povezanu imovinu ili obavezu, i prijavljeni dobitak ili se gubitak stoga može razlikovati od iznosa izračunatog primenom pomenutih zahteva.

B53 Prethodno postojeći odnos može činiti ugovor koji sticalac priznaje kao ponovo stečeno pravo. Ako ugovor sadrži uslove koji su povoljni ili nepovoljni u poređenju sa određivanjem cena za tekuće tržišne transakcije za iste ili slične stvari, sticalac priznaje, odvojeno od poslovne kombinacije, dobitak ili gubitak za stvarno uređenje ugovora, odmeren u skladu sa paragrafom B52.

Sporazumi o potencijalnom plaćanju zaposlenima ili prodavcima akcija (primena paragrafa 52(b))

B54 Da li su sporazumi o potencijalnim plaćanjima zaposlenima ili akcionara koji prodaju (prethodnim vlasnicima akcija) potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji ili su zasebna transakcija, zavisi od prirode sporazuma. Ako se razumeju razlozi iz kojih sporazum o sticanju uključuje odredbu za potencijalna plaćanja, ko je inicirao sporazum i kada su strane započele sporazum, to saznanje može koristiti u proceni prirode sporazuma.

B55 Ako nije precizno da li je sporazum o plaćanju zaposlenima ili akcionarima koji prodaju (prethodnim vlasnicima akcija) deo razmene za stečeni entitet ili je zasebna transakcija odvojena od poslovne kombinacije, sticalac treba da razmotri sledeće indikatore:

(a) Nastavak zaposlenja – Uslovi nastavka zaposlenja akcionara koji prodaju, a koji postaju ključni zaposleni, mogu biti indikator suštine sporazuma o potencijalnoj naknadi. Relevantni uslovi nastavka zaposlenja se mogu uključiti u ugovor o radu, sporazum o sticanju ili neki drugi dokument. Sporazum o potencijalnoj naknadi u kojoj se plaćanja automatski ukidaju ako se raskine ugovor o radu predstavlja nadoknadu za usluge koje se pružaju nakon prestanka kombinacije. Sporazumi u kojima na potencijalna plaćanja ne utiče raskid ugovora o radu mogu ukazivati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada, a ne nadoknada;

(b) Trajanje nastavka zaposlenja – Ako se period zahtevanog zaposlenja poklopi sa periodom potencijalnih plaćanja ili traje duže od njega, ta činjenica može ukazati na to da su potencijalna plaćanja u suštini nadoknada;

(c) Nivo nadoknade – Situacije u kojima su nadoknade zaposlenima osim potencijalnih plaćanja na razumnom nivou u poređenju sa drugim ključnim zaposlenima u kombinovanom entitetu mogu ukazati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada, a ne nadoknada;

(d) Inkrementalna plaćanja zaposlenima – Ako akcionari koji prodaju, a koji ne postaju zaposleni primaju niža potencijalna plaćanja po akciji, onda akcionari koji prodaju, a koji postaju zaposleni kombinovanog entiteta, ta činjenica može ukazivati na to da je inkrementalni iznos plaćanja akcionarima koji prodaju i koji postaju zaposleni, nadoknada;

(e) Broj akcija koje se poseduju – Broj akcija koje poseduje svaki akcionar koji prodaje, a koji ostaju ključni zaposleni, može biti indikator suštine sporazuma o potencijalnoj naknadi. Na primer, ako akcionari koji prodaju, a koji su posedovali uglavnom sve akcije u stečenom entitetu nastave da rade kao ključni zaposleni, ta činjenica može ukazivati na to da je sporazum, u suštini sporazum o raspodeli dobiti koji ima za cilj da obezbedi naknadu za usluge posle kombinacije. Ili, ako su akcionari koji prodaju i koji nastavljaju da rade kao ključni zaposleni posedovali samo mali broj akcija stečenog entiteta i svi akcionari koji prodajom primaju isti iznos potencijalne naknade po akciji, ta činjenica može ukazivati na to da su potencijalna plaćanja dodatna naknada. Vlasnička učešća pre sticanja u posedu strana vezanih za akcionare koji prodaju i koji nastavljaju da rade kao ključni zaposleni, kao što su članovi porodice, takođe treba razmotriti;

(f) Povezanost sa valuacijom – Ako se inicijalna naknada prenesena na datum sticanja bazira na donjem kraju skale utvrđene valuacijom stečenog entiteta i formula potencijalnih plaćanja se odnosi na taj pristup valuacije, ta činjenica može sugerisati da su potencijalna plaćanja dodatna naknada. Ili, ako je formula potencijalnih plaćanja u skladu sa prethodnim sporazumima o raspodeli dobiti, ta činjenica može ukazivati na to da je suština sporazuma obezbeđivanje nadoknade;

(g) Formula za određivanje naknade – Formula koja se koristi za određivanje potencijalnog plaćanja može se koristiti kod procene suštine sporazuma. Na primer, ako se potencijalno plaćanje određuje na osnovu više zarada, to može sugerisati da je obaveza potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji i da je cilj formule da se utvrdi ili potvrdi fer vrednost stečenog entiteta. Suprotno tome, potencijalno plaćanje iznosa utvrđenog procenta zarade može sugerisati da je obaveza prema zaposlenima sporazum o raspodeli dobiti kojim se zaposlenima daje nadoknada za pružene usluge;

(h) Drugi sporazumi i pitanja – Uslovi drugih sporazuma sa akcionarima koji prodaju (kao što su sporazumi o zabrani konkurencije, izvršni ugovori, konsultantski ugovori i ugovori o lizingu nekretnine) i postupak poreza na dobitak sa potencijalnim plaćanjima mogu ukazivati na to da se potencijalna plaćanja mogu pripisati nečem drugom osim naknade za stečeni entitet. Na primer, u vezi sa sticanjem, sticalac može zaključiti ugovor o lizingu nekretnine sa značajnim akcionarom koji prodaje. Ako su plaćanja lizinga, utvrđena ugovorom o lizingu, značajno niža od tržišnih, neka ili sva potencijalna plaćanja davaocu lizinga (akcionaru koji prodaje) koja se zahtevaju zasebnim sporazumom o potencijalnim plaćanjima mogu, u suštini, biti plaćanja za korišćenje nekretnine pod lizingom koja sticalac treba da prizna odvojeno u svojim finansijskim izveštajima posle kombinacije. Suprotno tome, ako se ugovorom o lizingu utvrde plaćanja lizinga koja su u skladu sa tržišnim uslovima za nekretninu pod lizingom, sporazum o potencijalnim plaćanjima akcionaru koji prodaje može biti potencijalna naknada u poslovnoj kombinaciji.

Stečena plaćanja na osnovu akcija sticaoca zamenjena dodelama koje drže zaposleni stečenog entiteta (primena paragrafa 52(b))

B56 Sticalac može zameniti stečena plaćanja na osnovu akcija2 (zamene opcija na akcije) za dodele zaposlenih stečenog entiteta. Zamene opcija na akcije ili drugih plaćanja na osnovu akcija zajedno sa poslovnom kombinacijom se računovodstveno obuhvataju kao modifikacije dodeljenih plaćanja na osnovu akcija u skladu sa IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija. Ako je sticalac obavezan da zameni dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta, ili celokupni ili delimičan tržišni iznos sticaočevih zamena opcija na akcije se uključuje u odmeravanje naknade prenesene u poslovnoj kombinaciji. Paragrafi B57–B62 daju uputstva kako da se raspodeli tržišni iznos. Međutim, u situaciji u kojoj dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta isteknu kao posledica poslovne kombinacije, i ako sticalac zameni te dodele čak i ako nije u obavezi da to uradi, celokupni tržišni iznos zamene opcija na akcije se priznaje kao trošak nadoknade u finansijskim izveštajima posle kombinacije, u skladu sa IFRS 2. To znači da se nikakav tržišni iznos tih dodela ne uključuje u odmeravanje naknade prenesene u poslovnoj kombinaciji. Sticalac je u obavezi da zameni dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta ako stečeni entitet ili njegovi zaposleni imaju mogućnost da izvrše zamenu. Na primer, za potrebe primene ovog uputstva, sticalac je u obavezi da zameni dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta ako se zamena zahteva:

(a) uslovima sporazuma o sticanju;

(b) uslovima dodeljenih plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta; ili

B57 Da bi se utvrdio deo zamene opcije na akcije koji je deo prenesene naknade za stečeni entitet i deo koji predstavlja nadoknadu za usluge pružene posle kombinacije, sticalac odmerava i zamene opcija na akcije koje je dodelio sticalac i dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta na datum sticanja u skladu sa IFRS 2. Onaj deo tržišnog iznosa zamene opcije na akciju koji je i deo naknade prenesene u zamenu za stečeni entitet jednak je delu dodele stečenog entiteta koji se može pripisati uslugama pruženim pre kombinacije.

–––––––––––––––

2 U paragrafima B56–B62 termin „dodela plaćanja akcijama” se odnosi na stečene ili nestečene transakcije plaćanja akcijama.

B58 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim pre kombinacije, predstavlja tržišni iznos dodele stečenog entiteta pomnožen sa odnosom dela završenog perioda sticanja i dužeg od sledeća dva perioda: sa ukupnim periodom sticanja ili sa prvobitnim periodom sticanja dodeljenog plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta. Period sticanja je period tokom kog svi utvrđeni uslovi sticanja moraju biti ispunjeni. Uslovi sticanja se definišu u IFRS 2.

B59 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim posle kombinacije i stoga se priznaje kao trošak nadoknade u finansijskim izveštajima posle kombinacije, jednak je ukupnom tržišnom iznosu zamene opcija na akcije umanjenom za iznos pripisan uslugama pruženim pre kombinacije. Dakle, sticalac pripisuje eventualni višak tržišnog iznosa zamene opcija na akcije u odnosu na tržišni iznos dodeljenih plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta uslugama koje se pružaju posle kombinacije i priznaje taj višak kao trošak nadoknade u finansijskim izveštajima posle kombinacije. Sticalac pripisuje deo zamene opcija na akcije uslugama koje se pružaju posle kombinacije ako zahteva usluge posle kombinacije, bez obzira da li su zaposleni pružili sve tražene usluge za svoja dodeljena plaćanja na osnovu akcija stečenog entiteta koja treba da steknu pre datuma sticanja.

B60 Deo zamene opcije na akciju koja nije stečena, a može se pripisati uslugama pruženim pre kombinacije, kao i deo koji se može pripisati uslugama posle kombinacije, odražava najbolju raspoloživu procenu broja zamena opcija na akcije čije se sticanje očekuje. Na primer, ako je tržišni iznos dela zamene opcija na akcije pripisanog uslugama pruženim pre kombinacije 100NJ i sticalac očekuje da će se steći samo 95% dodeljenih plaćanja na osnovu akcija, iznos koji se uključuje u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji je 95NJ. Promene procenjenog broja zamena opcija na akcije čije se sticanje očekuje se odražavaju u trošku nadoknade za periode u kojima se promene ili gubici prava dešavaju ne kao korigovanja prenesene naknade u poslovnoj kombinaciji. Slično tome, efekti drugih događaja, kao što su modifikacije ili krajnji ishod dodela sa uslovima vezanim za izvršenje, koji se javljaju nakon datuma sticanja se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 2 prilikom određivanja troška nadoknade za period u kom je došlo do datog događaja.

B61 Isti zahtevi za utvrđivanje delova zamena opcija na akcije pripisivih uslugama koje se pružaju pre i posle formiranja kombinacije se primenjuju bez obzira na to da li se zamena opcija na akcije klasifikuje kao obaveza ili kao instrument kapitala u skladu sa odredbama IFRS 2. Sve promene tržišnog iznosa dodela klasifikovanih kao obaveze nakon datuma sticanja i povezani efekti poreza na dobitak se priznaju u finansijskim izveštajima sticaoca pripremljenim posle formiranja kombinacije u periodu (periodima) u kom dolazi do promene.

B62 Efekti poreza na dobitak za zamene opcija na akcije za plaćanja na osnovu akcija se priznaju u skladu sa odredbama IAS 12 Porez na dobitak.

Transakcije stečenog entiteta za plaćanja na osnovu akcija koja se izmiruju u kapitalu

B62A Stečeni entitet može imati neizmirenih transakcija plaćanja na osnovu akcija koje sticalac nije zamenio za svoje transakcije plaćanja na osnovu akcija. Ako su stečene, takve transakcije stečenog entiteta za plaćanje na osnovu akcija su deo učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu i odmeravaju se po njihovom tržišnom iznosu. Ako nisu stečene, one se odmeravaju po njihovom tržišnom iznosu kao da je datum sticanja isti sa datumom dodele, u skladu sa paragrafima 19 i 30.

B62B Tržišni iznos transakcije plaćanja na osnovu akcija koja nije stečena se alocira na učešće bez prava kontrole na osnovu odnosa između dela završenog perioda sticanja i dužeg od sledeća dva perioda: ukupnog perioda sticanja ili prvobitnog perioda sticanja za transakciju plaćanja na osnovu akcija. Saldo se alocira na uslugu posle kombinacije.

Drugi IFRS u kojima se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje(primena paragrafa 54)

B63 Primeri drugih IFRS u kojima se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje stečene imovine i preuzetih ili nastalih obaveza u poslovnoj kombinaciji su:

(a) IAS 38 propisuje računovodstveno obuhvatanje prepoznatljive nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji. Sticalac odmerava gudvil po iznosu koji se priznaje na datum sticanja umanjenom za eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine propisuje računovodstveno obuhvatanje gubitaka od umanjenja vrednosti;

(b) U IFRS 4 Ugovori o osiguranju se daju uputstva za naknadno računovodstveno obuhvatanje ugovora o osiguranju stečenih u poslovnoj kombinaciji;

(c) IAS 12 propisuje naknadno računovodstveno obuhvatanje odloženih poreskih sredstava (uključujući nepriznata odložena poreska sredstva) i obaveza stečenih u poslovnoj kombinaciji;

(d) U IFRS 2 se daju uputstva za naknadno odmeravanje i računovodstveno obuhvatanje dela zamena opcija na akcije koji je emitovao sticalac i koji se može pripisati budućim uslugama zaposlenih;

(e) IFRS 10 se daju uputstva za računovodstveno obuhvatanje promena vlasničkog učešća matičnog entiteta u zavisnom entitetu nakon dobijanja kontrole.

Obelodanjivanja (primena paragrafa 59 i 61)

B64 Da bi ostvario cilj iz paragrafa 59, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku poslovnu kombinaciju koja se ostvaruje tokom izveštajnog perioda:

(a) naziv i opis stečenog entiteta;

(b) datum sticanja;

(d) glavni razlozi za formiranje poslovne kombinacije i opis načina na koji je sticalac dobio kontrolu nad stečenim entitetom;

(e) kvalitativni opis faktora koji sačinjavaju priznati gudvil, kao što su očekivane sinergije od kombinovanja poslovanja stečenog entiteta i sticaoca, nematerijalna imovina koja ne ispunjava uslove za zasebno priznavanje ili drugi faktori;

(f) fer vrednost ukupne prenesene naknade na datum sticanja i fer vrednost svake glavne klase naknada na datum sticanja, kao što su:

(i) gotovina;

(ii) druga materijalna ili nematerijalna imovina, uključujući poslovanje ili zavisni entitet sticaoca;

(iii) nastale obaveze, na primer, obaveza davanja potencijalne naknade; i

(iv) učešća u kapitalu sticaoca, uključujući broj instrumenata ili učešća emitovanih ili koji se mogu emitovati i metod odmeravanja fer vrednosti tih instrumenata ili učešća;

(g) za sporazume o potencijalnim naknadama i sredstva obeštećenja:

(i) iznos priznat na datum sticanja;

(ii) opis sporazuma i osnova za određivanje iznosa plaćanja; i

(iii) procena niza ishoda (nediskontovanih) ili ako se niz ne može proceniti, tu činjenicu i razloge iz kojih se niz ne može proceniti. Ako je maksimalni iznos plaćanja neograničen, sticalac obelodanjuje tu činjenicu;

(h) za stečena potraživanja:

(i) fer vrednost potraživanja;

(ii) bruto ugovorni iznosi potraživanja; i

(iii) najbolja procena na datum sticanja ugovornih tokova gotovine za koje se ne očekuje da će biti prikupljeni.

Obelodanjivanja se obezbeđuju po glavnim klasama potraživanja, kao što su krediti, direktni finansijski lizing i druge klase potraživanja;

(i) iznosi priznati na datum sticanja za svaku glavnu klasu stečene imovine i preuzetih obaveza;

(j) za svaku potencijalnu obavezu priznatu u skladu sa paragrafom 23, informacije zahtevane u paragrafu 85 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Ako se potencijalna obaveza ne prizna zato što se njena fer vrednost ne može pouzdano odmeriti, sticalac obelodanjuje:

(i) informacije koje se zahtevaju paragrafom 86 IAS 37; i

(ii) razloge iz kojih se potencijalna obaveza ne može pouzdano odmeriti.

(k) ukupni iznos gudvila za koji se očekuje da će biti moguće odbiti ga u poreske svrhe.

(l) za transakcije koje se priznaju odvojeno od sticanja imovine i pretpostavku obaveza u poslovnoj kombinaciji u skladu sa paragrafom 51:

(i) opis svake transakcije;

(ii) kako je sticalac računovodstveno obuhvatio svaku transakciju;

(iii) iznosi priznati za svaku transakciju i bilansna pozicija u finansijskim izveštajima u kojima se svaki iznos priznaje; i

(iv) ako je transakcija stvarno uređenje prethodno postojećeg odnosa, metod korišćen za određivanje iznosa tog uređenja;

(m) obelodanjivanje zasebno priznatih transakcija zahtevanih pod (l) uključuje iznos troškova vezanih za sticanje i odvojeno, iznos tih troškova priznatih kao rashod i bilansna pozicija ili pozicije u izveštaju o ukupnom rezultatu u kom se ti rashodi priznaju. Takođe se obelodanjuje iznos svih troškova emitovanja koji nisu priznati kao rashod i način na koji su priznati;

(n) u povoljnoj kupovini (videti paragrafe 34–36):

(i) iznos svakog dobitka priznatog u skladu sa paragrafom 34 i bilansna pozicija u izveštaju o ukupnom rezultat u kom se dobitak priznaje; i

(ii) opis razloga iz kojih je transakcija rezultirala dobitkom;

(o) za svaku poslovnu kombinaciju u kojoj sticalac drži manje od 100% učešća u kapitalu u stečenom entitetu na datum sticanja:

(i) iznos učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu priznat na datum sticanja i merna osnova za taj iznos; i

(ii) za svako učešće bez prava kontrole u stečenom entitetu odmereno po fer vrednosti, tehnika(e) procene vrednosti i značajni ulazni podaci za odmeravanje te vrednosti;

(p) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama:

(i) fer vrednost na datum sticanja učešća u kapitalu stečenog entiteta koje drži sticalac neposredno pred datum sticanja; i

(ii) iznos eventualnog dobitka ili gubitka priznatog kao rezultat ponovnog odmeravanja učešća u kapitalu stečenog entiteta koje drži sticalac do fer vrednosti pre formiranja poslovne kombinacije (videti paragraf 42) i bilansna pozicija u izveštaju o ukupnom rezultatu u kom se taj dobitak ili gubitak priznaje;

(lj) sledeće informacije:

(i) iznosi prihoda i dobitka ili gubitka stečenog entiteta od datuma sticanja uključenih u konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu za izveštajni period; i

(ii) prihod i dobitak ili gubitak kombinovanog entiteta za tekući izveštajni period kao da je datum sticanja za sve poslovne kombinacije koje su ostvarene tokom godine bio početak godišnjeg izveštajnog perioda.

Ako je obelodanjivanje bilo koje od informacija zahtevanih u ovom potparagrafu neizvodljivo, sticalac obelodanjuje tu činjenicu i objašnjava zbog čega je obelodanjivanje neizvodljivo. U ovom IFRS se termin „neizvodljiv” koristi u istom značenjem kao i u IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

B65 Za poslovne kombinacije koje su pojedinačno bez materijalnog značaja i koje se ostvaruju tokom izveštajnog perioda, a kolektivno su materijalno značajne, sticalac obelodanjuje zbirno informacije koje se zahtevaju u paragrafu B64 (e)–(r).

B66 Ako je datum sticanja poslovne kombinacije posle kraja izveštajnog perioda, ali pre odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju u paragrafu B64 osim ako početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nije nepotpuno u vreme odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje. U toj situaciji, sticalac opisuje koja obelodanjivanja se ne mogu izvršiti i razloge iz kojih se ne mogu izvršiti.

B67 Da bi ostvario cilj iz paragrafa 61, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku materijalno značajnu poslovnu kombinaciju ili zbirno za poslovne kombinacije koje su pojedinačno bez materijalnog značaja, a kolektivno su materijalno značajne:

(a) ako je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nepotpuno (videti paragraf 45) za određenu imovinu, obaveze, učešća bez prava kontrole ili naknade i iznose priznate u finansijskim izveštajima poslovne kombinacije su tako određeni samo uslovno:

(i) razlozi iz kojih je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije nepotpuno;

(ii) imovina, obaveze, učešća u kapitalu ili naknade čije je početno računovodstveno obuhvatanje nepotpuno; i

(iii) priroda i iznos svih korigovanja u periodu odmeravanja, priznatih tokom izveštajnog perioda u skladu sa paragrafom 49.

(b) za svaki izveštajni period posle datuma sticanja dok entitet ne naplati, proda ili na drugi način izgubi pravo na sredstvo potencijalne naknade ili dok entitet ne izmiri obavezu potencijalne naknade ili se obaveza poništi ili prestane:

(i) sve promene priznatih iznosa, uključujući i sve razlike nastale po izmirenju;

(ii) sve promene niza ishoda (nediskontovanih) i razlozi tih promena; i

(iii) tehnike valuacije i ključni inputi u model korišćeni za odmeravanje potencijalne naknade.

(c) za potencijalne obaveze priznate u poslovnoj kombinaciji, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju u paragrafu 84 i 85 IAS 37 za svaku grupu rezervisanja.

(d) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti gudvila na početku i na kraju izveštajnog perioda pokazujući odvojeno:

(i) bruto iznos i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti na početku izveštajnog perioda.

(ii) dodatni gudvil priznat tokom izveštajnog perioda, osim gudvila uključenog u grupu za otuđenje koja, po sticanju, zadovoljava kriterijum da se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.

(iii) korigovanja koja su rezultat naknadnog priznavanja odloženih poreskih sredstava tokom izveštajnog perioda u skladu sa paragrafom 67.

(iv) gudvil uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 i gudvil koji je prestao da se priznaje posle izveštajnog perioda a da prethodno nije bio uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju.

(v) gubitke od umanjenja vrednosti priznate tokom izveštajnog perioda u skladu sa IAS 36. (IAS 36 zahteva obelodanjivanje informacija o nadoknadivom iznosu i umanjenju vrednosti gudvila uz ovaj zahtev.)

(vi) neto kursne razlike nastale tokom izveštajnog perioda u skladu sa IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva.

(vii) sve druge promene knjigovodstvene vrednosti tokom izveštajnog perioda.

(viii) bruto iznos i akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti na kraju izveštajnog perioda.

(e) iznos i objašnjenje svih dobitaka ili gubitaka priznatih u tekućem izveštajnom periodu koji:

(i) se i odnosi na stečenu prepoznatljivu imovinu ili preuzete obaveze u poslovnoj kombinaciji koja je ostvarena u tekućem ili prethodnom izveštajnom periodu; i

(ii) ima takvu veličinu, prirodu i učestalost pojave da je obelodanjivanje relevantno za razumevanje finansijskih izveštaja kombinovanog entiteta.

Prelazne odredbe za poslovne kombinacije u kojima učestvuju samo zajednički entiteti ili koje se ostvaruju samo ugovorom (primena paragrafa 66)

B68 Paragrafom 64 se propisuje da se ovaj IFRS primenjuje prospektivno za poslovne kombinacije čiji je datum sticanja na dan ili kasnije od početka godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Međutim, entitet primenjuje ovaj IFRS tek na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 30. juna 2007. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao ovaj IFRS pre njegovog stupanja na snagu, entitet će obelodaniti tu činjenicu i istovremeno će primenjivati IAS 27 (izmenjen 2008.).

B69 Zahtev da se ovaj IFRS primenjuje prospektivno ima sledeći efekat za poslovne kombinacije u kojima učestvuju samo zajednički entiteti ili koje se ostvaruju samo ugovorom ako je datum sticanja za te poslovne kombinacije pre primene ovog IFRS:

(a) Klasifikacija – entitet nastavlja da klasifikuje prethodne poslovne kombinacije u skladu sa prethodnim računovodstvenim politikama za takve kombinacije.

(b) Prethodno priznati gudvil – Na početku prvog godišnjeg izveštajnog perioda u kom se IFRS primenjuje, knjigovodstvena vrednost gudvila nastalog od poslovne kombinacije je njegova knjigovodstvena vrednost na taj datum u skladu sa prethodnim računovodstvenim politikama entiteta. Određujući taj iznos, entitet eliminiše knjigovodstvenu vrednost eventualne akumulirane amortizacije tog gudvila i odgovarajućeg smanjenja gudvila. Ne vrše se nikakva druga korigovanja knjigovodstvene vrednosti gudvila.

(c) Gudvil prethodno priznat kao odbitak od kapitala – Prethodne računovodstvene politike entiteta su mogle rezultirati gudvilom koji nastaje iz poslovne kombinacije priznate kao odbitak od kapitala. U toj situaciji, entitet ne priznaje taj gudvil kao imovinu na početku prvog godišnjeg izveštajnog perioda u kom se IFRS primenjuje. Zatim, entitet ne priznaje u dobitku ili gubitku nijedan deo tog gudvila kada otuđuje celokupno ili delimično poslovanje na koje se taj gudvil odnosi ili kada se umanji vrednost jedinice koja generiše gotovinu i na koju se taj gudvil odnosi.

(d) Naknadno računovodstveno obuhvatanje gudvila – Od početka prvog godišnjeg perioda u kom se ovaj IFRS primenjuje, entitet prestaje da amortizuje gudvil koji nastaje od ranije poslovne kombinacije i testira gudvil na umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36.

(e) Prethodno priznati negativni gudvil – Entitet koji je računovodstveno obuhvatio raniju poslovnu kombinaciju primenom metoda kupovine je mogao priznati odloženi kredit za višak svog učešća u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak tog učešća (koji se ponekad naziva negativni gudvil). Ako je tako, entitet prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost tako odloženog kredita na početku prvog godišnjeg perioda u kom se IFRS primenjuje uz odgovarajuće korigovanje početnog salda neraspoređene dobiti na taj datum.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 4

Ugovori o osiguranju

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se definiše finansijsko izveštavanje za ugovore o osiguranju od strane nekog entiteta koji izdaje takve ugovore (koji se u ovom IFRS opisuje kao osiguravač) dok Odbor ne završi drugu fazu ovog projekta o ugovorima o osiguranju. Konkretno, IFRS zahteva:

(a) delimično poboljšanje obračuna za ugovore o osiguranju od strane osiguravača;

(b) obelodanjivanje koje identifikuje i objašnjava iznose u finansijskim izveštajima osiguravača koji se javljaju u ugovorima o osiguranju i koji pomažu korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine od ugovora o osiguranju.

Delokrug

2 Entitet primenjuje ovaj IFRS na:

(a) ugovore o osiguranju (uključujući i ugovore o reosiguranju) koje izdaje i ugovore o reosiguranju koje ima;

(b) finansijske instrumente koje emituje sa obeležjem diskrecionog učešća (videti paragraf 35). IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje zahteva obelodanjivanje o finansijskim instrumentima, uključujući i finansijske instrumente koji sadrže takva obeležja.

3 Ovaj IFRS se ne bavi drugim aspektima računovodstva osiguravača, kao što je računovodstveno obuhvatanje finansijskih sredstava koja drži osiguravač i finansijskih obaveza koje emituju osiguravači (videti IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija, IFRS 7 i IFRS 9 Finansijski instrumenti), osim:

(a) paragraf 20A dozvoljava osiguravačima koji ispunjavaju specifične kriterijume da primenjuju izuzeće za prelazni period kojim su oslobođeni zahteva standarda IFRS 9;

(b) paragraf 35B dozvoljava osiguravačima da primene metod prekrivanja na označena finansijska sredstva; i

(c) paragraf 45 dozvoljava osiguravačima da u specifičnim okolnostima reklasifikuju neka ili sva finansijska sredstva tako da se ta sredstva odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

4 Entitet ne primenjuje ovaj IFRS na:

(a) garancije za proizvode koje izdaje lično proizvođač, posrednik ili prodavac (videti IFRS 15 Prihodi od ugovora sa klijentima i IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina);

(b) imovina i obaveze poslodavca u okviru planova primanja zaposlenih (videti IAS 19 Primanja zaposlenih i IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija) i obaveze po osnovu penzijskih primanja o kojima se izveštava kao o planovima definisanih penzijskih primanja (videti IAS 26 Računovodstvo i izveštavanje o penzijskim planovima);

(c) ugovorna prava ili ugovorne obaveze koje zavise od buduće upotrebe, ili prava na upotrebu nefinansijske stavke (na primer, nekih nadoknada za licence, tantijema, varijabilnih plaćanja lizinga ili sličnih stavki), kao i od rezidualne vrednosti garancije korisnika lizinga ugrađene u lizing (videti IFRS 16 Lizing, IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima i IAS 38 Nematerijalna imovina);

(d) ugovore o finansijskoj garanciji osim ako izdavalac ugovora nije prethodno eksplicitno potvrdio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju i da nije koristio obračunavanje primenljivo za ugovore o osiguranju, i u tom slučaju izdavalac može da odabere da li da primenjuje ili IAS 32, IFRS 7 i IFRS 9 ili ovaj IFRS na takve ugovore o finansijskim garancijama. Izdavalac može da pravi takav izbor od ugovora do ugovora, ali izbor za svaki ugovor je neopoziv;

(e) potencijalnu nadoknadu koja se duguje ili potražuje u poslovnoj kombinaciji (videti IFRS 3 Poslovne kombinacije);

(f) direktne ugovore o osiguranju koje neki entitet poseduje (odnosno direktne ugovore o osiguranju u kojima je entitet imalac polise). Međutim, cedent primenjuje ovaj IFRS na ugovore o reosiguranju koje poseduje.

5 Zbog lakše primene, ovaj IFRS označava svaki entitet koji izdaje ugovor o osiguranju kao osiguravača, bez obzira na to da li se na izdavaoca gleda kao na osiguravača u pravne ili nadzorne svrhe. Svako pominjanje osiguravača u paragrafima 3(a)–3(b), 20A–20Lj, 35B–35N, 39N–39M i 46–49 treba da se čita kao da se odnosi i na emitenta finansijskog instrumenta koji sadrži obeležje diskrecionog učešća.

6 Ugovor o reosiguranju je vrsta ugovora o osiguranju. U skladu sa tim, sva pominjanja ugovore o osiguranju u ovom IFRS se takođe odnose i na ugovore o reosiguranju.

Ugrađeni derivati

7 IFRS 9 zahteva da entitet odvoji neke ugrađene derivate od njihovog osnovnog ugovora, da ih odmerava po njihovoj fer vrednosti i da uključuje promene njihove fer vrednosti u bilans uspeha. IFRS 9 se primenjuje na derivate ugrađene u ugovor o osiguranju osim ako ugrađeni derivat nije i sam ugovor o osiguranju.

8 Kao izuzetak od zahteva iz IFRS 9, osiguravač ne treba da odvaja i odmerava po fer vrednosti, mogućnost imaoca polise da ustupi ugovor o osiguranju za fiksni iznos (ili za iznos zasnovan na fiksnom iznosu ili kamatnoj stopi), čak i ako se izvršna cena razlikuje od knjigovodstvene vrednosti obaveze osiguranja iz osnovnog ugovora. Međutim, zahtev iz IFRS 9 se primenjuje na prodajnu opciju ili na opciju ustupanja gotovine ugrađenu u ugovor o osiguranju ako vrednost ustupanja varira usled promene finansijske promenljive (kao što je kapital ili cena ili indeks robe), ili nefinansijske promenljive koja nije specifična za neku ugovornu stranu. Štaviše, ovi zahtevi se takođe primenjuju ako je imaočeva sposobnost da izvršava prodajnu opciju ili opciju ustupanja gotovine uslovljena promenom te promenljive (na primer, prodajna opcija koja se može izvršiti ako berzanski indeks dostigne određeni nivo).

9 Paragraf 8 se podjednako primenjuje na opcije ustupanja finansijskog instrumenta koje sadrže obeležje diskrecionog učešća.

Razdvajanje komponenti depozita

10 Neki ugovori o osiguranju sadrže i komponentu osiguranja i komponentu depozita. U nekim slučajevima, od osiguravača se zahteva ili mu je dozvoljeno da razdvoji ove komponente:

(a) razdvajanje se zahteva ako su ispunjena oba sledeća uslova:

(i) osiguravač može odmeravati komponentu depozita (uključujući i ugrađenu opciju ustupanja) odvojeno (to jest, bez uzimanja u obzir komponente osiguranja);

(ii) računovodstvene politike osiguravača ne zahtevaju priznavanje svih obaveza i prava koja se javljaju iz komponente depozita;

(b) razdvajanje se dozvoljava, ali ne zahteva, ako osiguravač može odmeravati komponentu depozita odvojeno kao u (a)(i), ali njegove računovodstvene politike zahtevaju da priznaje sve obaveze i prava koja se javljaju iz komponente depozita, bez obzira na osnov korišćen za odmeravanje tih prava i obaveza;

11 Sledi primer slučaja kada računovodstvene politike osiguravača ne zahtevaju da on prizna sve obaveze koje se javljaju iz komponente depozita. Cedent dobija nadoknadu za gubitke od strane onog ko ponovo osigurava, ali ugovor obavezuje cedenta da otplaćuje nadoknadu u narednim periodima. Ova obaveza se javlja zbog komponente depozita. Ako računovodstvene politike na drugi način dozvoljavaju cedentu da priznaje nadoknadu kao prihod bez priznavanja obaveze koja je njen rezultat, zahteva se odvajanje.

12 Da bi razdvojio ugovor, osiguravač:

(a) primenjuje ovaj IFRS na komponentu osiguranja;

(b) primenjuje IFRS 9 na komponentu depozita.

Priznavanje i odmeravanje

Privremeno izuzimanje iz nekih ostalih IFRS

13 Paragrafi 10–12 IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške određuju kriterijume koje neki entitet treba da koristi pri donošenju računovodstvenih politika, ako nijedan poseban IFRS ne važi za neku stavku. Međutim, ovim IFRS se osiguravač oslobađa obaveze primene ovih kriterijuma na svoje računovodstvene politike za:

(a) govore o osiguranju koje zaključuje (uključujući i s njima povezane troškove sticanja i nematerijalnu imovinu, poput onih koji su opisani u paragrafima 31 i 32); i

(b) ugovore o reosiguranju koje poseduje.

14 Ipak, ovaj IFRS ne oslobađa osiguravača nekih implikacija kriterijuma iz paragrafa 10–12 IAS 8. Konkretno, osiguravač:

(a) ne priznaje kao obavezu nijedno rezervisanje za buduća potraživanja, ako se ta potraživanja jave u ugovorima o osiguranju koji ne postoje na kraju izveštajnog perioda (kao što su rezervisanja za nepogode ili izjednačenja);

(b) vrši test adekvatnosti obaveza opisan u paragrafima 15–19;

(c) uklanja obavezu osiguranja (ili deo obaveze osiguranja) iz svog izveštaja o finansijskoj poziciji kada, i samo kada je ona ukinuta – odnosno kada je obaveza određena ugovorom izvršena, otkazana ili istekla;

(d) ne prebija:

(i) sredstva reosiguranja sa odgovarajućim obavezama po osnovu osiguranja; ili

(ii) prihod ili rashod od ugovora o reosiguranju rashodom ili prihodom od ugovora o osiguranju sa njima u vezi;

(e) razmatra da li je vrednost sredstava reosiguranja umanjena (videti paragraf 20).

Test adekvatnosti obaveza

15 Osiguravač procenjuje na kraju svakog izveštajnog perioda da li su njegove obaveze po osnovu osiguravanja adekvatne, korišćenjem aktuelne procene budućih tokova gotovine po osnovu ugovora o osiguranju. Ako ta procena pokaže da knjigovodstvena vrednost njegovih obaveza po osnovu osiguranja (umanjena za odgovarajuće odložene troškove sticanja i odgovarajuću nematerijalnu imovinu, poput imovine koja se razmatra u paragrafima 31 i 32) nije adekvatna u svetlu procenjenih budućih tokova gotovine, sve razlike se priznaju kao dobitak ili gubitak.

16 Ako osiguravač primenjuje test adekvatnosti obaveza koji zadovoljava minimum zahteva, ovaj IFRS ne nameće dodatne zahteve. Minimum zahteva je sledeći:

(a) Testom se razmatraju aktuelne procene svih ugovornih tokova gotovine, kao i povezanih tokova gotovine kao što su potraživanja za troškove manipulisanja kao i tokova gotovine koji su rezultat ugrađenih opcija i garancija;

(b) Ako test pokaže da je obaveza neadekvatna, svi nedostaci se priznaju u bilansu uspeha.

17 Ako računovodstvene politike osiguravača ne zahtevaju test adekvatnosti obaveza koji zadovoljava minimum zahteva iz paragrafa 16, osiguravač:

(a) određuje knjigovodstvenu vrednost relevantnih obaveza po osnovu osiguranja1 umanjenu za knjigovodstvenu vrednost:

(i) svakog odloženog troška sticanja sa njim u vezi; i

(ii) svake nematerijalne imovine sa njim u vezi, kao što je imovina stečena u poslovnoj kombinaciji ili transferu portfelja (videti paragrafe 31 i 32). Međutim, sredstva reosiguranja sa njim u vezi se ne uzimaju u obzir zato što ih osiguravač posebno obračunava (videti paragraf 20);

(b) određuje da li je iznos opisan u (a) manji od knjigovodstvene vrednosti koja bi se zahtevala da su relevantne obaveze po osnovu osiguranja u delokrugu IAS 37. Ako je manji, osiguravač priznaje celokupan iznos razlike u bilansu uspeha i smanjuje knjigovodstvenu vrednost odloženih troškova sticanja sa njim u vezi ili nematerijalne imovine sa njim u vezi ili povećava knjigovodstvenu vrednost obaveza po osnovu osiguranja, koje su sa njim u vezi.

18 Ako test adekvatnosti obaveza nekog osiguravača ispuni minimum zahteva iz paragrafa 16, test se primenjuje na nivo agregiranja definisan testom. Ako test adekvatnosti obaveza ne zadovolji minimum zahteva, poređenje opisano u paragrafu 17 se vrši na nivou portfelja ugovora podložnih sličnim rizicima i kojim se upravlja kao da su jedan portfelj.

19 Iznos opisan u paragrafu 17(b) (to jest rezultat primene IAS 37) odražava marže budućih investicija (videti paragrafe 27–29) ako i samo ako iznos opisan u paragrafu 17(a) takođe odražava te marže.

Umanjenje vrednosti sredstava reosiguranja

20 Ako je vrednost sredstva reosiguranja cedenta umanjena, cedent smanjuje svoju knjigovodstvenu vrednost u skladu sa tim i priznaje gubitak od umanjenja vrednosti u bilansu uspeha. Vrednost sredstva reosiguranja je umanjena ako, i samo ako:

(a) postoje objektivni dokazi, kao rezultat događaja posle prvobitnog priznavanja sredstva reosiguranja, da cedent ne može primiti sve iznose koji mu sleduju prema uslovima ugovora; i

(b) taj događaj ima relativno merljiv uticaj na iznose koje će cedent primiti od reosiguravača.

Privremeno izuzeće od zahteva IFRS 9

20A IFRS 9 se bavi računovodstvenim obuhvatanjem finansijskih instrumenata i na snazi je za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. ili kasnije. Međutim, za osiguravača koji ispunjava kriterijume u paragrafu 20B, ovaj standard sadrži privremeno izuzeće koje dozvoljava osiguravaču, ali ne zahteva od njega, da primenjuje IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje o odmeravanje umesto IFRS 9 za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2021. Osiguravač koji koristi ovo izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 treba da:

(a) Primenjuje zahteve standarda IFRS 9 koji su neophodni za obelodanjivanja zahtevana u paragrafima 39B–39J ovog IFRS; i

–––––––––––––––

1 Relevantne obaveze po osnovu osiguranja su one obaveze po osnovu osiguranja (i odloženi troškovi sticanja i nematerijalna imovina u vezi sa njima) za koje računovodstvene politike osiguravača ne zahtevaju test adekvatnosti obaveze koji zadovoljava minimum zahteva iz paragrafa 16.

(b) primenjuje sve ostale primenljive IFRS na svoje finansijske instrumente, osim kako je opisano u paragrafima 20A–20Lj, 39B–39J i 46-47 ovog standarda.

20B Osiguravač može da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 ako i samo ako:

(a) nije pre toga primenjivao bilo koju verziju IFRS2, osim samo onih zahteva koji se odnose na prezentaciju dobitaka i gubitaka od finansijskih obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha u paragrafima 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 IFRS 9; i

(b) su njegove aktivnosti pretežno povezane sa osiguranjem, kao što je opisano u paragrafu 20D, na datum godišnjeg izveštaja koji je neposredno pre 1. aprila 2016, ili na sledeći datum godišnjeg izveštaja kao što je određeno u paragrafu 20G.

20C Osiguravač koji primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 sme da odabere da primenjuje samo zahteve koji se tiču obelodanjivanja dobitaka i gubitaka od finansijskih obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha u paragrafima 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 IFRS 9. Ako osiguravač odabere da primenjuje ove zahteve, on treba da primenjuje relevantne odredbe za prelazni period iz standarda IFRS 9, da obelodani činjenicu da je primenjivao te zahteve i da redovno vrši povezana obelodanjivanja određena u paragrafima 10–11 standarda IFRS 7 (koji je izmenjen objavljivanjem standarda IFRS 9 (2010)).

20D Aktivnosti osiguravača su pretežno povezane sa osiguranjem ako i samo ako:

(a) je knjigovodstvena vrednost njegovih obaveza koje proističu iz ugovora u okviru ovog IFRS, koji uključuju komponentu depozita ili ugrađene derivate razdvojene od ugovora o osiguranju primenom paragrafa 7–12 ovog IFRS, značajna u poređenju sa ukupnom knjigovodstvenom vrednošću svih njegovih obaveza; i

(b) je procenat ukupne knjigovodstvene vrednosti njegovih obaveza koje su u vezi sa osiguranjem (videti paragraf 20E) u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrednost njegovih obaveza:

(i) veći od 90 procenata; ili

(ii) manji ili jednak 90 procenata ali veći od 80 procenata, i osiguravač nije uključen u neku značajnu aktivnost koje nije povezana sa osiguranjem, (videti paragraf 20F).

20E Za svrhe primene paragrafa 20D(b), obaveze povezane sa osiguranjem uključuju:

(a) obaveze koje proističu iz ugovora koji su u delokrugu ovog IFRS, kao što je opisano u paragrafu 20D(a);

(b) obaveze iz ugovora o nederivatnim učešćima odmerene po fer vrednost kroz bilans uspeha primenom standarda IAS 39 (uključujući i one označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha na koje je osiguravač primenio zahteve standarda IFRS 9 za prezentaciju dobitaka i gubitaka (videti paragrafe 20B(a) i 20C)); i

(c) obaveze koje nastaju zato što osiguravač izdaje ugovore ili ispunjava obaveze koje proističu iz ugovora u (a) i (b). Primeri za takve obaveze uključuju derivate koji se koriste za ublažavanje rizika koji proističu iz tih ugovora i iz imovine koja je u osnovi tih ugovora, relevantne poreske obaveze kao što su odložene poreske obaveze za oporezive privremene razlike u obavezama koje proističu iz tih

–––––––––––––––

2 Odbor je objavljivao sukcesivne verzije standarda IFRS 9, 2009, 2010, 2013. ili 2014. godine.

ugovora, i emitovani dužnički instrumenti koji su uključeni u zakonom propisani kapital osiguravača.

20F Prilikom procene da li učestvuje u značajnoj aktivnosti koja nije povezana sa osiguranjem za svrhe primene paragrafa 20D(b)(ii), osiguravač treba da razmotri:

(a) samo one aktivnosti iz kojih može da ostvaruje dobit i stvara rashode; i

(b) kvantitativne ili kvalitativne faktore (ili zajedno), uključujući javno dostupne informacije kao što je privredna klasifikacija koju korisnici finansijskih izveštaja primenjuju na osiguravača.

20G Paragraf 20B(b) zahteva od entiteta da proceni da li je kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva IFRS 9 na datum godišnjeg izveštaja koji je neposredno pre 1. aprila 2016. Posle tog datuma:

(a) entitet koji se prethodno kvalifikovao za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 treba da ponovo proceni da li su njegove aktivnosti pretežno povezane sa osiguranjem na datum sledećeg godišnjeg izveštaja ako i samo ako je došlo do promene aktivnosti entiteta, kao što je opisano u paragrafima 20H–20I, tokom godišnjeg perioda koji je završen na taj datum;

(b) entitet koji se nije prethodno kvalifikovao za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 sme da ponovo proceni da li su njegove aktivnosti pretežno povezane sa osiguranjem na datum sledećeg godišnjeg izveštaja pre 31. decembra 2018. godine ako i samo ako je došlo do promene aktivnosti entiteta, kao što je opisano u paragrafima 20H–20I, tokom godišnjeg perioda koji je završen na taj datum.

20H Za svrhe primene paragrafa 20G, promena aktivnosti entiteta je promena koja:

(a) je određena od strane najvišeg rukovodstva entiteta kao rezultat eksternih ili internih promena;

(b) je značajna za poslovanje entiteta; i

U skladu sa tim, ova promena se javlja samo kada entitet počne ili prestane da vrši neku aktivnost koja je značajna za njegovo poslovanje ili u značajnoj meri menja opseg jedne od njegovih aktivnosti; na primer kada je entitet stekao, otuđio ili zatvorio neku liniju poslovanja.

20I Ne očekuje se da se promena aktivnosti entiteta, kao što je opisana u paragrafu 20H, javlja često. U nastavku je navedeno šta nisu promene aktivnosti entiteta za svrhe primene paragrafa 20G:

(a) promena u strukturi finansiranja entiteta koja sama po sebi ne utiče na aktivnosti iz kojih entitet ostvaruje dobit i stvara rashode;

(b) plan entiteta da otuđi neku od linija poslovanja, čak i ako su imovina i obaveze klasifikovane kao one koje se drže radi prodaje primenom standarda IFRS 5, Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja. Plan da se proda linija poslovanja može da promeni aktivnosti entiteta i da uzrokuje ponovnu procenu u budućnosti ali još nije uticao na obaveze priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji.

20J Ako entitet više nije kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 kao rezultat ponovne procene (videti paragraf 20G(a)), entitetu je dozvoljeno da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 do kraja godišnjeg perioda koji je počeo odmah po izvršenju ponovne procene. Bez obzira na to, entitet mora da primenjuje IFRS 9 za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2021. i kasnije. Na primer, ako je entitet odredio da biše nije kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 primenjujući paragraf 20G(a) na dan 31. decembar 2018. (kraj njegovog godišnjeg perioda), entitetu je u tom slučaju dozvoljeno da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 samo do 31. decembra 2019.

20K Osiguravač koji je prethodno odabrao da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 može na početku bilo kog narednog godišnjeg perioda nepovratno da odabere da primenjuje IFRS 9.

Entitet koji prvi put primenjuje standard

20L Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard, kao što je definisano u standardu IFRS 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja, može da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 opisano u paragrafu 20A, ako i samo ako ispunjava kriterijume opisane u paragrafu 20B. Kada primenjuje paragraf 20B(b), entitet koji prvi put primenjuje standard može da primenjuje knjigovodstvene vrednosti određene primenom IFRS standarda da datum naznačen u tom paragrafu.

20M IFRS 1 sadrži zahteve i izuzeća koja su primenljiva na entitete koji prvi put primenjuju ovaj standard. Ovi zahtevi i izuzeća (na primer, paragraf D16–D17 IFRS 1) nemaju veći značaj od zahteva u paragrafima 20A–20Lj i 39B–39J ovog IFRS. Na primer, zahtevi i izuzeća od zahteva standarda IFRS 1 nemaju veći značaj od zahteva da entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard mora da ispuni kriterijume navedene u paragrafu 20L da bi primenio privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9.

20N Entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard i obelodanjuje informacije koje se zahtevaju paragrafima 39B–39J treba da primenjuje zahteve i izuzeća od zahteva standarda IFRS 1, koja su relevantna za pravljenje procena koje se zahtevaju za ta obelodanjivanja.

Privremeno izuzeće od specifičnih zahteva IAS 28

20O Paragrafi 22–36 standarda IAS 28 Investicije u pridružene entitete zahtevaju od entiteta da primenjuje jednoobrazne računovodstvene politike kada koristi metod udela. Bez obzira na to, za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2021. entitetu je dozvoljeno, ali se ne zahteva od njega, da zadrži relevantne računovodstvene politike koje su primenjene od strane pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata kao što sledi:

(a) entitet primenjuje IFRS 9 ali pridruženi entitet ili zajednički poduhvat primenjuju privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9; ili

(b) entitet primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 ali pridruženi entitet ili zajednički poduhvat primenjuju IFRS 9.

20P Kada entitet primenjuje metod udela za računovodstveno obuhvatanje svojih investicija u pridruženi entitet:

(a) ako je IFRS 9 prethodno korišćen u finansijskim izveštajima u kojima je metod udela primenjen na taj pridruženi entitet ili zajednički poduhvat (nakon odražavanja svih korekcija izvršenih od strane entiteta), treba da se nastavi sa primenom IFRS 9;

(b) ako je privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 prethodno primenjivano u finansijskim izveštajima u kojima je metod udela primenjen na taj pridruženi entitet ili zajednički poduhvat (nakon odražavanja svih korekcija izvršenih od strane entiteta), IFRS 9 može naknadno da se primeni.

20Lj Entitet može da primeni paragrafe 20O i 20P(b) zasebno za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat.

Promene računovodstvenih politika

21 Paragrafi 22–30 se primenjuju i na promene koje izvrši osiguravač koji već primenjuje IFRS i na promene koje izvrši osiguravač koji primenjuje IFRS po prvi put.

22 Osiguravač može promeniti svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju ako, i samo ako, te promene čine finansijske izveštaje relevantnijim za potrebe donošenja ekonomskih odluka korisnika i ne manje pouzdanim, ili pouzdanijim i ne manje relevantnim za te potrebe. Osiguravač procenjuje relevantnost i pouzdanost pomoću kriterijuma iz IAS 8.

23 Da bi opravdao promenu svojih računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, osiguravač pokazuje da te promene približavaju njegove finansijske izveštaje ispunjavaju kriterijume iz IAS 8, ali promene ne treba da dovedu do potpunog podudaranja sa tim kriterijumima. U daljem tekstu se razmatraju sledeće konkretne teme:

(a) aktuelne kamatne stope (paragraf 24);

(b) nastavljanje postojećih praksi (paragraf 25);

(d) marže budućih investicija (paragrafi 27–29); i

(e) paralelno računovodstvo (paragraf 30).

Aktuelne tržišne kamatne stope

24 Osiguravaču se dozvoljava, ali se od njega ne zahteva, da promeni svoje računovodstvene politike tako da ponovo odmerava označene obaveze3 kako bi one odražavale aktuelne tržišne kamatne stope i priznaje promene tih obaveza u bilansu uspeha. U to vreme, može takođe uvesti računovodstvene politike koje zahtevaju druge aktuelne procene i pretpostavke za označene obaveze. Izbor u ovom paragrafu dozvoljava osiguravaču da menja svoje računovodstvene politike za navedene obaveze, bez dosledne primene tih politika na sve slične obaveze kako IAS 8 inače zahteva. Ako neki osiguravač označi obaveze za ovaj izbor, nastavlja da primenjuje aktuelne tržišne kamatne stope (i, ukoliko je moguće, druge aktuelne procene i pretpostavke) dosledno u svim periodima na sve te obaveze dok se ne ukinu.

Nastavljanje postojećih praksi

25 Osiguravač može da nastavi sledeće prakse, ali uvođenje nijedne od njih ne zadovoljava paragraf 22:

(a) odmeravanje obaveza po osnovu osiguranja na nediskontovanoj osnovi;

(b) odmeravanje ugovornih prava na nadoknade za upravljanje budućim investicijama po iznosu koji prelazi fer vrednost kao što je nagovešteno poređenjem sa aktuelnim nadoknadama koje potražuju drugi učesnici na tržištu za slične usluge. Verovatno će fer vrednost u periodu kada počinju ta ugovorna prava biti jednaka plaćenim troškovima započinjanja, osim ako nadoknade za upravljanje budućim investicijama i troškovi sa njima u vezi nisu u skladu sa uporedivim tržišnim vrednostima;

(c) korišćenje računovodstvenih politika koji nisu jednoobrazne za ugovore o osiguranju (i odložene troškove sticanja sa njima u vezi i određene nematerijalne imovine sa njima u vezi, ako postoje) zavisnih entiteta, osim kako je to dozvoljeno paragrafom 24. Ako ove računovodstvene politike nisu jednoobrazne, osiguravač ih može promeniti ako promena ne dovede do još veće razlike među računovodstvenim politikama i ako takođe zadovoljava druge zahteve iz ovog IFRS.

Opreznost

26 Osiguravač ne treba da menja svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju, da bi eliminisao

–––––––––––––––

3 U ovom paragrafu, obaveze po osnovu osiguranja obuhvataju odložene troškove sticanja i nematerijalnu imovinu s njima u vezi, poput onih koje se razmatraju u paragrafima 31 i 32.

preteranu opreznost. Međutim, ako osiguravač već odmerava svoje ugovore o osiguranju uz dovoljnu opreznost, ne uvodi dodatnu opreznost.

Marže budućih investicija

27 Osiguravač ne treba da menja svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju da bi eliminisao marže budućih investicija. Međutim, postoji pretpostavka, koja se može opovrgnuti, da će finansijski izveštaji nekog osiguravača postati manje relevantni i pouzdani ako on uvede računovodstvenu politiku koja odražava marže budućih investicija u odmeravanje ugovora o osiguranju, osim ako te marže ne utiču na ugovorna plaćanja. Dva primera računovodstvenih politika koje odražavaju ove marže su:

(a) korišćenje diskontne stope koja odražava procenjeni povraćaj na imovinu osiguravača; ili

(b) projektovanje povraćaja na tu imovinu po procenjenoj stopi povraćaja, diskontovanje tih projektovanih povraćaja po različitoj stopi i uključivanje rezultata u odmeravanje obaveze.

28 Osiguravač može da prevaziđe pretpostavku opisanu u paragrafu 27 koja se može opovrgnuti, ako, i samo ako druge komponente promene računovodstvenih politika povećaju relevantnost ili pouzdanost njegovih finansijskih izveštaja u dovoljnoj meri da nadjačaju smanjenje relevantnosti i pouzdanosti čiji je uzrok uvođenje marži budućih investicija. Na primer, možemo pretpostaviti da postojeće računovodstvene politike nekog osiguravača za ugovore o osiguranju obuhvataju previše oprezne pretpostavke postavljene na početku i diskontnu stopu koju je propisalo regulatorno telo bez direktnog pozivanja na uslove tržišta i zanemaruju neke ugrađene opcije i garancije. Osiguravač može učiniti svoje finansijske izveštaje relevantnijim i ne manje pouzdanim ako se prebaci na sveobuhvatnu računovodstvenu osnovu orijentisanu ka investitoru koja je u širokoj upotrebi i obuhvata:

(a) aktuelne procene i pretpostavke;

(b) opravdano (ali ne preterano oprezno) korigovanje da bi se prikazali rizik i neizvesnost;

(d) aktuelnu tržišnu diskontnu stopu, čak i ako diskontna stopa odražava procenjeni povraćaj na imovinu osiguravača.

29 U nekim pristupima odmeravanju, diskontna stopa se koristi za određivanje sadašnje vrednosti buduće profitne marže. Profitna marža se zatim pripisuje različitim periodima korišćenjem formule. U ovim pristupima, diskontna stopa utiče na odmeravanje obaveze samo indirektno. Konkretno, korišćenje manje odgovarajuće diskontne stope ima ograničeni uticaj ili ne utiče na odmeravanje obaveze na početku. Međutim, u drugim pristupima, diskontna stopa određuje odmeravanje obaveza direktno. U ovom drugom slučaju, pošto uvođenje diskontne stope zasnovane na imovini ima važniji uticaj, malo je verovatno da će osiguravač prevazići pretpostavku koja se može opovrgnuti, opisanu u paragrafu 27.

Paralelno računovodstvo

30 U nekim računovodstvenim modelima, ostvareni dobici i gubici od imovine osiguravača direktno utiču na odmeravanje nekih ili svih (a) njegovih obaveza po osnovu osiguranja, (b) odložene troškove sticanja koji su sa njima u vezi i (c) nematerijalnu imovinu koja je sa njima u vezi, kao što je opisano u paragrafima 31 i 32. Osiguravaču je dozvoljeno, ali se od njega ne zahteva, da menja svoje računovodstvene politike tako da priznati, ali nerealizovani dobitak ili gubitak od imovine utiču na ta odmeravanja na isti način kao i realizovani dobitak ili gubitak. Korigovanje obaveza po osnovu osiguranja (ili odloženih troškova sticanja ili nematerijalne imovine) se priznaje u ostalom ukupnom rezultatu ako, i samo ako se nerealizovani dobici i gubici priznaju direktno u ostalom ukupnom rezultatu. Ova praksa se ponekad opisuje kao „paralelno računovodstvo”.

Ugovori o osiguranju stečeni u poslovnoj kombinaciji ili prenosom portfelja

31 Da bi se pridržavao IFRS 3, osiguravač, na datum sticanja će, odmeravati po fer vrednosti preuzete obaveze po osnovu osiguranja i sredstva osiguranja stečena u poslovnoj kombinaciji. Međutim, osiguravaču je dozvoljeno, ali se od njega ne zahteva, da koristi proširenu prezentaciju koja deli fer vrednost stečenih ugovora o osiguranju na dve komponente:

(a) obavezu koja se odmerava u skladu sa računovodstvenim politikama osiguravača za ugovore o osiguranju koje izdaje; i

(b) nematerijalnu imovinu, koja predstavlja razliku između (i) fer vrednosti stečenih prava po osnovu ugovora o osiguranju i (ii) iznosa opisanog u (a). Naknadno odmeravanje ove imovine se vrši u skladu sa odmeravanjem obaveza u vezi sa osiguranjem.

32 Osiguravač koji stiče portfelj ugovora o osiguranju može koristiti proširenu prezentaciju opisanu u paragrafu 31.

33 Nematerijalna imovina opisana u paragrafima 31 i 32 se isključuje iz delokruga IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine i IAS 38. Međutim, IAS 36 i IAS 38 se primenjuju na listu kupaca i na odnose sa kupcima koji odražavaju očekivanja budućih ugovora koji ne čine deo prava po osnovu ugovora o osiguranju i obaveza po osnovu ugovora o osiguranju koje su postojale na datum poslovne kombinacije ili transfera portfelja.

Obeležja diskrecionog učešća

Obeležja diskrecionog učešća u ugovorima o osiguranju

34 Neki ugovori o osiguranju sadrže obeležje diskrecionog učešća kao i zagarantovani element. Izdavalac takvog ugovora:

(a) može, ali ne mora, da priznaje zagarantovani element odvojeno od obeležja diskrecionog učešća. Ako ih izdavalac ne priznaje odvojeno, klasifikovaće ceo ugovor kao obavezu. Ako ih izdavalac klasifikuje odvojeno, garantovani element će klasifikovati kao obavezu;

(b) ako priznaje obeležje diskrecionog učešća odvojeno od garantovanog elementa, klasifikuje to obeležje ili kao obavezu ili kao odvojenu komponentu kapitala. Ovaj IFRS ne precizira način na koji izdavalac određuje da li je obeležje obaveza ili kapital. Izdavalac može podeliti to obeležje na komponente obaveza ili kapitala i mora koristiti doslednu računovodstvenu politiku za tu podelu. Izdavalac ne klasifikuje to obeležje kao posrednu kategoriju koja nije ni obaveza ni kapital;

(c) može priznavati sve dobijene premije kao prihod bez odvajanja bilo kog dela koji se odnosi na komponentu kapitala. Promene zagarantovanog elementa koje su rezultat toga i promene onog dela obeležja diskrecionog učešća koji se klasifikuje kao obaveza, priznaju se u dobitku ili gubitku. Ako se deo ili celokupno obeležje diskrecionog učešća klasifikuju kao kapital, deo dobitka ili gubitka može biti pripisiv tom obeležju (na isti način na koji se taj deo može pripisati učešćima bez prava kontrole). Izdavalac priznaje deo dobitka ili gubitka koji se može pripisati bilo kom obeležju diskrecionog učešća kao alokaciju dobiti ili gubitka, a ne kao rashod ili prihod (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja);

(d) ako ugovor sadrži ugrađeni derivat u delokrugu IFRS 9, primenjuje IFRS 9 na taj ugrađeni derivat;

(e) u svim slučajevima koji nisu opisani u paragrafima 14–20 i 34 (a)–(d), nastavlja da primenjuje postojeće računovodstvene politike za takve ugovore, osim ako ne promeni te računovodstvene politike na način koji je u skladu sa paragrafima 21–30.

Obeležje diskrecionog učešća u finansijskim instrumentima

35 Zahtevi iz paragrafa 34 se takođe primenjuju na finansijski instrument koji sadrži obeležje diskrecionog učešća. Pored toga:

(a) ako izdavalac klasifikuje čitavo obeležje diskrecionog učešća kao obavezu, on primenjuje test adekvatnosti obaveza saglasno paragrafima 15–19 na čitav ugovor (odnosno i na zagarantovani element i na obeležje diskrecionog učešća). Izdavalac ne određuje iznos koji će biti rezultat primene IFRS 9 na zagarantovani element;

(b) ako izdavalac klasifikuje deo ili čitavo obeležje kao odvojenu komponentu kapitala, obaveza koja se priznaje za ceo dokument nije manja od iznosa koji bi bio rezultat primene IFRS 9 na zagarantovani element. Ovaj iznos obuhvata unutrašnju vrednost opcije ustupanja ugovora, ali ne mora da obuhvata vremensku opciju ako paragraf 9 izuzima tu opciju iz odmeravanja po fer vrednosti. Izdavalac ne mora da obelodanjuje iznos koji bi bio rezultat primene IFRS 9 na zagarantovani element, niti treba da odvojeno prezentuje taj iznos. Štaviše, izdavalac ne mora da određuje taj iznos ako je ukupna priznata obaveza znatno viša;

(c) mada su ovi ugovori finansijski instrumenti, izdavalac može da nastavi da priznaje premije za te ugovore kao prihod i da prizna kao rashod povećanje knjigovodstvene vrednosti obaveze koje proističe iz toga;

(d) mada su ovi ugovori finansijski instrumenti, izdavalac koji primenjuje paragraf 20(b) IFRS 7 na ugovore sa obeležjem diskrecionog učešća, obelodanjuje ukupne rashode kamate priznate u bilansu uspeha, ali ne mora da izračunava te rashode kamate korišćenjem metoda efektivne kamate.

35A Privremena izuzeća u paragrafima 20A, 20L i 20O i metod prekrivanja iz paragrafa 35B, takođe su na raspolaganju emitentu finansijskog instrumenta koji sadrži obeležje diskrecionog učešća. U skladu sa tim, sva upućivanja na osiguravača navedena u paragrafima 3(a)–3(b), 20A–20Lj, 35B–35N, 39B–39M i 46–49 treba da se čitaju kao upućivanja na emitenta finansijskog instrumenta koji sadrži obeležje diskrecionog učešća.

Prezentacija

Metoda prekrivanja

35B Osiguravaču je dozvoljeno, ali se ne zahteva od njega, da primenjuje metod prekrivanja na označena finansijska sredstva. Osiguravač koji primenjuje ovaj pristup treba da:

(a) izvrši reklasifikaciju između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata iznosa koji za rezultat ima dobitak ili gubitak na kraju izveštajnog perioda za označena finansijska sredstva ista kao da je osiguravač primenjivao IAS 39, na označena finansijska sredstva. U skladu sa tim reklasifikovani iznos jednak je razlici između:

(i) iznosa prikazanog u bilansu uspeha za označena finansijska sredstva primenom IFRS 9; i

(ii) iznosa koji bi bio prikazan u bilansu uspeha za označena finansijska sredstva da je osiguravač primenio IFRS 9.

(b) primenjuje sve ostale primenljive IFRS standarde na svoje finansijske instrumente, osim kao što je opisano u paragrafima 35B–35N, 39K–39M i 48–49 ovog IFRS.

35C Osiguravač može da odabere da primenjuje metod prekrivanja opisanu u paragrafu 35B samo kada prvi put primenjuje IFRS 9, uključujući i slučaj kada prvi put primenjuje IFRS 9 nakon što je prethodno primenjivao:

(a) privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 opisano u paragrafu 20A; ili

(b) samo zahteve koji se tiču prezentacije dobitaka i gubitaka od finansijskih obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha u paragrafima 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 standarda IFRS 9.

35D Osiguravač treba da prezentuje iznos reklasifikacije između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata primenom metode prekrivanja:

(a) u bilansu uspeha kao odvojenu poziciju; i

(b) u ostalom ukupnom rezultatu kao odvojenu komponentu ostalog ukupnog rezultata.

35E Finansijsko sredstvo je podesno za označavanje primenom metoda prekrivanja ako i samo ako su ispunjeni sledeći kriterijumi:

(a) ako je odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha primenom standarda IFRS 9 ali ne bi bilo odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha u potpunosti primenom IAS 39; i

(b) ne drži se u vezi sa aktivnošću koja nije povezana sa ugovorima u delokrugu ovog IFRS. Primeri finansijskih sredstava koja nisu podesna za metod prekrivanja su ona sredstva koja se drže u vezi sa bankovnim aktivnostima ili finansijska sredstva koja se drže u fondovima u vezi sa investicionim ugovorima koji su van delokruga ovog standarda.

35F Osiguravač može da označi podesno finansijsko sredstvo za metod prekrivanja kada odabere da primenjuje metod prekrivanja (videti paragraf 35C). Naknadno, može da označi podesno finansijsko sredstvo za metod prekrivanja ako i samo ako:

(a) je izvršeno početno priznavanje tog sredstva; ili

(b) to sredstvo nanovo ispunjava kriterijum iz paragrafa 35E(b) nakon što prethodno nije ispunjavalo taj kriterijum.

35G Osiguravaču je dozvoljeno da označi podesna finansijska sredstva za metod prekrivanja primenom paragrafa 35F na bazi svakog instrumenta posebno.

35H Kada je relevantno, za svrhe primene metoda prekrivanja na novooznačeno finansijsko sredstvo primenom paragrafa 35F(b):

(a) njegova fer vrednost na datum označavanja će biti njegova nova amortizovana knjigovodstvena vrednost; i

(b) efektivna kamatna stopa treba da se odredi na osnovu njegove fer vrednosti na datum označavanja.

35I Entitet treba da nastavi da primenjuje metod prekrivanja na označeno finansijsko sredstvo sve dok ne prestane sa priznavanjem tog finansijskog sredstva. Međutim, entitet:

(a) treba da prestane sa označavanjem finansijskog sredstva kada to finansijsko sredstvo više ne ispunjava kriterijum iz paragrafa 35E(b). Na primer, finansijsko sredstvo biše neće ispunjavati te kriterijume kada entitet izvrši prenos tog sredstva tako da se drži u vezi sa njegovim bankovnim aktivnostima ili kada entitet prestane da bude osiguravač;

(b) može da, na početku bilo kog godišnjeg perioda, prestane da primenjuje metod prekrivanja na sva označena finansijska sredstva. Entitet koji odabere da prestane sa primenom metoda prekrivanja treba da primeni IAS 8 na računovodstveno obuhvatanje promena računovodstvene politike.

35J Kada entitet prestane da označava finansijsko sredstvo u skladu sa paragrafom 35I(a), treba da reklasifikuje iz akumuliranog ostalog ukupnog rezultata u bilans uspeha kao korekciju usled reklasifikacije (videti IAS 1) sva salda koja se odnose na to finansijsko sredstvo.

35K Ako entitet prestane da primenjuje metod prekrivanja primenjujući izbor iz paragrafa 35I(b) ili zato što više nije osiguravač, ne treba naknadno da primenjuje metod prekrivanja. Osiguravač koji je odabrao da primeni metod prekrivanja (videti paragraf 35C) ali ne poseduje podesna finansijska sredstva (videti paragraf 35E) može naknadno da primeni metod prekrivanja kada bude imao podesna finansijska sredstva.

Interakcija sa ostalim zahtevima

35L Paragraf 30 ovog standarda dozvoljava praksu koja se ponekad opisuje kao „paralelno računovodstvo”. Ako osiguravač primenjuje metod prekrivanja, paralelno računovodstvo može da bude primenljivo.

35M Reklasifikacija iznosa između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata primenom paragrafa 35B može da ima posledične efekte na uključivanje drugih iznosa u ostali ukupan prihod, kao što je porez na dobitak. Osiguravač treba da primenjuje relevantan standard, kao što je IAS 12 Porez na dobitak, da bi odredio sve takve posledične efekte.

Entitet koji prvi put primenjuje standard

35N Ako entitet koji prvi put primenjuje ovaj standard primeni metod prekrivanja, on treba da ponovo označava uporedne informacije čime se odražava metod prekrivanja, ako i samo ako ponovo označava uporedne informacije u cilju postizanja usklađenosti sa IFRS 9 (videti paragrafe E1–E2 IFRS 1).

Obelodanjivanje

Objašnjenje priznatih iznosa

36 Osiguravač obelodanjuje informacije koje identifikuju i objašnjavaju iznose u finansijskim izveštajima koji su rezultat ugovora o osiguranju.

37 Da bi se pridržavao paragrafa 36, osiguravač obelodanjuje:

(a) svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju i povezanu imovinu, obaveze, prihode i rashode.

(b) priznatu imovinu, obaveze, prihode i rashode (i, ukoliko prezentuje svoj izveštaj o tokovima gotovine koristeći direktan metod, tokovi gotovinu) koji su rezultat ugovora o osiguranju. Štaviše, ako je osiguravač i cedent, obelodanjuje:

(i) dobitke i gubitke priznate u bilansu uspeha posle kupovine reosiguranja; i

(ii) ako cedent odlaže ili otpisuje dobitke i gubitke koji nastaju posle kupovine reosiguranja, otpis za taj period i iznose koji ostaju neamortizovani na početku i kraju tog perioda.

(c) proces koji se koristi da bi se odredile pretpostavke koje imaju najveći uticaj na odmeravanje priznatih iznosa opisanih pod (b). Kada je to izvodljivo, osiguravač takođe kvantifikovano obelodanjuje ove pretpostavke.

(d) uticaj promena u pretpostavkama korišćenim za odmeravanje sredstava osiguranja i obaveza po osnovu osiguranja, prikazujući odvojeno uticaj svake promene koja ima materijalan uticaj na finansijske izveštaje.

(e) usklađivanje promena obaveza po osnovu osiguranja, sredstava reosiguranja i, ako ih ima, odložene troškove sticanja sa njima u vezi.

Priroda i stepen rizika ugovora o osiguranju

38 Osiguravač obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i stepen rizika koji nastaju od ugovora o osiguranju.

39 Da bi se pridržavao paragrafa 38, osiguravač obelodanjuje:

(a) svoje ciljeve, politike i procese upravljanja rizicima ugovora o osiguranju i metode koje koristi za upravljanje tim rizicima osiguranja;

(b) [brisan]

(i) osetljivosti rizika osiguranja (videti paragraf 39A);

(ii) koncentracijama rizika osiguranja, uključujući i opis načina na koji rukovodstvo određuje koncentracije i opis zajedničke karakteristike koja identifikuje svaku koncentraciju (na primer, vrsta osiguranog događaja, geografska oblast ili valuta);

(iii) stvarnim potraživanjima u poređenju sa prethodnim procenama (to jest, kretanje potraživanja). Obelodanjivanje u vezi sa kretanjem potraživanja ide unazad u period kada se javilo najranije materijalno potraživanje za koje još uvek postoji neizvesnost u vezi sa iznosom i vremenom plaćanja, ali ne treba ići više od deset godina unazad. Osiguravač ne mora da obelodanjuje ove informacije za potraživanja za koja se neizvesnost u vezi sa iznosom i vremenom obično rešava u roku od jedne godine;

(d) informacije o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i tržišnom riziku koje bi se zahtevale prema paragrafima 31–42 IFRS 7 da su ugovori o osiguranju pod delokrugom IFRS 7. Međutim:

(i) osiguravač ne mora da obezbeđuje analize dospeća koje su zahtevane prema paragrafu 39(a) i (b) IFRS 7 ako umesto toga obelodanjuje informacije o procenjenom vremenu neto odliva gotovine koji su rezultat priznatih obaveza po osnovu osiguranja. Ovo može da ima oblik analize, prema procenjenom vremenu, iznosa priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji;

(ii) ako osiguravač koristi alternativni metod za upravljanje osetljivošću tržišnih uslova, kao što je analiza ugrađene vrednosti, on može da koristi tu analizu osetljivosti za zadovoljavanje zahteva iz paragrafa 40(a) IFRS 7. Takav osiguravač takođe obezbeđuje obelodanjivanja koje se zahtevaju prema paragrafu 41 IFRS 7.

(e) informacije o izloženostima tržišnom riziku koji se javlja usled ugrađenih derivata sadržanim u osnovnom ugovoru o osiguranju ako se od osiguravača ne zahteva da, ili ako on ne, odmerava ugrađeni derivat po fer vrednosti.

39A Da bi se pridržavao paragrafa 39(c)(i), osiguravač obelodanjuje ili (a) ili (b) na sledeći način:

(a) analizu osetljivosti koja pokazuje kakav bi bio uticaj na dobit ili gubitak i kapital da je došlo do promena relevantne promenljive rizika koje su bile moguće na kraju izveštajnog perioda; metode i pretpostavke korišćene prilikom pripreme analize osetljivosti; i sve promene korišćenih metoda i pretpostavki u odnosu na prethodni period. Međutim, ako osiguravač koristi alternativni metod za upravljanje osetljivošću na tržišne uslove, kao što je analiza ugrađene vrednosti, on može da zadovolji ovaj zahtev obelodanjivanjem te alternativne analize osetljivosti i obelodanjivanja koja se zahtevaju prema paragrafu 41 IFRS 7;

(b) kvalitativne informacije o osetljivosti i informacije o uslovima ugovora o osiguranju koji imaju materijalni efekat na iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine osiguravača.

Obelodanjivanja o privremenim izuzećima od zahteva standarda IFRS 9

39B Osiguravač koji odabere da primeni privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 treba da obelodani informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja:

(a) da razumeju kako je osiguravač kvalifikovan za privremeno izuzeće; i

(b) da uporedi osiguravače koji primenjuju privremeno izuzeće sa entitetima koji primenjuju IFRS 9.

39C Da bi se postigla usklađenost sa paragrafom 39B(a), osiguravač treba da obelodani činjenicu da primenjuje privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 i kako je osiguravač zaključio na datum naznačen u paragrafu 20B(b) da je kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9, uključujući:

(a) ako je knjigovodstvena vrednost njegovih obaveza koje proističu iz ugovora koji su u delokrugu ovog standarda (to jest, one obaveze opisane u paragrafu 20E(a)) bila manja ili jednaka 90 procenata ukupne knjigovodstvene vrednosti svih njegovih obaveza, prirodu i knjigovodstvene vrednosti obaveza povezanih sa osiguranjem koje nisu obaveze koje proističu iz ugovora koji su u delokrugu ovog IFRS (to jest, onih obaveza koje su opisane u paragrafima 20E(b) i 20E(c));

(b) ako je procenat ukupne knjigovodstvene vrednosti njegovih obaveza povezanih sa osiguranjem u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrednost svih njegovih obaveza bio manji ili jednak 90 procenata ali veći od 80 procenata, kako je osiguravač odredio da nije učestvovao u nekoj značajnoj aktivnosti koja nije povezana sa osiguranjem, uključujući i koje informacije je razmatrao; i

(c) ako je osiguravač kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 na osnovu ponovne procene u skladu sa paragrafom 20G(b):

(i) razlog za ponovnu procenu;

(ii) datum na koji je došlo do relevantne promene aktivnosti; i

(iii) detaljno objašnjenje promene aktivnosti u kvalitativni opis efekata te promene na finansijske izveštaje osiguravača.

39D Ako, u skladu sa primenom paragrafa 20G(a), entitet zaključi da njegove aktivnosti više nisu pretežno povezane sa osiguranjem, treba da obelodani sledeće informacije u svakom izveštajnom periodu pre nego što počne da primenjuje IFRS 9:

(a) činjenicu da više nije kvalifikovan za privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9;

(b) datum na koji je došlo do relevantne promene u njegovim aktivnostima; i

39E U cilju postizanja usklađenosti sa paragrafom 39B(b), osiguravač treba da obelodani fer vrednost na kraju izveštajnog perioda i iznos promene fer vrednosti tokom tog perioda za sledeće dve grupe finansijskih sredstava zasebno:

(a) finansijska sredstva sa ugovornim uslovima koja na određene datume za posledicu imaju tokove gotovine koji su isključivo plaćanja glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice (to jest, finansijska sredstva koja ispunjavaju uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b) IFRS 9), ne uključujući finansijska sredstva koja ispunjavaju definiciju držanja radi prodaje iz IFRS 9, ili kojima se upravlja i čije performanse se vrednuju na osnovu fer vrednosti (videti paragraf B4.1.6 IFRS 9);

(b) sva finansijska sredstva osim onih koja su navedena u paragrafu 39E(a); to jest, sva finansijska sredstva:

(i) sa ugovornim uslovima koja na određene datume za posledicu imaju tokove gotovine koji su isključivo plaćanja glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice;

(ii) koja ispunjavaju definiciju držanja radi prodaje iz IFRS 9; ili

(iii) kojima se upravlja i čije performanse se vrednuju na osnovu fer vrednosti.

39F Kada obelodanjuje informacije iz paragrafa 39E, osiguravač;

(a) može da proceni da je knjigovodstvena vrednost finansijskog sredstva odmerenog u skladu sa IAS 39 razumna aproksimacija njegove fer vrednosti ako se od osiguravača ne zahteva da obelodani njegovu fer vrednost u skladu sa paragrafom 29(a) IFRS 7 (na primer, kratkoročna potraživanja od prodaje); i

(b) treba da razmotri stepen detaljnosti neophodan da bi se omogućilo korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju karakteristike finansijskih sredstava.

39G Da bi se postigla usklađenost sa paragrafom 39B(b), osiguravač treba da obelodani informacije o izloženosti kreditnom riziku, uključujući značajne koncentracije kreditnog rizika, inherentne finansijskim sredstvima opisanim u paragrafu 39E(a). Kao minimum, osiguravač treba da obelodani sledeće informacije za ta finansijska sredstva na kraju izveštajnog perioda:

(a) po stepenu kreditnog rizika kako je definisan u IFRS 7, knjigovodstvenu vrednost u skladu sa IAS 39 (u slučaju da je finansijsko sredstvo odmereno po amortizovanoj vrednosti, pre korigovanja za sva rezervisanja za umanjenje vrednosti);

(b) za finansijska sredstva opisana u paragrafu 39E(a) koja nemaju nizak kreditni rizik na kraju izveštajnog perioda, fer vrednost i knjigovodstvenu vrednost u skladu sa IAS 39 (u slučaju finansijskog sredstva odmerenog po amortizovanoj nabavnoj vrednosti, pre korigovanja za sva rezervisanja za umanjenje vrednosti). Za svrhe ovog obelodanjivanja, paragraf B5.5.22 IFRS 9 sadrži relevantne zahteve za procenu da li se smatra da je kreditni rizik povezan sa nekim finansijskim instrumentom nizak.

39H Da bi postigao usklađenost sa paragrafom 39B(b), osiguravač treba da obelodani informacije o tome gde korisnik finansijskih izveštaja može da nađe javno dostupne informacije u skladu sa IFRS 9 koje se odnose na entitet koji je deo grupe, a koje nisu uvrštene u konsolidovane finansijske izveštaje za relevantan izveštajni period. Na primer, takve informacije u skladu sa IFRS 9 mogu da se pribave iz javno dostupnih individualnih ili pojedinačnih finansijskih izveštaja entiteta koji je deo grupe koja je primenjivala IFRS 9.

39I Ako je entitet odabrao da primenjuje izuzeće iz paragrafa 20O koje se odnosi na posebne zahteve standarda IAS 28, entitet treba da obelodani tu činjenicu.

39J Ako je entitet primenjivao privremeno izuzeće od zahteva standarda IFRS 9 za računovodstveno obuhvatanje učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu (na primer, videti paragraf 20O(a)), entitet treba da obelodani sledeće, uz informacije koje se zahtevaju u skladu sa IFRS 12, Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima:

(a) informacije opisane u paragrafima 39B–39H za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat koji je materijalno značajan za entitet. Obelodanjeni iznosi treba da budu oni koji su uključeni u finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u skladu sa IFRS standardima nakon odražavanja korigovanja izvršenih od strane entiteta prilikom primene metoda udela (videti paragraf B14(a) IFRS 12), umesto udela koje entitet ima u tim iznosima;

(b) kvantitativne informacije opisane u paragrafima 39B–39H koje su agregirane za sve individualno materijalno beznačajne pridružene entitete ili zajedničke poduhvate. Agregirani iznosi:

(i) koji su obelodanjeni treba da budu udeli entiteta u tim iznosima; i

(ii) za pridružene entitete treba da budu obelodanjeni zasebno od agregiranih iznosa obelodanjenih za zajedničke poduhvate.

Obelodanjivanja o metodi prekrivanja

39K Osiguravač koji primenjuje metod prekrivanja treba da obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju:

(a) Kako je izračunat ukupan iznos reklasifikovan između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata u datom izveštajnom periodu; i

(b) efekat te reklasifikacije na finansijske izveštaje.

39L Da bi se postigla usklađenost sa paragrafom 39K, osiguravač treba da obelodani:

(a) činjenicu da primenjuje metod prekrivanja;

(b) knjigovodstvenu vrednost na kraju izveštajnog perioda za finansijska sredstva na koja osiguravač primenjuje metod prekrivanja po klasi finansijskog sredstva;

(c) osnovu za označavanje finansijskih sredstava za metod prekrivanja, uključujući objašnjenje u vezi sa svim označenim finansijskim sredstvima koja se drže van pravnog entiteta koji objavljuje ugovore u delokrugu tog IFRS;

(d) objašnjenje ukupnog iznosa koji je reklasifikovan između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata u datom izveštajnom periodu na način koji omogućava korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju kako je izveden taj iznos, uključujući:

(i) iznos prikazan u bilansu uspeha za označeno finansijsko sredstvo u skladu sa IFRS 9; i

(ii) iznos koji bi bio prikazan u bilansu uspeha za označeno finansijsko sredstvo da je osiguravač primenjivao IAS 39;

(e) efekat reklasifikacije opisan u paragrafima 35B i 35M za svaku linijsku stavku bilansa uspeha na koju utiče; i

(f) ako je tokom izveštajnog perioda, osiguravač promenio označavanje finansijskih sredstava:

(i) iznos reklasifikovan između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata u datom izveštajnom periodu koji se odnosi na novooznačeno finansijsko sredstvo primenom metoda prekrivanja (videti paragraf 35F(b));

(ii) iznos koji bi bio reklasifikovan između bilansa uspeha i ostalog ukupnog rezultata u datom izveštajnom periodu u slučaju da finansijsko sredstvo nije bilo označeno (videti paragraf 35I(a)); i

(iii) iznos reklasifikovan u datom izveštajnom periodu u bilansu uspeha iz akumuliranog ostalog ukupnog rezultata za finansijska sredstva čije je označavanje prestalo (videti paragraf 35J).

39M Ako je entitet primenjivao metod prekrivanja za računovodstveno obuhvatanje svog učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, entitet treba da obelodani sledeće, uz informacije koje zahteva standard IFRS 12:

(a) informacije opisane u paragrafima 39K-39L za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat koji je materijalno značajan za entitet. Obelodanjeni iznosi treba da budu oni koji su uključeni u finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u skladu sa IFRS nakon odražavanja korigovanja izvršenih od strane entiteta kada je primenjivao metod udela (videti paragraf B14(a) IFRS 12), umesto udela entiteta u tim iznosima;

(b) kvantitativne informacije opisane u paragrafima 39K-39L(d) i 39L(f) i efekat reklasifikacije opisan u paragrafu 35B na agregirani bilans uspeha i ostali ukupan rezultat za sve individualno materijalno beznačajne pridružene entitete ili zajedničke poduhvate. Agregirani iznosi:

(i) koji su obelodanjeni treba da budu udeli entiteta u tim iznosima; i

(ii) za pridružene entitete treba da budu obelodanjeni zasebno od agregiranih iznosa obelodanjenih za zajedničke poduhvate.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

40 Prelazne odredbe u paragrafima 41–45 se primenjuju i na entitet, koji već primenjuje IFRS onda kada po prvi put primeni ovaj IFRS, i na entitet koji po prvi put primenjuje IFRS.

41 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

41A Ugovori o finansijskoj garanciji (Izmene IAS 39 i IFRS 4), objavljeni u avgustu 2005. godine, izmenjeni paragrafi 4(d), B18(g) i B19(f). Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ove izmene na raniji period, on treba da obelodani tu činjenicu i da istovremeno primeni odgovarajuće izmene IAS 394 i IFRS 32.

41B Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 30. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

41C [Brisan]

41D [Brisan]

41E Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u Prilogu A. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

41F [Brisan]

41G Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 4(a) i (c), B7, B18(h) i B21. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

41H Objavljivanjem IFRS 9 Finansijski instrumenti, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 4, 7, 8, 12, 34, 35, 45, Prilog A i paragrafi B18–B20, a obrisani su paragrafi 41C, 41D i 41F. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

41I Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 4. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Obelodanjivanje

42 Entitet ne mora da primenjuje zahteve za obelodanjivanjem iz ovog IFRS na uporedive informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, osim za obelodanjivanja koja se zahtevaju paragrafom 37(a) i (b) u vezi sa računovodstvenim politikama, priznatom imovinom, obavezama, prihodima i rashodima (kao i tokovima gotovine, ako se koristi direktan metod).

43 Ako nije izvodljiva primena određenih zahteva iz ovog IFRS iz paragrafa 10–35 na uporedne informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine, entitet obelodanjuje tu činjenicu. Primena testa adekvatnosti obaveza (paragrafi 15–19) na takve uporedne informacije može nekada da bude neizvodljiva, ali je malo verovatno da će biti neizvodljiva primena drugih zahteva paragrafa 10–35 na takve uporedne informacije. U IAS 8 se objašnjava termin „neizvodljivo”.

44 Prilikom primene paragrafa 39(c)(iii), entitet ne mora da obelodanjuje informacije o kretanju potraživanja koje je nastalo više od 5 godina pre kraja prve finansijske godine u kojoj on primenjuje ovaj IFRS. Štaviše, ako to nije izvodljivo, kada entitet po prvi put primenjuje ovaj IFRS, za pripremu informacija o kretanju

–––––––––––––––

4 Kada entitet primenjuje IFRS 7, referenca na IAS 32 se zamenjuje referencom na IFRS 7.

potraživanja koja su nastala pre početka najranijeg perioda za koji taj entitet prezentuje potpune uporedne informacije koje su u skladu sa ovim IFRS, onda entitet treba da obelodani tu činjenicu.

Ponovno označavanje finansijskih sredstava

45 Bez obzira na paragraf 4.4.1 IFRS 9 kada osiguravač menja svoje računovodstvene politike koje se odnose na obaveze po osnovu osiguranja, dozvoljeno mu je, ali se ne zahteva, da ponovo klasifikuje neka ili sva finansijska sredstva tako da se odmeravaju po „fer vrednosti kroz bilans uspeha”. Ponovno klasifikovanje je dozvoljeno ako osiguravač menja računovodstvene politike kada po prvi put primenjuje ovaj IFRS i ako posle pravi dodatne izmene politike, koje se dozvoljavaju paragrafom 22. Ponovna klasifikacija predstavlja promenu računovodstvene politike i za to se primenjuje IAS 8.

Primena IFRS 4 sa IFRS 9

Privremeno izuzeće od IFRS 9

46 Objavljivanjem Primene IFRS 9 Finansijski instrumenti, sa IFRS 4, Ugovori o osiguranju (Izmene IFRS 4), u septembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 3 i 5 i dodati su paragrafi 20A–20Lj, 35A i 39B–39J i naslovi nakon paragrafa 20, 20K, 20N i 39A. Entitet treba da primenjuje ove izmene, koje dozvoljavaju osiguravačima koji ispunjavaju specifične kriterijume da primenjuju privremena izuzeća od zahteva standarda IFRS 9, za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. ili kasnije.

47 Entitet koji obelodanjuje informacije zahtevane paragrafima 39B–39J treba da primenjuje prelazne odredbe iz IFRS 9 koje su relevantne za pravljenje procena koje se zahtevaju ovim obelodanjivanjima. Datum prve primene za tu svrhu treba da se smatra početkom prvog godišnjeg perioda koji počinje na dan 1. januar 2018. ili kasnije.

Metod prekrivanja

48 Objavljivanjem Primene IFRS 9 Finansijski instrumenti, sa IFRS 4, Ugovori o osiguranju (Izmene IFRS 4), u septembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 3 i 5 i dodati su paragrafi 35A–35N i 39K–39M i naslovi nakon paragrafa 35A, 35K, 35M i 39J. Entitet treba da primenjuje ove izmene, koje dozvoljavaju osiguravačima da primenjuju metod prekrivanja na označena finansijska sredstva kada prvi put primenjuje IFRS 9 (videti paragraf 35C).

49 Entitet koji je odabrao da primenjuje metod prekrivanja treba da:

(a) primenjuje taj metod retrospektivno na označena finansijska sredstva prilikom prelaska na IFRS 9. U skladu sa tim na primer, entitet treba da priznaje kao korigovanje početnog salda akumuliranog ostalog ukupnog rezultata iznos jednak razlici između fer vrednosti označenog finansijskog sredstva određenog primenom IFRS 9 i njegove knjigovodstvene vrednosti određene primenom IAS 39;

(b) ponovo označi uporedne informacije da odražavaju metod prekrivanja ako i samo ako entitet ponovo označava uporedne informacije u skladu sa primenom IFRS 9.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

cedent

Imalac polise po osnovu ugovora o reosiguranju.

komponenta depozita

Ugovorna komponenta koja se ne obračunava kao derivat po IAS 39 i koja bi bila obuhvaćena delokrugom IAS 39 da je odvojeni instrument.

direktan ugovor o osiguranju

Ugovor o osiguranju koji nije ugovor o reosiguranju.

obeležje diskrecionog učešća

Ugovorno pravo da pored zagarantovanih primanja dobijaju i dodatna primanja:

(a) koja bi verovatno bila značajan deo ukupnih ugovornih primanja;

(b) čiji iznos ili vreme prema ugovoru određuje izdavalac ugovora; i

(i) izvršenju određenog skupa ugovora ili određene vrste ugovora;

(ii) realizovanim i/ili nerealizovanim prihodima od investicija za određenu grupu sredstava koja izdavalac drži; ili

(iii) dobitku ili gubitku kompanije, fonda ili drugog entiteta koji izdaje ugovor.

fer vrednost

Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13).

ugovor o finansijskoj garanciji

Ugovor kojim se od izdavaoca zahtevaju specifična plaćanja kojima se nadoknađuje gubitak držaoca nastao usled neizvršenja plaćanja određenog dužnika koje je dospelo u skladu sa originalnim ili modifikovanim uslovima dužničkog instrumenta.

finansijski rizik

Rizik mogućih budućih promena jedne ili više varijabli poput određene kamatne stope, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa ili stopa cena, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili drugih varijabli, pod uslovom da u slučaju nefinansijske varijable ta varijabla nije specifična za ugovornu stranu.

zagarantovana primanja

Plaćanja ili druga primanja na koja imalac polise ili investitor ima bezuslovno pravo i koja nisu predmet ugovornog diskrecionog prava izdavaoca.

zagarantovani element

Obaveza da se plate zagarantovana primanja, uključena u ugovor koji sadrži obeležje diskrecionog učešća.

sredstvo osiguranja

Neto ugovorna prava osiguravača prema ugovoru o osiguranju.

ugovor o osiguranju

Ugovor po kojem jedna strana (osiguravač) prihvata značajan rizik osiguranja druge strane (imaoca polise) time što prihvati da obezbedi nadoknadu imaocu polise ako određeni nepredviđeni budući događaj (osigurani događaj) ima negativan efekat po imaoca polise. (Videti Prilog B za smernice u vezi ove definicije.)

obaveza po osnovu osiguranja

Osiguravačeva neto ugovorna obaveza prema ugovoru o osiguranju.

rizik osiguranja

Rizik koji nije finansijski rizik, a prenet je sa imaoca polise na osiguravača.

osigurani događaj

Neizvesni budući događaj koji je pokriven ugovorom o osiguranju i koji stvara rizik osiguranja.

osiguravač

Strana koja prema ugovoru o osiguranju ima obavezu davanja nadoknade imaocu polise ako nastane osigurani događaj.

test adekvatnosti obaveze

Procena da li knjigovodstvena vrednost obaveze po osnovu osiguranja treba da se uveća (ili knjigovodstvena vrednost odloženih troškova sticanja ili povezanih nematerijalnih sredstava treba da se smanji) na osnovu pregleda budućih tokova gotovine.

imalac polise

Strana koja ima pravo na naknadu po ugovoru o osiguranju ako nastupi osigurani događaj.

sredstva reosiguranja

Neto ugovorna prava cedenta prema ugovoru o reosiguranju.

ugovor o reosiguranju

Ugovor o osiguranju koji izda jedan osiguravač (reosiguravač) radi kompenzacije gubitka drugog osiguravača (cedenta) nastalog po osnovu jednog ili više ugovora koje je cedent izdao.

reosiguravač

Strana koja ima obavezu po ugovoru o reosiguranju da vrši nadoknadu cedentu ako nastupi osigurani događaj.

odvojiti

Obračunati komponente ugovora kao da su zasebni ugovori.

Prilog B

Definicija ugovora o osiguranju

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

B1 U ovom prilogu se daju uputstva za definiciju ugovora o osiguranju iz priloga A. Obrađuju se sledeća pitanja:

(a) termin „neizvestan budući događaj” (paragrafi B2–B4);

(b) plaćanja u naturi (paragrafi B5–B7);

(d) primeri ugovora o osiguranju (paragrafi B18–B21);

(e) značajni rizik osiguranja (paragrafi B22–B28); i

(f) promene nivoa rizika osiguranja (paragrafi B29 i B30).

Neizvestan budući događaj

B2 Neizvesnost (ili rizik) prestavlja suštinu ugovora o osiguranju. U skladu sa tim, barem jedna od sledećih stavki je neizvesna na početku ugovora o osiguranju:

(a) da li će nastupiti osigurani događaj;

(b) kada će nastupiti; ili

B3 U nekim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj predstavlja obznanjivanje gubitka tokom perioda važenja ugovora, čak i ako se gubitak javi zbog događaja koji je nastupio pre početka ugovora. U drugim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj je događaj koji se odigrava tokom perioda važenja ugovora, čak i ako gubitak koji je rezultat toga otkriven posle isteka perioda važenja ugovora.

B4 Neki ugovori o osiguranju pokrivaju događaje koji su već nastali, ali čiji je finansijski uticaj još uvek neizvestan. Jedan primer je ugovor o reosiguranju koji pokriva direktnog osiguravača u slučaju nepovoljnog kretanja potraživanja o kojima već postoji izveštaj imaoca polise. U takvim ugovorima, osigurani događaj otkriva krajnje troškove tih potraživanja.

Plaćanja u naturi

B5 Neki ugovori o osiguranju zahtevaju ili dozvoljavaju isplate u naturi. Jedan primer je kada osiguravač direktno zameni ukradeni artikal, umesto da izvrši refundiranje imaocu polise. Drugi primer je kada osiguravač koristi sopstvene bolnice i medicinsko osoblje za pružanje medicinskih usluga pokrivene ugovorom.

B6 Neki ugovori sa fiksnim plaćanjem usluga u kojima nivo usluga zavisi od neizvesnog događaja zadovoljavaju definiciju ugovora o osiguranju iz ovog IFRS, ali u nekim zemljama nisu regulisani kao ugovori o osiguranju. Jedan primer je ugovor o održavanju u kom se strana koja pruža usluge složila da će popraviti određenu opremu posle kvara. Fiksno plaćanje usluga se zasniva na očekivanom broju kvarova, ali nije izvesno da li će se određena mašina pokvariti. Loše funkcionisanje opreme šteti vlasniku a ugovor obeštećuje vlasnika (u naturi, a ne u gotovini). Drugi primer je ugovor o pružanju usluga u slučaju kvara automobila u kojima se strana koja pruža usluge slaže da, za fiksnu godišnju naknadu, obezbeđuje pomoć na putu ili odšlepati vozilo do najbliže garaže. U drugom slučaju ugovor bi zadovoljio definiciju ugovora o osiguranju čak i ako se strana koja pruža usluge ne slaže da vrši popravke ili zamenjuje delove.

B7 Primena IFRS na ugovore opisane u paragrafu B6 verovatno neće predstavljati veću teškoću od primene IFRS, koji bi bili primenljivi ako bi ti ugovori bili izvan delokruga ovog IFRS:

(a) Malo je verovatno da će biti materijalnih obaveza za loše funkcionisanje ili kvarove koji su već nastali;

(b) Kada bi se primenjivao IFRS 15, onda bi entitet koji pruža usluge priznavao prihod kada izvrši (ili dok vrši) prenos usluga na kupca (i prema drugim određenim kriterijumima). Taj pristup je takođe prihvatljiv prema ovom IFRS, kojim se dozvoljava da entitet koji pruža usluge (i) nastavi sa postojećim računovodstvenim politikama za ove ugovore osim ako oni ne obuhvataju prakse koje se zabranjuju paragrafom 14 i (ii) da unapređuje svoje računovodstvene politike ako se to dozvoljava paragrafima 22–30;

(c) Entitet koji pruža usluge razmatra da li troškovi zadovoljavanja ugovorne obaveze pružanja usluga prelaze prihod koji je on unapred primio. Da bi ovo uradio, entitet primenjuje test adekvatnosti obaveza, opisan u paragrafima 15–19 ovog IFRS. Da se ovaj IFRS nije primenjivao na ove ugovore, entitet koji pruža usluge bi primenjivao IAS 37 da bi odredio da li su ugovori štetni (onerozni);

(d) Mala je verovatnoća da će ovi za ove ugovore zahtevi za obelodanjivanjem u ovom IFRS u značajnoj meri doprinositi zahtevima za obelodanjivanjem iz drugih IFRS.

Razlika između rizika osiguranja i drugih rizika

B8 Definicija ugovora o osiguranju se odnosi na rizik osiguranja, koji ovaj IFRS definiše kao rizik koji nije finansijski rizik, prenet sa imaoca ugovora na osiguravača. Ugovor koji izlaže osiguravača finansijskom riziku bez značajnog rizika osiguranja nije ugovor o osiguranju.

B9 Definicija finansijskog rizika iz priloga A obuhvata listu finansijskih i nefinansijskih promenljivih. Ta lista obuhvata nefinansijske promenljive koje nisu karakteristične za neku ugovornu stranu, kao što je indeks gubitaka od zemljotresa u određenom regionu ili indeks temperatura vazduha u određenom gradu. On obuhvata nefinansijske promenljive koje su karakteristične za neku ugovornu stranu, kao što je izbijanje ili neizbijanje požara koji oštećuje ili uništava imovinu te strane. Štaviše, rizik od promena fer vrednosti nefinansijskog sredstva nije finansijski rizik ako fer vrednost odražava ne samo promene tržišnih cena za takva sredstva (finansijska promenljiva) već i uslov određenog nefinansijskog sredstva koje drži ugovorna strana (nefinansijska promenljiva). Na primer, ako garancija rezidualne vrednosti određenog automobila izlaže garanta riziku od promene fizičkog stanja automobila, taj rizik je rizik osiguranja, a ne finansijski rizik.

B10 Neki ugovori izlažu osiguravača i finansijskom riziku, pored značajnog rizika osiguranja. Na primer, mnogi ugovori o životnom osiguranju garantuju i minimalnu stopu povraćaja imaocima polise (što stvara finansijski rizik) i garantuju dobitke u slučaju smrti. koji ponekad u značajnoj meri prevazilaze bilans na računu imaoca polise (što stvara rizik osiguranja u obliku smrtnog rizika). Takvi ugovori su ugovori o osiguranju.

B11 Po nekim ugovorima, osigurani događaj pokreće isplatu iznosa povezanog sa indeksom cena. Takvi ugovori su ugovori o osiguranju, pod uslovom da isplata koja zavisi od osiguranog događaja može biti značajna. Na primer, životna uslovna renta povezana sa indeksom troškova života prenosi rizik osiguranja jer plaćanje započinje kada se dogodi neizvestan događaj – kada osiguranik preživi. Veza sa indeksom cena je ugrađeni derivat, ali ona takođe prenosi i rizik osiguranja. Ako je prenos rizika osiguranja koji usledi kao rezultat značajan, ugrađeni derivat zadovoljava definiciju ugovora o osiguranju, i u tom slučaju on ne treba da se odvaja i odmerava po fer vrednosti (videti paragraf 7 ovog IFRS).

B12 Definicija rizika osiguranja se odnosi na rizik koji osiguravač prihvati od imaoca polise. Drugim rečima, rizik osiguranja je prethodno postojeći rizik koji je prenet sa imaoca polise na osiguravača. Na ovaj način, novi rizik stvoren ugovorom nije rizik osiguranja.

B13 Definicija ugovora o osiguranju se odnosi na štetni uticaj na imaoca polise. Definicija ne ograničava isplatu osiguravača na iznos jednak finansijskom uticaju štetnog događaja. Na primer, definicija ne isključuje princip zamene „novo za staro” po kom se imaocu polise isplaćuje dovoljno da oštećeno staro sredstvo zameni novim sredstvom. Slično tome, definicija ne ograničava isplatu po osnovu oročenog ugovora o životnom osiguranju na finansijski gubitak koji pretrpe izdržavana lica preminulog, niti sprečava isplatu unapred određenih iznosa da bi se izračunao gubitak uzrokovan smrću ili nesrećom.

B14 Neki ugovori zahtevaju isplatu ako nastupi određeni neizvesni događaj, ali ne zahtevaju štetne uticaje na imaoca polise kao preduslov za isplatu. Takav ugovor nije ugovor o osiguranju, čak i ako imalac koristi ugovor da ublaži izloženost datom riziku. Na primer, ako imalac koristi derivat za zaštitu date nefinansijske promenljive koja je u korelaciji sa tokovima gotovine od sredstva nekog entiteta, taj derivat nije ugovor o osiguranju zato što isplata nije uslovljena time da li na imaoca negativno utiče smanjenje toka gotovine od tog sredstva. I obratno, definicija ugovora o osiguranju se odnosi na neizvesni događaj za koji je štetni uticaj na imaoca polise ugovorni preduslov za isplatu. Ovaj ugovorni preduslov ne zahteva od osiguravača da istražuje da li je taj događaj zaista prouzrokovao štetni uticaj, ali dozvoljava osiguravaču da odbije da izvrši isplatu ukoliko nije ubeđen da je taj događaj izazvao štetan uticaj.

B15 Prestajanje ili stalni rizik od prevremenog ili zakasnelog raskida ugovora (odnosno rizik da će druga strana otkazati ugovor ranije ili kasnije od datuma koji je osiguravač očekivao prilikom određivanja cene ugovora) nije rizik osiguranja zato što isplata drugoj strani ne zavisi od neizvesnog budućeg događaja koji negativno utiče na drugu stranu. Slično tome, rizik od troškova (odnosno rizik od neočekivanog povećanja administrativnih troškova povezanih sa izvršenjem ugovora, a ne troškova povezanih sa osiguranim događajima) nije rizik osiguranja zato što neočekivano povećanje troškova ne utiče negativno na drugu stranu.

B16 Stoga, ugovor koji osiguravača izlaže riziku od prevremenog ili zakasnelog raskida ugovora ili troškova nije ugovor o osiguranju, osim ako on takođe ne izlaže osiguravača riziku osiguranja. Međutim, ako entitet koji izdaje ugovor ublaži taj rizik korišćenjem drugog ugovora za prenos dela tog rizika na drugu stranu, taj drugi ugovor izlaže drugu stranu riziku osiguranja.

B17 Osiguravač može prihvatiti značajan rizik osiguranja od imaoca polise samo ako je osiguravač entitet koji je odvojen od imaoca polise. U slučaju zajedničkog osiguravača, zajednički osiguravač prihvata rizik od svakog imaoca polise i udružuje se zbog zajedničkog snošenja rizika. Mada imaoci polisa snose zajedno taj rizik u svojstvu vlasnika, zajednički osiguravač je ipak prihvatio rizik koji čini suštinu ugovora o osiguranju.

Primeri ugovora o osiguranju

B18 Slede primeri ugovora o osiguranju, u slučaju kada je prenos rizika osiguranja značajan:

(a) osiguranje od krađe ili oštećenja imovine;

(b) osiguranje od odgovornosti za proizvod, osiguranje od odgovornosti iz delatnosti, građanske odgovornosti ili pravnih troškova;

(c) životno osiguranje i unapred plaćeni troškovi sahrane (mada je smrt izvesna, neizvesno je kada će smrt nastupiti ili, za neke vrste životnog osiguranja, da li će smrt nastupiti tokom perioda pokrivenog osiguranjem);

(d) životne uslovne rente i penzije (odnosno ugovori koji obezbeđuju nadoknadu za neizvestan budući događaj – preživljavanje osiguranika ili penzionera – u cilju pomaganja osiguraniku ili penzioneru da održava određeni životni standard, na koji bi inače negativno uticalo njihovo nadživljavanje);

(e) invaliditet ili medicinska zaštita;

(f) obezbeđene obveznice, jemstva, činidbene garancije i licitacione garancije (to jest ugovori koji obezbeđuju nadoknadu ako druga strana ne ispuni ugovornu obavezu, na primer obavezu izgradnje objekta);

(g) osiguranje kredita kojim se obezbeđuje vršenje definisanih plaćanja da bi se poveriocu refundirao gubitak nastao zato što određeni dužnik nije izvršio blagovremenu uplatu u skladu sa prvobitnim ili izmenjenim uslovima dužničkog instrumenta. Ovi ugovori mogu da imaju različite pravne oblike, kao što su finansijska garancija, neke vrste akreditiva, kreditni derivat u vezi sa neizvršavanjem ugovora ili ugovor o osiguranju. Međutim, iako ovi ugovori zadovoljavaju definiciju ugovora o osiguranju, oni takođe zadovoljavaju definiciju ugovora o finansijskoj garanciji iz IFRS 9 i u delokrugu su IAS 325 i IFRS 9, a ne ovog IFRS (videti paragraf 4(d)). Ipak, ako je entitet koji je izdao ugovor o finansijskoj garanciji prethodno eksplicitno izjavio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju, taj entitet se može opredeliti za primenu ili IAS 326 i IFRS 9 ili ovog standarda na takve ugovore o finansijskoj garanciji;

–––––––––––––––

5 Kada entitet primenjuje IFRS 7, pozivanje na IAS 32 se zamenjuje pozivanjem na IFRS 7.

6 Kada entitet primenjuje IFRS 7, pozivanje na IAS 32 se zamenjuje pozivanjem na IFRS 7.

(h) garancije za proizvod. Garancije za proizvod koje izda druga strana za robu koju proda proizvođač, posrednik ili prodavac se nalaze u delokrugu IFRS. Međutim, garancije za proizvod koje izda direktno proizvođač, posrednik ili prodavac nalaze se van njegovog delokruga, zato što su one pod delokrugom IFRS 15 i IAS 37;

(i) osiguranje prava vlasništva (odnosno osiguranje od otkrića nedostataka u pravu vlasništvu nad zemljištem koji nisu bili očigledni kada je zaključen ugovor o osiguranju). U ovom slučaju, osigurani događaj je otkriće nedostatka u pravu vlasništvu, a ne sam nedostatak;

(j) putno osiguranje (odnosno nadoknada u gotovini ili naturi imaocima polisa, za gubitke pretrpljene tokom putovanja). U paragrafima B6 i B7 razmatraju se neki ugovori ove vrste;

(k) obveznice za slučaj nepogode koje obezbeđuju umanjene isplate glavnice, kamate ili i jednog i drugog, ako određeni događaj štetno utiče na emitenta obveznice (osim ako određeni događaj ne stvara značajan rizik osiguranja, na primer ako je događaj promena kamatne stope ili deviznog kursa);

(l) zamena osiguranja i drugi ugovori kojima se zahteva isplata na osnovu promena klimatskih, geoloških ili drugih fizičkih promenljivih svojstvenih jednoj ugovornoj strani;

(m) ugovor o reosiguranju.

B19 Slede primeri stavki koje ne spadaju u ugovore o osiguranju:

(a) investicioni ugovori koji imaju pravni oblik ugovora o osiguranju, ali koji ne izlažu osiguravača značajnom riziku osiguranja, na primer ugovori životnog osiguranja u kojima osiguravač ne snosi značajan rizik od smrti (takvi ugovori su finansijski instrumenti ili ugovori o uslugama nevezani za osiguranje, videti paragrafe B20 i B21);

(b) ugovori koji imaju pravni oblik osiguranja, ali prenose sve značajne rizike osiguranja na imaoca polise kroz mehanizme koji su pravosnažni i ne mogu se otkazati i koji koriguju buduće uplate imaoca polise kao direktni rezultat osiguranih gubitaka, na primer neki finansijski ugovori o reosiguranju ili neki grupni ugovori (takvi ugovori su obično finansijski instrumenti ili ugovori o uslugama koji nisu ugovori o osiguranju, videti paragrafe B20 i B21);

(c) samoosiguranje, drugim rečima, zadržavanje rizika koji je mogao da se pokrije osiguranjem (ne postoji ugovor o osiguranju zato što nema dogovora sa drugom stranom);

(d) ugovori (kao što su kockarski ugovori) kojima se zahteva isplata ako nastane određeni neizvesni budući događaj, ali se ne zahteva, kao ugovorni preduslov za isplatu, da događaj štetno utiče na imaoca polise. Međutim, ovo ne sprečava da specifikacija unapred određene isplate kvantifikuje gubitak prouzrokovan određenim događajem kao što je smrt ili nesreća (videti takođe paragraf B13);

(e) derivati koji izlažu jednu stranu finansijskom riziku, ali ne riziku osiguranja, zato što zahtevaju da jedna strana izvrši isplatu samo na osnovu promena jedne ili više određenih kamatnih stopa, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa cena ili stopa, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili drugih promenljivih, pod uslovom da, u slučaju nefinansijske promenljive, ta promenljiva nije svojstvena ugovornoj strani (videti IFRS 9);

(f) garancija vezana za kredit (ili akreditiv, kreditni derivat u vezi sa neizvršavanjem ugovora ili ugovor o osiguranju kredita) kojom se zahtevaju isplate čak i ako imalac nije pretrpeo gubitak zbog toga što dužnik nije izvršio blagovremeno plaćanje (videti IFRS 9);

(g) ugovori kojima se zahteva isplata na osnovu klimatske, geološke ili druge fizičke promenljive koja nije svojstvena ugovornoj strani (koja se obično opisuju kao klimatski derivati);

(h) obveznice u slučaju nepogode koje obezbeđuju smanjene isplate glavnice, kamate ili i jednog i drugog, na osnovu klimatske, geološke ili druge fizičke promenljive koja nije svojstvena ugovornoj strani.

B20 Ako ugovori opisani u paragrafu B19 stvaraju finansijska sredstva ili finansijske obaveze, oni se nalaze u delokrugu IFRS 9. Između ostalog, ovo znači da ugovorne strane koriste ono što se ponekad naziva „vezanim obračunom”, koje podrazumeva sledeće:

(a) jedna strana priznaje primljenu nadoknadu kao finansijsku obavezu, a ne kao prihod;

(b) druga strana priznaje isplaćenu nadoknadu kao finansijsko sredstvo, a ne kao rashod.

B21 Ako ugovori opisani u paragrafu B19 ne stvaraju finansijska sredstva ili finansijske obaveze, primenjuje se IFRS 15. Po IFRS 15, prihod se priznaje kada entitet ispuni (ili dok ispunjava) obavezu u pogledu performansi tako što prenosi obećano dobro ili uslugu kupcu u količini koja odražava naknadu na koju entitet očekuje da ima pravo.

Značajni rizik osiguranja

B22 Neki ugovor je ugovor o osiguranju samo ako prenosi značajan rizik osiguranja. U paragrafima B8–B21 se razmatra rizik osiguranja. U paragrafima koji slede se razmatra procenjivanje da li je rizik osiguranja značajan.

B23 Rizik osiguranja je značajan ako, i samo ako, osigurani događaj može dovesti do toga da osiguravač plaća značajne druge beneficije u bilo kom slučaju, osim u slučaju nedostatka komercijalne suštine (odnosno nema primetnog uticaja na ekonomiku transakcije). Ako bi značajne dodatne beneficije bile plative u slučajevima sa komercijalnom suštinom, uslov iz prethodne rečenice se može ispuniti i ako je jako mala verovatnoća pojave osiguranog događaja ili čak i ako očekivana (to jest, ponderisana verovatnoćom) sadašnja vrednost potencijalnih tokova gotovine čini mali deo očekivane sadašnje vrednosti svih preostalih tokova gotovine po ugovoru.

B24 Dodatne beneficije opisane u paragrafu B23 se odnose na iznose koji prelaze one koji bi bili plativi da se nije dogodio osigurani događaj (izuzimajući slučajeve u kojima nedostaje komercijalna suština). Ti dodatni iznosi obuhvataju postupak sa potraživanjima ili procenu troškova potraživanja, ali isključuju:

(a) gubitak sposobnosti da se imaocu polise naplate buduće usluge. Na primer, u ugovoru o životnom osiguranju povezanom sa investicijom, smrt imaoca polise znači da osiguravač više ne može da vrši usluge upravljanja investicijama i da to naplaćuje. Međutim, ovaj ekonomski gubitak osiguravača ne odražava rizik osiguranja, kao što ni rukovodilac zajedničkog fonda ne preuzima rizik osiguranja u odnosu na moguću smrt kupca. Stoga, potencijalni gubitak naknada za upravljanje budućim investicijama nije relevantan za procenjivanje stepena rizika osiguranja koja se prenosi ugovorom;

(b) odustajanje posle smrti od potraživanja koja bi se izvršila posle otkazivanja ili ustupanja. Pošto je ugovor doveo do ovih potraživanja, odustajanje od ovih potraživanja ne kompenzuje imaoca polise za rizik koji je prethodno postojao. Stoga, ona nisu relevantna za procenjivanje stepena rizika osiguranja koji se prenosi ugovorom;

(c) plaćanje koje zavisi od događaja koji ne uzrokuje izaziva gubitak imaocu ugovora. Na primer, uzmimo u obzir ugovor kojim se od izdavaoca zahteva da plati milion novčanih jedinica ako sredstvo pretrpi fizičko oštećenje koje izaziva beznačajan ekonomski gubitak jedne novčane jedinice imaoca. U ovom ugovoru, imalac prenosi na osiguravača beznačajan rizik od gubitka jedne novčane jedinice. U isto vreme, ugovor stvara rizik koji nije u vezi sa osiguranjem da će izdavalac morati da plati 999,999 novčanih jedinica ako nastane određeni događaj. Pošto izdavalac ne prihvata značajan rizik osiguranja od imaoca, ovaj ugovor nije ugovor o osiguranju;

(d) moguće povraćaje reosiguranja. Osiguravač njih posebno obračunava.

B25 Osiguravač procenjuje značaj rizika osiguranja za svaki pojedinačni ugovor, a ne u odnosu na materijalnost finansijskih izveštaja.7 Na ovaj način, rizik osiguranja može biti značajan čak i ako postoji minimalna verovatnoća materijalnih gubitaka za celu knjigu ugovora. Ova procena za svaki pojedinačni ugovor olakšava klasifikaciju ugovora kao ugovora o osiguranju. Međutim, ako je poznato da se relativno homogena knjiga manjih ugovora sastoji od ugovora od kojih svi prenose rizik osiguranja, osiguravač ne treba da pregleda svaki ugovor u okviru te knjige da bi se identifikovao nekoliko nederivatnih ugovora koji prenose beznačajan rizik osiguranja.

–––––––––––––––

7 U tu svrhu, ugovori zaključeni istovremeno sa samoj jednom stranom (ili ugovori koji su na drugi način međusobno zavisni) čine jedan jedinstveni ugovor.

B26 Iz paragrafa B23–B25 proističe da ako se ugovorom isplaćuje nadoknada u slučaju smrti koja prelazi iznos plativ u slučaju da ne nastupi smrt, taj ugovor je ugovor o osiguranju osim ako novčana naknada za slučaj smrti nije beznačajna (procenjeno u odnosu na ugovor, a ne na celu knjigu ugovora). Kao što je primećeno u paragrafu B24(b), odustajanje posle smrti, ili otkazivanje i ustupanje potraživanja nisu uključeni u ovu procenu ako ovo odustajanje ne kompenzuje imaoca polise za rizik koji je ranije postojao. Slično, ugovor o anuitetu prema kom se isplaćuju redovni iznosi do kraja života imaoca polise jeste ugovor o osiguranju, osim ako ukupna životna uslovna plaćanja nisu beznačajna.

B27 Paragraf B23 se odnosi na novčane naknade. Ove novčane naknade mogu da obuhvataju zahtev za ranijom isplatom naknade ako se osigurani događaj ranije dogodi i isplata se ne koriguje za vremensku vrednost novca. Primer je osiguranje tokom života na fiksni iznos (drugim rečima, osiguranje koje obezbeđuje fiksnu novčanu naknadu za slučaj smrti kada god premine neki imalac polise, bez datuma isteka pokrića). Izvesno je da će imalac polise umreti, ali je neizvestan datum smrti. Osiguravač će pretrpeti gubitak od ovih pojedinačnih ugovora ako imalac polise umre ranije, čak i ako ne postoji sveukupni gubitak na celu knjigu ugovora.

B28 Ako se ugovor o osiguranju razdvoji na komponentu depozita i komponentu osiguranja, značaj prenosa rizika osiguranja se procenjuje pozivanjem na komponentu osiguranja. Značaj rizika osiguranja prenetog ugrađenim derivatom se procenjuje pozivanjem na ugrađeni derivat.

Promene stepena rizika osiguranja

B29 Neki ugovori ne prenose nikakav rizik osiguranja osiguravaču na početku, mada kasnije prenose rizik osiguranja. Na primer, uzmimo u obzir ugovor koji obezbeđuje određeni prinos na investiciju i obuhvata opciju da imalac polise koristi prihod od investicije po dospeću za kupio životnu uslovnu rentu po tekućim cenama koje osiguravač potražuje drugim novim osiguranicima kada imalac polise izvrši opciju. Ugovor ne prenosi nikakav rizik osiguranja osiguravaču dok se opcija ne izvrši, zato što je osiguravač slobodan da odredi visinu životnog anuiteta po osnovi koja odražava rizik osiguranja prenet na osiguravača u to vreme. Međutim, ako ugovor određuje anuitetni iznos (ili osnovu za postavljanje anuitetnog iznosa), ugovor prenosi rizik osiguranja osiguravaču na početku.

B30 Ugovor koji ispunjava uslove da se prizna kao ugovor o osiguranju ostaje ugovor o osiguranju dok se sva prava i obaveze ne ukinu ili ne isteknu.

Međunarodni standard

finansijskog izveštavanja 5

Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da odredi računovodstveno evidentiranje imovine koja se drži za prodaju, kao i prezentaciju i obelodanjivanje prestanka poslovanja. Naročito, ovaj IFRS zahteva:

(a) da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume priznavanja kao sredstva za prodaju odmeravaju po nižoj vrednosti od knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, i da prestane amortizovanje takvih sredstava; i

(b) da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume klasifikovanja kao sredstva za prodaju prezentuju odvojeno u izveštaju o finansijskoj poziciji i da se rezultati prestanka poslovanja prezentuju odvojeno u izveštaju o ukupnom rezultatu.

Delokrug

2 Zahtevi za klasifikacijom i prezentacijom u ovom IFRS se primenjuju na svu priznatu stalnu imovinu1 i na sve grupe za otuđenje jednog entiteta. Zahtevi za odmeravanjem u ovom IFRS se odnose na svu priznatu stalnu imovinu i grupe za otuđenje (kao što je izloženo u paragrafu 4), osim na imovinu naznačenu u paragrafu 5, čije odmeravanje će se nastaviti u skladu sa određenim standardom.

3 Imovina priznata kao stalna u skladu sa IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja se ne klasifikuje ponovo kao obrtna imovina dok se ne zadovolje kriterijumi da se ona klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa ovim IFRS. Imovina grupe koju bi entitet uobičajeno smatrao stalnom koja se stiče isključivo zbog ponovne prodaje se ne klasifikuje kao tekuća osim ako ne zadovoljava kriterijume za priznavanje kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa ovim IFRS.

4 Ponekad entitet otuđuje grupu sredstava, često sa nekim direktno povezanim obavezama, zajedno u istoj transakciji. Takva grupa za otuđenje može biti grupa jedinica koje generišu gotovinu, pojedinačna jedinica za generisanje gotovine, ili deo jedinice za generisanje gotovine.2 Grupa može da obuhvata sva sredstva i

–––––––––––––––

1 Za imovinu klasifikovanu u skladu sa pristupom likvidnosti, stalna imovina je imovina koja obuhvata iznose za koje se očekuje da će biti povraćeni više od dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja. Paragraf 3 se primenjuje za klasifikaciju takvih sredstava.

2 Međutim, onda kada se očekuje da se tokovi gotovine od jednog sredstva ili grupe sredstava jave od prodaje, a ne od produženja korišćenja, oni postaju manje zavisni od tokova gotovine koji se javljaju iz drugih sredstava, i grupa za otuđenje koja je bila deo jedinice za generisanje gotovine postaje odvojena jedinica za stvaranje gotovine.

sve obaveze tog entiteta, uključujući obrtna sredstva, kratkoročne obaveze i sredstva koja paragraf 5 isključuje iz zahteva za odmeravanjem ovog IFRS. Ako je stalna imovina u okviru zahteva za odmeravanjem ovog IFRS deo grupe za otuđenje, zahtevi za odmeravanjem ovog IFRS se primenjuju na grupu u celini, tako da se grupa odmerava po knjigovodstvenoj ili po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u zavisnosti od toga koja od ove dve vrednosti je niža (vrednovanje se vrši po nižoj od ove dve vrednosti). Zahtevi za odmeravanjem pojedinačnih sredstava i obaveza u okviru grupe za otuđenje su izneti u paragrafima 18, 19 i 23.

5 Odredbe za odmeravanje u ovom IFRS3 se ne primenjuju na sledeću imovinu, kojom se bave navedeni IFRS, bilo kao pojedinačnom imovinom, bilo kao delom grupe za otuđenje:

(a) odložena poreska sredstva (IAS 12 – Porez na dobitak);

(b) sredstava koja se javljaju od primanja zaposlenih (IAS 19 Primanja zaposlenih);

(d) stalna sredstva koja se obračunavaju u skladu sa modelom fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine;

(e) stalna sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u skladu sa IAS 41 Poljoprivreda;

(f) ugovorna prava prema ugovorima o osiguranju koja su definisana IFRS 4 Ugovori o osiguranju.

5A Zahtevi klasifikacije, prezentovanja i odmeravanja ovog IFRS koji se primenjuju na obrtnu imovinu (grupu namenjenu otuđenju) koja je klasifikovana kao ona koja se drži za prodaju se takođe primenjuju na obrtnu imovinu (grupu namenjenu otuđenju) koja je klasifikovana kao ona koja se drži za raspodelu vlasnicima.

5B Ovaj IFRS definiše obelodanjivanja zahtevana vezano za stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja se klasifikuje kao ona koja se drži za prodaju ili prestanak poslovanja. Obelodanjivanja u drugim IFRS se ne primenjuju na tu imovinu (ili grupe za otuđenje), sem ako ti IFRS zahtevaju:

(a) posebna obelodanjivanja vezano za stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja se klasifikuje kao ona koja se drži za prodaju ili prestanak poslovanja; ili

(b) obelodanjivanja o odmeravanju sredstava i obaveza u okviru grupa za otuđenje koja nisu u delokrugu zahteva za obelodanjivanjem iz IFRS 5, i gde takva obelodanjivanja nisu već data u drugim napomenama uz finansijske izveštaje.

Dodatna obelodanjivanja vezano za stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja se klasifikuje kao ona koja se drži za prodaju ili prestanak poslovanja mogu biti potrebna u cilju usklađivanja sa opštim zahtevima iz IAS 1, posebno u paragrafima 15 i 125 tog standarda.

Klasifikacija stalne imovine (ili grupe za otuđenje) koja se drži za prodaju ili za raspodelu vlasnicima

6 Entitet klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem.

7 Da bi se ovo desilo, imovina (ili grupa za otuđenje) moraju da budu dostupni za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju isključivo pod uslovima koji su uobičajeni za prodaje takve imovine (ili grupa za otuđenje) i njena prodaja mora biti vrlo verovatna.

8 Da bi prodaja bila vrlo verovatna, odgovarajući nivo uprave mora da se posveti planu za prodaju te imovine

–––––––––––––––

3 Osim onih u paragrafima 18 i 19, koje zahtevaju da se sredstva o kojima je reč odmeravaju skladu sa drugim primenljivim IFRS.

(ili grupe za otuđenje) i aktivni program za pronalaženje kupca i izvršenje plana mora da je već počeo. Dalje, imovina (ili grupa za otuđenje) mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njegovu sadašnju fer vrednost. Pored toga, trebalo bi da se očekuje da prodaja ispunjava uslove da se klasifikuje kao završena prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja, osim u slučaju situacija na koje upućuje paragraf 9, a aktivnosti potrebne za izvršenje plana treba da ukažu da je malo verovatno da će doći do značajnih promena plana ili da će se odustati od plana. Verovatnoća odobrenja od strane akcionara (ukoliko se zahteva u pravnom sistemu) se smatra delom procene da li je prodaja vrlo verovatna.

8A Entitet koji je posvećen planu prodaje koja uključuje gubitak kontrole nad zavisnim entitetom klasifikuje svu imovinu i obaveze tog zavisnog entiteta kao one koje se drže za prodaju kada su ispunjeni uslovi iz paragrafa 6–8, bez obzira da li će entitet posle prodaje zadržati učešće koje ne omogućuje kontrolu bivšeg povezanog entiteta.

9 Događaji ili okolnosti mogu produžiti period okončanja prodaje i na više od godinu dana. Produžetak perioda potrebnog za okončanje prodaje ne sprečava da se imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju ako je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole entiteta i ako postoji dovoljno dokaza da je entitet i dalje posvećen planu da proda imovinu (ili grupu za otuđenje). Ovo će biti slučaj kada su zadovoljeni kriterijumi iz priloga B.

10 Transakcije prodaje obuhvataju razmene stalne imovine za drugu stalnu imovinu kada razmena ima komercijalnu suštinu u skladu sa IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

11 Kada entitet stekne stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) isključivo u cilju naknadnog otuđenja, on treba da klasifikuje tu stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju na datum sticanja samo ako je ispunjen jednogodišnji zahtev iz paragrafa 8 (osim ako je to dozvoljeno paragrafom 9) i ako je vrlo verovatno da će svi drugi kriterijumi iz paragrafa 7 i 8 koji nisu zadovoljeni na taj datum biti zadovoljeni u kratkom vremenskom periodu posle sticanja (obično u roku od tri meseca).

12 Ako se kriterijumi iz paragrafa 7 i 8 zadovolje posle izveštajnog perioda, entitet ne klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao sredstvo koja se drži za prodaju u finansijskim izveštajima u momentu njihovog objavljivanja. Međutim, kada se ti kriterijumi zadovolje posle izveštajnog perioda, ali pre odobrenja za objavljivanje finansijskih izveštaja, entitet obelodanjuje informacije definisane u paragrafu 41 (a), (b) i (d) u napomenama.

12A Obrtna imovina (ili grupa za otuđenje) je klasifikovana kao ona koja se drži za raspodelu vlasnicima kada je entitet prihvatio raspodelu imovine (ili grupe za otuđenje) vlasnicima. Da bi ovo bio slučaj, imovina mora biti odmah raspoloživa za raspodelu i sama raspodela mora biti vrlo verovatna. Da bi se raspodela smatrala vrlo verovatnom, moraju biti otpočete aktivnosti uz očekivanje da će se one izvršiti u roku od jedne godine od datuma klasifikovanja. Aktivnosti neophodne za izvršenje raspodele moraju da ukazuju da je malo verovatno da će doći do značajnih izmena u pogledu raspodele ili da će se od raspodele odustati. Verovatnoća odobrenja od strane akcionara (ukoliko se zahteva u pravnom sistemu) se smatra delom procene da li je raspodela vrlo verovatna.

Stalna imovina koja treba da se napusti

13 Entitet stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) ne klasifikuje kao imovinu koja se drži za prodaju, ukoliko je treba napustiti. Ovo je zbog toga što će njena knjigovodstvena vrednost biti povraćena prvenstveno daljim korišćenjem. Međutim, ako grupa za otuđenje koju treba napustiti zadovoljava kriterijume iz paragrafa 32(a)–(c), entitet prezentuje rezultate i tokove gotovine u vezi sa grupom za otuđenje kao prestanak poslovanja u skladu sa paragrafima 33 i 34 na datum na koji ona prestane da se koristi. Stalna imovina (ili grupe za otuđenje) koju treba napustiti obuhvata stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja treba da se koristi do kraja ekonomskog veka i stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja treba da se povuče, a ne da se proda.

14 Entitet ne obračunava stalnu imovinu koja se privremeno nije koristila ako je bila već napuštena.

Odmeravanje stalne imovine (ili grupe za otuđenje) koja je klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju

Odmeravanje stalne imovine (ili grupe za otuđenje)

15 Entitet odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koje se drži za prodaju, po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednost umanjenoj za troškove prodaje.

15A Entitet odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za raspodelu vlasnicima, po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednost umanjenoj za troškove raspodele.4

16 Ako novostečena imovina (ili grupa za otuđenje) zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao imovina koja se drži za prodaju (videti paragraf 11), primena paragrafa 15 će imati za posledicu da se imovina (ili grupa za otuđenje) odmerava pri početnom priznavanju po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti da nije bila tako klasifikovana (na primer, nabavna vrednost) i fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Stoga, ako je imovina (ili grupa za otuđenje) stečena kao deo poslovne kombinacije, ona se odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.

17 Kada se očekuje da se prodaja dogodi posle jedne godine, entitet odmerava troškove prodaje po njihovoj sadašnjoj vrednosti. Svako povećanje sadašnje vrednosti troškova prodaje koje se javlja zbog protoka vremena se prezentuje u bilansu uspeha kao trošak finansiranja.

18 Neposredno pre početne klasifikacije imovine (ili grupe za otuđenje) koja se drži za prodaju, knjigovodstvene vrednosti imovine (ili sve imovine i obaveza u grupi) se odmerava u skladu sa primenljivim IFRS.

19 Posle naknadnog ponovnog odmeravanja grupe za otuđenje, knjigovodstvene vrednosti sve imovine i obaveza koji nisu pod delokrugom zahteva za obelodanjivanjem ovog IFRS, ali su uključeni u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju, ponovo se odmeravaju u skladu sa primenljivim IFRS pre nego što se ponovo odmeri fer vrednost umanjena za troškove otuđenja grupe.

Priznavanje gubitaka od umanjenja vrednosti i storniranje

20 Entitet priznaje gubitak od umanjenja vrednosti za svako početno ili naknadno smanjenje vrednosti imovine (ili grupe za otuđenje) na fer vrednosti umanjenu za troškove prodaje, u meri u kojoj nije priznata u skladu sa paragrafom 19.

21 Entitet priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje imovine, ali ne u obliku prekoračenja kumulativnih troškova od umanjenja vrednosti koji je priznavan ili u skladu sa ovim IFRS ili prethodno u skladu sa IAS 36 Umanjene vrednosti imovine.

–––––––––––––––

4 Troškovi raspodele su inkrementalni troškovi direktno pripisivi raspodeli, izuzimajući finansijske i poreske rashode.

22 Entitet priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje grupe za otuđenje:

(a) u meri u kojoj nije bio priznat u skladu sa paragrafom 19; ali

(b) ne u obliku prekoračenja kumulativnog gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat, ili u skladu sa ovim IFRS ili prethodno u skladu sa IAS 36, za stalnu imovinu koja se odmerava u skladu sa zahtevima ovog IFRS.

23 Gubitak od umanjenja vrednosti (ili svaki naknadni dobitak) priznat za grupu za otuđenje smanjuje (ili povećava) knjigovodstvenu vrednost stalne imovine u grupi koja se odmerava u skladu sa zahtevima ovog IFRS, prema redosledu alokacije iznetom u paragrafima 104(a) i (b) i 122 IAS 36 (koji je revidiran 2004. godine).

24 Dobitak ili gubitak koji nisu prethodno priznati do datuma prodaje stalne imovine (ili grupe za otuđenje) se priznaje na datum prestanka priznavanja. Zahtevi koji se odnose na prestanak priznavanja su izneti u:

(a) paragrafima 67–72 IAS 16 (koji je revidiran 2003. godine) za nekretnine, postrojenja i opremu, i

(b) paragrafima 112–117 IAS 38 Nematerijalna imovina (koji je revidiran 2004. godine) za nematerijalnu imovinu.

25 Entitet ne amortizuje stalnu imovinu dok je ona klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju ili dok je deo grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju. Kamata i drugi rashodi koji se mogu pripisati obavezama grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, priznaju se i dalje.

Promene plana prodaje ili plana raspodele vlasnicima

26 Ako entitet klasifikuje imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ili imovinu koja se drži radi raspodele vlasnicima, ali više nisu zadovoljeni kriterijumi iz paragrafa 7–9 (za imovinu koja se drži za prodaju) ili u paragrafu 12A (za imovinu koja se drži radi raspodele vlasnicima), entitet prestaje da klasifikuje tu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ili koja se drži radi raspodele vlasnicima (respektivno). U takvim slučajevima entitet treba da prati smernice u paragrafima 27-29 za računovodstveno obuhvatanje ove promene osim u slučaju kada se primenjuje paragraf 26A.

26A Ako entitet vrši reklasifikaciju imovine (ili grupe za otuđenje) direktno iz imovine koja se drži za prodaju u imovinu koja se drži radi raspodele vlasnicima ili direktno iz imovine koja se drži radi raspodele vlasnicima u imovinu koja se drži za prodaju, onda se promena klasifikacije smatra produženjem prvobitnog plana otuđenja. Entitet:

(a) ne treba da primenjuje smernice uz paragrafa 27–29 za računovodstveno obuhvatanje ove promene. Entitet treba da primeni zahteve iz ovog standarda koji se odnose na klasifikaciju, prezentaciju i odmeravanje, koji su primenljivi na novi metod otuđenja.

(b) treba da odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) primenjujući zahteve iz paragrafa 15 (ako je reklasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju) ili 15A (ako je reklasifikovana kao imovina koja se drži za raspodelu vlasnicima) i priznaje svako smanjenje ili povećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje/raspodele stalne imovine (ili grupe za otuđenje) primenjujući zahteve iz paragrafa 20–25.

(c) ne treba da menja datum klasifikacije u skladu sa paragrafima 8 i 12A. Ovo ne isključuje produženje perioda neophodnog za završetak prodaje ili raspodele vlasnicima ako su ispunjeni uslovi iz paragrafa 9.

27 Entitet odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) koja prestaje da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju ili imovina koja se drži radi raspodele vlasnicima (ili prestaje da bude uključena u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju ili koja se drži radi raspodele vlasnicima) po nižoj od sledeće dve vrednosti:

(a) knjigovodstvene vrednosti pre nego što je imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikovana kao imovina koje se drži za prodaju ili koja se drži radi raspodele vlasnicima, korigovane za amortizaciju ili revalorizaciju koja bi bila priznata da imovina (ili grupa za otuđenje) nije klasifikovana kao imovina koje se drži za prodaju ili koja se drži radi raspodele vlasnicima, i

(b) njene nadoknadive vrednosti na datum naknadne odluke da se ona ne proda ili ne raspodeli.5

28 Entitet obuhvata svako zahtevano korigovanje knjigovodstvene vrednosti stalne imovine koja prestaje da se klasifikuje kao imovina koje se drži za prodaju ili koja se drži radi raspodele vlasnicima u bilansu uspeha6 iz poslovanja koje se nastavlja u periodu u kom se više ne zadovoljavaju kriterijumi iz paragrafa 7–9 odnosno 12A. Finansijski izveštaji za periode od klasifikacije kao sredstva koja se drže za prodaju ili koja se drže radi raspodele vlasnicima se koriguju na odgovarajući način, ako grupa za otuđenje ili stalno sredstvo koje prestane da bude klasifikovano kao ono koje se drži za prodaju ili ono koje se drži radi raspodele vlasnicima je zavisni entitet, zajedničko poslovanje, zajednički poduhvat, pridruženi entitet, ili deo učešća u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu. Entitet prezentuje to korigovanje, ako ga ima, u istom delu izveštaja o ukupnom rezultatu koji se koristi za prezentaciju dobitka ili gubitka priznatih u skladu sa paragrafom 37.

29 Ako entitet ukloni pojedinačnu imovinu ili obavezu iz grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, preostala imovina i obaveze grupe za otuđenje koja treba da se proda, se i dalje odmerava kao grupa samo ako ta grupa zadovoljava kriterijume iz paragrafa 7–9. Ako entitet ukloni pojedinačno sredstvo ili obavezu iz grupe za otuđenje klasifikovano kao ono koje se drži radi raspodele vlasnicima, preostala sredstva ili obaveze iz grupe za otuđenje koja treba da se raspodele, treba i dalje da se odmeravaju kao grupa samo ako ta grupa ispunjava zahteve iz paragrafa 12A. U suprotnom, preostala stalna imovina grupe koja pojedinačno zadovoljava kriterijume da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju (ili koja se drži radi raspodele vlasnicima), odmerava se pojedinačno po nižem od sledeća dva iznosa: knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjene za troškove prodaje (ili troškove raspodele) na taj datum. Svaka stalna imovina koja ne zadovoljava kriterijume držanja za prodaju prestaje da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa paragrafom 26. Svaka stalna imovina koja ne zadovoljava kriterijume držanja radi raspodele vlasnicima prestaje da se klasifikuje kao imovina koja se drži radi raspodele vlasnicima u skladu sa paragrafom 26.

Prezentacija i obelodanjivanje

30 Entitet prezentuje i obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procenjuju finansijske uticaje prestanka poslovanja i otuđenja stalne imovine (ili grupa za otuđenje).

–––––––––––––––

5 Ako je stalna imovina deo jedinice koja generiše gotovinu, njena nadoknadiva vrednost je knjigovodstvena vrednost koja bi bila priznata posle alokacije gubitaka od umanjenja vrednosti koji potiču od jedinice koja generiše gotovinu u skladu sa IAS 36.

6 Osim ako ta imovina nije nekretnina, postrojenje i oprema ili nematerijalna imovina koja se revalorizuje u skladu sa IAS 16 i IAS 38 pre klasifikacije kao imovina koja se drži za prodaju, i u tom slučaju korigovanje se tretira kao revalorizaciono povećanje ili smanjenje.

Prezentovanje prestanka poslovanja

31 Neki deo entiteta se sastoji od poslovanja i tokova gotovine koji se mogu jasno razlikovati, poslovno i za svrhe finansijskog izveštavanja, od ostatka entiteta. Drugim rečima, deo entiteta će biti jedinica koja generiše gotovinu ili grupa jedinica koja generiše gotovinu dok se drži za korišćenje.

32 Prestanak poslovanja predstavlja deo entiteta koji je ili otuđen, ili je klasifikovan kao deo koji se drži za prodaju, i

(a) predstavlja odvojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja,

(b) deo je jednog koordiniranog plana za otuđenje odvojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja ili

33 Entitet obelodanjuje:

(a) jedan iznos u samom izveštaju o ukupnom rezultatu koji se sastoji od ukupnog iznosa:

(i) dobitka ili gubitka od prekinutih poslovanja utvrđenog posle oporezivanja i

(ii) dobitka ili gubitka posle oporezivanja priznatog posle odmeravanja po fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili posle otuđenja sredstava ili grupe(a) za otuđenje koja čini prekinuto poslovanje;

(b) analizu jednog iznosa iz (a) u:

(i) prihode, rashode i dobitak i gubitak pre oporezivanja prestanka poslovanja;

(ii) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81(h) IAS 12;

(iii) dobitak ili gubitak priznat posle odmeravanja na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe(a) za otuđenje koje sačinjavaju prestanak poslovanja; i

(iv) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81(h) IAS 12.

Analiza može biti prezentovana u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu. Ako je prezentovana u izveštaju o ukupnom rezultatu, ona se prezentuje u delu identifikovanom kao deo koji se odnosi na prestanak poslovanja, to jest odvojeno od poslovanja koja se nastavljaju. Analiza se ne zahteva za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11);

(c) neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja prestanka poslovanja. Ova obelodanjivanja mogu biti prezentovana ili u napomenama ili u finansijskim izveštajima. Ova obelodanjivanja se ne zahtevaju za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11);

(d) iznos prihoda od kontinuiranog poslovanja i prestanka poslovanja pripisiv vlasnicima matičnog entiteta. Ova obelodanjivanja se mogu prezentovati ili u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu.

33A Ako entitet prezentuje stavke bilansa uspeha u zasebnom izveštaju, kao što je opisano u paragrafu 10A u IAS 1 (izmenjenog 2011. godine), deo identifikovan kao deo povezan sa prestankom poslovanja se prezentuje u tom zasebnom izveštaju.

34 Entitet ponovo prezentuje obelodanjivanja iz paragrafa 33 za prethodne periode prezentovane u finansijskim izveštajima tako da se obelodanjivanja odnose na sve prestanke poslovanja do kraja izveštajnog perioda za poslednji prezentovani period.

35 Korigovanje iznosa koji su prethodno prezentovani u prestanku poslovanja koji se direktno odnose na otuđenje prestanka poslovanja u prethodnom periodu, u tekućem periodu, klasifikuju se odvojeno u prestanku poslovanja. Priroda i iznos takvih korigovanja se obelodanjuju. Primeri okolnosti u kojima se mogu javiti ova korigovanja uključuju sledeće:

(a) otklanjanje neizvesnosti koje potiču od uslova transakcije otuđenja, kao što su razrešenje korigovanja kupovne cene i pitanja obeštećenja kupca;

(b) otklanjanje neizvesnosti koje potiču od dela poslovanja pre njenog otuđenja i direktno su povezane sa otuđenjem, kao što su obaveze rezerve za životnu okolinu i za proizvod koja kao jemstvo zadržava prodavac;

(c) izmirenje obaveza po osnovu plana primanja zaposlenih, pod uslovom da se izmirenje direktno odnosi na transakciju otuđenja.

36 Ako entitet prestane da klasifikuje deo entiteta kao deo koji se drži za prodaju, rezultati poslovanja tog dela prethodno prezentovani u prestanku poslovanja skladu sa paragrafima 33–35 se ponovo klasifikuju i uključuju u prihod od poslovanja koje je nastavljeno u svim prezentovanim periodima. Iznosi za prethodne periode se opisuju kao da su ponovo prezentovani.

36A Entitet koji je prihvatio plan prodaje koji uključuje gubitak kontrole na zavisnim entitetom obelodanjuje informacije zahtevane paragrafima 33–36 kada je zavisni entitet klasifikovan u grupu za otuđenje koja ispunjava definiciju poslovanja koje se obustavlja u skladu sa paragrafom 32.

Dobici ili gubici koji se odnose na poslovanja koja su nastavljena

37 Svaki dobitak ili gubitak od ponovnog odmeravanja stalne imovine (ili grupe za otuđenje) klasifikovane kao imovina koja se drži za prodaju a ne zadovoljava definiciju prestanka poslovanja, uključuje se u dobitak ili gubitak od poslovanja koja se nastavljaju.

Prezentacija stalne imovine ili grupe za otuđenje koje su klasifikovane kao ona koja se drži za prodaju

38 Entitet prezentuje stalnu imovinu klasifikovanu kao imovinu koja se drži za prodaju i imovinu grupe za otuđenje koja se drži za prodaju odvojeno od druge imovine u izveštaju o finansijskoj poziciji. Obaveze grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, prezentuju se odvojeno od drugih obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji. Ta imovina i obaveze se ne prebijaju i prezentuju kao jedan iznos. Značajnije klase imovine i obaveza klasifikovane kao one koje se drže za prodaju, obelodanjuju se odvojeno od drugih obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama, osim u slučaju koji zahteva paragraf 39. Entitet odvojeno prezentuje svaki kumulativni prihod ili rashod priznat u ukupnom ostalom rezultatu koji se odnosi na stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovinu koja se drži za prodaju.

39 Ako je grupa za otuđenje novostečeni zavisni entitet koji zadovoljava kriterijume da se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11) ne zahteva se obelodanjivanje najznačajnijih grupa imovine i obaveza.

40 Entitet ne klasifikuje ponovo niti ponovo prezentuje iznose prezentovane kao stalna imovina ili kao imovina i obaveze grupa za otuđenje klasifikovanih kao grupe koja se drže za prodaju u bilansima stanja za prethodne periode da bi prikazao klasifikaciju u izveštaju o finansijskoj poziciji za poslednji prezentovani period.

Dodatna obelodanjivanja

41 Entitet obelodanjuje sledeće informacije u napomenama u periodu u kom se stalna imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koje se drži za prodaju ili je prodata:

(a) opis stalne imovine (ili grupe za otuđenje);

(b) opis činjenica i okolnosti prodaje, ili okolnosti koji vode do očekivanog otuđenja, kao i očekivani način i vreme tog otuđenja;

(c) gubitak ili dobitak koji se priznaju u skladu sa paragrafima 20–22 i ako nisu odvojeno prezentovani u izveštaju o ukupnom rezultatu , odeljak izveštaju o ukupnom rezultatu koji obuhvata taj gubitak ili dobitak;

(d) ako je primenljivo, segment o kome se izveštava u kom se stalna imovina (ili grupa za otuđenje) prezentuje u skladu sa IFRS 8 Segmenti poslovanja.

42 Ako se primenjuju ili paragraf 26 ili paragraf 29, entitet obelodanjuje, u periodu odluke da se promeni plan za prodaju stalne imovine (ili grupe za otuđenje), opis činjenica i okolnosti koji su doveli do te odluke i uticaj te odluke na rezultate poslovanja za taj period i za svaki prethodno prezentovani period.

Prelazne odredbe

43 Ovaj IFRS se primenjuje prospektivno na stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao imovina koja se drži za prodaju i za poslovanja koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prestanak poslovanja posle datuma stupanja na snagu ovog IFRS. Entitet može da primenjuje zahteve ovog IFRS na svu stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljavaju kriterijume za klasifikovanje kao ona koja se drže za prodaju i na poslovanja koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prestanak poslovanja posle datuma stupanja na snagu ovog IFRS, pod uslovom da su procene i druge informacije potrebne za primenu ovog IFRS pribavljene u vreme kada su ovi kriterijumi prvobitno biti zadovoljeni.

Datum stupanja na snagu

44 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

44A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 3 i 38, a dodat je paragraf 33A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

44B Objavljivanjem IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (izmenjen 2008. godine) dodat je paragraf 33(d). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period. Izmena će se primenjivati retroaktivno.

44C U okviru projekta Poboljšanja IFRS koji je objavljen u maju 2008. godine dodati su paragrafi 8A i 36A. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Međutim, entitet ne može da primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju pre 1 jula 2009. godine osim ukoliko ne primeni i IAS 27 (izmenjen u januaru 2008. godine). Ukoliko entitet primeni izmene pre 1. jula 2009. godine obelodanjuje tu činjenicu. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno od datuma na koji je prvi put primenio IFRS 5, u skladu sa prelaznim odredbama paragrafa 45 IAS 27 (izmenjen u januaru 2008. godine).

44D Paragrafi 5A, 12A i 15A su dodati a paragraf 8 je izmenjen usled IFRIC 17 Raspodela nemonetarne imovine vlasnicima u novembru 2008. godine. Ove izmene se primenjuju prospektivno na svu obrtnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koje su klasifikovane kao one koje se drže za raspodelu vlasnicima u godišnjim periodima koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Retrospektivna primena nije dozvoljena. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primeni izmene za periode koji počinju pre 1. jula 2009. godine obelodanjuje tu činjenicu i takođe primenjuje IFRS 3 Poslovne kombinacije (koji je revidiran 2008. godine), IAS 27 (izmenjen u januaru 2008. godine) i IFRIC 17.

44E Paragraf 5B je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

44F [Brisan]

44G Objavljivanjem IFRS 11 Zajednički aranžmani, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 28. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 11.

44H Objavljivanjem IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u Prilogu A. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.

44I Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (Izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 33A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1, sa izmenama iz juna 2011. godine.

44J [Brisan]

44K Objavljivanjem IFRS 9 Finansijski instrumenti, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 5 i obrisani su paragrafi 44F i 44J. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.

44L Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2012.-2014., u septembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 26-29 i dodat je paragraf 26A. Entitet treba da primenjuje tu izmenu prospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške na promene u metodu otuđenja koje se javljaju u godišnjim periodima koji počinju 1. januara 2016. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu

44M [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje IAS 35

45 Ovaj IFRS zamenjuje IAS 35 Prestanak poslovanja.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

jedinica koja generiše gotovinu

Najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja generiše prilive gotovine koji su u najvećoj meri nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava ili grupa sredstava.

deo entiteta

Poslovanje i gotovinski tokovi koji se mogu jasno izdvojiti za svrhe poslovanja i finansijskog izveštavanja od ostatka entiteta.

troškovi prodaje

Dodatni troškovi koji se mogu direktno pripisati otuđenju sredstva (ili grupe za otuđenje) osim troškova finansiranja i poreza na dobitak.

obrtno sredstvo

Entitet klasifikuje sredstvo kao obrtno kada:

(a) očekuje da će realizovati to sredstvo, ili namerava da ga proda ili potroši, u toku redovnog poslovnog ciklusa entiteta;

(b) drži sredstvo prvenstveno radi prodaje;

prestanak poslovanja

Deo entiteta koji je otuđen ili klasifikovan kao onaj koji se drži radi prodaje i:

(a) predstavlja odvojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja,

(b) deo je jednog koordiniranog plana za otuđenje odvojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja ili

grupa za otuđenje

Grupa sredstava koja treba da se otuđi, prodajom ili na drugi način, zajedno kao grupa u jednoj transakciji, i obaveze direktno povezane sa tim sredstvima koje će biti prenete u toj transakciji. Grupa obuhvata gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji ako je grupa jedinica koja generiše gotovinu na koju je gudvil raspoređen u skladu sa zahtevima paragrafa 80–87 u IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine (revidiran 2004. godine), ili je poslovanje unutar takve jedinice koja generiše gotovinu.

fer vrednost

Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13).

utvrđena obaveza kupovine

Sporazum sa nezavisnom stranom koji obavezuje obe strane i koji se obično može pravno sprovesti koji (a) određuje sve značajne uslove uključujući i cenu i vreme transakcije i (b) obuhvata destimulaciju za neizvršenje koje je dovoljno krupna da učini izvršenje veoma verovatnim.

vrlo verovatno

Značajno više verovatno od verovatnog.

stalna imovina

Imovina koje ne zadovoljava definiciju obrtne imovine.

verovatno

Izvesnije da će se dogoditi nego da neće.

nadoknadiva vrednost

Fer vrednost sredstva (ili jedinice koja generiše gotovinu) umanjena za troškove prodaje ili upotrebna vrednost u zavisnosti koja je od ovih vrednosti veća.

upotrebna vrednost

Sadašnja vrednost procenjenih tokova gotovine koji se očekuju od nastavka upotrebe sredstva i od njegovog otuđenja po isteku korisnog veka.

Prilog B

Prilog za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Produžetak perioda potrebnog za završetak prodaje

B1 Kao što je primećeno u paragrafu 9, produžetak perioda potrebnog da se završi prodaja ne sprečava klasifikovanje imovine (ili grupe za otuđenje) kao imovine koja se drži za prodaju ako je odlaganje uzrokovano događajima ili okolnostima koji su izvan kontrole entiteta i ako postoji dovoljno dokaza da entitet ostaje posvećen planu za prodaju imovine (ili grupe za otuđenje). Izuzetak od jednogodišnjeg zahteva u paragrafu 8 se stoga primenjuje u sledećim situacijama u kojima se takvi događaji ili okolnosti javljaju:

(a) na datum na koji se entitet obaveže na plan za prodaju stalne imovine (ili grupe za otuđenje) on opravdano očekuje da će drugi (ne kupac) nametnuti uslove za prenos tog sredstva (ili grupe za otuđenje) koji će produžiti period potreban da se završi prodaja, i:

(i) akcije neophodne da se odgovori na te uslove ne mogu da započnu dok se ne dobije utvrđena obaveza kupovine, i

(ii) utvrđena obaveza kupovine je vrlo verovatna u roku od jedne godine.

(b) entitet stiče čvrstu obavezu kupovine i, kao rezultat, kupac ili drugi neočekivano nameću uslove prenosa stalne imovine (ili grupe za otuđenje) prethodno klasifikovane kao imovina koja se drži za prodaju kojima će se produžiti period potreban da se završi prodaja, i:

(i) pravovremene akcije neophodne da se odgovori na date uslove su preduzete, i

(ii) očekuje se povoljan ishod faktora odlaganja.

(c) tokom početnog jednogodišnjeg perioda, javljaju se okolnosti koje su ranije smatrane malo verovatnim i, kao rezultat toga, stalna imovina (ili grupa za otuđenje) prethodno klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju, se ne prodaje do kraja tog perioda, i:

(i) tokom početnog jednogodišnjeg perioda entitet je preduzeo akcije neophodne da se odgovori na promenu okolnosti,

(ii) stalna imovina (ili grupa za otuđenje) se aktivno prodaje na tržištu po ceni koja je razumna, imajući u vidu promenu okolnosti, i

(iii) kriterijumi u paragrafima 7 i 8 su zadovoljeni.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 6

Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da odredi finansijsko izveštavanje za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa.

2 Naročito, ovaj IFRS zahteva:

(a) ograničena poboljšanja postojeće računovodstvene prakse za izdatke istraživanja i procenjivanja;

(b) od entiteta koji priznaju sredstva za istraživanje i procenjivanje da izvrše procenu tih sredstava zbog umanjenja vrednosti u skladu sa ovim IFRS i da odmeravaju svako umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine;

(c) obelodanjivanja kojima se identifikuju i objašnjavaju iznosi u finansijskim izveštajima entiteta, a koji su nastali usled istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa i kojim se pomaže korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i izvesnost budućih tokova gotovine u vezi sa svakim priznatim sredstvom za istraživanje i procenjivanje.

Delokrug

3 Entitet primenjuje ovaj IFRS na izdatke nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem.

4 Ovaj IFRS se ne odnosi na druge aspekte računovodstvene evidencije entiteta koji se bave istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.

5 Entitet ne primenjuje ovaj IFRS na izdatke nastale:

(a) pre započinjanja istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa, kao na primer izdatke nastale pre nego što je entitet stekao zakonsko pravo na istraživanje određenog područja.

(b) nakon dokazivanja tehničke izvodljivosti i ekonomske opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa.

Priznavanje sredstava za istraživanje i procenjivanje

Privremeno izuzeće od zahteva paragrafa 11 i 12 iz IAS 8

6 Prilikom kreiranja računovodstvenih politika, entitet koji priznaje sredstva za istraživanje i procenjivanje treba da primenjuje paragraf 10 iz IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

7 U paragrafima 11 i 12 IAS 8 navedeni su izvori odgovarajućih zahteva i uputstava koje rukovodstvo treba da razmatra prilikom kreiranja računovodstvene politike za neku stavku ukoliko se nijedan IFRS ne odnosi posebno na tu stavku. Kao što je navedeno u paragrafima 9 i 10 u daljem tekstu, ovaj IFRS omogućuje izuzeće od primene ovih paragrafa na računovodstvene politike u vezi sa priznavanjem i odmeravanjem sredstava za istraživanje i procenjivanje.

Odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje

Odmeravanje prilikom priznavanja

8 Sredstva za istraživanje i procenjivanje se odmeravaju po nabavnoj vrednosti.

Elementi nabavne vrednosti sredstava za istraživanje i procenjivanje

9 Entitet utvrđuje politiku kojom određuje koji izdaci se priznaju kao sredstva za istraživanje i procenjivanje i tu politiku dosledno primenjuje. Prilikom utvrđivanja, entitet uzima u obzir stepen u kom se taj izdatak može povezati sa pronalaženjem određenih mineralnih resursa. Navedeni su primeri izdataka koji se mogu uključiti u početno odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje (ova lista nije konačna):

(a) sticanje prava na istraživanje;

(b) topografska, geološka, geohemijska i geofizička istraživanja;

(d) iskopavanje;

(e) uzimanje uzoraka; i

(f) aktivnosti povezane sa procenjivanjem tehničke izvodljivosti i ekonomske opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa.

10 Izdaci koji se odnose na razvoj mineralnih resursa se ne priznaju kao sredstva za istraživanje i procenjivanje. Okvir1 i IAS 38 Nematerijalna imovina sadrže uputstva za priznavanje sredstava nastalih putem razvoja.

11 U skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina entitet priznaje sve obaveze za uklanjanje i obnavljanje nastale tokom određenog perioda kao posledica sprovođenja aktivnosti istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa.

Odmeravanje posle priznavanja

12 Posle priznavanja, entitet primenjuje ili model nabavne vrednosti ili model revalorizacije na sredstva za istraživanje i procenjivanje. Ako se primenjuje model revalorizacije (bilo model iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili model iz IAS 38), on treba da bude u skladu sa klasifikacijom tih sredstava (videti paragraf 15).

Promene računovodstvenih politika

13 Entitet može da menja računovodstvene politike u vezi sa izdacima istraživanja i procenjivanja ako te promene doprinose da finansijski izveštaji budu relevantniji za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika i ne manje pouzdani, ili ukoliko doprinose većoj pouzdanosti i podjednako su relevantne za te potrebe. Entitet procenjuje relevantnost i pouzdanost koristeći kriterijume navedene u IAS 8.

14 Da bi se opravdala promena računovodstvenih politika u vezi sa izdacima istraživanja i procenjivanja, entitet prikazuje da promena doprinosi da finansijski izveštaji u većoj meri zadovoljavanju kriterijume IAS 8, pri čemu promenom ne mora da se postigne potpuna usklađenost sa tim kriterijumima.

Prezentacija

Klasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje

15 Entitet klasifikuje sredstva za istraživanje i procenjivanje kao materijalna ili nematerijalna sredstva u skladu sa prirodom stečenih sredstava i dosledno primenjuje tu klasifikaciju.

16 Neka sredstva za istraživanje i procenjivanje se tretiraju kao nematerijalna (na primer, prava na bušenje), dok se druga tretiraju kao materijalna (na primer, vozila i platforme za bušenje). Zavisno od stepena u kom se materijalno sredstvo troši pri razvoju nematerijalnog sredstva, iznos kojim se odražava potrošnja je deo nabavne vrednosti nematerijalnog sredstva. Međutim, korišćenje materijalnog sredstva za razvoj nematerijalnog ne klasifikuje materijalno sredstvo kao nematerijalno.

Reklasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje

17 Sredstvo za istraživanje i procenjivanje se više ne klasifikuje kao takvo kada se može prikazati tehnička izvodljivost i ekonomska opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa. Sredstva za istraživanje i procenjivanje se procenjuju za svrhe utvrđivanja umanjenja vrednosti i gubitak zbog umanjenja vrednosti se priznaje pre reklasifikacije.

Umanjenje vrednosti

Priznavanje i odmeravanje

18 Sredstva za istraživanje i procenjivanje se procenjuju u svrhe utvrđivanja umanjenja vrednosti kada

–––––––––––––––

činjenice i okolnosti nagoveštavaju da je knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenjivanje veća od njegovog nadoknadivog iznosa. Kada činjenice i okolnosti nagoveštavaju da je knjigovodstvena vrednost viša od nadoknadivog iznosa, entitet odmerava, prezentuje i obelodanjuje svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti u skladu sa IAS 36, osim u slučajevima koji su navedeni u paragrafu 21 u daljem tekstu.

19 Isključivo za sredstva za istraživanje i procenjivanje, primenjuje se paragraf 20 ovog IFRS, a ne paragrafi 8–17 IAS 36 prilikom identifikovanja da li je došlo do umanjenja vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje. U paragrafu 20 koristi se termin „sredstva”, ali se podjednako primenjuje za razdvajanje sredstava za istraživanje i procenjivanje ili jedinice koje generišu gotovinu.

20 Jedna ili više sledećih činjenica i okolnosti ukazuju da entitet treba da testira postojanje umanjenja vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje (ova lista nije konačna):

(a) period u kom entitet ima pravo istraživanja u određenoj oblasti je istekao ili ističe u bliskoj budućnosti i ne očekuje se da bude obnovljen;

(b) značajni izdaci daljeg istraživanja i procenjivanje mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu predviđeni budžetom niti su planirani;

(c) istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu doveli do otkrića ekonomski opravdane količine mineralnih resursa i entitet je odlučio da obustavi takve aktivnosti u određenoj oblasti;

(d) iako će se verovatno nastaviti razvoj u određenoj oblasti, postoji dovoljno podataka koji ukazuju da je malo verovatno da će se knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenjivanje nadoknaditi u potpunosti daljim uspešnim razvojem ili prodajom.

U ovakvim, ili u sličnim slučajevima, entitet vrši test postojanja umanjenja vrednosti u skladu sa IAS 36. Gubitak zbog umanjenja vrednosti se priznaje kao rashod u skladu sa IAS 36.

Određivanje nivoa na kome se procenjuje umanjenje vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje

21 Entitet određuje računovodstvenu politiku za alociranje sredstava za istraživanje i procenjivanje na jedinice koje generišu gotovinu ili grupe jedinica koje generišu gotovinu za svrhe procene umanjenja vrednosti takvih sredstava. Svaka jedinica koja generiše gotovinu ili grupa jedinica koje generišu gotovinu kojoj je alocirano sredstvo nije veća od segmenta poslovanja određenog u skladu sa IFRS 8 Segmenti poslovanja.

22 Nivo koji je entitet utvrdio za svrhe testiranja postojanja umanjenja vrednosti sredstava za istraživanje i procenjivanje se može sastojati od jedne ili više jedinica koje generišu gotovinu.

Obelodanjivanje

23 Entitet obelodanjuje informacije kojima identifikuje i objašnjava iznose priznate u svojim finansijskim izveštajima nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.

24 U skladu sa paragrafom 23, entitet obelodanjuje:

(a) svoje računovodstvene politike za izdatke istraživanja i procenjivanja uključujući i priznavanje sredstava za istraživanje i procenjivanje;

(b) iznose imovine, obaveza, prihoda i rashoda, poslovne i investicione tokove gotovine nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.

25 Entitet tretira sredstva za istraživanje i procenjivanje kao zasebnu grupu sredstava i vrši obelodanjivanja u skladu sa zahtevima IAS 16 ili IAS 38 dosledno načinu na koji su klasifikovana sredstva.

Datum stupanja na snagu

26 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ukoliko entitet primenjuje ovaj IFRS za period koji počinje pre 1. januara 2006. godine, tu činjenicu treba da obelodani.

26A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Prelazne odredbe

27 Ako je neizvodljiva primena određenog zahteva iz paragrafa 18 na uporedne informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2006. godine, entitet obelodanjuje tu činjenicu. U IAS 8 je objašnjen termin „neizvodljivo”.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

sredstva za istraživanje i procenjivanje

Izdaci za istraživanje i procenjivanje priznati kao sredstva u skladu sa računovodstvenom politikom entiteta.

izdaci istraživanja i procenjivanja

Izdaci koje entitet napravi u vezi sa istraživanjem i procenom mineralnih resursa pre nego što se može prikazati tehnička izvodljivost i ekonomska održivost ekstrakcije mineralnih resursa.

istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa

Traženje mineralnih resursa, uključujući minerale, naftu, prirodni gas i slične neobnovljive resurse, nakon što je entitet stekao zakonska prava istraživanja u određenoj oblasti, kao i utvrđivanje tehničke izvodljivosti i ekonomske održivosti ekstrakcije mineralnih resursa.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 7

Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da zahteva od entiteta da u svojim finansijskim izveštajima obezbede obelodanjivanja koja omogućavaju korisnicima da procene:

(a) značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse entiteta; i

(b) prirodu i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata kojima je entitet izložen tokom perioda i na kraju izveštajnog perioda, kao i to kako entitet upravlja tim rizicima.

2 Principi u ovom IFRS dopunjuju principe za priznavanje, odmeravanje i prezentaciju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija i IFRS 9 Finansijski instrumenti.

Delokrug

3 Ovaj IFRS treba da primenjuju svi entiteti na sve vrste finansijskih instrumenata, osim na:

(a) ona učešća u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima koja se obračunavaju u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ili IAS 28 Učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima. Međutim, u nekim slučajevima, IFRS 10, IAS 27 ili IAS 28 zahtevaju od entiteta ili dozvoljavaju entitetu da obračunava učešće u zavisnom entitetu, pridruženom entitetu ili zajedničkom ulaganju korišćenjem IFRS 9; u tim slučajevima, entiteti primenjuju zahteve iz ovog IFRS, a za ona koja se odmeravaju po fer vrednosti, zahteve iz IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti. Entiteti takođe treba da primenjuju ovaj IFRS na sve derivate povezane sa učešćima u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima osim ako ti derivati ne zadovoljavaju definiciju instrumenta kapitala iz IAS 32;

(b) prava i obaveze poslodavaca koje potiču od planova o primanjima zaposlenih, na koje se primenjuje IAS 19 Primanja zaposleni;

(d) Ugovore o osiguranju kako su definisani u IFRS 4 Ugovori o osiguranju. Međutim, ovaj IFRS se primenjuje na derivate koji su ugrađeni u ugovore o osiguranju ako IFRS 9 zahteva da ih entitet odvojeno obračunava. Šta više, emitent treba da primenjuje ovaj IFRS na ugovore o finansijskoj garanciji ako primenjuje IFRS 9prilikom priznavanja i odmeravanja ugovora, ali treba da primenjuje IFRS 4 ako izabere, u skladu sa paragrafom 4 (d) IFRS 4, da primenjuje IFRS 4 prilikom njihovog priznavanja i odmeravanja;

(e) finansijske instrumente, ugovore i obaveze po osnovu transakcija plaćanja koja se zasnivaju na akcijama na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija, s tim što se ovaj IFRS primenjuje na ugovore pod delokrugom IFRS 9;

(f) instrumente za koje se zahteva da se klasifikuju kao kapitalni instrumenti u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili 16C i 16D standarda IAS 32.

4 Ovaj IFRS se primenjuje na priznate i nepriznate finansijske instrumente. Priznati finansijski instrumenti obuhvataju finansijska sredstva i finansijske obaveze koji su pod delokrugom IFRS 9. Nepriznati finansijski instrumenti obuhvataju neke finansijske instrumente koji su, mada van delokruga IFRS 9, pod delokrugom ovog IFRS.

5 Ovaj IFRS se primenjuje na ugovore za kupovinu ili prodaju nefinansijskih stavki koje su pod delokrugom IFRS 9.

5A Zahtevi koji se odnose na obelodanjivanje kreditnog rizika u paragrafima 35A-35N primenjuju se na ona prava za koja IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima navodi da se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 9 za svrhe priznavanja dobitaka ili gubitaka od umanjenja vrednosti. Svako upućivanje na finansijska sredstva ili finansijske instrumente u ovim paragrafima treba da uključi ova prava osim u slučaju da je drugačije specifikovano.

Grupe finansijskih instrumenata i stepen obelodanjivanja

6 Kada ovaj IFRS zahteva obelodanjivanja prema klasi finansijskog instrumenta, entitet grupiše finansijske instrumente u grupe koje odgovaraju prirodi informacija koje se obelodanjuju i uzimajući u obzir karakteristike tih finansijskih instrumenata. Entitet treba da obezbedi dovoljno informacija da bi omogućio usaglašavanje pojedinačnih stavki prezentovanih u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse

7 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene značaj finansijskih instrumenata za njihovu finansijsku poziciju i performanse.

Izveštaj o finansijskoj poziciji

Kategorije finansijskih sredstava i finansijskih obaveza

8 Knjigovodstvene vrednosti svake od sledećih kategorija, koje su određene u IFRS 9, se obelodanjuju ili kao pozicija u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama:

(a) finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz bilans uspeha, pokazujući posebno (i) ona označena kao takva odmah posle početnog priznavanja ili naknadno u skladu sa paragrafom 6.7.1 IFRS 9 i onih koja su obavezno odmerena po fer vrednosti u bilansu uspeha u skladu sa IFRS 9;

(b)–(d) [brisan]

(e) finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha, prikazujući posebno (i) one koje su označene kao takve odmah posle početnog priznavanja ili naknadno u skladu sa paragrafom 6.7.1 IFRS 9 i (ii) one koje zadovoljavaju definiciju držanja radi trgovanja u skladu sa IFRS 9; i

(f) finansijska sredstva koja se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti;

(g) finansijske obaveze koje se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti;

(h) finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, prikazujući posebno (i) finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A IFRS 9 i (ii) učešća u instrumentima kapitala koja su označena kao takva prilikom početnog priznavanja u skladu sa paragrafom 5.7.5 IFRS 9.

Finansijska sredstva ili finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha

9 Ako je entitet označio kao odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha finansijsko sredstvo (ili grupu finansijskih sredstava) koje bi u suprotnom bilo odmereno po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat ili po amortizovanoj vrednosti, on obelodanjuje:

(a) maksimalnu izloženost kreditnom riziku (videti paragraf 36(a)) finansijskog sredstva (ili grupe finansijskih sredstava) na kraju izveštajnog perioda;

(b) iznos za koji svaki odgovarajući kreditni derivat ili sličan instrument ublažava maksimalnu izloženost kreditnom riziku (videti paragraf 36(b));

(c) iznos promene, tokom perioda i ukupno, fer vrednosti finansijskog sredstva (ili grupe finansijskih sredstava) koja se može pripisati promenama kreditnog rizika finansijskog sredstva utvrđen kao:

(i) iznos promene fer vrednosti koji se ne može pripisati promenama tržišnih uslova koje daju povoda za tržišni rizik; ili

(ii) koristeći alternativni metod za koji entitet veruje da vernije predstavlja iznos promene fer vrednosti koja se može pripisati promenama kreditnog rizika po osnovu sredstva.

Promene tržišnih uslova koje izazivaju tržišni rizik obuhvataju promene referentne kamatne stope, cene robe, deviznog kursa ili indeksa cena ili stopa;

(d) iznos promene fer vrednosti odgovarajućeg kreditnog derivata ili sličnog instrumenta koja se dogodila tokom perioda i uopšte od kada je označeno finansijsko sredstvo.

10 Ako je entitet označio finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.2.2. IFRS 9 i od njega se zahteva da prezentuje efekte promena kreditnog rizika na te obaveze kroz ostali ukupan rezultat (videti paragraf 5.7.7 IFRS 9), on obelodanjuje:

(a) ukupan iznos promene u fer vrednosti finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika te obaveze(videti paragrafe B5.7.13–B5.7.20 IFRS 9 radi smernica za određivanje efekata promena kreditnog rizika obaveze);

(b) razlika između knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze i iznosa koji bi entitet prema ugovoru morao da plati prilikom dospeća imaocu obaveze;

(d) ako je prestalo priznavanje obaveze tokom perioda, iznos (ako ga ima) prezentovan u ostalom ukupnom rezultatu koji je realizovan prilikom prestanka priznavanja.

10A Ako je entitet označio finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.2.2. IFRS 9 i od njega se zahteva da prezentuje sve promene fer vrednosti te obaveze (uključujući efekte promena kreditnog rizika te obaveze) u bilansu uspeha (videti paragraf 5.7.7 IFRS 9 i 5.7.8 IFRS 9), on obelodanjuje:

(a) iznos promene tokom perioda i ukupno, u fer vrednosti finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika te obaveze(videti paragrafe B5.7.13–B5.7.20 IFRS 9 radi smernica za određivanje efekata promena kreditnog rizika obaveze); i

(b) razlika između knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze i iznosa koji bi entitet prema ugovoru morao da plati prilikom dospeća imaocu obaveze;

11 Entitet takođe obelodanjuje:

(a) detaljan opis metode korišćene za usaglašavanje sa zahtevima iz paragrafa 9(c), 10(a) i 10A(a) i paragrafa 5.7.7(a) IFRS 9, uključujući i objašnjenje zašto je taj metod prikladan;

(b) ako entitet smatra da obelodanjivanje koje je dao, bilo da je u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama, radi usaglašavanja sa zahtevima iz paragrafa 9(c), 10(a) ili 10A(a) ili paragrafa 5.7.7(a) IFRS 9 ne predstavljaju verno promenu fer vrednosti finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika, razloge za takav zaključak i faktore koje smatra relevantnim;

(c) detaljan opis metodologije ili metodologija koje su korišćene za određivanje da li bi prezentovanje efekata promena kreditnog rizika obaveze kroz ostali ukupan rezultat uzrokovalo ili povećalo računovodstveni nesklad u bilansu uspeha (videti paragrafe 5.7.7 i 5.7.8 IFRS 9). Ako se od entiteta zahteva da prezentuje efekte promena kreditnog rizika obaveze u bilansu uspeha (videti paragraf 5.7.8 IFRS 9), obelodanjivanje mora da uključi i detaljan opis ekonomskog odnosa opisanog u paragrafima B5.7.6 IFRS 9.

Investicije u instrumente kapitala iskazane po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat

11A Ako je entitet označio investicije u instrumente kapitala da budu odmerene po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, kao što je dozvoljeno paragrafom 5.7.5 IFRS 9, entitet obelodanjuje:

(a) koje investicije u instrumente kapitala su označene da se odmeravaju po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat;

(b) razloge za primenu ove alternativne prezentacije;

(d) dividende priznate tokom perioda, uz zasebno prikazivanje onih koje se odnose na investicije čije je priznavanje prestalo tokom izveštajnog perioda i onih koje se odnose na investicije koje se drže na kraju izveštajnog perioda;

(e) svi prenosi ukupnih dobitaka ili gubitaka u kapitalu tokom perioda uključujući i razloge za takve prenose.

11B Ako je entitet prestao sa priznavanjem investicija u instrumente kapitala odmerene po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, treba da obelodani:

(a) razloge za otuđenje investicija;

(b) fer vrednost investicija na datum prestanka priznavanja;

Reklasifikacija

12–12A [Brisan]

12B Entitet obelodanjuje ako je, u tekućem ili prethodnim izveštajnim periodima, reklasifikovao bilo koje finansijsko sredstvo u skladu sa paragrafom 4.4.1 IFRS 9. Za svaki takav događaj, entitet obelodanjuje:

(a) datum reklasifikacije;

(b) detaljno objašnjenje promene poslovnog modela i kvalitativni opis efekata te promene na finansijske izveštaje entiteta;

12C Za svaki izveštajni period posle reklasifikacije do prestanka priznavanja, entitet treba da izvrši obelodanjivanje za reklasifikacije iz kategorije fer vrednosti kroz bilans uspeha tako da se odmeravanje vrši po amortizovanoj nabavnoj vrednosti ili fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.4.1 IFRS 9:

(a) efektivnu kamatnu stopu određenu na datum reklasifikacije; i

(b) priznati prihod od kamate.

12D Ako je, od datuma poslednjeg godišnjeg izveštaja, entitet reklasifikovao finansijska sredstva iz kategorije fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat tako da se odmeravanje vrši po amortizovanoj nabavnoj vrednosti ili iz kategorije fer vrednosti kroz bilans uspeha tako da se odmeravanje vrši po amortizovanoj nabavnoj vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, entitet treba da obelodani:

(a) fer vrednost finansijskog sredstva na kraju izveštajnog perioda; i

(b) fer vrednost dobitka ili gubitka koji bi bio prikazan u bilansu uspeha ili ostalom ukupnom rezultatu tokom izveštajnog perioda ako finansijska sredstva ne bi bila reklasifikovana.

13 [Brisan]

Prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza

13A Obelodanjivanja u paragrafima 13B–13E dopunjavaju druge zahteve za obelodanjivanjem u ovom IFRS i obavezna su za sve priznate finansijske instrumente koji se prebijaju u skladu sa paragrafom 42 u IAS 32. Ta obelodanjivanja se takođe primenjuju na priznate finansijske instrumente koji su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma, bez obzira na to da li se oni prebijaju u skladu sa paragrafom 42 u IAS 32.

13B Entitet obelodanjuje informacije koje omogućuju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da procene efekte ili potencijalne efekte aranžmana o poravnanju na finansijsku poziciju entiteta. To uključuje i efekte ili potencijalne efekte prava na prebijanje povezana sa priznatim finansijskim sredstvima i priznatim finansijskim obavezama entiteta koji su u delokrugu paragrafa 13A.

13C Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 13B, entitet odvojeno obelodanjuje, na kraju izveštajnog perioda, sledeće kvantitativne informacije za priznata finansijska sredstva i priznate finansijske obaveze koji su u delokrugu paragrafa 13A:

(a) bruto iznose tih priznatih finansijskih sredstava i priznatih finansijskih obaveza;

(b) iznose koji su prebijeni u skladu sa kriterijumom iz paragrafa 42 u IAS 32, prilikom obračuna neto iznosa prikazanih u izveštaju o finansijskoj poziciji;

(d) iznose koji su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma, a koji nisu na drugi način obuhvaćeni paragrafom 13C(b), uključujući:

(i) iznose povezane sa priznatim finansijskim instrumentima koji ne ispunjavaju neke ili sve kriterijume za prebijanje iz paragrafa 42 u IAS 32; i

(ii) iznose povezane sa finansijskim kolateralom (uključujući gotovinski kolateral); i

(e) neto iznos posle odbitka iznosa pod (d) od iznosa pod (c) gore.

Informacije zahtevane u ovom paragrafu se prikazuju u tabelarnom formatu, odvojeno za finansijska sredstva i za finansijske obaveze, osim ako drugi format nije prikladniji.

13D Ukupan iznos obelodanjen u skladu sa 13C(d) za instrument je ograničen na iznos iz paragrafa 13C(c) za taj instrument.

13E Entitet uključuje opis u obelodanjivanju o pravima na prebijanje povezanim sa priznatim finansijskim sredstvima i priznatim finansijskim obavezama entiteta koji su predmet izvršivih master sporazuma o poravnanju i sličnih aranžmana obelodanjenih u skladu sa paragrafom 13C(d), uključujući i prirodu tih prava.

13F Ako su informacije zahtevane u paragrafu 13B–13E obelodanjene u više od jedne napomene uz finansijske izveštaje, entitet će naznačiti povezanost između napomena.

Kolateral

14 Entitet obelodanjuje:

(a) knjigovodstvenu vrednost finansijskih sredstava koje jemči kao kolateral za obaveze ili potencijalne obaveze, uključujući i iznose koje je reklasifikovao u skladu sa paragrafom 3.2.23(a) IFRS 9; i

(b) uslove koji se odnose na to jemstvo.

15 Kada entitet drži kolateral (po osnovu finansijskih ili nefinansijskih sredstava) i kada mu je dozvoljeno da ga proda ili ponovo založi kolateral kao jemstvo kada nema neizvršenja obaveze od strane vlasnika kolaterala, on obelodanjuje:

(a) fer vrednost kolaterala koji drži;

(b) fer vrednost svih takvih kolaterala koji su prodati ili ponovo dati kao jemstvo, kao i to da li entitet ima obavezu da ih vrati; i

Račun rezervisanja za gubitke povezane sa kreditima

16 [Brisan]

16A Knjigovodstvena vrednost finansijskih sredstava odmerenih po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2 IFRS 9 nije umanjena za rezervisanje za gubitke pa se u evidenciji entiteta ne prezentuje rezervisanje za gubitke zasebno u izveštaju o finansijskoj poziciji kao umanjenje knjigovodstvene vrednosti finansijskog sredstva. Međutim, entitet treba da obelodani rezervisanje za gubitke u napomenama uz finansijske izveštaje.

Složeni finansijski instrumenti sa višestrukim ugrađenim derivatima

17 Ako je entitet emitovao instrument koji sadrži i komponentu obaveze i komponentu kapitala (videti paragraf 28 IAS 32) i ako taj instrument ima višestruke ugrađene derivate čije su vrednosti međusobno zavisne (kao što je otkupivi konvertibilni dužnički instrument), on obelodanjuje postojanje tih obeležja.

Neispunjenje i kršenje obaveza

18 Za obaveze po osnovu kredita koja se priznaju na kraju izveštajnog perioda, entitet obelodanjuje:

(a) detalje svih neispunjenja obaveza tokom perioda po osnovu glavnice, kamate, otplatnog fonda, ili uslova obaveza koje se evidentiraju po osnovu kredita;

(b) knjigovodstvenu vrednost obaveza koje se evidentiraju po osnovu kredita koje nisu izvršene na kraju izveštajnog perioda; i

(c) da li je neispunjena obaveza ispunjena, ili da li su ponovo dogovoreni uslovi otplate kredita, pre nego što je odobreno izdavanje finansijskih izveštaja.

19 Ako je, tokom perioda, bilo kršenja uslova ugovora o kreditu osim onih opisanih u paragrafu 18, entitet obelodanjuje iste informacije kao i one koje se zahtevaju u paragrafu 18 ako su ta kršenje dozvolila davaocu kredita da zahteva ubrzanu otplatu (osim ako su kršenja otklonjena, ili su ponovo dogovoreni uslovi otplate kredita, na dan ili pre kraja izveštajnog perioda).

Izveštaj o ukupnom rezultatu

Stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka

20 Entitet obelodanjuje sledeće stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka bilo kao stavke u izveštaju o ukupnom rezultatu bilo u napomenama:

(a) neto dobitke ili neto gubitke po osnovu:

(i) finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje se odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, prikazujući odvojeno one neto dobitke ili neto gubitke od finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza označenih kao takvih posle početnog priznavanja ili naknadno u skladu sa paragrafom 6.7.1 IFRS 9, kao i one neto dobitke ili neto gubitke od finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koji se obavezno odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9 (na primer, finansijske obaveze koje su definisane kao one koje se drže radi trgovanja u IFRS 9. Za finansijske obaveze označene kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, entitet treba zasebno da prikaže iznos dobitka ili gubitka priznat u ostalom ukupnom rezultatu i iznos priznat u bilansu uspeha;

(ii–iv) [brisan]

(v) finansijskih obaveza odmerenih prema amortizovanoj vrednosti;

(vi) finansijskih sredstava odmerenih prema amortizovanoj vrednosti;

(vii) investicija u instrumente kapitala označene po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 5.7.5. IFRS 9;

(viii) finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A IFRS 9, prikazujući odvojeno iznos dobitka ili gubitka koji se priznaje izveštaju o ostalom ukupnom rezultatu tokom perioda i iznos reklasifikovan po prestanku priznavanja iz akumuliranog ostalog ukupnog rezultata u bilans uspeha za period;

(b) ukupni prihod od kamate i ukupne troškove od kamate (izračunate korišćenjem metoda efektivne kamate) za finansijska sredstva koja su odmerena po amortizovanoj vrednosti ili koja su odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A IFRS 9 (prikazujući ove iznose odvojeno); ili finansijske obaveze koje se ne odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha;

(i) finansijskih sredstava i finansijskih obaveza koje se ne evidentiraju po fer vrednosti kroz bilans uspeha; i

(ii) povereništava i drugih fiducijarnih aktivnosti koje imaju za rezultat držanje ili investiranje sredstava u ime pojedinaca, povereništava, penzionih planova i drugih institucija.

(d) [brisan]

(e) [brisan]

20A Entitet treba da obelodani analizu dobitka ili gubitka priznatog u izveštaju o ukupnom rezultatu koji proističe iz prestanka priznavanja finansijskih sredstava odmerenih po amortizovanoj vrednosti, prikazujući odvojeno iznos dobitka ili gubitka koji proističe iz prestanka priznavanja tih finansijskih sredstva. Ovo obelodanjivanje treba da uključi razloge za prestanak priznavanja ovih finansijskih sredstava.

Druga obelodanjivanja

Računovodstvene politike

21 U skladu sa paragrafom 117 IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranom 2007. godine), entitet obelodanjuje svoje značajne računovodstvene politike uključujući osnovu (ili osnove) za odmeravanje korišćenu prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja i ostale računovodstvene politike koje su relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja.

Računovodstvo hedžinga

21A Entitet treba da primeni zahteve u pogledu obelodanjivanja iz paragrafa 21B-24F za one izloženosti riziku za koje entitet vrši hedžing i za koje je odabrao da primenjuje računovodstvo hedžinga. Računovodstvo hedžinga treba da pruža informacije o:

(a) strategiji upravljanja rizikom entiteta i kako se ona primenjuje na upravljanje rizikom;

(b) kako aktivnosti hedžinga entiteta mogu da utiču na iznos, rokove i neizvesnost njegovih budućih tokova gotovine; i

(c) efekat koji je računovodstvo hedžinga imalo na izveštaj o finansijskoj poziciji entiteta, izveštaju o ukupnom prihodu i izveštaju o promenama na kapitalu.

21B Entitet treba da prezentuje zahtevana obelodanjivanja u jednoj napomeni ili posebnom odeljku u svojim finansijskim izveštajima. Međutim, entitet ne mora da duplira informacije koje su već prezentovane na drugom mestu, pod uslovom da su informacije obuhvaćene unakrsnim upućivanjem iz finansijskih izveštaja na neki drugi izveštaj, kao što je komentar rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji su dostupni korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima kao i finansijski izveštaji i u isto vreme. Bez informacija uključenih unakrsnim upućivanjem, finansijski izveštaji su nepotpuni.

21C Kada se u paragrafima 22A–24F od entiteta zahteva da odvoji obelodanjene informacije prema kategoriji rizika, entitet određuje svaku kategoriju rizika na osnovu izloženosti riziku za koju entitet odluči da vrši hedžing i za koju se primenjuje računovodstvo hedžinga. Entitet određuje kategorije rizika dosledno za sva obelodanjivanja računovodstva hedžinga.

21D U cilju ispunjavanja ciljeva iz paragrafa 21A, entitet (osim ako nije drugačije naznačeno u nastavku) određuje koliko detalja treba da se obelodani, koliko treba da se istaknu različiti aspekti zahteva koji se tiču obelodanjivanja, odgovarajući stepen agregiranja ili raščlanjivanja i da li korisnici finansijskih izveštaja zahtevaju dodatna objašnjenja za procenu obelodanjenih kvantitativnih informacija. Međutim, entitet treba da koristi isti stepen agregiranja ili raščlanjivanja koji koristi za zahteve u pogledu obelodanjivanja povezanih informacija u ovom IFRS i IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti.

Strategija upravljanja rizikom

22 [Brisan]

22A Entitet treba da objasni svoju strategiju upravljanja rizicima za svaku kategoriju izloženosti riziku za koju odluči da vrši hedžing i za koju se primenjuje računovodstvo hedžinga. Ovo objašnjenje treba da omogući korisnicima finansijskih izveštaja da procene (na primer):

(a) kako nastaje svaki rizik;

(b) kako entitet upravlja svakim pojedinim rizikom; to uključuje da li entitet vrši hedžing neke stavke u celini za sve rizike ili vrši hedžing rizika komponente (ili komponenti) stavke i zašto.

22B Da bi se ispunili uslovi iz paragrafa 22A, informacije treba da sadrže (ali nisu ograničene na) opis:

(a) instrumenata hedžinga koji se koriste (i kako se koriste) kako bi se izvršio hedžing izloženosti riziku;

(b) kako entitet određuje ekonomski odnos između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga radi procene efektivnosti hedžinga; i

22C Kada entitet označi specifičnu komponentu rizika kao stavku hedžinga (videti paragraf 6.3.7 IFRS 9) treba da, pored obelodanjivanja zahtevanih paragrafima 22A i 22B, prikaže i kvalitativne ili kvantitativne informacije o:

(a) tome kako je entitet odredio komponentu rizika koja je označena kao stavka hedžinga (uključujući opis prirode odnosa između komponente rizika i stavke u celini);

(b) tome kako se komponenta rizika odnosi na stavku u celini (na primer, označena komponenta rizika koja je istorijski pokrivena u proseku 80 procenata promene fer vrednosti stavke u celini).

Iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine

23 [Brisan]

23A Osim u slučaju primene izuzeća iz paragrafa 23C, entitet obelodanjuje po kategorijama rizika kvantitativne informacije da bi omogućio korisnicima finansijskih izveštaja da procene uslove instrumenata hedžinga i kako utiču na iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine entiteta.

23B Da bi ispunio zahtev iz paragrafa 23A, entitet treba da prikaže detaljnu analizu u kojoj je obelodanjeno:

(a) profil vremenskih rokova nominalnog iznosa instrumenta hedžinga; i

(b) po potrebi, prosečnu cenu ili stopu (na primer, utvrđena ili forvard cena) instrumenta hedžinga.

23C U situacijama u kojima entitet često „resetuje” (to jest, prekida i ponovo pokreće) odnose hedžinga zato što se instrument hedžinga i stavka hedžinga često menjaju (to jest, entitet primenjuje dinamički proces u kome izloženost i instrumenti hedžinga koji se koriste za upravljanje izloženošću ne ostaju isti duže vreme – kao u primeru u paragrafu B6.5.24(b) IFRS 9) entitet:

(a) je izuzet od zahteva koji se tiču obelodanjivanja iz paragrafa 23A i 23B.

(b) obelodanjuje:

(i) informacije o toma kakva je osnovna strategija upravljanja rizikom u vezi sa tim odnosima hedžinga;

(ii) opis kako odražava svoju strategiju upravljanja rizikom primenom računovodstva hedžinga i označavanja tih određenih odnosa hedžinga; i

(iii) pokazatelj koliko često se odnos hedžinga prekida i ponovo pokreće kao deo procesa entiteta u vezi sa tim odnosima hedžinga.

23D Entitet obelodanjuje po kategorijama rizika opis izvora neefektivnosti hedžinga od kojih se očekuje da utiču na odnos hedžinga tokom njegovog trajanja.

23E Ako se pojave drugi izvori neefektivnosti hedžinga u odnosu hedžinga, entitet obelodanjuje te izvore po kategoriji rizika i objašnjava zbog čega je došlo do neefektivnosti hedžinga.

23F Za hedžing tokova gotovine, entitet obelodanjuje opis svih predviđenih transakcija za koje je korišćeno računovodstvo hedžinga u prethodnom periodu, ali koje se ne očekuje u budućnosti.

Efekti računovodstva hedžinga na finansijsku poziciju i performanse

24 [Brisan]

24A Entitet obelodanjuje, u formi tabele, sledeće iznose koji se odnose na stavke označene kao instrumenti hedžinga pojedinačno po kategorijama rizika za svaki tip hedžinga (hedžing fer vrednosti, hedžing gotovine ili hedžing neto investicija u inostrano poslovanje).

(a) knjigovodstvenu vrednost instrumenta hedžinga (finansijska sredstva odvojeno od finansijskih obaveza);

(b) bilansnu poziciju u izveštaju o finansijskoj poziciji koja uključuje instrument hedžinga;

(c) promenu fer vrednosti instrumenta hedžinga koja se koristi kao osnova za priznavanje neefikasnosti hedžinga za taj period; i

(d) nominalne iznose (uključujući količine kao što su tone ili kubni metri) instrumenta hedžinga.

24B Entitet obelodanjuje, u formi tabele, sledeće iznose koji se odnose na stavke hedžinga pojedinačno po kategorijama rizika za svaki tip hedžinga:

(a) za hedžing fer vrednosti:

(i) knjigovodstveni iznos stavke hedžinga priznat u izveštaju o finansijskoj poziciji (prezentacija sredstava odvojeno od obaveza);

(ii) akumulirani iznos korigovanja hedžinga fer vrednosti stavke hedžinga uključene u knjigovodstvenu vrednost stavke hedžinga priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji (prezentacija sredstava odvojeno od obaveza);

(iii) bilansnu poziciju u izveštaju o finansijskoj poziciji koja uključuje stavku hedžinga;

(iv) promenu vrednosti stavke hedžinga koja se koristi kao osnova za priznavanje neefikasnosti hedžinga za taj period; i

(v) akumulirani iznos korigovanja hedžinga fer vrednosti koje ostanu u izveštaju o finansijskoj poziciji za sve stavke hedžinga koje su prestale da se koriguju za dobitke i gubitke u skladu sa paragrafom 6.5.10 IFRS 9;

(b) za hedžing tokova gotovine i hedžing neto investicija u inostrana poslovanja:

(i) promenu vrednosti stavke hedžinga koja se koristi kao osnova za priznavanje neefektivnosti hedžinga za period (to jest za hedžing tokova gotovine promenu vrednosti koja je korišćena za utvrđivanje neefektivnosti priznatog hedžinga u skladu sa paragrafom 6.5.11 (c) IFRS 9);

(ii) saldo rezerve hedžinga tokova gotovine i saldo rezerve za prevođenje strane valute za kontinuirani hedžing koji se obračunava u skladu sa paragrafima 6.5.11 i 6.5.13 (a) IFRS 9; i

(iii) ostala salda rezervi hedžinga tokova gotovine i rezervi za prevođenje strane valute iz bilo kog odnosa hedžinga za koji se više ne primenjuje računovodstvo hedžinga.

24C Entitet obelodanjuje, u formi tabele, sledeće iznose pojedinačno po kategorijama rizika za svaki tip hedžinga:

(a) za hedžing fer vrednosti:

(i) neefektivnost hedžinga – to jest, razliku između dobitaka ili gubitaka hedžinga instrumenta hedžinga i stavke hedžinga – priznatih u bilansu uspeha (ili ostalom ukupnom rezultatu za hedžing instrumenta kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5 IFRS ); i

(ii) bilansnu poziciju u izveštaju o ukupnom rezultatu koja uključuje priznatu neefektivnost hedžinga.

(b) za hedžing tokova gotovine i hedžing neto investicija u inostrana poslovanja:

(i) dobitke ili gubitke po osnovu hedžinga za izveštajni period koji su priznati u ostalom ukupnom rezultatu;

(ii) neefikasnost hedžinga priznata u dobitku ili gubitku;

(iii) bilansnu poziciju u izveštaju o ukupnom rezultatu koja uključuje priznatu neefektivnost hedžinga;

(iv) iznos reklasifikovan iz rezervi hedžinga gotovine ili rezervi za prevođenje strane valute u dobitak ili gubitak kao korekcija usled reklasifikacije (videti IAS 1) (pravljenje razlike između iznosa za koje je ranije korišćeno računovodstvo hedžinga, ali za koje se više ne očekuje hedžing budućih tokova gotovine, i iznosa koji su preneti jer je stavka hedžinga uticala na dobitak ili gubitak);

(v) bilansnu poziciju u izveštaju o ukupnom rezultatu koja uključuje korekciju usled reklasifikacije (videti IAS 1); i

(vi) za hedžinge neto pozicija, dobitke ili gubitke po osnovu hedžinga priznate u posebnoj stavci u bilansu uspeha (videti paragraf 6.6.4 IFRS 9).

24D Kada obim odnosa hedžinga za koji se primenjuje izuzeće iz paragrafa 23C ne predstavlja verno normalne količine u toku perioda (to jest, obim na dan izveštavanja ne odražava obim u toku perioda) entitet obelodanjuje tu činjenicu i razlog zbog kojeg smatra da količine nisu verno predstavljene.

24E Entitet treba da prikaže usklađivanje za svaku komponentu kapitala i analizu ostalog ukupnog rezultata u skladu sa IAS 1, koji kada se uzmu zajedno:

(a) u najmanjoj meri prikazuju razlike između iznosa koji se odnose na obelodanjivanja u paragrafu 24C(b)(i) i (b)(iv) kao i iznosa koji su računovodstveno obuhvaćeni u skladu sa paragrafom 6.5.11(d)(i) i (d)(iii) IFRS 9;

(b) prikazuju razlike između iznosa koji su povezani sa vremenskom vrednošću opcija za hedžing stavki hedžinga koje su povezane sa transakcijama i iznose povezane sa vremenskom vrednošću opcija za hedžing stavki hedžinga koje se odnose na vremenske periode kada entitet računovodstveno obuhvata vremensku vrednost opcije u skladu sa paragrafom 6.5.15 IFRS 9; i

(c) prikazuje razlike između iznosa koji su povezani sa forvard elementima forvard ugovora i raspona devizne osnovice finansijskih instrumenata koji se koriste za hedžing stavki hedžinga koje su povezane sa transakcijama i iznosa koji su povezani sa forvard elementima forvard ugovora i raspona devizne osnovice finansijskih instrumenata koji se koriste za hedžing stavki hedžinga koje se odnose na vremenske periode kada entitet računovodstveno obuhvata vremensku vrednost opcije u skladu sa paragrafom 6.5.16 IFRS 9.

24F Entitet obelodanjuje informacije koje se zahtevaju u paragrafu 24E pojedinačno po kategoriji rizika. Ovo raščlanjivanje na osnovu rizika može da se prikaže u napomenama uz finansijske izveštaje.

Opcija označavanja kreditne izloženosti kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha

24G Ako je entitet označio finansijski instrument ili jedan njegov deo, kao odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha, zato što koristi kreditni derivat za upravljanje kreditnim rizikom tog finansijskog instrumenta, entitet treba da obelodani:

(a) za kreditne derivate koji su korišćeni za upravljanje kreditnim rizikom finansijskih instrumenata koji su označeni kao odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 6.7.1 IFRS 9, usklađivanje svih nominalnih iznosa i fer vrednosti na početku i na kraju perioda;

(b) dobitak ili gubitak priznat u bilansu uspeha pri označavanju finansijskog instrumenta ili nekog njegovog dela, kao odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 6.7.1 IFRS 9; i

(c) prilikom prestanka odmeravanja finansijskog instrumenta ili nekog njegovog dela, po fer vrednosti kroz bilans uspeha, fer vrednost tog finansijskog instrumenta koja je postala nova knjigovodstvena vrednost u skladu sa paragrafom 6.7.4 IFRS 9 i povezani nominalni iznos ili iznos glavnice (osim za obezbeđivanje uporednih informacija u skladu sa IAS 1, entitet ne mora da nastavlja sa ovim obelodanjivanjem u narednim periodima).

Fer vrednost

25 Osim kako je izneto u paragrafu 29, za svaku grupu finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (videti paragraf 6), entitet obelodanjuje fer vrednost te grupe sredstava i obaveza na način koji omogućava poređenje sa knjigovodstvenom vrednošću.

26 Prilikom obelodanjivanja fer vrednosti, entitet grupiše finansijska sredstva i finansijske obaveze u grupe, ali treba da ih prebija samo u meri u kojoj su njihove knjigovodstvene vrednosti prebijene u izveštaju o finansijskoj poziciji.

27–27B [Brisan]

28 U nekim slučajevima entitet ne priznaje dobitak ili gubitak prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze, zato što fer vrednost nije potkrepljena kotiranom cenom na aktivnom tržištu za istovetno sredstvo ili obavezu (tj. input nivoa 1), niti je zasnovana na tehnici procene vrednosti koja koristi samo uočljive podatke sa tržišta (videti paragrafe B5.1.2A u IFRS 9). U takvim slučajevima, entitet obelodanjuje po klasi finansijskog sredstva ili finansijske obaveze:

(a) svoju računovodstvenu politiku za priznavanje dobitka ili gubitka proizašlih iz razlike između fer vrednosti prilikom početnog priznavanja i cene transakcije, čime se odražavaju faktori (uključujući vreme) koje bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom formiranja cene sredstva ili obaveze (videti paragraf B5.1.2A(b) u IFRS 9);

(b) ukupnu razliku koja tek treba da se prizna u dobitke ili gubitke na početku i na kraju perioda i usklađivanje promena u bilansu ove razlike;

(c) zašto je entitet zaključio da cena transakcije nije najbolji dokaz fer vrednosti, uključujući i opis dokaza kojima se potkrepljuje fer vrednost.

29 Obelodanjivanja fer vrednosti se ne zahtevaju:

(a) kada je knjigovodstvena vrednost razumna aproksimacija fer vrednosti, na primer, za finansijske instrumente kao što su kratkoročna potraživanja od kupaca i obaveze prema dobavljačima;

(b) [brisan]

(c) za ugovor koji sadrži obeležje diskrecionog učešća (kao što je opisano u IFRS 4) ako se fer vrednost tog obeležja ne može pouzdano odmeriti; ili

(d) za obaveze po osnovu lizinga.

30 U slučajevima opisanim u paragrafu 29(c), entitet obelodanjuje informacije koje pomažu korisnicima finansijskih izveštaja da naprave sopstvene procene o obimu mogućih razlika između knjigovodstvene vrednosti tih ugovora i njihovih fer vrednosti, uključujući:

(a) činjenicu da informacija o fer vrednosti nije obelodanjena za ove instrumente zato što se njihova fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;

(b) opis finansijskih instrumenata, njihovu knjigovodstvenu vrednost i objašnjenje zašto se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;

(d) informacije o tome da li i kako entitet namerava da otuđi finansijske instrumente; i

(e) ako se finansijski instrumenti čija se fer vrednost nije mogla prethodno pouzdano odmeriti ne priznaju, tu činjenicu, njihovu knjigovodstvenu vrednost u vreme prestanka priznavanja i iznos dobitka ili gubitka koji je priznat.

Priroda i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata

31 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da procene prirodu i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata kojima je entitet izložen na kraju izveštajnog perioda.

32 Obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 33–42 se fokusiraju na rizike koji potiču od finansijskih instrumenata i na to kako se njima upravlja. Ovi rizici obično obuhvataju, ali nisu ograničeni na, kreditni rizik, rizik likvidnosti i tržišni rizik.

32A Obezbeđivanje kvalitativnih obelodanjivanja u okviru kvantitativnih obelodanjivanja omogućuje korisnicima da povežu istorodna obelodanjivanja i da tako formiraju opštu sliku o prirodi i obimu rizika koji proističu iz finansijskih instrumenata. Međusobni odnos između kvalitativnih i kvantitativnih obelodanjivanja doprinosi obelodanjivanju informacija na način koji bolje omogućava korisnicima da procene izloženost entiteta rizicima.

Kvalitativna obelodanjivanja

33 Za svaku vrstu rizika koji potiče od finansijskih instrumenata, entitet obelodanjuje:

(a) izloženost riziku i kako on nastaje;

(b) svoje ciljeve, politike i procese za upravljanje rizikom i metode korišćene za odmeravanje tog rizika; i

Kvantitativna obelodanjivanja

34 Za svaku vrstu rizika koji potiče od finansijskih instrumenata, entitet obelodanjuje:

(a) kratki pregled kvantitativnih podataka o izloženosti riziku na kraju izveštajnog perioda. Ovo obelodanjivanje se zasniva na informacijama koje su date interno ključnom rukovodstvu entiteta (kako je definisano u IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana), na primer upravnom odboru entiteta ili generalnom direktoru;

(b) obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 35A–42, u meri u kojoj ona nisu data pod (a);

35 Ako kvantitativni podaci obelodanjeni na kraju izveštajnog perioda ne predstavljaju verno izloženost entiteta riziku tokom perioda, entitet pruža više informacija koje su reprezentativne.

Kreditni rizik

Delokrug i ciljevi

35A Entitet treba da primenjuje zahteve u pogledu obelodanjivanja iz paragrafa 35F–35N na finansijske instrumente na koje se primenjuju zahtevi u pogledu umanjenja vrednosti iz IFRS 9. Međutim:

(a) za robna potraživanja, ugovorna sredstva i potraživanja po osnovu lizinga, paragraf 35J(a) primenjuje se na ona robna potraživanja, ugovorna sredstva i potraživanja po osnovu lizinga za koja se očekivani gubitak po osnovu kredita za vreme njegovog trajanja priznaje u skladu sa paragrafom 5.5.15 IFRS 9, ako se ta finansijska sredstva modifikuju 30 dana posle roka dospeća: i

(b) paragraf 35K(b) ne primenjuje se na potraživanja po osnovu lizinga.

35B Obelodanjivanja kreditnog rizika izvršena u skladu sa paragrafima 35F–35N omogućiće korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju efekat kreditnog rizika na iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine. Da bi se postigao ovaj cilj, obelodanjivanja kreditnog rizika treba da sadrže:

(a) informacije o praksi upravljanja kreditnim rizikom entiteta i način na koji se odnose na priznavanje i odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući metode, pretpostavke i informacije koje se koriste za odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka;

(b) kvantitativne i kvalitativne informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procenjuju iznose u finansijskim izveštajima koji proizilaze iz očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući promene u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka i razloge za te promene; i

(c) informacije o izloženosti entiteta kreditnom riziku (to jest kreditnom riziku koji je sastavni deo finansijskih sredstava entiteta i obaveze produženja kredita) uključujući značajne koncentracije kreditnog rizika.

35C Entitet ne mora da duplira informacije koje su već prezentovane na drugom mestu, pod uslovom da su informacije obuhvaćene unakrsnim upućivanjem iz finansijskih izveštaja na neki drugi izveštaj, kao što je komentar rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji su dostupni korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima kao i finansijski izveštaji i u isto vreme. Bez informacija uključenih unakrsnim upućivanjem, finansijski izveštaji su nepotpuni.

35D U cilju ispunjavanja ciljeva iz paragrafa 35B, entitet treba da (osim ako je drugačije naznačeno) razmotri koliko detalja treba obelodaniti, u kolikoj meri treba da se istaknu različiti aspekti zahteva u pogledu obelodanjivanja, odgovarajući nivo agregacije ili raščlanjivanja i da li su korisnicima finansijskih izveštaja potrebna dodatna objašnjenja za procenu obelodanjenih kvantitativnih informacija.

35E Ako obelodanjivanja izvršena u skladu sa paragrafima 35F–35N nisu dovoljna za ispunjavanje ciljeva iz paragrafa 35B, entitet treba da obelodani dodatne informacije koje su neophodne za ispunjavanje tih ciljeva.

Prakse upravljanja kreditnim rizikom

35F Entitet treba da objasni svoje prakse upravljanja kreditnim rizikom i način na koji se odnose na priznavanje i odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka. Za ispunjavanje ovog cilja entitet treba da obelodani informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da steknu razumevanje i vrše procene o tome:

(a) kako je entitet odredio da li se kreditni rizik finansijskih instrumenata značajno povećao od početnog priznavanja, uključujući i to da li i kako:

(i) se za finansijske instrumente smatra da imaju nizak kreditni rizik u skladu sa paragrafom 5.5.10 u IFRS 9, uključujući klase finansijskih instrumenata na koje se primenjuje; i

(ii) je osporena pretpostavka u paragrafu 5.5.11 IFRS 9, da je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja kada je rok dospeća finansijskih sredstava prošao više od 30 dana;

(b) definicije kršenja ugovornih obaveza i razlozi zbog kojih je entitet odabrao te definicije;

(d) kako je entitet odredio da li su finansijska sredstva ona kojima je vrednost umanjena po osnovu kredita;

(e) politika entiteta u pogledu otpisa sredstava, uključujući indikatore da nema razumnog očekivanja povraćaja sredstava i informacije o politici za finansijska sredstva koja su otpisana ali i dalje mogu da budu predmet prinudnog izvršenja; i

(f) kako su primenjeni zahtevi iz paragrafa 5.5.12 IFRS 9 za modifikaciju ugovornih tokova gotovine finansijskih sredstava, uključujući i to kako entitet:

(i) određuje da li se kreditni rizik za finansijsko sredstvo koje je modifikovano dok je rezervisanje za gubitak odmeravano u iznosu jednakom očekivanim kreditnim gubicima za vreme njegovog trajanja, poboljšao u meri u kojoj se rezervisanje za gubitke vraća na odmeravanje u iznosu koji je jednak dvanaestomesečnom očekivanom kreditnom gubitku u skladu sa paragrafom 5.5.5 IFRS 9; i

(ii) prati u kojoj meri se rezervisanje finansijskih sredstava koja ispunjavaju kriterijume iz (i) naknadno odmerava u iznosu jednakom očekivanim kreditnim gubicima za vreme njegovog trajanja u skladu sa paragrafom 5.5.3 IFRS 9.

35G Entitet objašnjava inpute (ulazne informacije), pretpostavke i tehnike procene koji se koriste za primenu zahteva iz Odeljka 5.5 IFRS 9. Za ovu svrhu entitet mora da obelodani:

(a) osnovu za inpute (ulazne informacije), pretpostavke i tehnike procene koji se koriste:

(i) za odmeravanje očekivanog kreditnog gubitka za dvanaest meseci i celo trajanje kredita;

(ii) za određivanje da li se kreditni rizik finansijskih instrumenata značajno povećao posle početnog priznavanja; i

(iii) za određivanje da li je dato finansijsko sredstvo finansijsko sredstvo sa vrednošću umanjenom po osnovu kredita;

(b) kako su informacije orijentisane prema budućnosti ugrađene u određivanje očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući i upotrebu makroekonomskih informacija; i

(c) promene u tehnikama procene ili značajnim pretpostavkama sprovedenim tokom izveštajnog perioda i razloge za te promene.

Kvantitativne i kvalitativne informacije o iznosima koji su proistekli iz očekivanih kreditnih gubitaka

35H U cilju objašnjavanja promena u rezervisanju za gubitke i razloga za te promene, entitet treba da prikaže, po klasama finansijskih instrumenata, usklađivanje između početnog salda i završnog salda rezervisanja za gubitke, u tabeli, prikazujući odvojeno promene tokom perioda za:

(a) rezervisanje za gubitak odmereno po iznosu jednakom očekivanom kreditnom gubitku za dvanaest meseci;

(b) rezervisanje za gubitak odmereno po iznosu jednakom očekivanom kreditnom gubitku za celo trajanje kredita za:

(i) finansijske instrumente za koje se kreditni rizik značajno povećao od početnog priznavanja ali koji nisu finansijska sredstva čija je vrednost umanjena po osnovu kredita;

(ii) finansijska sredstva čija je vrednost umanjena po osnovu kredita na datum izveštavanja (ali koja nisu kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva);

(iii) potraživanja od prodaje, sredstva od ugovora ili potraživanja po osnovu lizinga za koja su rezervisanja za gubitke odmerena u skladu sa paragrafom 5.5.15 IFRS 9;

(c) kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva . Pored usklađivanja, entitet obelodanjuje ukupan iznos nediskontovanih očekivanih kreditnih gubitaka prilikom početnog priznavanja finansijskih sredstava početnog priznatih tokom izveštajnog perioda.

35I Da bi se korisnicima finansijskih izveštaja omogućilo da razumeju promene u rezervisanju za gubitke obelodanjene u skladu sa stavom 35H, entitet treba da navede objašnjenje o tome kako su značajne promene u bruto knjigovodstvenoj vrednosti finansijskih instrumenata tokom tog perioda doprinele promenama rezervisanja za gubitak. Informacije treba da se navedu posebno za finansijske instrumente koji predstavljaju rezervisanje za gubitak iz paragrafa 35H (a)–(c) i uključuju relevantne kvalitativne i kvantitativne informacije. Primeri promena u bruto knjigovodstvenoj vrednosti finansijskih instrumenata koji su doprineli promenama rezervisanja za gubitak mogu uključivati:

(a) promene koje su posledica toga što je finansijski instrument nastao ili je stečen tokom izveštajnog perioda;

(b) modifikacije ugovornih tokova gotovine za finansijska sredstva koja za posledicu nemaju prestanak priznavanja tih finansijskih sredstva u skladu sa IFRS 9;

(c) promene nastale usled prestanka priznavanja finansijskih instrumenata (uključujući i one koji su otpisani) tokom izveštajnog perioda; i

(d) promene koje proističu iz toga da li je rezervisanje za gubitak odmereno po iznosu koji je jednak očekivanom kreditnom gubitku za dvanaest meseci ili za celo trajanje kredita.

35J Da bi se korisnicima finansijskih izveštaja omogućilo da razumeju prirodu i efekte modifikacija ugovornih tokova gotovine od finansijskih sredstava koja za posledicu nemaju prestanak priznavanja i efekte takvih modifikacija na odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka, entitet obelodanjuje:

(a) amortizovanu nabavnu vrednost pre modifikacije i neto dobitak ili gubitak od modifikacije priznat za finansijska sredstva za koja su ugovoreni novčani tokovi izmenjeni u toku izveštajnog perioda, dok je rezervisanje za gubitak odmereno u iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom celog trajanja kredita; i

(b) bruto knjigovodstvena vrednost na kraju izveštajnog perioda za finansijska sredstva koja su modifikovana posle početnog priznavanja u trenutku kada je rezervisanje za gubitak odmereno po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom celog trajanja kredita i za koja se rezervisanje za gubitak promenilo tokom izveštajnog perioda po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom dvanaest meseci.

35K Da bi se korisnicima finansijskih izveštaja omogućilo da razumeju efekte kolaterala i drugih povećanja kreditnog boniteta koji proističu iz očekivanih kreditnih gubitaka, entitet treba da obelodani po klasi finansijskog instrumenta:

(b) narativni opis kolaterala koji se poseduje ili drugog povećanja kreditnog boniteta, uključujući:

(i) opis vrste i kvaliteta držanog kolaterala;

(ii) objašnjenje svih značajnih promena kvaliteta tih kolaterala ili povećanja kreditnog boniteta kao rezultat pogoršanja ili promena u kolateralnim politikama entiteta tokom izveštajnog perioda; i

(iii) informacije o finansijskim instrumentima za koje je entitet priznao rezervisanje za gubitak zbog kolaterala.

(c) kvantitativne informacije o kolateralu koji se drži kao obezbeđenje i drugih povećanja kreditnog boniteta (na primer, kvantifikacija obima u kom kolateral i druga povećanja kreditnog boniteta ublažavaju kreditni rizik) za kreditno obezvređena finansijska sredstva.

35L Entitet treba da obelodani neizmireni iznos ugovornih obaveza za finansijska sredstva koja su otpisana tokom izveštajnog perioda i koja i dalje mogu da budu predmet prinudnog izvršenja;

Izloženost kreditnom riziku

35M Da bi se omogućilo korisnicima finansijskih izveštaja da procene izloženost kreditnom riziku entiteta i da razumeju značajne koncentracije kreditnog rizika, entitet treba da, prema bonitetima za ocenu kreditnog rizika, obelodanjuje bruto knjigovodstvenu vrednost finansijske imovine i izloženost kreditnom riziku za obaveze po osnovu kredita i za ugovore o finansijskim garancijama. Ove informacije treba da se obezbeđuju odvojeno za finansijske instrumente:

(a) za koje se rezervisanje za gubitke odmerava u iznosu koji je jednak dvanaestomesečnom očekivanom kreditnom gubitku;

(b) za koje se rezervisanje za gubitak odmerava po iznosu jednakom očekivanom kreditnom gubitku za celo trajanje kredita za:

(i) finansijske instrumente za koje se kreditni rizik značajno povećao od početnog priznavanja ali koji nisu finansijska sredstva čija je vrednost umanjena po osnovu kredita;

(ii) kreditno obezvređena finansijska sredstva na datum izveštavanja (ali kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva);

(iii) potraživanja od prodaje, sredstva od ugovora ili potraživanja po osnovu lizinga za koja su rezervisanja za gubitke odmerene u skladu sa paragrafom 5.5.15 IFRS 9;

35N Za potraživanja od prodaje, sredstva od ugovora ili potraživanja po osnovu lizinga za koja entitet primenjuje paragraf 5.5.15 IFRS 9, informacije obezbeđene u skladu sa paragrafom 35M mogu da se zasnivaju na matrici rezervisanja (videti paragraf B5.5.35 IFRS 9).

36 Za sve finansijske instrumente u delokrugu ovog IFRS, ali za koje se ne primenjuju zahtevi u pogledu umanjenja vrednosti iz IFRS 9, entitet obelodanjuje prema vrsti finansijskog instrumenta:

(a) iznos koji najbolje predstavlja njegovu maksimalnu izloženost kreditnom riziku na kraju izveštajnog perioda bez uzimanja u obzir bilo kog kolaterala koji se poseduje ili drugog povećanja kreditnog boniteta (na primer, sporazumi o poravnanju koji se ne kvalifikuju za prebijanje u skladu sa IAS 32); ovo obelodanjivanje nije obavezno za finansijske instrumente čija knjigovodstvena vrednost najbolje prikazuje maksimalnu izloženost kreditnom riziku;

(b) opis kolaterala koji se poseduje kao obezbeđenje i drugih vrsta kreditne zaštite, i njihovih finansijskih efekata (npr. kvantifikovanje obima u kome kolateral ili druga kreditna zaštita ublažavaju kreditni rizik) vezano za iznos koji najbolje prikazuje maksimalnu izloženost kreditnom riziku (bilo da je to obelodanjeno pod (a) ili predstavljeno u knjigovodstvenoj vrednosti finansijskog instrumenta).

(d) [brisan]

37 [Brisan]

Kolateral i druga pribavljena povećanja kreditnog boniteta

38 Kada entitet pribavi finansijska ili nefinansijska sredstva tokom perioda uzimajući kolateral koji drži kao obezbeđenje ili se poziva na druga povećanja kreditnog boniteta (na primer, garancije), a takva sredstva zadovoljavaju kriterijume priznavanja iz drugih IFRS, entitet obelodanjuje za takva sredstva koja se drže na datum izveštavanja:

(a) prirodu i knjigovodstvenu vrednost sredstava; i

(b) kada se sredstva ne mogu odmah konvertovati u gotovinu, svoje politike za otuđenje takvih sredstava ili za njihovo korišćenje u svojim poslovanjima.

Rizik likvidnosti

39 Entitet obelodanjuje:

(a) analizu dospeća za nederivatne finansijske obaveze (uključujući i izdate ugovore o finansijskoj garanciji) koja prikazuje preostala ugovorna dospeća;

(b) analizu dospeća za derivatne finansijske obaveze. Analiza dospeća uključuje preostala ugovorna dospeća za one derivatne finansijske obaveze za koje su ugovorna dospeća ključna za razumevanje vremenske dinamike tokova gotovine (videti paragraf B11B);

Tržišni rizik

Analiza osetljivosti

40 Osim ako entitet nije usklađen sa paragrafom 41, on obelodanjuje:

(a) analizu osetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kome je entitet izložen na kraju izveštajnog perioda, prikazujući kako bi na dobitke ili gubitke uticale promene relevantne varijable rizika koje su moguće na taj datum;

(b) metode i pretpostavke korišćene prilikom pripreme analize osetljivosti; i

41 Ako entitet priprema analizu osetljivosti, kao što je određivanje maksimalnog potencijalnog rizika, koja odražava međusobnu zavisnost između promenljivih rizika (na primer, kamatnih stopa i deviznih kurseva) i ako je koristi za upravljanje finansijskim rizicima, on može da koristi tu analizu osetljivosti umesto analize navedene u paragrafu 40. Entitet takođe obelodanjuje:

(a) objašnjenje metoda korišćenog u pripremi takve analize osetljivosti, kao i glavne parametre i pretpostavke koje leže u osnovi obezbeđenih podataka; i

(b) objašnjenje cilja korišćenog metoda i ograničenja koja mogu imati za rezultat da informacije ne odražavaju u potpunosti fer vrednost sredstava i obaveza o kojima je reč.

Druga obelodanjivanja tržišnog rizika

42 Kada analize osetljivosti obelodanjene u skladu sa paragrafom 40 ili 41 ne predstavljaju verno rizik svojstven finansijskom instrumentu (na primer, zato što izloženost na kraju godine ne odražava izloženost tokom godine), entitet obelodanjuje tu činjenicu i razlog zbog kog smatra da analize osetljivosti nisu reprezentativne.

Prenosi finansijskih sredstava

42A Zahtevi za obelodanjivanjem u paragrafima 42B–42H koji se odnose na prenose finansijskih sredstava dopunjuju ostale zahteve za obelodanjivanjem u ovom IFRS. Entitet prezentuje obelodanjivanja zahtevana u paragrafima 42B–42H u jednoj napomeni u svojim finansijskim izveštajima. Entitet pruža zahtevana obelodanjivanja za sve prenose finansijskih sredstava za koja nije došlo do prestanka priznavanja, i na nastavljanja povezanosti sa prenetim sredstvima koja postoje na datum izveštavanja, bez obzira na to kad se desila povezana transakcija prenosa. Za svrhe primene zahteva za obelodanjivanjem u tim paragrafima, entitet vrši prenos finansijskog sredstva (preneto finansijsko sredstvo) u celosti ili u delu ako, i samo ako, on ili:

(a) prenosi ugovorna prava na primanje tokova gotovine od tog finansijskog sredstva; ili

(b) zadržava ugovorna prava na primanje tokova gotovine od tog finansijskog sredstva, ali preuzima ugovornu obavezu da isplaćuje tokove gotovine jednom ili više primalaca u aranžmanu.

42B Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja:

(a) da razumeju odnos između prenetih finansijskih sredstava čiji prestanak priznavanja nije potpun i povezane obaveze; i

(b) da procene prirodu i rizike povezane sa nastavljanjem entiteta u finansijskim sredstvima koja su predmet prestanka priznavanja.

42C Za svrhe primene zahteva za obelodanjivanjem iz paragrafima 42E–42H, entitet ima nastavljanje učešća u prenetom finansijskom sredstvu ako, u sklopu tog prenosa, entitet zadržava bilo koji deo ugovornih prava ili obaveza svojstvenih prenetom finansijskom sredstvu ili stiče bilo koja nova ugovorna prava ili obaveze koje se odnose na prenose finansijskog sredstva. Za svrhe primene zahteva za obelodanjivanjem u paragrafima 42E–42H, sledeće ne predstavlja nastavljanje učešća:

(a) uobičajene izjave i garancije koje se odnose na prenose koji su predmet kriminalnih radnji i koncepata razumnosti, poštene namere i dobre poslovne prakse koji bi mogli da ponište prenos kao rezultat pravne mere;

(b) forvard ugovori, ugovori o opcijama i drugi ugovori za ponovno sticanje prenetog finansijskog sredstva, za koje je ugovorena cena (ili cena izvršenja) fer vrednost prenetog finansijskog sredstva; ili

(c) sporazum prema kome entitet zadržava ugovorna prava da dobija tokove gotovine od finansijskog sredstva, ali preuzima ugovornu obavezu da plaća tokove gotovine jednom ili više entiteta, gde su uslovi iz paragrafa 3.2.5(a)–(c) u IFRS 9 ispunjeni.

Preneta finansijska sredstva koja nisu predmet potpunog prestanka priznavanja

42D Entitet može da izvrši prenos finansijskih sredstava na takav način da se deo ili sva finansijska sredstva ne kvalifikuju za prestanak priznavanja. Da bi se ispunili ciljevi utvrđeni paragrafom 42B(a), entitet obelodanjuje na svaki datum izveštavanja, za svaku klasu prenetih finansijskih sredstava koja nisu predmet potpunog prestanka priznavanja:

(a) prirodu prenetih sredstava;

(b) prirodu rizika i koristi po osnovu vlasništva kojima je entitet izložen;

(c) opis prirode odnosa između prenetih sredstava i povezanih obaveza, uključujući ograničenja za raspolaganje prenetim sredstvima od strane izveštajnog entiteta koja proističu iz samog prenosa;

(d) kada druga ugovorna strana (druge ugovorne strane) za povezane obaveze ima (imaju) samo pravo naknade od prenetih sredstava, tabelu koja prikazuje fer vrednosti prenetih sredstava, fer vrednosti povezanih obaveza i neto poziciju (razlika između fer vrednosti prenetih sredstava i povezanih obaveza);

(e) kada entitet nastavlja da priznaje preneta sredstva u celosti, knjigovodstvene vrednosti prenetih sredstava i povezanih obaveza;

(f) kada entitet nastavlja da priznaje sredstva do nivoa do koga je nastavljeno njegovo učešće (videti paragrafe 3.2.6(c)(ii) u 3.2.16 u IFRS 9), ukupnu knjigovodstvenu vrednost prvobitnih sredstava pre prenosa, knjigovodstvenu vrednost sredstava koje entitet nastavlja da priznaje, i knjigovodstvenu vrednost povezanih obaveza.

Preneta finansijska sredstva koja su predmet potpunog prestanka priznavanja

42E Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 42B(b), kada entitete prestane da priznaje preneta finansijska sredstva u potpunosti (videti paragrafe 3.2.6(a) i (c)(i) u IFRS 9), ali nastavi da sa njima ima učešće, entitet obelodanjuje, kao minimum, za svaku vrstu nastavljanja učešća na datum izveštavanja:

(a) knjigovodstvenu vrednost sredstava i obaveza koji su priznati u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta i koji predstavljaju nastavljanje njegovog učešća u finansijskim sredstvima koja je on prestao da priznaje, kao i bilansne stavke u kojima su knjigovodstvene vrednosti tih sredstava i obaveza priznate;

(b) fer vrednost sredstava i obaveza koja predstavlja nastavljanje učešća entiteta u finansijskim sredstvima koja je on prestao da priznaje;

(c) iznos koji predstavlja maksimalnu izloženost entiteta gubicima od svog nastavljanja učešća u finansijskim sredstvima koja je prestao da priznaje, kao i informacije o načinu na koji je utvrđena maksimalna izloženost gubitku;

(d) nediskontovane odlive gotovine koji bi mogli ili će biti potrebni za ponovnu kupovinu finansijskih sredstava koje je entitet prestao da priznaje (npr. izvršna cena u ugovoru o opciji) ili druge iznose koji se plaćaju entitetu na koji je sredstvo preneto vezano za preneta sredstva. Ako je odliv gotovine varijabilan, onda se obelodanjuje iznos koji je zasnovan na uslovima važećim na svaki datum izveštavanja;

(e) analizu dospeća nediskontovanih odliva gotovine koji bi mogli ili će biti potrebni za ponovnu kupovinu finansijskih sredstava koje je entitet prestao da priznaje ili drugih iznosa koji se plaćaju entitetu na koji je sredstvo preneto vezano za preneta sredstva, sa prikazanim preostalim periodom do ugovorom definisanih dospeća vezanih sa entitetovim nastavljanjem učešća;

(f) kvalitativne informacije koje objašnjavaju i potkrepljuju kvantitativna obelodanjivanja zahtevana pod (a)–(e).

42F Entitet može zbirno da prikaže informacije zahtevane u paragrafu 42E vezano za pojedinačno sredstvo, ako entitet ima više od jedne vrste nastavljanja učešća u finansijskom sredstvu koje je prestao da priznaje, i da ga prikaže pod samo jednom vrstom nastavljanja učešća.

42G Pored toga, entitet obelodanjuje za svaku vrstu nastavljanja učešća:

(a) dobitak ili gubitak koji se priznaje na datum prenosa sredstava;

(b) priznate prihode i rashode, kako u izveštajnom periodu tako i kumulativno, po osnovu nastavljanja učešća entiteta u finansijskim sredstvima koje je entitet prestao da priznaje (npr. promene fer vrednosti derivatnih instrumenata);

(c) ako ukupan iznos priliva od aktivnosti prenosa (koji se kvalifikuje za prestanak priznavanja) u toku izveštajnog perioda nije ravnomerno raspodeljen tokom izveštajnog perioda (npr. ako se značajan deo ukupnog iznosa aktivnosti prenosa odvija u poslednjim danima izveštajnog perioda):

(i) kada je došlo do najveće aktivnosti prenosa u toku izveštajnog perioda (npr. poslednjih pet dana pred kraj izveštajnog perioda),

(ii) iznos (npr. povezani dobici ili gubici) priznat od aktivnosti prenosa u tom delu izveštajnog perioda, i

(iii) ukupan iznos priliva od aktivnosti prenosa u tom delu izveštajnog perioda.

Entitet prikazuje ove informacije za svaki period za koji se prezentuje izveštaj o ukupnom rezultatu.

Dopunske informacije

42H Entitet obelodanjuje sve dopunske informacije za koje smatra da su potrebne da bi se ispunili ciljevi obelodanjivanja iz paragrafa 42B.

Prva primena IFRS 9

42I U izveštajnom periodu koji uključuje datum početka primene IFRS 9, entitet treba da obelodani sledeće podatke za svaku klasu finansijskih sredstava i finansijskih obaveza na datum početka primene:

(a) originalnu kategoriju odmeravanja i knjigovodstvenu vrednost utvrđenu u skladu sa IAS 39 ili u skladu sa prethodnom verzijom IFRS 9 (ako je entitet odabrao pristup da primena IFRS 9 uključuje više od jednog datuma početka primene za različite zahteve);

(b) novu kategoriju odmeravanja i knjigovodstvenu vrednost u skladu sa IFRS 9;

(c) iznos svih finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji koji su prethodno označavani kao odmeravani po fer vrednosti kroz bilans uspeha ali više nisu tako označeni, pri čemu se pravi razlika između onih koje IFRS 9 zahteva od entiteta da reklasifikuje i onih koje entitet bira da reklasifikuje na datum početka primene.

U skladu sa paragrafom 7.2.2. IFRS 9, u zavisnosti od odabranog pristupa primene IFRS 9, prelaz može da uključuje više od jednog datuma početka primene. Iz tog razloga, ovaj paragraf može za posledicu da ima obelodanjivanje na više od jednog datuma početka primene. Entitet treba da prezentuje ova kvantitativna obelodanjivanja u tabeli osim u slučaju da je prikladniji neki drugi format.

42J U izveštajnom periodu koji uključuje datum početka primene IFRS 9, entitet treba da obelodani kvalitativne informacije da bi omogućio korisnicima da razumeju:

(a) kako je primenio zahteve u pogledu klasifikacije iz IFRS 9 na ona finansijska sredstva čija je klasifikacija izmenjena kao rezultat primene IFRS 9.

(b) razloge za sva označavanja ili prestanak označavanja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje su odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha na datum početka primene.

U skladu sa paragrafom 7.2.2 IFRS 9, u zavisnosti od toga koji pristup je odabrao entitet za primenu IFRS 9, prelaz može da uključuje više od jednog datuma početka primene. Iz tog razloga, ovaj paragraf može za posledicu da ima obelodanjivanje na više od jednog datuma početka primene.

42K U izveštajnom periodu u kom entitet prvi put primenjuje zahteve klasifikacije i odmeravanja za finansijska sredstva u IFRS 9 (to jest, kada entitet prelazi sa IAS 39 na IFRS 9 za finansijska sredstva), entitet prezentuje obelodanjivanja navedena u paragrafima 42L-42O ovog IFRS u skladu sa zahtevima paragrafa 7.2.15 IFRS 9.

42L U skladu sa zahtevima iz paragrafa 42K, entitet treba da obelodani promene u klasifikaciji finansijskih sredstava i finansijskih obaveza na datum početka primene IFRS 9, prikazujući odvojeno:

(a) promene knjigovodstvenih vrednosti na osnovu kategorija odmeravanja u skladu sa IAS 39 (to jest, koje nisu rezultat promene u atributu odmeravanja prilikom prelaza na IFRS 9); i

(b) promene knjigovodstvenih vrednosti koje proističu iz promene atributa odmeravanja prilikom prelaska na IFRS 9.

Obelodanjivanja navedena u ovom paragrafu ne moraju da se vrše nakon godišnjeg izveštajnog perioda u kom entitet primenjuje zahteve u pogledu klasifikacije i odmeravanja finansijskih sredstava iz IFRS 9.

42M Kada se primenjuje zahtev iz paragrafa 42K, entitet treba da obelodani sledeće za finansijska sredstva i finansijske obaveze koje su reklasifikovane tako da se odmeravaju po amortizovanoj nabavnoj vrednosti i, ako se radi o finansijskim sredstvima, koja su reklasifikovana iz fer vrednosti kroz bilans uspeha tako da se odmeravaju po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, kao posledica prelaska na IFRS 9:

(a) fer vrednost finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza na kraju izveštajnog perioda; i

(b) fer vrednost dobitka ili gubitka koji bi bio priznat u bilansu uspeha ili ostalom ukupnom rezultatu tokom izveštajnog perioda ako finansijska sredstva ili finansijske obaveze ne bi bile reklasifikovane.

Obelodanjivanja u ovom paragrafu ne moraju da se vrše nakon godišnjeg izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje zahteve koji se odnose na klasifikaciju i odmeravanje finansijskih sredstava u IFRS 9.

42N Kada ispunjava zahtev iz paragrafa 42K, entitet treba da obelodani sledeće za finansijska sredstva i finansijske obaveze koje su reklasifikovane iz kategorije fer vrednosti kroz bilans uspeha kao posledica prelaska na IFRS 9;

(a) efektivna kamatna stopa utvrđena na datum početka primene; i

(b) priznati prihod ili rashod od kamate.

Ako entitet tretira fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze kao novu bruto knjigovodstvenu vrednost na datum početka primene (pogledati paragraf 7.2.11 IFRS 9), obelodanjivanja navedena u ovom paragrafu treba da se vrše za svaki izveštajni period sve do prestanka priznavanja. U suprotnom, obelodanjivanja u ovom stavu ne moraju da se vrše nakon godišnjeg perioda izveštavanja u kojem entitet na početku primenjuje zahteve klasifikacije i odmeravanja za finansijska sredstva u IFRS 9.

42O Kada entitet prezentuje obelodanjivanja navedena u paragrafima 42K-42N, ova obelodanjivanja i obelodanjivanja iz paragrafa 25 ovog IFRS, moraju da dozvole usklađivanje između:

(a) kategorija odmeravanja prezentovanih u skladu sa IAS 39 i IFRS 9; i

(b) klase finansijskog instrumenta

na datum početka primene.

42P Na dan početka primene Odeljka 5.5 IFRS 9, od entiteta se zahteva obelodanjivanje informacija koje bi dozvolile usklađivanje završnih rezervisanja za umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 39 i rezervisanjima u skladu sa IAS 37 za početna rezervisanja za otpis gubitaka utvrđena u skladu sa IFRS 9. Za finansijska sredstva ovo obelodanjivanje će biti obezbeđeno od strane odgovarajućih kategorija finansijskih sredstava u skladu sa IAS 39 i IFRS 9 i pokazaće odvojeno efekat promena u kategoriji odmeravanja na rezervisanja za gubitke na taj datum.

42Lj U izveštajnom periodu koji uključuje datum početka primene IFRS 9, od entiteta se ne zahteva da se obelodanjuju iznosi stavki koje bi bile iskazane u skladu sa zahtevima za klasifikaciju i odmeravanje (koji uključuju zahteve vezane za odmeravanje amortizovane vrednosti finansijskih sredstava i umanjenja vrednosti u Odeljcima 5.4 i 5.5 IFRS 9) iz standarda:

(a) IFRS 9 za prethodne periode; i

(b) IAS 39 za tekući period.

42R U skladu sa paragrafom 7.2.4 IFRS 9, ako je neizvodljivo (kako je definisano u IAS 8) da na datum početka primene IFRS 9 entitet proceni modifikovanu vremensku vrednost elementa novca u skladu sa paragrafima B4.1.9B – B4.1.9D IFRS 9 na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovorenih novčanih tokova tog finansijskog sredstva na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir uslova koji se odnose na modifikaciju vremenske vrednosti novčanog elementa u paragrafima B4.1.9B – B4.1.9D IFRS 9. Entitet obelodanjuje knjigovodstvenu vrednost na datum izveštavanja za finansijska sredstva čije su karakteristike ugovorenih novčanih tokova procenjene na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir zahteva vezanih za modifikaciju vremenske vrednosti novčanog elementa u paragrafima B4.1.9B – B4.1.9D IFRS 9 dok ne prestane priznavanje tih finansijskih sredstava.

42S U skladu sa paragrafom 7.2.5 IFRS 9, ako je neizvodljivo (kako je definisano u IAS 8) da na datum početka primene IFRS 9 entitet proceni fer vrednost plaćanja unapred u skladu sa paragrafima B4.1.12 (c) IFRS 9, na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovorenih novčanih tokova tog finansijskog sredstva na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir izuzetka za karakteristike plaćanja unapred u paragrafu B4.1.12 IFRS 9. Entitet obelodanjuje knjigovodstvenu vrednost na datum izveštavanja za finansijska sredstva čije su karakteristike ugovorenih novčanih tokova procenjene na osnovu činjenica i okolnosti koje su postojale prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir izuzetka za karakteristike plaćanja unapred u paragrafu B4.1.12 IFRS 9 dok ne prestane priznavanje tih finansijskih sredstava.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

43 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2007. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

44 Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2006. godine, on ne mora da prezentuje uporedne informacije za obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 31–42 o prirodi i stepenu rizika koji potiču od finansijskih instrumenata.

44A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Pored toga, njime su izmenjeni paragrafi 20, 21, 23(c) i (d) i B5 Priloga B. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje period koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

44B U IFRS 3 (revidiranom 2008. godine) je izbrisan paragraf 3(c). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period. Međutim, izmena se ne primenjuje na potencijalnu naknadu koja proističe iz poslovne kombinacije za koju datum sticanja prethodi primeni IFRS 3 (revidiran 2008. godine). Umesto toga, entitet računovodstveno obuhvata takvu naknadu u skladu sa paragrafima 65A–65E u IFRS 3 (revidiran 2010. godine).

44C Entitet primenjuje izmene date u paragrafu 3 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje Instrumenti sa pravom ponovne prodaje emitentu i obaveze nastali tokom likvidacije (izmene IAS 32 i IAS 1), objavljene u februaru 2008. godine, za raniji period, treba da primeni i izmene paragrafa 3 za taj raniji period.

44D Paragraf 3(a) je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljena u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu i za taj raniji period primenjuje i izmene paragrafa 1 standarda IAS 28, paragrafa 1 standarda IAS 31 i paragrafa 4 standarda IAS 32, objavljene u maju 2008. godine. Entitetu je dozvoljeno da izmene primeni prospektivno.

44E [Brisan]

44F [Brisan]

44G Objavljivanjem Poboljšanja obelodanjivanja o finansijskim instrumentima (Izmene IFRS 7) u martu 2009. godine, izmenjeni su paragrafi 27, 39 i B11 i dodati paragrafi 27A, 27B, B10A i B11A–B11F. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Entitet nije obavezan da obezbedi obelodanjivanja zahtevana izmenama za:

(a) bilo koji godišnji period ili međuperiod, uključujući i izveštaj o finansijskoj poziciji, prezentovan u okviru godišnjeg uporednog perioda koji se završava pre 31. decembra 2009. godine, ili

(b) bilo koji izveštaj o finansijskoj poziciji na datum najranijeg uporednog perioda za datum koji počinje pre 31. decembra 2009. godine.

Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.1

44H–44J [Brisan]

44K Paragraf 44B je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

44L Dodat je paragraf 32A i paragrafi 34 i 36–38 su izmenjeni u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2010. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

44M Objavljivanjem Obelodanjivanja–Prenosi finansijskih sredstava (Izmene IFRS 7), u oktobru 2010. godine, obrisan je paragraf 13 i dodati su paragrafi 42A–42H i B29–B39. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu. Entitet nije obavezan da obezbedi obelodanjivanja zahtevana tim izmenama za prezentovane periode koji počinju pre datuma početne primene tih izmena.

44N [Brisan]

44O Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani, u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 3. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.

44P Objavljivanjem IFRS 13 u maju 2011. godine izmenjeni su paragrafi 3, 28 i 29 i Prilog A, a obrisani su paragrafi 27–27B. Entitet treba da primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.

44Lj Objavljivanjem Prezentacije stavki u ostalom ukupnom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 27B. Entitet treba da primenjuje te izmene u primeni IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.

44R Objavljivanjem Obelodanjivanja–Prebijanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (Izmene IAS 7), u decembru 2011. godine, dodati su paragrafi 13A–13F i B40–B53. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Entitet obezbeđuje retrospektivno obelodanjivanja zahtevana ovim izmenama.

44S–44Nj[Brisan]

44Dž Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjen je paragraf 3. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

44Ѕ [Brisan]

44Z Objavljivanjem IFRS 9 u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, Prilog A i paragrafi B1, B5, B9, B10, B22 i B27, obrisani su paragrafi 12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44Nj, 44Z, B4 i Prilog D, a dodati paragrafi 5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A–22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44ЅA i B8A–B8J. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9. Ove izmene ne treba da se primenjuju na uporedne informacije koje se pripremaju za periode pre datuma početka primene IFRS 9.

–––––––––––––––

1 Objavljivanjem Ograničenog izuzeća za uporedna obelodanjivanja iz IFRS 7 za entitete koji primenjuju IFRS prvi put (Izmene IFRS 1) u januaru 2010. godine, izmenjen je paragraf 44G. Odbor je izmenio paragraf 44G u cilju pojašnjenja svojih zaključaka i planiranog prelaska za Poboljšanja obelodanjivanja o finansijskim instrumentima (Izmene IFRS 7).

44ZA U skladu sa paragrafom 7.1.2 IFRS 9, za godišnje izveštajne periode pre 1. januara 2018. godine, entitet može da odabere da ranije primenjuje samo zahteve za prezentaciju dobitaka i gubitaka za finansijske obaveze označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha u paragrafima 5.7.1 (c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 IFRS 9 bez primene ostalih zahteva iz IFRS 9. Ako se entitet odluči da primeni samo ove paragrafe iz IFRS 9, on treba da obelodani tu činjenicu a na redovnoj osnovi vrši povezana obelodanjivanja koja su navedena u paragrafima 10-11 ovog IFRS (u skladu sa IFRS 9 (2010)).

44AA Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2012–2014, u septembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 44R i B30, i dodat je paragraf B30A. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju 1. januara 2016. godine ili kasnije, osim što entitet ne mora da primenjuje izmene paragrafa B30 i B30A za bilo koji prezentovani period koji počinje pre godišnjeg perioda za koji entitet prvo primenjuje te izmene. Ranija primena izmenjenih paragrafa 44R, B30 i B30A je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

44BB Objavljivanjem Inicijative za obelodanjivanje (Izmene IAS 1), u decembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 21 i B5. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena ovih izmena je dozvoljena.

44CC Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 29 i B11D. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

44DD [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Povlačenje IAS 30

45 Ovaj IFRS zamenjuje IAS 30 Obelodanjivanja u finansijskim izveštajima banaka i sličnih finansijskih institucija.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

kreditni rizik

Rizik da će jedna strana u finansijskom instrumentu neispunjenjem svoje obaveze prouzrokovati finansijski gubitak druge strane.

stopa za ocenjivanje kreditnog rizika

Ocenjivanje kreditnog rizika na osnovu rizika od neispunjenja obaveza po finansijskom instrumentu.

valutni rizik

Rizik od fluktuiranja fer vrednosti ili budućih tokova gotovine finansijskog instrumenta usled promene deviznog kursa.

rizik od kamatne stope

Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati usled promena tržišnih kamatnih stopa.

rizik likvidnosti

Rizik da entitet može da ima teškoće u ispunjenju obaveza povezanih sa finansijskim obavezama koje se izmiruju u gotovini ili davanjem drugog finansijskog sredstva.

obaveze po osnovu kredita

Obaveze po kreditima su finansijske obaveze, osim kratkoročnih obaveza prema dobavljačima, koje imaju uobičajene kreditne uslove.

tržišni rizik

Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati usled promena tržišnih cena. Tržišni rizik se sastoji od tri vrste rizika: valutnog rizika, rizika kamatne stope i drugih rizika od promene cene.

drugi rizik od promene cene

Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati zbog promena tržišnih cena (koje nisu one koje nastaju od rizika kamatne stope ili valutnog rizika), bilo da su te promene prouzrokovane faktorima specifičnim za pojedinačni finansijski instrument ili njegovog emitenta, ili da faktori utiču na sve slične finansijske instrumente kojima se trguje na tržištu.

kome je isteklo dospeće

Finansijskom sredstvu je isteklo dospeće kada suprotna strana ne izvrši plaćanje kada je ono dospelo prema ugovoru.

Sledeći termini su definisani u paragrafu 11 IAS 32,paragrafu 9 IAS 39, Prilogu A IFRS 9 ili prilogu A IFRS 13 i koriste se u ovom IFRS sa značenjem određenim u IAS 32 i IAS 39.

• amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze

• ugovorna sredstva

• kreditno obezvređena finansijska sredstva

• prestanak priznavanja

• derivat

• dividende

• metod efektivne kamate

• instrument kapitala

• očekivani kreditni gubici

• fer vrednost

• finansijsko sredstvo

• ugovor o finansijskoj garanciji

• finansijski instrument

• finansijska obaveza

• finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha

• predviđena transakcija

• bruto knjigovodstvena vrednost finansijskog sredstva

• instrument hedžinga

• držanje radi prodaje

• dobitak ili gubitak po osnovu umanjenja vrednosti

• rezervisanje za gubitke

• kome je isteklo dospeće

• kupljeno ili stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo

• datum reklasifikacije

• redovan način kupovine ili prodaje

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Grupe finansijskih sredstava i stepen obelodanjivanja

(paragraf 6)

B1 Paragraf 6 zahteva od entiteta da grupiše finansijske instrumente u grupe koje odgovaraju prirodi informacija koje se obelodanjuju uzimajući u obzir karakteristike tih finansijskih instrumenata. Grupe opisane u paragrafu 6 određuje entitet i one se, na taj način, razlikuju od kategorija finansijskih instrumenata navedenih u IFRS 9 (koji određuje kako se finansijski instrumenti odmeravaju i koje promene fer vrednosti se priznaju).

B2 Prilikom određivanja grupe finansijskog instrumenta, entitet, kao minimum:

(a) pravi razliku između instrumenata koji se odmeravaju prema amortizovanoj vrednosti i onih koji se odmeravaju po fer vrednosti;

(b) tretira kao posebnu grupu ili grupe one finansijske instrumente koji su van delokruga ovog IFRS.

B3 Entitet odlučuje, u svetlu pravih okolnosti, koliko detalja obezbeđuje da bi zadovoljio zahteve ovog IFRS, u kojoj meri ističe različite aspekte zahteva i kako zbirno prikazuje informacije da bi predstavio celokupnu sliku bez spajanja informacija sa različitim karakteristikama. Neophodno je pronaći ravnotežu između toga da se finansijski izveštaji opterete sa previše detalja koji neće pomoći korisni cima finansijskih izveštaja i koji će sakriti važne informacije (kao posledica previše sakupljenih detalja). Na primer, entitet ne treba da prikrije važnu informaciju time što će je uključiti među veliki broj beznačajnih detalja. Slično, entitet ne obelodanjuje informacije čiji je stepen agregiranja takav da prikriva važne razlike između pojedinačnih transakcija i rizika u vezi sa njima.

B4 [Brisan]

Druga obelodanjivanja – računovodstvene politike (paragraf 21)

B5 U paragrafu 21 se zahteva obelodanjivanje osnove (ili osnova) za odmeravanje korišćene prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja i drugih računovodstvenih politika koje su korišćene i koje su relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja. Za finansijske instrumente, takvo obelodanjivanje može da obuhvati:

(a) za finansijske obaveze označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha:

(i) prirodu finansijskih obaveza koje je entitet označio po fer vrednosti kroz bilans uspeha;

(ii) kriterijume za takvo označavanje finansijskih obaveza posle početnog priznavanja; i

(iii) kako je entitet zadovoljio uslove iz paragrafa 4.2.2 IFRS 9 za takvo označavanje.

(aa) za finansijska sredstva označena kao odmerena po fer vrednosti kroz bilans uspeha:

(i) vrstu finansijskih sredstava koje je entitet označio kao odmerena po fer vrednosti kroz bilans uspeha;

(ii) kako je entitet ispunio kriterijume iz paragrafa 4.1.5 IFRS 9 za takvo označavanje.

(b) [brisan]

(c) da li se redovne kupovine i prodaje finansijskih sredstava obračunavaju na datum transakcije ili na datum izmirenja (videti paragraf 3.1.2 IFRS 9)

(d) [brisan]

(e) kako se određuju neto dobici ili gubici od svake kategorije finansijskih instrumenata (videti paragraf 20(a)), na primer, da li neto dobici ili neto gubici od stavki po fer vrednosti kroz bilans uspeha obuhvataju prihode od kamata ili dividendi.

(f) [brisan]

(g) [brisan]

Paragraf 122 IAS 1 (revidiranog 2007. godine) takođe zahteva od entiteta da obelodani, zajedno sa značajnim računovodstvenim politikama ili u drugim napomenama, objašnjenja, osim onih koja obuhvataju procene, rukovodstva tokom procesa primene računovodstvenih politika entiteta, kao i onih rasuđivanja koja su imala najznačajniji uticaj na iznose priznate u finansijskim izveštajima.

Priroda i stepen rizika koji potiče od finansijskih instrumenata

(paragrafi od 31 do 42)

B6 Obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 31–42 se daju ili u finansijskim izveštajima ili su sadržana u upućivanjima finansijskih izveštaja na druge pojmove u drugom izveštaju, kao što je izveštaj rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji je dostupan korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima i u isto vreme kao i finansijski izveštaji. Bez informacija sadržanih u upućivanju na drugi izveštaj, finansijski izveštaji bi bili nepotpuni.

Kvantitativna obelodanjivanja (paragraf 34)

B7 U paragrafu 34(a) se zahteva obelodanjivanje kratkog prikaza kvantitativnih podataka o izloženosti rizicima određenog entiteta na osnovu informacija koje su date interno ključnom rukovodstvu entiteta. Kada entitet koristi nekoliko metoda za upravljanje izloženošću riziku, taj entitet obelodanjuje informaciju koristeći metod ili metode koji daju najrelevantnije i najpouzdanije informacije. U IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške se razmatraju relevantnost i pouzdanost.

B8 U paragrafu 34(c) se zahtevaju obelodanjivanja o koncentracijama rizika. Koncentracije rizika se javljaju zbog finansijskih instrumenata koji imaju slične karakteristike i na koje slično utiču promene ekonomskih i drugih uslova. Utvrđivanje koncentracija rizika zahteva da se prilikom rasuđivanja uzimaju u obzir okolnosti u entitetu. Obelodanjivanja o koncentracijama rizika obuhvataju:

(a) opis toga kako rukovodstvo određuje koncentracije;

(b) opis zajedničkih karakteristika koje utvrđuju svaku koncentraciju (na primer, suprotne strane, geografska oblast, valuta ili tržište); i

Prakse upravljanja kreditnim rizikom (paragrafi 35F–35G)

B8A Paragraf 35F (b) zahteva obelodanjivanje informacija o tome kako je entitet definisao neispunjavanje ugovornih obaveza za različite finansijske instrumente i razloge za odabir tih definicija. U skladu sa paragrafom 5.5.9 IFRS 9, određivanje da li treba da se priznaju očekivani gubici za celo trajanje kredita zasniva se na povećanju rizika od neispunjenja ugovornih obaveza posle početnog priznavanja. Informacije o definicijama za neispunjavanje ugovornih obaveza koje primenjuje entitet, a koje će pomoći korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju kako je entitet primenio zahteve koji se tiču očekivanih kreditnih gubitaka iz IFRS 9 mogu da uključuju:

(a) kvalitativne i kvantitativne faktore koji se uzimaju u obzir prilikom definisanja neispunjavanja ugovornih obaveza;

(b) da li su različite definicije primenjene na različite vrste finansijskih instrumenata; i

(c) pretpostavke o „stopi izlečenja” (to jest, o broju finansijskih sredstava koja ponovo steknu funkcionalan status) nakon što je došlo do neispunjavanja ugovornih obaveza za finansijsko sredstvo.

B8B U cilju pružanja pomoći korisnicima finansijskih izveštaja pri vrednovanju entitetovih politika restrukturiranja i modifikacije, paragraf 35F(f)(ii) zahteva obelodanjivanje informacija o tome kako entitet nadzire obim u kom su rezervisanja za gubitke od finansijskih sredstava, koja su prethodno obelodanjena u skladu sa paragrafom 35F(f)(i), naknadno obelodanjena po iznosu jednakom očekivanim kreditnim gubicima za celo trajanje kredita u skladu sa paragrafom 5.5.3 IFRS 9. Kvantitativne informacije koje će pomoći korisnicima u razumevanju naknadnog povećanja kreditnog rizika modifikovanih finansijskih sredstava mogu da uključuju informacije o modifikovanim finansijskim sredstvima koja ispunjavaju kriterijume iz paragrafa 35F(f)(i) za koje je rezervisanje za gubitke vraćeno na odmeravanje po iznosu jednakom očekivanim kreditnim gubicima za celo trajanje kredita (to jest, stopa pogoršanja).

B8C Paragraf 35G(a) zahteva obelodanjivanje informacija o osnovama za inpute i pretpostavke, i o tehnikama procene koje su korišćene za primenu zahteva u vezi sa umanjenjem vrednosti iz IFRS 9. Pretpostavke i inputi entiteta koji se koriste za odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka ili određivanje obima povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja mogu da uključuju informacije dobijene iz internih istorijskih informacija ili izveštaja o ocenjivanju i pretpostavke o očekivanom veku trajanja finansijskih instrumenata i vremenu prodaje kolaterala.

Promena rezervisanja za gubitke (paragraf 35H)

B8D U skladu sa paragrafom 35H, od entiteta se zahteva da objasni razloge za promene rezervisanja za gubitke tokom perioda. Pored usklađivanja između početnog i završnog salda rezervisanja za gubitke, može biti neophodno da se uključi i narativno objašnjenje promena. Ovo narativno objašnjenje može da sadrži analizu razloga za promene rezervisanja za gubitke tokom perioda, uključujući:

(a) sastav portfelja;

(b) količinu finansijskih instrumenata koji su pribavljeni ili stvoreni; i

B8E Za obaveze po osnovu kredita i ugovore o finansijskim garancijama, rezervisanje za gubitke se priznaje kao rezervisanje. Entitet treba da obelodani informacije o promenama rezervisanja za gubitke za finansijska sredstva odvojeno od onih za obaveze po osnovu kredita i ugovore o finansijskim garancijama. Međutim, ako finansijski instrument uključuje i komponentu kredita (to jest, finansijsko sredstvo) i nepovučenu obavezu (to jest obavezu po osnovu kredita) i entitet ne može odvojeno da identifikuje očekivane kreditne gubitke komponente kredita od onih za komponente finansijskog sredstva, očekivani kreditni gubici za obaveze po osnovu kredita treba da se priznaju zajedno sa rezervisanjem za gubitke za finansijska sredstva. U meri u kojoj kombinovani očekivani gubici po osnovu kredita premašuju bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva, očekivani kreditni gubici treba da se priznaju kao rezervisanja.

Kolateral (paragraf 35K)

B8F Paragraf 35K zahteva obelodanjivanje informacija koje će korisnicima finansijskih izveštaja omogućiti razumevanje efekta kolaterala i drugih povećanja kreditnog boniteta koji proističu iz očekivanih kreditnih gubitaka. Od entiteta se ne zahteva obelodanjivanje informacija o fer vrednosti kolaterala i drugih povećanja kreditnog boniteta, niti se zahteva kvantifikovanje tačne vrednosti kolaterala koji je uključen u izračunavanje očekivanih kreditnih gubitaka (to jest, gubitak usled neispunjenja ugovornih obaveza).

B8G Narativni opis kolaterala i njegovog efekta na iznos očekivanih kreditnih gubitaka mogu uključivati informacije o:

(a) glavnim vrstama kolaterala koji se drže kao obezbeđenje i drugim povećanjima kreditnog boniteta (primeri za potonje su garancije, kreditni derivati i sporazumi o poravnanju koji se ne kvalifikuju za prebijanje u skladu sa IAS 32);

(b) obimu kolaterala koji se drži i drugim povećanjima kreditnog boniteta i njegovom značaju u smislu rezervisanja za gubitak;

(d) glavnim tipovima strana u ugovorima o kolateralima i drugim povećanjima kreditnog boniteta i njihovoj kreditnoj sposobnosti; i

(e) informacije o koncentraciji rizika unutar kolaterala i drugih povećanja kreditnog boniteta.

Izloženost kreditnom riziku (paragrafi 35M–35N)

B8H Paragraf 35M zahteva obelodanjivanje informacija o izloženosti kreditnom riziku entiteta i o značajnim koncentracijama kreditnog rizika na datum izveštavanja. Koncentracija kreditnog rizika postoji kada se jedan broj ugovornih strana nalazi u istoj geografskoj oblasti ili se bavi sličnim aktivnostima i imaju slične ekonomske karakteristike koje bi imale za posledicu da na njihovu sposobnost da ispune ugovorne obaveze u sličnoj meri utiču promene u ekonomskim ili drugim uslovima. Entitet treba da obezbedi informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da razumeju da li postoje grupe ili portfelji finansijskih instrumenata sa posebnim karakteristikama koje mogu da utiču na značajan deo te grupe finansijskih instrumenata, kao što je koncentracija na određene rizike. To bi moglo da uključi, na primer, grupisanje kredita prema vrednosti, ili koncentrisanje na osnovu geografske oblasti, privredne grane ili vrste entiteta koji emituje akcije.

B8J Ako je entitet odmeravao očekivane kreditne gubitke na kolektivnoj osnovi, entitet možda neće biti u stanju da alocira bruto knjigovodstvenu vrednost pojedinačnih finansijskih sredstava ili izloženost kreditnom riziku obaveza po osnovu kredita i ugovore o finansijskim garancijama na stope za ocenjivanje kreditnog rizika za koje se priznaju kreditni gubici za čitav vek trajanja kredita. U tom slučaju entitet treba da primenjuje zahteve iz paragrafa 35M na one finansijske instrumente koji mogu direktno da se alociraju na stopu za ocenjivanje kreditnog rizika i da zasebno obelodani bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskih instrumenata za koje su kreditni gubici za čitav vek trajanja kredita odmereni na kolektivnoj osnovi.

Maksimalna izloženost kreditnom riziku (paragraf 36(a))

B9 U paragrafima 35K(a) i 36(a) se zahteva obelodanjivanje iznosa koji najbolje predstavlja maksimalnu izloženost entiteta kreditnom riziku. Za finansijsko sredstvo, ovo je obično bruto knjigovodstvena vrednost, neto od:

(a) svih prebijenih iznosa u skladu sa IAS 32; i

(b) svih rezervisanja za gubitke priznatih u skladu sa IFRS 9.

B10 Aktivnosti koje uzrokuju kreditni rizik i sa njima u vezi maksimalna izloženost kreditnom riziku obuhvataju, ali nisu ograničene na:

(a) garantovanje kredita kupcima i plasiranje depozita u drugim entitetima. U ovim slučajevima, maksimalna izloženost kreditnom riziku je knjigovodstvena vrednost finansijskih sredstava sa njima u vezi;

(b) sklapanje derivatnih ugovora, na primer deviznih ugovora, svopova kamatnih stopa i kreditnih derivata. Kada se rezultujuće sredstvo odmerava po fer vrednosti, maksimalna izloženost kreditnom riziku na kraju izveštajnog perioda će biti jednaka knjigovodstvenoj vrednosti.

(c) jemstvo finansijskih garancija. U ovom slučaju, maksimalna izloženost kreditnom riziku je maksimalan iznos koji bi entitet mogao da plati ako se garancija aktivira, a koji bi mogao da bude značajno viši od iznosa priznatog kao obaveza.

(d) stvaranje saglasnosti za odobravanje kredita po navedenoj stopi koja je neopoziva tokom trajanja olakšice ili je opoziva samo kao odgovor na materijalno značajnu štetnu promenu. Ako emitent ne može da izmiri obavezu po kreditu neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, maksimalna kreditna izloženost je pun iznos obaveze. Ovo je zato što je neizvesno da li iznos bilo kog nepovučenog dela može da se povuče u budućnosti. Ovo može biti značajno više od iznosa priznatog kao obaveza.

Kvantitativna obelodanjivanja za rizik likvidnosti

(paragrafi 34(a) i 39(a) i (b))

B10A U skladu sa paragrafom 34(a) entitet obelodanjuje sažete kvantitativne podatke o svojoj izloženosti riziku likvidnosti na osnovu informacija interno dostavljenim ključnom rukovodstvu. Entitet objašnjava kako su ti podaci utvrđeni. U slučaju da odliv gotovine (ili drugog finansijskog sredstva) koji je uključen u te podatke može ili:

(a) da se dogodi značajno ranije nego što to ukazuju podaci, ili

(b) bi mogao da bude u značajno drugačijem iznosu od onog na koji ukazuju podaci (npr. za derivat koji je prikazan u podacima po neto osnovi izmirenja, ali za koji druga ugovorna strana ima opciju da zahteva izmirenje na bruto osnovi),

entitet tu činjenicu obelodanjuje i pruža kvantitativne informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da ocene razmere tog rizika, sem kada su te informacije uključene u analize ugovornih dospeća iz paragrafa 39(a) ili (b).

B11 Prilikom pripreme analize dospeća koje zahteva paragraf 39(a) i (b), entitet koristi rasuđivanje radi određivanja odgovarajućeg broja vremenskih ograničenja. Na primer, entitet bi mogao da odredi da su sledeća vremenska ograničenja odgovarajuća:

(a) kraće od jednog meseca;

(b) kasnije od jednog meseca i ne kasnije od tri meseca;

(d) duže od jedne godine, kraće od pet godina.

B11A Pri ispunjavanju zahteva iz paragrafa 39(a) i (b), entitet ne odvaja ugrađen derivat od hibridnog (kombinovanog) finansijskog instrumenta. Za takav instrument entitet primenjuje paragraf 39(a).

B11B Paragraf 39(a) zahteva da entitet obelodani kvantitativnu analizu dospeća za derivatne finansijske obaveze koja prikazuje preostala ugovorna dospeća, ako su ugovorna dospeća od suštinskog značaja za razumevanje vremenske dinamike tokova gotovine. Na primer, to je slučaj za:

(a) kamatne svopove sa preostalim periodom do dospeća od pet godina kod hedžinga tokova gotovine za finansijsko sredstvo ili obavezu sa varijabilnom stopom;

(b) sve odobrene neiskorišćene kredite.

B11C Paragraf 39(a) i (b) zahteva da entitet obelodani kvantitativnu analizu dospeća za finansijske obaveze koja prikazuje preostala ugovorna dospeća za neke finansijske obaveze. U ovom obelodanjivanju:

(a) kada suprotna strana može da odabere kada da isplati iznos, obaveza se dodeljuje najranijem datumu kada se od entiteta može tražiti da ga plati. Na primer, finansijske obaveze za koje se može tražiti od entiteta da ih isplati po viđenju (na primer, depozit po viđenju) se uključuju u najraniji vremenski raspon;

(b) kada je entitet angažovan da obezbedi dostupne iznose u ratama, svaka rata se raspoređuje na najraniji period u kom se može zahtevati od entiteta da izvrši plaćanje. Na primer, nepovučena obaveza po kreditu se uključuje u vremenski raspon u kom je najraniji datum kada se obaveza može podići;

(c) za ugovore o izdatim finansijskim garancijama, maksimalni iznos garancije se dodeljuje najranijem periodu u kome garancija može biti aktivirana.

B11D Ugovorni iznosi koji se obelodanjuju u analizi dospeća, u skladu sa zahtevima iz paragrafa 39(a) i (b), su ugovorno diskontovani tokovi gotovine, na primer:

(a) bruto obaveze po osnovu lizinga (pre oduzimanja finansijskih opterećenja);

(b) cene određene u forvard ugovorima za kupovinu finansijskih sredstava za gotovinu;

(c) neto iznosi svopova kamatnih stopa sa fluktuirajućim plaćanjem i fiksnim primanjem koji se zamenjuju za neto tokove gotovine;

(d) ugovorni iznosi koji treba da se razmene u derivatnom finansijskom instrumentu (na primer, svop valuta) za koje su razmenjeni bruto tokovi gotovine; i

(e) bruto vrednost odobrenih neiskorišćenih kredita.

Takvi nediskontovani tokovi gotovine se razlikuju od iznosa uključenih u izveštaj o finansijskoj poziciji zato što se iznos u tom izveštaju zasniva na diskontovanim tokovima gotovine. Kada iznos koji treba da se plati nije fiksan, iznos koji se obelodanjuje treba da se odredi prema uslovima koji postoje na kraju izveštajnog perioda. Na primer, kada iznos koji treba da se plati varira sa promenama u indeksu, iznos koji se obelodanjuje može da se zasniva na nivou indeksa na kraju perioda.

B11E Paragraf 39(c) zahteva da entitet obelodani način upravljanja rizikom likvidnosti koji je svojstven stavkama obelodanjenim u kvantitativnim obelodanjivanjima zahtevanim u skladu sa paragrafom 39(a) i (b). Entitet obelodanjuje analizu dospeća finansijskih sredstava koja drži za upravljanje rizikom likvidnosti (npr. finansijska sredstva koja su lako utrživa ili od kojih se očekuje da generišu prilive gotovine za pokrivanje odliva gotovine za finansijske obaveze), ako su te informacije potrebne da omoguće korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da ocene prirodu i razmere rizika likvidnosti.

B11F Drugi faktori koje entitet može da uzme u obzir za obelodanjivanja zahtevana paragrafom 39(c) uključuju, ali nisu ograničeni na to da li entitet:

(a) ima odobrene neiskorišćene zajmovne aranžmane (npr. komercijalne zapise) ili druge izvore finansiranja (npr. neiskorišćene odobrene zajmove) koje može da povuče za namirenje potreba likvidnosti;

(b) ima depozite u centralnim bankama kojim može da namiri potrebe likvidnosti;

(d) ima značajne koncentracije rizika likvidnosti bilo u svojim sredstvima ili u izvorima finansiranja;

(e) ima ustanovljene procese interne kontrole i planove za upravljanje rizikom likvidnosti u neredovnim situacijama;

(f) ima instrumente koji imaju uslove ubrzane otplate (npr. usled pogoršanja kreditnog rejtinga entiteta);

(g) ima instrumente koji mogu da zahtevaju polaganje kolaterala (npr. pozivi za doplatu kod derivata);

(h) ima instrumente koji dozvoljavaju entitetu da bira između izmirenja finansijske obaveze u gotovini (ili davanjem drugog finansijskog sredstva) ili predajom sopstvenih akcija; ili

(i) ima instrumente koji su predmet master sporazuma o poravnanju.

B12–B16 [Brisan]

Tržišni rizik – analiza osetljivosti (paragrafi 40 i 41)

B17 U paragrafu 40(a) se zahteva analiza osetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kom je entitet izložen. U skladu sa paragrafom B3, entitet odlučuje kako zbirno prikazuje informacije za prikazivanje celokupne slike bez kombinovanja informacija sa različitim izloženostima rizicima iz značajno različitih ekonomskih okruženja. Na primer:

(a) entitet koje posluje finansijskim instrumentima bi mogao da obelodani ovu informaciju zasebno za finansijske instrumente koji se drže radi trgovanja i za finansijske instrumente koji se ne drže radi trgovanja;

(b) entitet ne bi zbirno prikazivao informacije o svojoj izloženosti tržišnim rizicima iz oblasti sa hiperinflacijom zajedno sa svojom izloženošću istim tržišnim rizicima iz oblasti sa veoma niskom inflacijom.

Ako entitet ima izloženost samo jednoj vrsti tržišnog rizika u samo jednom ekonomskom okruženju, on ne prikazuje ove pojedinačne informacije.

B18 U paragrafu 40(a) se zahteva da analiza osetljivosti prikaže efekat na dobitak ili gubitak i kapital opravdano mogućih promena relevantnih varijabli rizika (na primer, prevladavajuće tržišne kamatne stope, devizni kursevi, cene kapitala ili cene robe). U svrhu ovoga:

(a) od entiteta se ne zahteva da određuju koji bi bio dobitak ili gubitak za taj period da su relevantne varijable rizika bile drugačije. Umesto toga, entiteti obelodanjuju efekat na dobitak ili gubitak i kapital na kraju izveštajnog perioda pretpostavljajući da se opravdano moguća promena relevantne varijable rizika dogodila na kraju izveštajnog perioda i da je ona primenjivana na izloženosti riziku koji su postojali na taj datum. Na primer, ako entitet ima obavezu sa fluktuirajućom stopom na kraju godine, entitet bi obelodanilo efekat na dobitak ili gubitak (to jest, troškove kamate) za tekuću godinu ako su kamatne stope varirale u opravdano mogućim iznosima;

(b) od entiteta se ne zahteva da obelodanjuju efekat na dobitak ili gubitak i kapital za svaku promenu u okviru opravdano razumnih promena relevantne varijable rizika. Obelodanjivanja o efektima promena u granicama opravdano mogućeg bi bila dovoljna.

B19 Prilikom određivanja šta je opravdano moguća promena relevantne varijable rizika, entitet razmatra:

(a) ekonomsko okruženje u kom posluje. Razumno moguća promena ne treba da obuhvata malo verovatne scenarije ili scenarije „najgoreg slučaja” ili „stres testove”. Šta više, ako je stopa promene u osnovnoj varijabli rizika stabilna, entitet ne treba da menja odabranu opravdano moguću promenu u varijabli rizika. Na primer, pretpostavimo da su kamatne stope 5% i da entitet odredi da je fluktuiranje u kamatnim stopama od 50 osnovnih poena opravdano moguće. On bi obelodanio efekat na dobitak ili gubitak i kapital kad bi se kamatne stope menjale na 4,5% ili 5,5%. U sledećem periodu, kamatne stope su se povećale na 5,5%. Entitet nastavlja da veruje da se kamatne stope mogu fluktuirati za 50 osnovnih poena (to jest, da je stopa promene kamatnih stopa stabilna). Entitet bi obelodanio efekat na dobitak ili gubitak i kapital kad bi se kamatne stope menjale na 5% ili 6%. Od entiteta se ne bi zahtevalo da ponovo razmotri svoju procenu da bi kamatne stop mogle opravdano da fluktuiraju za 50 osnovnih poena, osim ako ne postoji dokaz da su kamatne stope postale više nestalne;

(b) vremenski okvir tokom kog je vršena procena. Analiza osetljivosti prikazuje efekte promena koje se smatraju opravdano mogućim tokom perioda dok entitet sledeći put ne prezentuje ova obelodanjivanja, što je obično sledeći godišnji izveštajni period.

B20 Paragraf 41 dozvoljava entitetu da koristi analizu osetljivosti koja odražava međusobne zavisnosti između promenljivih rizika, kao što je metodologija procene maksimalnog potencijalnog rizika, ako koristi ovu analizu za upravljanje svojom izloženošću finansijskim rizicima. Ovo se primenjuje čak i kada se pomoću takve metodologije odmerava samo mogućnost za gubitak, a ne odmerava se mogućnost za dobitak. Takav entitet bi mogao da se uskladi sa paragrafom 41(a) obelodanjivanjem vrste modela za procenu maksimalnog potencijalnog rizika koji koristi (na primer, da li se model oslanja na Monte Karlo simulacije), objašnjenja kako model funkcioniše i glavnih pretpostavki (na primer, period držanja i stepen poverenja). Entiteti bi takođe mogli da obelodane prethodni period posmatranja i prethodna odmeravanja koja su se primenjivala na posmatranja tokom tog perioda, objašnjenje kako se postupa u vezi sa opcijama u izračunavanjima, kao i to koje nestalnosti i korelacije (ili, kao alternativa, koje Monte Karlo simulacije raspodele verovatnoće) se koriste.

B21 Entitet vrši analizu osetljivosti za čitavo svoje poslovanje, ali može da izvrši različite vrste analize osetljivosti za različite grupe finansijskih instrumenata.

Rizik od kamatne stope

B22 Rizik od kamatne stope se javlja kod kamatonosnih finansijskih instrumenata priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji (na primer, stečeni ili emitovani dužnički instrumenti) i kod nekih finansijskih instrumenata koji nisu priznati u izveštaju o finansijskoj poziciji (na primer, nekim obavezama po kreditima).

Valutni rizik

B23 Valutni rizik (ili rizik od kursnih promena) se javlja kod finansijskih instrumenata koji su denominovani u stranoj valuti, to jest u valuti koja nije funkcionalna valuta u kojoj su oni odmereni. U svrhe ovog IFRS, valutni rizik se ne javlja od finansijskih instrumenata koji su nemonetarne stavke ili od finansijskih instrumenata denominovanim u funkcionalnoj valuti.

B24 Analiza osetljivosti se obelodanjuje za svaku valutu kojoj je entitet u značajnoj meri izložen.

Drugi rizik od promene cene

B25 Drugi rizik od promene cene se javlja kod finansijskih instrumenata zbog promena, na primer, cena robe ili cena kapitala. Da bi bio u skladu sa paragrafom 40, entitet bi mogao da obelodani efekat smanjenja određenog berzanskog indeksa, cene robe ili druge promenljive rizika. Na primer, ako entitet daje garancije rezidualne vrednosti koje su finansijski instrumenti, entitet obelodanjuje povećanje ili smanjenje vrednosti sredstava na koja se ta garancija primenjuje.

B26 Dva primera finansijskih instrumenata koji uzrokuju rizik od cene kapitala su (a) posedovanje kapitala u drugom entitetu, i (b) investicije u povereništvo, što zauzvrat nudi držanje investicija u instrumentima kapitala. Drugi primeri obuhvataju forvard ugovore i opcije za kupovinu ili prodaju određenih količina instrumenata kapitala i svopovi koji su indeksirani prema cenama kapitala. Na fer vrednost takvih finansijskih instrumenata utiču promene tržišne cene osnovnih instrumenata kapitala.

B27 U skladu sa paragrafom 40(a), osetljivost dobitaka ili gubitka (koja se javlja, na primer, od instrumenata odmerenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha) se obelodanjuje zasebno od osetljivosti ostalog ukupnog rezultata (koja se javlja, na primer, od investicije u instrumente kapitala) čije su promene fer vrednosti prezentovane u ostalom ukupnom rezultatu.

B28 Finansijski instrumenti koje entitet klasifikuje kao instrumente kapitala se ne odmeravaju ponovo. Niti će rizik od cene kapitala tih instrumenata uticati na dobitak ili gubitak ili na kapital. U skladu sa tim, nije potrebna nikakva analiza osetljivosti.

Prestanak priznavanja (paragrafi 42C–42H)

Nastavljanje učešća (paragraf 42C)

B29 Procena postojanja nastavljanja učešća u prenetom finansijskom sredstvu, za svrhe zahteva za obelodanjivanjem iz paragrafa 42E–42H, se vrši na nivou izveštajnog entiteta. Na primer, ako zavisni entitet prenese finansijsko sredstvo na treću stranu sa kojom nije povezan, u kojoj matični entitet zavisnog entiteta ima nastavljeno učešće, zavisni entitet u svojim pojedinačnim ili posebnim finansijskim izveštajima (tj. kada je izveštajni entitet zavisni entitet), ne uključuje učešće matičnog entiteta u procenu da li ima nastavljeno učešće u prenetom sredstvu. Međutim, matični entitet uključuje svoje nastavljeno učešće (ili nastavljeno učešće drugog člana grupe) u finansijskom sredstvu prenetom od strane svog zavisnog entiteta prilikom određivanja da li ima nastavljenu povezanost sa prenetim sredstvom u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima (tj. kada je izveštajni entitet grupa).

B30 Entitet nema nastavljenu povezanost sa prenetim finansijskim sredstvom ako, u sklopu tog prenosa, entitet niti zadržava bilo koji deo ugovornih prava ili obaveza svojstvenih prenetom finansijskom sredstvu, niti stiče bilo koja nova ugovorna prava ili obaveze vezano za preneto finansijsko sredstvo. Entitet nema nastavljenu povezanost sa prenetim finansijskim sredstvom ako nema niti udeo u budućim rezultatima prenetog finansijsko sredstva, niti ima obavezu pod bilo kojim okolnostima da u budućnosti izvrši plaćanja vezana za preneto finansijsko sredstvo. Izraz „plaćanje” u ovom kontekstu ne uključuje tokove gotovine prenetih finansijskih sredstava koje entitet naplaćuje i od njega se zahteva da ih reinvestira u lice na koje je sredstvo preneto.

B30A Kada entitet prenese finansijsko sredstvo, entitet može zadržati pravo da servisira to finansijsko sredstvo za naknadu koja je uključena, na primer, u ugovor o servisiranju. Entitet procenjuje ugovor o servisiranju u skladu sa smernicama iz paragrafa 42C i B30 kako bi se donela odluka da li entitet ima stalno učešće kao rezultat ugovora o servisiranju za svrhe ispunjavanja zahteva koji se tiču obelodanjivanja. Na primer, serviser će imati stalno učešće u prenetom finansijskom sredstvu za svrhe ispunjavanja zahteva koji se tiču obelodanjivanja ako naknada za servisiranje zavisi od iznosa ili vremena tokova gotovine prikupljenih od prenetog finansijskog sredstva. Slično tome, serviser ima stalno učešće za svrhe ispunjavanja zahteva koji se tiču obelodanjivanja ako fiksna naknada nije u potpunosti isplaćena zbog nefunkcionalnosti prenetog finansijskog sredstva. U ovim primerima, serviser ima učešće u budućim performansama prenetog finansijskog sredstva. Ova procena je nezavisna od toga da li se očekuje da će naknada koja treba da se primi biti adekvatna kompenzacija za izvršene usluge servisiranja.

B31 Nastavljena povezanost sa finansijskim sredstvom može da nastane iz ugovornih odredbi ugovora o prenosu ili iz odvojenog ugovora sa entitetom na koji je preneto sredstvo ili sa trećom stranom, zaključenim u vezi sa prenosom.

Preneta finansijska sredstva koja nisu su predmet potpunog prestanka priznavanja (paragraf 42D)

B32 Paragraf 42D zahteva obelodanjivanja kada se preneta finansijska sredstva ne kvalifikuju, delimično ili u celosti, za prestanak priznavanja. Takva obelodanjivanja su zahtevana na svaki datum izveštavanja na koji entitet nastavlja da priznaje preneta finansijska sredstva, bez obzira kada su se prenosi dogodili.

Vrste nastavljanja učešća (paragrafi 42E–42H)

B33 Paragrafi 42E–42H zahtevaju da se izvrše kvalitativna i kvantitativna obelodanjivanja o nastavljenoj povezanosti za svaku vrstu finansijskih sredstava koja prestaju da se priznaju. Entitet grupiše svoju nastavljenu povezanost po vrstama koje predstavljaju izloženost entiteta rizicima. Na primer, entitet može da grupiše svoje nastavljanje povezanosti po vrstama finansijskih instrumenata (npr. garancije ili opcije kupovine) ili po vrstama prenosa (npr. faktoring potraživanja, sekjuritizacije i kreditiranje kroz hartije od vrednosti).

Analiza dospeća za nediskontovane odlive gotovine za ponovnu kupovinu prenetih sredstava (paragraf 42E(e))

B34 Paragraf 42E(e) zahteva da entitet obelodani analizu dospeća nediskontovanih odliva gotovine za ponovnu kupovinu finansijskih sredstava ili drugih iznosa koji se plaćaju entitetu na koji je sredstvo preneto vezano za preneta sredstva koja se više ne priznaju, sa prikazanim preostalim periodom do ugovorom definisanih dospeća vezanih za nastavljenu povezanost entiteta. Ta analiza razlikuje tokove gotovine čije plaćanje je obavezno (npr. forvard ugovori), od tokova gotovine koje entitet bi mogao biti obavezan da plati (npr. pisane put opcije) i tokova gotovine koje entitet može da izabere da plati (npr. kupljena prava otkupa).

B35 Entitet koristi rasuđivanje radi određivanja odgovarajućeg broja vremenskih ograničenja prilikom pripreme analize dospeća zahtevane u paragrafu 42E(e). Na primer, entitet bi mogao da odredi da su sledeća vremenska ograničenja za dospeća odgovarajuća:

(a) kraće od jednog meseca;

(b) kasnije od jednog meseca i ne kasnije od tri meseca;

(d) kasnije od šest meseci i ne kasnije od jedne godine;

(e) kasnije od jedne godine i ne kasnije od pet godina;

(f) kasnije od tri godine i ne kasnije od pet godina; i

(g) duže od pet godina.

B36 Ako postoji raspon mogućih dospeća, tokovi gotovine se prikazuju na bazi najranijeg datuma na koji entitet može da ima obavezu ili pravo plaćanja.

Kvalitativne informacije (paragraf 42E(f))

B37 Kvalitativne informacije zahtevane u paragrafu 42E(f) uključuju opis finansijskih sredstava koja se više ne priznaju, kao i prirodu i svrhu zadržanog nastavljanja učešća posle prenosa tih sredstava. One takođe uključuju opis rizika kojima je entitet izložen, uključujući:

(a) opis načina kako entitet upravlja rizicima koji su svojstveni njegovom nastavljenom učešću u finansijskom sredstvu koje je prestao da priznaje;

(b) da li je entitet obavezan da snosi gubitke pre drugih strana, kao i rangiranje i iznosi gubitaka koje snose strane čija učešća su nižeg ranga od učešća entiteta u sredstvu (tj. njegovog nastavljenog učešća u sredstvu);

(c) opis na koji način se aktiviraju obaveze pružanja finansijske podrške ili ponovne kupovine prenetog finansijskog sredstva.

Dobitak ili gubitak po prestanku priznavanja (paragraf 42G(a))

B38 Paragraf 42G(a) zahteva da entitet obelodani dobitak ili gubitak po prestanku priznavanja vezano za finansijsko sredstvo u kome entitet nastavlja da ima učešće. Entitet obelodanjuje ako je dobitak ili gubitak po prestanku priznavanja nastao zato što su fer vrednosti komponenti prethodno priznatih sredstava (tj. učešća u sredstvu koje je entitet prestao da priznaje i učešća koje je entitet zadržao) različite od fer vrednosti prethodno priznatog sredstva u celini. U takvoj situaciji, entitet takođe obelodanjuje da li su odmeravanja fer vrednosti uključila i značajne ulazne podatke koji nisu zasnovani na uočljivim tržišnim podacima, kao što je opisano u paragrafu 27A.

Dopunske informacije (paragraf 42H)

B39 Obelodanjivanja zahtevana u paragrafima 42D–42G mogu biti nedovoljna da se ispune ciljevi obelodanjivanja iz paragrafa 42B. U tom slučaju, entitet obelodanjuje sve dopunske informacije potrebne da bi se ispunili ciljevi obelodanjivanja. Entitet odlučuje, s obzirom na sopstvene okolnosti, koju količinu dopunskih informacija treba da obezbedi da bi zadovoljio potrebe korisnika za informacijama, i koliki naglasak stavlja na različite aspekte dopunskih informacija. Potrebno je naći ravnotežu između prenatrpavanja finansijskih izveštaja sa prevelikom količinom detalja koji možda nisu od pomoći korisnicima finansijskih izveštaja i zamagljivanja informacija zbog njihovog prekomernog objedinjavanja.

Prebijanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (paragrafi 13A–13F)

Delokrug (paragraf 13A)

B40 Obelodanjivanja u paragrafima 13B–13E su obavezna za sve priznate finansijske instrumente koji se prebijaju u skladu sa paragrafom 42 u IAS 32. Pored toga, finansijski instrumenti su u delokrugu zahtevanih obelodanjivanja iz paragrafa 13B–13E ako su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma koji obuhvata slične finansijske instrumente i transakcije, bez obzira na to da li se finansijski instrumenti prebijaju u skladu sa paragrafom 42 u IAS 32.

B41 Slični sporazumi pomenuti u paragrafu 13A i B40 uključuju derivatne sporazume o kliringu, globalne okvirne ugovore o ponovnoj kupovini, globalne master ugovore o kreditiranju po osnovu hartija od vrednosti, i sva povezana prava na finansijski kolateral. Slični finansijski instrumenti i transakcije pomenute u paragrafu B40 uključuju derivate, ugovore o prodaji i ponovnoj kupovini, ugovore o povratnoj prodaji i ponovnoj kupovini, sporazume o zajmovima po osnovu hartija i kreditiranju po osnovu hartija od vrednosti. Primeri finansijskih instrumenata koji nisu u delokrugu paragrafa 13A su krediti i depoziti kupaca u istoj instituciji (osim ako se prebijaju u izveštaju o finansijskoj poziciji), i finansijski instrumenti koji su jedino predmet ugovora o kolateralu.

Obelodanjivanja kvantitativnih informacija za priznata finansijska sredstva i priznate finansijske obaveze u delokrugu paragrafa 13A (paragraf 13C)

B42 Finansijski instrumenti koji se obelodanjuju u skladu sa paragrafom 13C mogu biti predmet različitih zahteva za odmeravanjem (na primer, obaveza koja se odnosi na ugovor o ponovnoj kupovini se može odmeravati po amortizovanoj vrednosti, dok se derivat odmerava po fer vrednosti). Entitet uključuje instrumente po njihovim priznatim vrednostima i opisuje u odgovarajućim obelodanjivanjima sve razlike koje proizilaze iz odmeravanja.

Obelodanjivanja bruto iznosa priznatih finansijskih sredstava i priznatih finansijskih obaveza u delokrugu paragrafa 13A (paragraf 13C(a))

B43 Iznosi zahtevani u paragrafu 13C(a) se odnose na priznate finansijske instrumente koji se prebijaju u skladu sa paragrafom 42 u IAS 32. Iznosi zahtevani u paragrafu 13C(a) takođe se odnose na priznate finansijske instrumente koji su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma, bez obzira da li ispunjavaju kriterijume za prebijanje. Međutim, obelodanjivanja zahtevana u paragrafu 13C(a) se ne odnose na iznose priznate kao rezultat ugovora o kolateralu koji ne ispunjavaju kriterijume za prebijanje iz paragrafa 42 u IAS 32. Umesto toga, obelodanjivanje takvih iznosa je u skladu sa zahtevima iz paragrafa 13C(d).

Obelodanjivanja iznosa koji se prebijaju u skladu kriterijumima iz paragrafa 42 u IAS 32 (paragraf 13C(b))

B44 Paragraf 13C(b) zahteva da entitet prilikom utvrđivanja neto iznosa koje je prikazao u izveštaju o finansijskoj poziciji obelodani iznose koji se prebijaju u skladu sa kriterijumom iz paragrafa 42 u IAS 32. Iznosi i priznatih finansijskih sredstava i priznatih finansijskih obaveza koji su predmet prebijanja u skladu sa istim aranžmanom se prikazuju kako u okviru obelodanjivanja o finansijskim sredstvima tako i obelodanjivanja o finansijskim obavezama. Međutim, obelodanjeni iznosi (na primer, u tabeli) su ograničeni na iznose koji su predmet prebijanja. Na primer, entitet može imati priznato derivatno sredstvo i priznatu derivatnu obavezu koji ispunjavaju kriterijume za prebijanje iz paragrafa 42 u IAS 32. Ako je bruto iznos derivatnog sredstva veći od bruto iznosa derivatne obaveze, tabela za obelodanjivanje finansijskog sredstva će uključiti celokupan iznos derivatnog sredstva (u skladu sa paragrafom 13C(a)) i celokupan iznos derivatne obaveze (u skladu sa paragrafom 13C(b)). Međutim, iako će tabela za obelodanjivanje finansijske obaveze uključiti celokupan iznos derivatne obaveze (u skladu sa paragrafom 13C(a)), ona će uključiti samo iznos derivatnog sredstva (u skladu sa paragrafom 13C(b)) koji je jednak iznosu derivatne obaveze.

Obelodanjivanje neto iznosa prikazanih u izveštaju o finansijskoj poziciji (u skladu sa paragrafom 13C(c))

B45 Ako entitet ima instrumente koji su u okviru delokruga ovih obelodanjivanja (kao što je utvrđeno paragrafom 13A), ali koji ne ispunjavaju kriterijume za prebijanje iz paragrafa 42 u IAS 32, iznosi čije obelodanjivanje je zahtevano paragrafom 13C(c) će biti jednaki iznosima čije obelodanjivanje je zahtevano paragrafom 13C(a).

B46 Iznosi čije obelodanjivanje je zahtevano paragrafom 13C(c) moraju se uskladiti sa pojedinačnim bilansnim stavkama prikazanim u izveštaju o finansijskoj poziciji. Na primer, ako entitet utvrdi da grupisani ili razloženi iznosi pojedinačnih stavki u finansijskim izveštajima daju relevantnije informacije, on mora da uskladi grupisane ili izdvojene iznose obelodanjene u skladu sa paragrafom13C(c) sa iznosima pojedinačnih bilansnih stavki u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Obelodanjivanje iznosa koji su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma koji nisu na drugi način obuhvaćeni paragrafom 13C(b) (paragraf 13C(d))

B47 Paragraf 13C(d) zahteva da entitet obelodani iznose koji su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma koji nisu na drugi način obuhvaćeni paragrafom 13C(b) Paragraf 13C(d)(i) se odnosi na iznose povezane sa priznatim finansijskim instrumentima koji ne ispunjavaju neke ili sve kriterijume za prebijanje iz paragrafa 42 u IAS 32 (na primer, sadašnja prava na prebijanje koja ne ispunjavaju kriterijum iz paragrafa 42(b) u IAS 32, ili uslovljena prava na prebijanje koja su jedino izvršiva i sprovodiva u slučaju događaja neizvršenja, ili jedino u slučaju nesolventnosti ili stečaja bilo koje druge ugovorne strane).

B48 Paragraf 13C(d)(ii) se odnosi na iznose povezane sa finansijskim kolateralom, uključujući i kolateral u gotovini, kako primljen tako i založen. Entitet obelodanjuje fer vrednost takvih finansijskih instrumenata koji su dati u zalog ili primljeni kao kolateral. Iznosi obelodanjeni u skladu sa paragrafom 13C(d)(ii) treba da se odnose na stvarno primljen ili založen kolateral, a ne na bilo koje rezultirajuće obaveze ili potraživanja priznate vezano za vraćanje ili primanje nazad takvog kolaterala.

Ograničenja za iznose obelodanjene u paragrafu 13C(d) (paragraf 13D)

B49 Prilikom obelodanjivanja iznosa u skladu sa 13C(d), entitet mora da uzme u obzir efekte prekomerne kolateralizacije putem finansijskog instrumenta. Da bi to uradio, entitet prvo mora da odbije iznose obelodanjene u skladu sa paragrafom 13C(d)(i) od iznosa obelodanjenog u skladu sa paragrafom 13C(c). Onda entitet ograničava iznos obelodanjen u skladu sa paragrafom 13C(d)(ii) na preostali iznos iz paragrafa 13C(c) za povezani finansijski instrument. Međutim, ako su prava na kolateral izvršiva sveobuhvatno za finansijske instrumente, takva prava se mogu uključiti u obelodanjivanje dato u skladu sa paragrafom 13D.

Opis prava na prebijanje koja su predmet izvršivog master sporazuma o poravnanju ili sličnog sporazuma (paragraf 13E)

B50 Entitet obelodanjuje sve vrste prava na prebijanje i slične aranžmane obelodanjene u skladu sa paragrafom 13C(d), uključujući i prirodu tih prava. Na primer, entitet obelodanjuje svoja uslovna prava. Za instrumente koji nose prava prebijanja koja nisu uslovljena budućim događajima, ali koja ne ispunjavaju ostale kriterijume iz paragrafa 42 u IAS 32, entitet opisuje razlog(e) iz kog(jih) kriterijumi nisu ispunjeni. Za svaki finansijski kolateral primljen ili založen, entitet opisuje uslove ugovora o kolateralu (na primer, kada postoji ograničenje na kolateral).

Obelodanjivanja po vrsti finansijskog instrumenta ili po ugovornoj strani

B51 Kvantitativna obelodanjivanja zahtevana paragrafom 13C(a)–(e) mogu se grupisati po vrsti finansijskog instrumenta ili transakcije (na primer, derivati, ugovori o ponovnoj kupovini ili povratnoj ponovnoj kupovini ili sporazumi o pozajmljivanju ili kreditiranju po osnovu hartija od vrednosti).

B52 Alternativno, entitet može da grupiše kvantitativna obelodanjivanja zahtevana paragrafom 13C(a)–(c) po vrsti finansijskog instrumenta, a kvantitativna obelodanjivanja zahtevana paragrafom 13C(c)–(e) po vrsti druge ugovorne strane. Ako entitet daje zahtevane informacije po drugim ugovornim stranama, entitet nije obavezan da označi druge ugovorne strane imenom. Međutim, oznaka druge ugovorne strane (Ugovorna strana A, Ugovorna strana B, Ugovorna strana C, itd.) ostaje dosledna iz godine u godinu, za prezentovane godine, da bi se obezbedila uporedivost. Kvalitativna obelodanjivanja se razmatraju na način da se dodatne informacije mogu dati o vrstama drugih ugovornih strana. Kada se obelodanjivanja iznosa iz paragrafa 13C(c)–(e) daju po ugovornim stranama, iznosi koji su pojedinačno značajni, u odnosu na ukupni iznos za druge ugovorne strane, obelodanjuju se odvojeno dok se preostali pojedinačno beznačajni iznosi za druge ugovorne strane zbirno prikazuju pod jednom stavkom.

Ostalo

B53 Posebna obelodanjivanja zahtevana paragrafima 13C–13E predstavljaju minimalne zahteve. Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 13B, entitet može imati potrebu da ih dopuni sa dodatnim (kvalitativnim) obelodanjivanjima, u zavisnosti od uslova izvršivog master sporazuma o poravnanju i povezanih sporazuma, uključujući i prirodu prava na prebijanje i njihovog efekta ili potencijalnog efekta na finansijsku poziciju entiteta.

Međunarodni standard

finansijskog izveštavanja 8

Segmenti poslovanja

Osnovni princip

1 Entitet obelodanjuje informacije da bi omogućio korisnicima svojih finansijskih izveštaja da ocenjuju prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti u kojima učestvuje i ekonomsko okruženje u kom posluje.

Delokrug

2 Ovaj IFRS se primenjuje na:

(a) zasebne ili pojedinačne finansijske izveštaje entiteta:

(i) čijim se dužničkim instrumentima ili instrumentima kapitala trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnom berzanskom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta), ili

(ii) koji dostavlja, ili je u procesu dostavljanje finansijskih izveštaja kod komisije za hartije od vrednosti ili kod neke druge regulatorne organizacije u cilju emitovanja bilo koje klase instrumenata na nekom javnom tržištu; i

(b) konsolidovane finansijske izveštaje grupe sa matičnim entitetom:

(ii) koji dostavlja, ili mu je u toku dostavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja kod Komisije za hartije od vrednosti ili kod neke druge regulatorne organizacije u cilju emitovanja bilo koje klase instrumenata na nekom javnom tržištu.

3 Ako se neki entitet, koji nema obavezu da primenjuje ovaj IFRS odluči da obelodanjuje informacije o segmentima koje nisu u skladu sa ovim IFRS, on ne opisuje te informacije kao informacije o segmentu.

4 Ako neki finansijski izveštaj sadrži i konsolidovane finansijske izveštaje matičnog entiteta koji su u delokrugu ovog IFRS kao i zasebne finansijske izveštaje matičnog entiteta, informacije o segmentima su neophodne samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

Segmenti poslovanja

5 Segment poslovanja je ona komponenta nekog entiteta:

(a) koja se bavi poslovnim aktivnostima po osnovu kojih se ostvaruju prihodi i nastaju rashodi (uključujući i prihode i rashode vezane za transakcije sa drugim komponentama istog entiteta),

(b) čije rezultate poslovanja redovno pregleda glavni organ upravljanja u cilju donošenja odluke o resursima koji se dodeljuju tom segmentu i ocene njegove performanse, i

Segment poslovanja se može baviti poslovnim aktivnostima od kojih tek treba da ostvari prihod, na primer, aktivnosti započinjanja posla mogu biti segmenti poslovanja pre ostvarenja prihoda.

6 Nije svaki deo entiteta nužno i segment poslovanja ili deo nekog segmenta poslovanja. Na primer, sedište neke korporacije ili neka funkcionalna odeljenja mogu da ne ostvaruju prihode ili mogu ostvarivati prihode koji su samo sporedni za te aktivnosti i ne mogu da budu segmenti poslovanja. Za svrhe ovog IFRS planovi primanja po prestanku radnog odnosa nisu segmenti poslovanja.

7 Termin „glavni organ upravljanja” određuje funkciju, ne nužno rukovodioca sa konkretnim zvanjem. Njegova funkcija je da vrši alokaciju resursa na segmente poslovanja entiteta i ocenjuje njihove performanse. Često je glavni organ upravljanja entiteta generalni direktor ili izvršni direktor ali, to može biti i, na primer, grupa izvršnih direktora ili drugih.

8 Za mnoge entitete, tri karakteristike segmenata poslovanja opisane u paragrafu 5 jasno određuju njihove segmente poslovanja. Međutim, neki entitet može sastavljati izveštaje u kojima se poslovne aktivnosti prikazuju na različite načine. Ako glavni organ upravljanja koristi više skupova informacija o segmentima, drugim faktorima se može identifikovati samo jedan skup komponenti koji čini segmente poslovanja entiteta, uključujući prirodu poslovnih aktivnosti svake komponente i postojanje rukovodilaca odgovornih za njih i informacije predstavljene odboru direktora.

9 Segment poslovanja obično ima rukovodioca segmenta koji direktno odgovara glavnom organu upravljanja i održava redovan kontakt sa njim u cilju razmatranja poslovnih aktivnosti, finansijskih rezultata, prognoza, ili planova segmenta. Termin „rukovodilac segmenta” određuje funkciju, ne nužno rukovodioca sa konkretnim zvanjem. Glavni izvršilac sa pravom odlučivanja takođe može biti rukovodilac nekih segmenata poslovanja. Jedan rukovodilac može biti rukovodilac više segmenata poslovanja. Kada se karakteristike iz paragrafa 5 primenjuju na više skupova komponenti neke organizacije, a rukovodioci segmenata se smatraju odgovornim za samo jedan skup, taj skup komponenti čini segmente poslovanja.

10 Karakteristike iz paragrafa 5 se mogu primeniti za dva ili više skupova komponenti koji se preklapaju, a za koje se rukovodioci smatraju odgovornima. Ta struktura se ponekad naziva matrica organizacije. Na primer, u nekim entitetima, neki rukovodioci su odgovorni za različite proizvodne i uslužne linije širom sveta, dok su drugi rukovodioci odgovorni za posebne geografske oblasti. Glavni organ upravljanja redovno vrši pregled rezultata poslovanja oba skupa komponenti i finansijske informacije su dostupne za oba. U toj situaciji, entitet određuje koji skup komponenti predstavlja segmente poslovanja pozivajući se na osnovni princip.

Segmenti o kojima se izveštava

11 Entitet u odvojenim izveštajima podnosi informacije o svakom segmentu poslovanja koji:

(a) je identifikovan u skladu sa paragrafima 5–10 ili je ishod grupisanja dva ili više takvih segmenta u skladu sa paragrafom 12, i

(b) prelazi kvantitativne norme iz paragrafa 13.

U paragrafima 14–19 se definišu druge situacije u kojima treba da se sačinjavaju odvojene informacije o segmentu poslovanja.

Kriterijumi za grupisanje

12 Segmenti poslovanja često pokazuju slične dugoročne finansijske performanse ako imaju slične ekonomske karakteristike. Na primer očekivalo bi se da dva segmenta poslovanja imaju slične dugoročne prosečne bruto marže ako bi njihove ekonomske karakteristike bile slične. Dva ili više segmenata poslovanja se mogu grupisati u jedan segment poslovanja ako je grupisanje konzistentno sa osnovnim principom ovog IFRS, segmenti imaju slične ekonomske karakteristike i slični su u svakom od sledećih pogleda:

(a) prirodi proizvoda i usluga;

(b) prirodi proizvodnih procesa;

(d) metodama koje se koriste za distribuciju proizvoda ili pružanje usluga; i

(e) ako je primenjivo, prirodi regulatornog okruženja, na primer, u bankarstvu, osiguranju ili javnim komunalnim uslugama.

Kvantitativne norme

13 Entitet u odvojenim izveštajima podnosi informacije o segmentu poslovanja koji ispunjava bilo koji od sledećih kvantitativnih normi:

(a) Njegov iskazani prihod, uključujući i prodaje eksternim kupcima i prodaje među segmentima ili transfere među segmentima, iznosi 10 procenata ili više od zajedničkog prihoda, internog i eksternog, svih segmenata poslovanja.

(b) Apsolutni iznos njegovog iskazanog dobitka ili gubitka iznosi 10 procenata ili više od većeg od sledeća dva iznosa, u apsolutnom iznosu: od (i) ukupno iskazanog dobitka svih segmenata poslovanja koji nisu iskazali gubitak i od (ii) ukupno iskazanog gubitka svih segmenata poslovanja koji su iskazali gubitak.

Segmenti poslovanja koji ne ispunjavaju nijednu kvantitativnu normu mogu se smatrati segmentima o kojima se i odvojeno izveštava i obelodanjuje, ako rukovodstvo smatra da bi informacije o tom segmentu bile korisne korisnicima finansijskih izveštaja.

14 Entitet može kombinovati informacije o segmentima poslovanja koji ne ispunjavaju kvantitativne norme sa informacijama o drugim segmentima poslovanja koji ne ispunjavaju kvantitativne norme da bi stvorili segment o kome se izveštava, samo ako segmenti poslovanja imaju slične ekonomske karakteristike i zajednička im je većina kriterijuma za grupisanje, navedenih u paragrafu 12.

15 Ako ukupni eksterni prihodi koje su iskazali segmenti poslovanja čini manje od 75 procenata prihoda entiteta, dodatni segmenti poslovanja se identifikuju kao segmenti o kojima se izveštava (čak i ako ne zadovoljavaju kriterijume iz paragrafu 13) sve dok se najmanje 75 procenata prihoda entiteta ne nađe u segmentima poslovanja o kojima se izveštava.

16 Informacije o drugim poslovnim aktivnostima i segmentima poslovanja o kojima se ne izveštava se kombinuju i obelodanjuju u kategoriji „svi drugi segmenti” odvojeno od drugih usklađenih stavki koje se usklađuju prema zahtevima paragrafa 28. Izvori prihoda uključeni u kategoriju „svi drugi segmenti” treba da budu opisani.

17 Ako rukovodstvo prosudi da segment poslovanja, identifikovan kao segment o kome se izveštava u prethodnom periodu, ima kontinuirani značaj, informacije o tom segmentu i dalje se iskazuju u odvojenim izveštajima u tekućem periodu čak i ako on više ne zadovoljava kriterijume za izveštavanje iz paragrafa 13.

18 Ako se segment poslovanja identifikuje kao segment o kome se izveštava u tekućem periodu u skladu sa kvantitativnim normama, preračunavaju se podaci o segmentu za prethodni period predstavljeni u komparativne svrhe da bi se segment o kome se izveštava od skoro prikazao kao zasebni segment, čak i ako taj segment nije zadovoljio kriterijume za izveštavanje u paragrafu 13 u prethodnom periodu, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterani.

19 Može postojati praktično ograničenje broja segmenata o kojima se izveštava, a koje entitet odvojeno obelodanjuje jer bi prelaženjem te granice informacije o segmentima postale suviše detaljne. Iako nije utvrđena nikakva precizna granica, kada se broj segmenata o kojima se izveštava u skladu sa paragrafima 13–18 poveća iznad deset, entitet treba da razmotri da li je dostignuta praktična granica.

Obelodanjivanje

20 Entitet obelodanjuje informacije da bi omogućio korisnicima svojih finansijskih izveštaja da ocenjuju prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti u kojima učestvuje i ekonomsko okruženje u kom posluje.

21 Da bi princip u paragrafu 20 imao efekta, entitet obelodanjuje sledeće informacije za svaki period za koji se prikazuje izveštaj o ukupnom rezultatu:

(a) opšte informacije kao što je opisano u paragrafu 22;

(b) informacije o iskazanom dobitku ili gubitku segmenta, uključujući tačno određene prihode i rashode obuhvaćene iskazanim dobitkom ili gubitkom segmenta, imovinom segmenta, obavezama segmenta i osnovom za odmeravanje, kao što je opisano u paragrafima 23–27; i

(c) usklađivanja ukupnih prihoda segmenta, iskazanih dobitaka ili gubitaka segmenta, imovine segmenta, obaveza segmenta i drugih materijalno značajnih stavki segmenta sa odgovarajućim iznosima entiteta kao što je opisano u paragrafu 28.

Usklađivanja iznosa u izveštaju o finansijskoj poziciji za segmente o kojima se izveštava sa iznosima u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta se zahtevaju za svaki datum na koji se prikazuje izveštaj o finansijskoj poziciji. Informacije za prethodne periode se preračunavaju kao što je opisano u paragrafima 29 i 30.

Opšte informacije

22 Entitet obelodanjuje sledeće opšte informacije:

(a) faktore koji se koriste za identifikovanje segmenata entiteta o kojima se izveštava, uključujući osnovu organizovanja (na primer, da li se rukovodstvo opredelilo za organizovanje entiteta prema razlikama u proizvodima i uslugama, geografskim oblastima, regulatornim okruženjima ili kombinacijom faktora i da li su segmenti poslovanja grupisani),

(aa) prosuđivanja rukovodstva o primeni kriterijuma za grupisanje iz paragrafa 12. To uključuje kratak opis segmenata poslovanja koji su grupisani na ovaj način i ekonomskih pokazatelja koji su procenjeni prilikom određivanja da li grupisani segmenti poslovanja imaju slične ekonomske karakteristike; i

(b) vrste proizvoda i usluga kojima svaki segment o kome se izveštava ostvaruje svoje prihode.

Informacije o dobitku ili gubitku, imovini i obavezama

23 Entitet izveštava o odmeravanju dobitka ili gubitka za svaki segment o kom se izveštava. Entitet izveštava o odmeravanju obaveza za svaki segment o kome se izveštava ako se takvi iznosi redovno obezbeđuje glavnom organu upravljanja. Entitet takođe obelodanjuje sledeće informacije o svakom segmentu o kome se izveštava ako su definisani iznosi uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenta i koji je pregledao glavni organ upravljanja, ili se on na neki drugi način redovno obezbeđuje glavnom organu upravljanja, čak i ako nije uključen u iznos dobiti ili gubitka segmenta:

(a) prihodi od eksternih kupaca;

(b) prihodi od transakcija sa drugim segmentima poslovanja istog entiteta;

(d) rashod kamate;

(e) depresijacija i amortizacija;

(f) materijalno značajne stavke prihoda i rashoda koje se obelodanjuju u skladu sa paragrafom 97 IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranog 2007.);

(g) učešće entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta i zajedničkih poduhvata obračunatih metodom udela;

(h) poreski rashod ili prihod; i

(i) materijalno značajne nemonetarne stavke osim depresijacije i amortizacije.

Entitet prezentuje prihod od kamate odvojeno od rashoda kamate za svaki segment o kome se izveštava osim ako većina prihoda segmenta nije od kamate i glavni izvršilac sa pravom odlučivanja se oslanja prevashodno na neto prihod od kamate kada ocenjuje performanse datog segmenta i donosi odluke o resursima koje treba dodeliti tom segmentu. U toj situaciji, entitet može prikazati prihod od kamate tog segmenta umanjen za rashoda kamate i obelodaniti da je to uradio.

24 Entitet treba da obelodani sledeće informacije o svakom izveštajnom segmentu ako su definisani iznosi uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje imovine segmenta, a koji je pregledao glavni organ uprave, ili se on redovno obezbeđuju glavnom organu uprave, čak i ako nije uključen u odmeravanje imovine segmenta:

(a) iznos investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate obračunat metodom udela, i

(b) iznose dodataka stalnoj imovini1 izuzev finansijskih instrumenata, odloženih poreskih sredstava, neto sredstava po osnovu definisanih primanja (videti IAS 19 Primanja zaposlenih) i prava po osnovu ugovora o osiguranju.

Odmeravanje

25 Iznos svake izveštajne stavke segmenta je iznos po kom je izvršeno odmeravanje i koji se dostavlja glavnom

–––––––––––––––

organu upravljanja u svrhe donošenja odluka o alociranju resursa tom segmentu i ocenjivanju njegovih performansi. Korigovanja i eliminisanja izvršena prilikom pripremanja finansijskih izveštaja entiteta i alokacije prihoda, rashoda i dobitaka ili gubitaka se uključuju u određivanje iskazane dobiti ili gubitka segmenta samo ako su uključena u iznosu po kom je izvršeno odmeravanje dobiti ili gubitka segmenta koji koristi glavni organ upravljanja. Slično tome, samo ona imovina i obaveze koji su uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje imovine segmenta i obaveza segmenta, a koje koristi glavni organ upravljanja se prezentuju za taj segment. Ako se iznosi alociraju na dobitak ili gubitak, imovinu ili obaveze izveštajnog segmenta ti iznosi treba da budu alocirani na razumnoj osnovi.

26 Ako glavni organ upravljanja koristi samo jedno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenata poslovanja, imovine segmenta ili obaveza segmenta prilikom ocenjivanja performansi tog segmenta i odlučivanja o načinu alokacije resursa, izveštavanje o dobitku ili gubitku segmenta, imovini i obavezama treba da vrši po tom odmeravanju. Ako glavni organ upravljanja koristi više od jednog odmeravanja dobitka ili gubitka segmenta poslovanja, imovine segmenta ili obaveza segmenta, odmeravanje koje se izveštava je ono za koje rukovodstvo smatra da je određeno u skladu sa mernim principima najkonzistentnijim sa onim koji su korišćeni za odmeravanja odgovarajućih iznosa u finansijskim izveštajima entiteta.

27 Entitet obezbeđuje objašnjenje u vezi sa odmeravanjem dobitka ili gubitka segmenta, imovine segmenta i obaveza segmenta za svaki segment o kome se izveštava. Entitet najmanje obelodanjuje sledeće:

(a) računovodstvenu osnovu svih transakcija između segmenata o kojima se izveštava.

(b) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja dobitka ili gubitka segmenata o kojima se izveštava i dobitka ili gubitka entiteta pre oduzimanja poreskih rashoda ili prihoda i poslovanja koja prestaju (ako nije očigledno iz usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle da obuhvate računovodstvene politike i politike alokacije troškova nastalih na centralnom nivou koji su neophodni za razumevanje informacija o izveštajnom segmentu.

(c) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja imovine segmenata o kojima se izveštava i imovine entiteta (ako nije očigledno na osnovu usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle obuhvatati računovodstvene politike i politiku alokacije zajednički korišćene imovine koja je neophodna za razumevanje informacija o izveštajnom segmentu.

(d) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja obaveza izveštajnih segmenata i obaveza entiteta (ako nije očigledno na osnovu usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle da podrazumevaju računovodstvene politike i politike alokacije zajednički korišćenih obaveza koje su neophodne za razumevanje informacija o izveštajnim segmentima.

(e) prirodu eventualnih promena metoda odmeravanja korišćenih za određivanje dobitka ili gubitka izveštajnog segmenta u odnosu na prethodne periode, i efekat, tih promena ako se javljaju promene u odmeravanju dobitka ili gubitka segmenta.

(f) prirodu i efekat eventualnih asimetričnih alokacija na izveštajne segmente. Na primer, entitet bi mogao da alocira rashod amortizacije na neki segment bez alociranja povezane imovine koja se amortizuje, tom segmentu.

Usklađivanja

28 Entitet treba da obezbedi usklađivanja:

(a) ukupnih prihoda izveštajnih segmenata sa prihodom entiteta.

(b) ukupno odmeravanih iznosa dobitka ili gubitka izveštajnih segmenata sa iznosima dobitka ili gubitka entiteta pre oporezivanja (porez na dobitak) i poslovanja koja prestaju. Međutim, ako entitet alocira na izveštajne segmente a stavke poput poreskog rashoda (porez na dobit), entitet može uskladiti ukupan iznos po kom je izvršeno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenata sa iznosom dobitka ili gubitka entiteta posle tih stavki.

(c) ukupne imovine segmenata o kojima se izveštava sa imovinom entiteta ako se o imovini segmenata izveštava u skladu sa paragrafom 23.

(d) ukupnog iznosa obaveza segmenata o kojima se izveštava sa obavezama entiteta ako se o obavezama segmenta izveštava u skladu sa paragrafom 23.

(e) informacija o iznosima svih ostalih materijalno značajnih stavki izveštajnog segmenta sa odgovarajućim iznosima za ceo entitet.

Sve materijalno značajne stavke koje se usklađuju se odvojeno identifikuju i opisuju. Na primer, iznos svakog materijalno značajnog korigovanja potrebnog za usklađivanje dobiti ili gubitka segmenata o kojima se izveštava sa dobitkom ili gubitkom entiteta zbog različitih računovodstvenih politika se odvojeno identifikuje i opisuje.

Preračunavanje prethodno objavljenih informacija

29 Ako entitet promeni strukturu svoje interne organizacije i time promeni sastav svojih segmenata o kojima se izveštava, odgovarajuće informacije za ranije periode, uključujući i međuperiode, se preračunavaju osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki. Utvrđivanje da li informacije nisu raspoložive i da bi troškovi njihovog dobijanja bili preterani se vrši za svaku pojedinačnu stavku obelodanjivanja. Nakon promene sastava segmenata o kojima se izveštava, entitet obelodanjuje da li je preračunao odgovarajuće informacije o segmentima za ranije periode.

30 Ako entitet promeni strukturu svoje interne organizacije i time promeni sastav svojih segmenata o kojima se izveštava i ako se informacije o segmentima za ranije periode, uključujući i međuperiode, ne preračunaju da bi odrazile tu promenu, entitet obelodanjuje, u godini u kojoj se promena javlja, informacije o segmentima za tekući period i po prethodnoj osnovi i po novoj osnovi podele na segmente, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki.

Obelodanjivanja za ceo entitet

31 Paragrafi 32–34 važe za sve entitete na koje se odnosi ovaj IFRS uključujući i one entitete koji imaju samo jedan segment o kome se izveštava. Poslovne aktivnosti nekih entiteta nisu organizovane na temelju razlika među sličnim proizvodima i uslugama ili razlika između poslovanja na različitim geografskim oblastima. Segmenti takvog entiteta o kojima se izveštava mogu ostvarivati prihode od širokog asortimana suštinski različitih proizvoda i usluga ili više njegovih segmenata o kojima se izveštava može obezbediti suštinski iste proizvode i usluge. Slično tome, segmenti entiteta o kojima se izveštava mogu držati sredstva u različitim geografskim oblastima i ostvarivati prihode od kupaca u različitim geografskim oblastima, ili više njegovih segmenata o kojima se izveštava mogu poslovati u istoj geografskoj oblasti. Informacije koje se zahtevaju prema paragrafima 32–34 obezbeđuju se samo ako nisu obezbeđene kao deo informacija o segmentima o kojima se izveštava što se zahteva prema ovom IFRS.

Informacije o proizvodima i uslugama

32 Entitet saopštava prihode od eksternih kupaca za svaki proizvod i uslugu ili svaku grupu sličnih proizvoda i usluga, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterani, i u tom slučaju ta činjenica se obelodanjuje. Iznosi prikazanih prihoda se zasnivaju na finansijskim informacijama koje se koriste za sastavljanje finansijskih izveštaja entiteta.

Informacije o geografskim oblastima

33 Entitet prikazuje sledeće informacije o geografskim oblastima, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki:

(a) prihodi od eksternih kupaca (i) pripisani zemlji u kojoj je sedište entiteta i (ii) pripisani svim stranim zemljama ukupno, od kojih entitet ostvaruje prihode. Ako su prihodi od eksternih kupaca koji se pripisuju nekoj pojedinačnoj stranoj zemlji materijalno značajni, ti prihodi se obelodanjuju odvojeno. Entitet obelodanjuje osnovu za pripisivanje prihoda od eksternih kupaca pojedinačnim zemljama;

(b) stalna imovina2 osim finansijskih instrumenata, odloženih poreskih sredstava, sredstava koja se primaju po prekidu radnog odnosa, i prava po osnovu ugovora o osiguranju (i) locirana u zemlji sedišta entiteta i (ii) locirana u svim stranim zemljama ukupno, u kojima entitet drži sredstva. Ako su sredstva u nekoj stranoj zemlji materijalno značajna, ta sredstva se obelodanjuju odvojeno.

Prikazani iznosi se temelje na finansijskim informacijama koje se koriste za sastavljanje finansijskih izveštaja entiteta. Ako neophodne informacije nisu raspoložive, i ako bi troškovi njihovog pribavljanja bili preterano visoki, ta činjenica se obelodanjuje. Entitet može da, pored informacija zahtevanih prema ovom paragrafu, obezbedi i međuzbirove podataka o teritorijalnim oblastima, to jest, o grupama zemalja.

Informacije o glavnim kupcima

34 Entitet obezbeđuje informacije o stepenu oslanjanja na svoje glavne kupce. Ako prihodi od transakcija sa samo jednim eksternim kupcem iznose 10 procenata ili više od prihoda entiteta, entitet obelodanjuje tu činjenicu, ukupan iznos prihoda od svakog kupca, i identitet segmenta ili segmenata koji iskazuju te prihode. Entitet ne treba da obelodanjuje identitet glavnog kupca ili iznos prihoda od tog kupca koji svaki segment iskazuje. Za svrhe ovog IFRS, grupa entiteta, za koju entitet koji podnosi izveštaj zna da je pod zajedničkom kontrolom, se smatra jednim kupcem. Međutim, prosuđivanje je potrebno da bi se procenilo da li vlada (uključujući državne agencije ili slična tela, bilo da su lokalna, nacionalna ili međunarodna) i entiteti za koje entitet koji dostavlja izveštaj zna da su pod kontrolom te vlade se smatraju jednim kupcem. U vršenju te procene, entitet koji dostavlja izveštaj razmatra u kojoj meri postoji ekonomska integrisanost između tih entiteta.

–––––––––––––––

2 Za imovinu klasifikovanu u skladu sa pristupom likvidnosti, stalna imovina je imovina koja obuhvata iznose za koje se očekuje da će biti povraćeni više od dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

35 Entiteti primenjuju ovaj IFRS u svojim godišnjim finansijskim izveštajima za periode počev od 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako neki entitet primeni ovaj IFRS u svojim finansijskim izveštajima za neki period pre 1. januara 2009. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.

35A Paragraf 23 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u aprilu 2009. godine. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

36 Informacije o segmentima za prethodne godine koje se prijavljuju kao komparativne informacije za prvu godinu primene (uključujući primenu izmena paragrafa 23 u aprilu 2009. godine) se preračunavaju da bi se postupalo u skladu sa zahtevima ovog IFRS, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki.

36A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen paragraf 23(f). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

36B Objavljivanjem IAS 24 Obelodanjivanje povezanih strana (revidiranog 2009. godine) izmenjen je paragraf 34 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 24 (revidiran 2009. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene paragrafa 34 za taj raniji period.

36C Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010.-2012. u decembru 2013. godine, izmenjeni su je paragrafi 22 i 28. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2014. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ove izmene za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

Povlačenje IAS 14

37 Ovaj IFRS zamenjuje IAS 14 Izveštavanje po segmentima.

Prilog A

Definicija

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

segment poslovanja

Segment poslovanja je ona komponenta nekog entiteta:

(a) koja se bavi poslovnim aktivnostima po osnovu kojih se ostvaruju prihodi i nastaju rashodi (uključujući i prihode i rashode vezane za transakcije sa drugim komponentama istog entiteta),

(b) čije rezultate poslovanja redovno pregleda glavni organ upravljanja u cilju donošenja odluke o resursima koji se dodeljuju tom segmentu i ocene njegove performanse, i

Međunarodni standard

finansijskog izveštavanja 9

Finansijski instrumenti

Poglavlje 1 Cilj

Cilj ovog standarda je ustanovljavanje principa za finansijsko izveštavanje o finansijskim sredstvima i finansijskim obavezama kojim se prezentuju relevantne i korisne informacije korisnicima finansijskih izveštaja na osnovu kojih vrše procene iznosa, vremenskog rasporeda i neizvesnosti budućih tokova gotovine entiteta.

Poglavlje 2 Delokrug

2.1 Ovaj standard treba da primenjuju svi entiteti na sve vrste finansijskih instrumenata osim:

(a) onih učešća u zavisne entitete, pridružene entitete i zajedničke poduhvate koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ili IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate. Međutim, u nekim slučajevima, IFRS 10, IAS 27 ili IAS 28 zahtevaju ili dozvoljavaju entitetu da računovodstveno obuhvata učešća u zavisne entitete, pridružene entitete ili zajedničke poduhvate u skladu sa nekim ili svim zahtevima ovog standarda. Entiteti takođe treba da primenjuju ovaj standard na derivate po osnovu učešća u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima osim ako derivat ne ispunjava definiciju instrumenta kapitala entiteta iz IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija.

(b) prava i obaveza pod lizingom na koje se primenjuje IFRS 16 Lizing. Međutim:

(i) potraživanja po osnovu finansijskog lizinga (tj. neto investicije u finansijski lizing) i potraživanja po osnovu poslovnog lizinga koje priznaje davalac lizinga podložna su zahtevima iz ovog standarda koji se odnose na prestanak priznavanja i umanjenje vrednosti;

(ii) obaveze po osnovu lizinga koje priznaje korisnik lizinga podložne su zahtevima iz paragrafa 3.3.1 ovog standarda koji se odnose na prestanak priznavanja; i

(iii) derivata koji su ugrađeni u lizinge podležu zahtevima iz ovog standarda koji se odnose na ugrađene derivate;

(c) prava i obaveza poslodavaca po osnovu planova definisanih primanja, na koje se primenjuje IAS 19 Primanja zaposlenih;

(d) finansijskih instrumenata koje je emitovao entitet koji zadovoljavaju definiciju instrumenta kapitala iz IAS 32 (uključujući opcije i varante) ili za koje se zahteva da se klasifikuju kao instrumenti kapitala u skladu sa paragrafima 16A i 16B ili paragrafima 16C i 16D standarda IAS 32. Međutim, imalac ovakvih instrumenata kapitala treba da primenjuje ovaj standard na te instrumente, osim ako ne ispunjavaju uslove izuzimanja pod (a);

(e) prava i obaveza koji nastaju pod (i) ugovorom o osiguranju kao što je definisano u IFRS 4 Ugovori o osiguranju, koji ne spadaju u prava i obaveze izdavaoca koji nastaju pod ugovorima o osiguranju, a koji zadovoljavaju definiciju ugovora o finansijskoj garanciji, ili (ii) ugovorom koji je u okviru delokruga IFRS 4 zato što sadrži obeležje diskrecionog učešća. Međutim, ovaj standard se primenjuje na derivat koji je ugrađen u ugovoru u okviru delokruga IFRS 4 ako derivat sam po sebi nije ugovor u okviru delokruga IFRS 4. Takođe, ako je izdavalac ugovora o finansijskoj garanciji prethodno eksplicitno tvrdio da tretira ovakve ugovore kao ugovore o osiguranju, izdavalac može da odabere da primenjuje bilo ovaj standard ili IFRS 4 na ovakve ugovore o finansijskoj garanciji (videti paragrafe B2.5–B2.6). Izdavalac može da vrši ovaj odabir od ugovora do ugovora, ali odabir za svaki ugovor je neopoziv;

(f) forvard ugovora između sticaoca i prodavca akcija o kupovini ili prodaji stečenog entiteta koji će rezultirati poslovnom kombinacijom u okviru delokruga IFRS 3 Poslovne kombinacije na budući datum sticanja. Period trajanja forvard ugovora ne treba da premašuje razumni period koji bi obično bio neophodan za sticanje zahtevanih odobrenja i za finaliziranje transakcije.

(g) obaveza po osnovu zajma koje ne spadaju u one obaveze po osnovu zajma koje su opisane u paragrafu 2.3. Međutim, emitent obaveza po osnovu zajma treba da primenjuje zahteve umanjenja vrednosti ovog standarda na obaveze po osnovu zajma koji inače nisu u delokrugu ovog standarda. Takođe, sve obaveze po osnovu zajma podležu zahtevima za prestanak priznavanja iz ovog standarda.

(h) finansijskih instrumenata, ugovora i obaveza pod transakcijama plaćanja na osnovu akcija na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija, osim ugovora u okviru delokruga paragrafa 2.4–2.7 ovog standarda na koje se ovaj standard primenjuje;

(i) prava na plaćanja u cilju nadoknade entitetu izdataka koji su od njega zahtevani radi izmirenja obaveze koju priznaje kao rezervisanje u skladu sa IAS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, ili za koje je, u nekom ranijem periodu, priznao rezervisanje u skladu sa IAS 37;

(j) prava i obaveza u okviru delokruga IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, koji su finansijski instrumenti, osim onih za koje je u IFRS 15 naznačeno da se računovodstveno obuhvataju u skladu sa ovim standardom.

2.2 Zahtevi za umanjenje vrednosti ovog standarda treba da se primenjuju na ona prava za koja IFRS 15 naznačava da se računovodstveno obuhvataju u skladu sa ovim standardom za svrhe priznavanja dobitaka ili gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.

2.3 Sledeće obaveze po osnovu zajma (kredita) su u okviru delokruga ovog standarda:

(a) obaveze po osnovu zajma koje entitet označi kao finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha (videti paragraf 4.2.2). Entitet koji ima prethodnu praksu prodaje sredstava koja su rezultat njegovih obaveza po osnovu zajma ubrzo nakon nastanka treba da primenjuje ovaj standard na sve svoje obaveze po osnovu zajma u istoj klasi;

(b) obaveze po osnovu zajma koje se mogu izmiriti neto u gotovini ili isporukom ili emitovanjem drugog finansijskog instrumenta. Ove obaveze po osnovu zajma su derivati. Obaveza po osnovu zajma se ne smatra izmirenom neto samo zato što se zajam otplaćuje u ratama (na primer, zajam – kredit obezbeđen nekretninom u izgradnji se isplaćuje u ratama u skladu sa napredovanjem izgradnje);

2.4 Ovaj standard treba da se primenjuje na one ugovore za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke koji se mogu izmiriti neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, kao da su ugovori finansijski instrumenti, sa izuzetkom ugovora koji su zaključeni i koji nastavljaju da se drže u svrhu potvrde o prijemu ili isporuci nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim potrebama entiteta vezanih za kupovinu, prodaju ili korišćenje. Međutim, ovaj standard treba da se primenjuje na one ugovore za koje entitet označi da su odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 2.5.

2.5 Ugovor za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke koji se može izmiriti neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, kao da su ugovori finansijski instrumenti, može neopozivo da se označi kao odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha čak i ako je zaključen u svrhu prijema ili isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanjima tog entiteta, prodajom ili zahtevima za korišćenjem. Ovo označavanje je dostupno samo na početku trajanja ugovora i samo ako eliminiše ili značajno smanjuje nedoslednost odmeravanja ili priznavanja (što se ponekad naziva „računovodstvena neusaglašenost”) koja bi se inače javila usled nepriznavanja tog ugovora zato što je isključen iz delokruga ovog standarda (videti paragraf 2.4).

2.6 Postoje različiti načini na koje ugovor za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke može da se izmiri neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu ili razmenom finansijskih instrumenata. Oni obuhvataju:

(a) kada uslovi ugovora dozvoljavaju svakoj strani neto izmirivanje u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu ili razmenom drugih finansijskih instrumenata;

(b) kada sposobnost neto izmirivanja u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, nije eksplicitna iz uslova ugovora, već entitet ima praksu neto izmirivanja sličnih ugovora u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu ili razmenom finansijskih instrumenata (bilo sa suprotnom stranom, zaključivanjem ugovora o otpisivanju ili prodajom ugovora pre izvršenja ili isteka);

(c) kada, za slične ugovore, entitet ima praksu isporuke osnovnog instrumenta i njegove prodaje ubrzo posle isporuke u svrhu stvaranja dobitka od kratkoročnih fluktuacija cene ili marže dilera; i

(d) kada se nefinansijska stavka koja je predmet ugovora može odmah konvertovati u gotovinu.

Ugovor na koji se primenjuje (b) ili (c) nije zaključen u svrhu prijema ili kao isporuka nefinansijske stavke u skladu sa očekivanom kupovinom entiteta, prodajom ili zahtevima za korišćenje i, u skladu sa tim, je pod delokrugom ovog standarda. Drugi ugovori na koje se primenjuje paragraf 2.4 se procenjuju da bi se odredilo da li su isplativi da se u kontinuitetu drže u svrhu potvrde o prijemu ili kao isporuka nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim potrebama entiteta vezanim za kupovinu, prodaju ili korišćenje i u skladu sa tim, je pod delokrugom ovog standarda.

2.7 Prodata opcija da se kupi ili proda nefinansijska stavka koja se može izmiriti neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, ili razmenom finansijskih instrumenata, u skladu sa paragrafom 2.6(a) ili 2.6(d), je pod delokrugom ovog standarda. Takav ugovor se ne može zaključiti u svrhu prijema ili isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanim potrebama entiteta vezanih za kupovinu, prodaju ili korišćenje.

Poglavlje 3 Priznavanje i prestanak priznavanja

3.1 Početno priznavanje

3.1.1 Entitet treba da prizna finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu u svom izveštaju o finansijskoj poziciji samo onda kada entitet postane jedna od strana na koju se odnose ugovorne odredbe instrumenta (videti paragrafe B3.1.1 i B3.1.2). Kada entitet prvi put priznaje finansijsko sredstvo, treba da ga klasifikuje u skladu sa paragrafima 4.1.1–4.1.5 i da ga odmerava u skladu sa paragrafima 5.1.1–5.1.3. Kada entitet prvi put priznaje finansijsku obavezu, treba da je klasifikuje u skladu sa paragrafima 4.2.1 i 4.2.2 i da je odmerava u skladu sa paragrafom 5.1.1.

Redovan način kupovine ili prodaje finansijskih sredstava

3.1.2 Redovan način kupovine ili prodaje finansijskih sredstava treba da se prizna i da se prestane sa priznavanjem, ako je primenljivo, primenom računovodstvenog obuhvatanja na datum trgovanja ili na datum izmirenja (videti paragrafe B3.1.3–B3.1.6).

3.2 Prestanak priznavanja finansijskih sredstava

3.2.1 U konsolidovanim finansijskim izveštajima paragrafi 3.2.2–3.2.9, B3.1.1–B3.1.2 i B3.2.1–B3.2.17 se primenjuju na konsolidovanom nivou. Stoga, entitet prvo konsoliduje finansijske izveštaje svih zavisnih entiteta u skladu sa IFRS 10, a zatim primenjuje te paragrafe na rezultujuću grupu.

3.2.2 Pre procenjivanja da li, i u kojoj meri, je prestanak priznavanja prikladan shodno paragrafima 3.2.3–3.2.9, entitet utvrđuje da li ti paragrafi treba da se primene na deo finansijskog sredstva (ili deo grupe sličnih finansijskih sredstava) ili na finansijsko sredstvo (ili grupu sličnih finansijskih sredstava) u celini, kao što sledi.

(a) Paragrafi 3.2.3–3.2.9 se primenjuju na deo finansijskog sredstva (ili deo grupe sličnih finansijskih sredstava), samo kada deo koji se razmatra za prestanak priznavanja zadovoljava jedan od sledeća tri uslova.

(i) Deo uključuje samo posebno određene tokove gotovine od finansijskog sredstva (ili grupe sličnih finansijskih sredstava). Na primer, kada entitet zaključi trostruku opciju kamatne stope prilikom čega druga strana stiče pravo na tokove gotovine po osnovu kamate, ali ne i na tokove gotovine po osnovu glavnice dužničkog instrumenta, paragrafi 3.2.3–3.2.9 se primenjuju na tokove gotovine po osnovu kamate.

(ii) Deo uključuje samo potpuno proporcionalno (pro rata) učešće u tokovima gotovine od finansijskog sredstva (ili grupe sličnih finansijskih sredstava). Na primer, kada entitet zaključi sporazum prilikom kog druga strana dobije prava na 90% učešća u svim tokovima gotovine od dužničkog instrumenta, paragrafi 3.2.3-3.2.9 se primenjuju na 90% tih tokova gotovine. Ako postoji više drugih strana u ugovoru, ne zahteva se da svaka ugovorna strana ima proporcionalno učešće u tokovima gotovine, pod uslovom da entitet koji vrši prenos ima potpuno proporcionalan deo.

(iii) Deo uključuje samo potpuno proporcionalna (pro rata) učešća u posebno određenim tokovima gotovine od finansijskog sredstva (ili grupe sličnih finansijskih sredstava). Na primer, kada entitet zaključi ugovor prilikom kog druga strana dobija prava na 90% tokova gotovine od kamate na finansijsko sredstvo, paragrafi 3.2.3-3.2.9 se primenjuju na 90% tih tokova gotovine od kamate. Ako postoji više drugih strana u ugovoru, ne zahteva se da svaka ugovorna strana ima proporcionalno učešće u posebno određenom toku gotovine pod uslovom da entitet koji vrši prenos ima potpuno proporcionalno učešće.

(b) U svim drugim slučajevima, paragrafi 3.2.3-3.2.9 se primenjuju na finansijsko sredstvo u celini (ili na grupu sličnih finansijskih sredstava u celini). Na primer, kada entitet vrši prenos (i) prava na prvih ili poslednjih 90% sakupljene gotovine od finansijskog sredstva (ili grupe finansijskih sredstava), ili (ii) prava na 90% tokova gotovine od grupe potraživanja, ali obezbeđuje garanciju kupcu da će mu nadoknaditi kreditne gubitke do 8% od iznosa glavnice potraživanja, paragrafi 3.2.3–3.2.9 se primenjuju na finansijsko sredstvo (ili grupu sličnih finansijskih sredstava) u celini.

U paragrafima 3.2.3–3.2.9, termin „finansijsko sredstvo” se odnosi ili na deo finansijskog sredstva (ili deo grupe sličnih finansijskih sredstava) kao što je utvrđeno pod (a) u prethodnom tekstu ili, u suprotnom, na finansijsko sredstvo (ili grupu sličnih finansijskih sredstava) u celini.

3.2.3 Entitet treba da prestane da priznaje finansijsko sredstvo samo kada:

(a) ugovorna prava na tokove gotovine od finansijskog sredstva prestanu da važe; ili

(b) prenese finansijsko sredstvo kako je izneto u paragrafima 3.2.4 i 3.2.5 i taj prenos se kvalifikuje za prestanak priznavanja u skladu sa paragrafom 3.2.6.

(Videti paragraf 3.2.1 za prodaje finansijskih sredstava na redovan način.)

3.2.4 Entitet vrši prenos finansijskog sredstva samo kada, ili:

(a) prenosi ugovorna prava na primanje tokova gotovine od finansijskog sredstva; ili

(b) zadržava ugovorna prava na primanje tokova gotovine od finansijskog sredstva, ali preuzima ugovornu obavezu da isplaćuje tokove gotovine jednom ili više primalaca prema ugovoru koji zadovoljava uslove u paragrafu 3.2.5.

3.2.5 Kada entitet zadrži ugovorna prava da prima tokove gotovine od finansijskog sredstva („originalnog sredstva”), ali preuzima ugovornu obavezu za plaćanje tih tokova gotovine jednom ili više entiteta („krajnjih primalaca”), entitet tretira tu transakciju kao prenos finansijskog sredstva samo ako su zadovoljena sva tri uslova navedena u daljem tekstu.

(a) Entitet nema obavezu da plaća iznose krajnjim primaocima osim ako ne sakupi ekvivalentne iznose od originalnog sredstva. Kratkoročni avansi, za koje entitet ima pravo na puni povraćaj pozajmljenog iznosa plus obračunata kamata po tržišnim stopama ne krše ovaj uslov.

(b) Prema ugovoru o prenosu, entitetu je zabranjeno da prodaje ili zalaže originalno sredstvo osim kao obezbeđenje krajnjim primaocima za obavezu da im plaća tokove gotovine.

(c) Entitet ima obavezu da doznači sve tokove gotovine koje sakupi u korist krajnjih primalaca bez većeg odlaganja. Pored toga, entitet nema ovlašćenja da reinvestira takve tokove gotovine, osim kada je reč o investicijama u gotovinu ili gotovinske ekvivalente (kako je definisano u IAS 7 Izveštaji o tokovima gotovine) tokom kratkog međuperioda od datuma sticanja gotovine do datuma zahtevane doznake krajnjim primaocima, i kamata dobijena od takvih investicija se takođe prenosi na krajnje primaoce.

3.2.6 Kada entitet izvrši prenos finansijskog sredstva (videti paragraf 3.2.4), on treba da proceni stepen do kog je zadržao rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom. U ovom slučaju:

(a) ako entitet u značajnoj meri prenosi sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da prestane da priznaje finansijsko sredstvo i da zasebno prizna kao sredstvo ili obaveze sva prava i obaveze stvorene ili zadržane prilikom prenosa;

(b) ako entitet u značajnoj meri zadrži sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da nastavi da priznaje finansijsko sredstvo;

(c) ako entitet niti izvrši prenos niti u značajnoj meri zadrži sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, entitet treba da odredi da li je zadržao kontrolu nad finansijskim sredstvom. U ovom slučaju:

(i) ako entitet nije zadržao kontrolu, entitet treba da prestane da priznaje finansijsko sredstvo i da zasebno prizna kao sredstva i obaveze sva prava i obaveze koje su stvorene ili zadržane u prilikom prenosa;

(ii) ako je entitet zadržao kontrolu, entitet treba da nastavi da priznaje finansijsko sredstvo do stepena svog stalnog učešća u finansijskom sredstvu (videti paragraf 3.2.16).

3.2.7 Prenos rizika i koristi (videti paragraf 3.2.6) se procenjuje poređenjem izloženosti entiteta riziku, pre i posle prenosa, sa promenama iznosa i vremena neto tokova gotovine od prenetog sredstva. Entitet je u značajnoj meri zadržao sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom ako se njegova izloženost promenama sadašnje vrednosti budućih neto tokova gotovine od finansijskog sredstva ne menja u značajnoj meri kao rezultat prenosa (na primer, zato što je entitet prodao finansijsko sredstvo koje će po sporazumu da ponovo kupi po fiksnoj ceni ili prodajnoj ceni plus prihod zajmodavca). Entitet je u značajnoj meri preneo sve rizike i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvom, ako njegova izloženost takvim promenama više nije značajna u odnosu na ukupne promene sadašnje vrednosti budućih neto tokova gotovine povezanih sa finansijskim sredstvom (na primer, zato što je entitet prodao finansijsko sredstvo, koje je samo predmet opcije za ponovnu kupovinu po fer vrednosti u vreme te kupovine ili je preneo potpuno proporcionalno učešće u tokovima gotovine za veće finansijsko sredstvo na osnovu ugovora, kao što je podučešće u zajmu (kreditu), koji zadovoljava uslove iz paragrafa 3.2.5).

3.2.8 Često će biti očigledno da li je entitet preneo ili zadržao u značajnoj meri sve rizike i koristi od vlasništva i neće biti potrebno da se vrše bilo kakva izračunavanja. U drugim slučajevima, biće potrebno da se izračuna i uporedi izloženost entiteta promenama sadašnje vrednosti budućih neto tokova gotovine, pre i posle prenosa. Izračunavanje i poređenje se vrši korišćenjem odgovarajuće tekuće tržišne kamatne stope kao diskontne stope. Svaka razumno moguća promena neto tokova gotovine se razmatra, a veća težina se daje onim ishodima čije je odigravanje verovatnije.

3.2.9 To da li je entitet zadržao kontrolu (videti paragraf 3.2.6(c)) nad prenetim sredstvom zavisi od mogućnosti onoga kome je sredstvo preneto da to sredstvo proda. Ako lice na koje je sredstvo preneto ima praktičnu mogućnost da proda to sredstvo u celini nekoj trećoj strani koja nije sa njim povezana i ako može tu mogućnost da sprovede jednostrano i bez nametanja dodatnih ograničenja na prenos, onda entitet nije zadržao kontrolu. U svim drugim slučajevima, entitet je zadržao kontrolu.

Prenosi koji se kvalifikuju za prestanak priznavanja

3.2.10 Ako entitet izvrši prenos finansijskog sredstva u okviru prenosa koji se kvalifikuje za prestanak priznavanja u celini, a zadrži pravo da servisira finansijsko sredstvo uz nadoknadu, entitet treba da prizna ili sredstvo po osnovu servisiranja ili obavezu servisiranja za taj ugovor o pružanju usluga. Ako se ne očekuje da dobijena naknada čini adekvatnu kompenzaciju entitetu za pružanje usluga, obaveza servisiranja za pružanje usluga treba da se priznaje po fer vrednosti. Ako se očekuje da dobijena naknada bude veća od adekvatne kompenzacije za pružanje usluga, sredstvo po osnovu servisiranja treba da se prizna zbog prava na servisiranje po iznosu određenom na osnovu raspodele knjigovodstvene vrednosti većeg finansijskog sredstva u skladu sa paragrafom 3.2.13.

3.2.11 Ako, kao rezultat prenosa, neko finansijsko sredstvo prestane da se priznaje u celini, ali prenos ima za rezultat da entitet dobije novo finansijsko sredstvo ili preuzme novu finansijsku obavezu, ili obavezu za servisiranja, entitet treba da prizna novo finansijsko sredstvo, finansijsku obavezu ili obavezu servisiranja po fer vrednosti.

3.2.12 Pri prestanku priznavanja finansijskog sredstva u celini, razlika između:

(a) njegove knjigovodstvene vrednosti (odmerene na datum prestanka priznavanja) i

(b) dobijene naknade (uključujući i svako novo dobijeno sredstvo umanjeno za svaku novu preuzetu obavezu) treba da se prizna u bilansu uspeha.

3.2.13 Ako je preneto sredstvo deo većeg finansijskog sredstva (na primer, kada entitet prenese tokove gotovine od kamate koji su deo dužničkog instrumenta, videti paragraf 3.2.2(a)) i taj preneti deo se kvalifikuje za prestanak priznavanja u celini, prethodna knjigovodstvena vrednost većeg finansijskog sredstva treba da se raspodeli između dela koji nastavlja da se priznaje i dela koji prestaje da se priznaje, na osnovu relativnih fer vrednosti tih delova na dan prenosa. U svrhu ovoga, zadržano sredstvo po osnovu servisiranja treba da se tretira kao deo koji nastavlja da se priznaje. Razlika između:

(a) knjigovodstvene vrednosti (odmerene na datum prestanka priznavanja) raspodeljene na deo koji prestaje da se priznaje i

(b) dobijene naknade za deo koji prestaje da se priznaje (uključujući i svako novo dobijeno sredstvo umanjeno za svaku novu preuzetu obavezu)

treba da se prizna u bilansu uspeha.

3.2.14 Kada entitet raspodeljuje prethodnu knjigovodstvenu vrednost većeg finansijskog sredstva između dela koji nastavlja da se priznaje i dela koji prestaje da se priznaje, fer vrednost dela koji nastavlja da se priznaje treba da se odmeri. Kada je entitet u prošlosti prodavao delove slične delu koji nastavlja da se priznaje ili kada postoje druge tržišne transakcije za takve delove, poslednje cene tih transakcija obezbeđuju najbolju procenu njegove fer vrednosti. Kada nema kotiranih cena ili nedavnih tržišnih transakcija koje bi potvrdile fer vrednost dela koji nastavlja da se priznaje, najbolja procena fer vrednosti je razlika između fer vrednosti većeg finansijskog sredstva u celini i naknade dobijene od lica na koje je preneto sredstvo koje prestaje da se priznaje.

Prenosi koji se ne kvalifikuju za prestanak priznavanja

3.2.15 Ako prenos nema za rezultat prestanak priznavanja zato što je entitet zadržao u značajnoj meri sve rizike i koristi od vlasništva nad prenetim sredstvom, entitet treba da nastavi da priznaje preneto sredstvo u celini i da priznaje finansijsku obavezu za primljenu naknadu. U narednim periodima, entitet treba da priznaje svaki prihod po osnovu prenetog sredstva i svaki rashod po osnovu finansijske obaveze.

Stalno učešće u prenetim sredstvima

3.2.16 Ako entitet nije preneo niti zadržao u značajnoj meri sve rizike i koristi od vlasništva nad prenetim sredstvom, a zadržava kontrolu nad prenetim sredstvom, entitet treba da nastavi da priznaje preneto sredstvo do onog stepena do kog je zadržao svoje učešće u njemu. Stepen stalnog učešća entiteta u prenetom sredstvu predstavlja onaj stepen do kog je entitet izložen promenama vrednosti prenetog sredstva. Na primer:

(a) Kada stalno učešće entiteta bude u formi date garancije za preneto sredstvo stepen do kog je entitet zadržao učešće u prenetom sredstvu jednak je manjoj od sledeće dve navedene veličine: (i) knjigovodstveni iznos i (ii) maksimalni iznos dobijene naknade u prenosu, koji se može zahtevati od entiteta da ga isplati (”iznos garancije”).

(b) Kada stalno učešće entiteta ima oblik prodate ili kupljene opcije (ili i jedne i druge) na preneto sredstvo, stepen stalnog učešća entiteta jednak je iznosu prenetog sredstva koji entitet može da otkupi. Međutim, u slučaju prodate prodajne opcije na sredstvo koje se odmerava po fer vrednosti, stepen stalnog učešća entiteta je ograničen na niži iznos od: fer vrednosti prenetog sredstva i cene izvršenja opcije (videti paragraf B3.2.13).

(c) Kada stalno učešće entiteta ima oblik opcije koja se izmiruje u gotovini ili slične odredbe za preneto sredstvo, stepen do kog je entitet zadržao učešće se odmerava na isti način kao i kada je rezultat opcija koje se ne izmiruju u gotovini, kako je izloženo pod (b) u prethodnom tekstu.

3.2.17 Kada entitet nastavlja da priznaje sredstvo do stepena svog stalnog učešća u njemu, entitet takođe treba da priznaje i obavezu koja je u vezi sa tim. Uprkos drugim zahtevima odmeravanja u ovom standardu, preneto sredstvo i sa njim povezana obaveza se odmeravaju prema osnovi, koja odražava prava i obaveze koje je entitet zadržao. Povezana obaveza se odmerava na takav način da je neto knjigovodstvena vrednost prenetog sredstva i povezane obaveze jednaka:

(a) amortizovanoj vrednosti prava i obaveza koje je entitet zadržao, ako se preneto sredstvo odmerava po amortizovanoj vrednosti; ili

(b) fer vrednosti prava i obaveza koje je entitet zadržao kada se odmeravaju samostalno, ako se preneto sredstvo odmerava po fer vrednosti.

3.2.18 Entitet treba da nastavi da priznaje svaki prihod koji se javlja od prenetog sredstva do nivoa svog stalnog učešća u njemu i da priznaje sve nastale rashode po osnovu povezanih obaveza.

3.2.19 U svrhe naknadnog odmeravanja, priznate promene fer vrednosti prenetog sredstva i sa njim povezane obaveze se računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafom 5.7.1, i ne treba međusobno da se prebijaju.

3.2.20 Ako entitet ima stalno učešće samo u jednom delu finansijskog sredstva (na primer, kada entitet zadržava opciju za otkup dela prenetog sredstva, ili zadržava rezidualno učešće, koji ne vodi zadržavanju značajnog dela rizika i koristi od vlasništva i entitet zadržava kontrolu), entitet raspodeljuje prethodnu knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva između dela koji nastavlja da priznaje kao stalno učešće, i dela koji prestaje da priznaje na osnovu odnosa fer vrednosti tih delova na dan prenosa. U svrhu ovoga, primenjuju se zahtevi paragrafa 3.2.14. Razlika između:

(a) knjigovodstvene vrednosti (odmerene na datum prestanka priznavanja) koja je raspodeljena na deo koji prestaje da se priznaje; i

(b) naknade dobijene za deo koji prestaje da se priznaje

treba da se prizna u bilans uspeha.

3.2.21 Ako se preneto sredstvo odmerava po amortizovanoj vrednosti, mogućnost koju daje ovaj standard za iskazivanje finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha, se ne može primeniti na sa njim povezanu obavezu.

Svi prenosi

3.2.22 Ako preneto sredstvo nastavlja da se priznaje, to sredstvo i sa njim povezana obaveza ne treba da se prebijaju. Slično, entitet ne treba da vrši prebijanje prihoda koji se mogu javiti od prenetog sredstva sa nastalim rashodima po osnovu povezanih obaveza (videti paragraf 42 IAS 32).

3.2.23 Ako lice koje vrši prenos obezbedi negotovinski kolateral (kao što su dužnički instrumenti ili instrumenti kapitala) licu kojem sredstvo prenosi, računovodstveno obuhvatanje kolaterala od strane lica koje prenosi i na koje se prenosi zavisi od toga da li lice na koje se prenosi ima pravo da proda ili ponovo založi taj kolateral i od toga da li lice koje vrši prenos ne izvršava svoje obaveze. Lice koje vrši prenos i lice na koje se prenosi sredstvo treba da računovodstveno obuhvate kolateral na sledeći način:

(a) Ako lice na koje se sredstvo prenosi ima pravo po ugovoru ili običajima da proda ili ponovo založi kolateral, onda lice koje vrši prenos treba da reklasifikuje to sredstvo u svom izveštaju o finansijskoj poziciji (na primer, kao pozajmljeno sredstvo, založeni instrumenti kapitala ili založena potraživanja sa pravom na otkup) odvojeno od drugih sredstava.

(b) Ako lice kojem se vrši prenos proda kolateral koji mu je dat u zalog, ono treba da prizna primanja od prodaje i odmerava obavezu po fer vrednosti, po osnovu svoje obaveze da vrati kolateral.

(c) Ako lice koje vrši prenos ne izvrši svoje obaveze prema uslovima ugovora i više nema pravo da dobije nazad kolateral, ono treba da prestane da priznaje kolateral, a lice kome se vrši prenos treba da prizna kolateral kao svoje sredstvo, koje će na početku odmeravati po fer vrednosti ili, ako je već prodalo kolateral, treba da prestane da priznaje obavezu njegovog vraćanja.

(d) Osim za ono što je rečeno pod (c), lice koje vrši prenos treba da nastavi da evidentira kolateral kao svoje sredstvo, a lice kome se vrši prenos ne treba da priznaje kolateral kao sredstvo.

3.3 Prestanak priznavanja finansijske obaveze

3.3.1 Entitet treba da ukloni finansijsku obavezu (ili deo finansijske obaveze) iz svog izveštaja o finansijskoj poziciji kada, i samo kada, je ona ugašena – to jest, kada je ugovorom određena obaveza ispunjena, otkazana, ili je istekla.

3.3.2 Razmena između postojećeg zajmoprimca i zajmodavca dužničkih instrumenata sa u značajnoj meri različitim uslovima treba da se računovodstveno obuhvata kao gašenje prvobitne finansijske obaveze i priznavanje nove finansijske obaveze. Slično, značajna izmena uslova postojeće finansijske obaveze ili njenog dela (bilo da se može ili ne može pripisati finansijskoj teškoći dužnika) treba da se računovodstveno obuhvata kao gašenje prvobitne finansijske obaveze i priznavanje nove finansijske obaveze.

3.3.3 Razlika između knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze (ili dela finansijske obaveze) koja je ugašena ili preneta drugoj strani i plaćene nadoknade, uključujući i sva preneta negotovinska sredstva ili preuzete obaveze, treba da se priznaje u bilansu uspeha.

3.3.4 Ako neki entitet ponovo kupi deo finansijske obaveze, taj entitet treba da raspodeli iznos prethodne knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze između dela koji nastavlja da se priznaje i dela koji prestaje da se priznaje na osnovu relativnih fer vrednosti tih delova na datum ponovne kupovine. Razlika između (a) knjigovodstvene vrednosti koja je raspodeljena na deo koji je prestao da se priznaje i (b) plaćene nadoknade, uključujući i svako negotovinsko preneto sredstvo ili preuzetu obavezu, za deo koji je prestao da se priznaje treba da se priznaje u bilansu uspeha.

3.3.5 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Poglavlje 4 Klasifikacija

4.1 Klasifikacija finansijskih sredstava

4.1.1 Osim ukoliko primenjuje paragraf 4.1.5, entitet treba da klasifikuje finansijska sredstva kao naknadno odmerena po amortizovanoj vrednosti, fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat ili fer vrednosti kroz bilans uspeha na bazi oba od navedenog:

(a) poslovnog modela entiteta za upravljanje finansijskim sredstvima i

(b) karakteristika ugovornih tokova gotovine finansijskog sredstva.

4.1.2 Finansijsko sredstvo može da se odmerava po amortizovanoj vrednosti, ako su ispunjena oba navedena uslova:

(a) finansijsko sredstvo se drži u okviru poslovnog modela čiji cilj je držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine i

(b) uslovi ugovora finansijskog sredstva na naznačene datume uzrokuju tokove gotovine koji su isključivo otplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

Paragrafi B4.1.1–B4.1.26 sadrže uputstvo za primenu ovih uslova.

4.1.2A Finansijsko sredstvo treba da se odmerava po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat ako su ispunjena oba sledeća uslova:

(a) finansijsko sredstvo se drži u okviru poslovnog modela čiji cilj se postiže naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava i

(b) uslovi ugovora finansijskog sredstva na naznačene datume uzrokuju tokove gotovine koji su isključivo otplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

Paragrafi B4.1.1–B4.1.26 sadrže uputstvo za primenu ovih uslova.

4.1.3 Za svrhe primene paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b):

(a) glavnica je fer vrednost finansijskog sredstva pri početnom priznavanju. Paragraf B4.1.7B obezbeđuje dodatno uputstvo o značenju termina glavnice;

(b) kamata se sastoji iz naknade za vremensku vrednost novca, za kreditni rizik povezan sa neizmirenim iznosom glavnice tokom određenog vremenskog perioda i za druge osnovne rizike i troškove pozajmljivanja, kao i za profitnu maržu. Paragrafi B4.1.7A i B4.1.9A–B4.1.9E obezbeđuju dodatno uputstvo o značenju termina kamate, uključujući i značenje vremenske vrednosti novca.

4.1.4 Finansijsko sredstvo treba da se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha osim ukoliko se ne odmerava po amortizovanoj vrednosti u skladu sa paragrafom 4.1.2 ili po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A. Međutim, entitet može da izvrši neopozivi odabir pri početnom priznavanju za određene investicije u instrumente kapitala koji bi se u suprotnom odmeravali po fer vrednosti kroz bilans uspeha da prezentuje naknadne promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu (videti paragrafe 5.7.5–5.7.6).

Opcija označavanja finansijskog sredstva po fer vrednosti kroz bilans uspeha

4.1.5 Uprkos paragrafima 4.1.1–4.1.4, entitet može, pri početnom priznavanju, neopozivo da označi finansijsko sredstvo kao odmereno po fer vrednosti ako se time eliminiše ili značajno smanjuje nedoslednost odmeravanja ili priznavanja (što se ponekad naziva „računovodstvena neusaglašenost”) koja bi se inače javila usled odmeravanja sredstava ili obaveza ili priznavanja dobitaka i gubitaka za ta sredstva ili obaveze po različitim osnovama (videti paragrafe B4.1.29–B4.1.32).

4.2 Klasifikacija finansijskih obaveza

4.2.1 Entitet treba da klasifikuje sve finansijske obaveze naknadno odmerene po amortizovanoj vrednosti, osim za:

(a) finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Takve obaveze, uključujući derivate koji su obaveze, treba naknadno da se odmeravaju po fer vrednosti;

(b) finansijske obaveze koje nastaju kada se transfer finansijskog sredstva ne kvalifikuje za prestanak priznavanja ili kada se primenjuje pristup stalnog učešća Paragrafi 3.2.15 i 3.2.17 se primenjuju za odmeravanje takvih finansijskih obaveza.

(c) ugovore o finansijskoj garanciji. Nakon početnog priznavanja, izdavalac takvog ugovora treba (osim ako se ne primenjuju paragraf 4.2.1(a) ili (b)) da ga odmerava prema višoj vrednosti između:

(i) iznosa rezervisanja za gubitke određenog u skladu sa Odeljkom 5.5. i

(ii) iznosa koji je priznavan na početku (videti paragraf 43) manje, kada je to prikladno, ukupni iznos prihoda priznat u skladu sa principima IFRS 15;

(d) obaveze obezbeđivanja zajma po kamatnoj stopi nižoj od tržišne. Emitent takve obaveze treba (osim ako se ne primenjuje paragraf 4.2.1(a)) da je odmerava prema višoj vrednosti između:

(i) iznosa rezervisanja za gubitke određenog u skladu sa Odeljkom 5.5; i

(ii) iznosa koji je priznavan na početku (videti paragraf 5.1.1) manje, kada je to prikladno, ukupni iznos prihoda priznat u skladu sa principima IFRS 15;

(e) potencijalne naknade koje priznaje sticalac u poslovnoj kombinaciji na koju se primenjuje IFRS 3. Takva potencijalna naknada treba naknadno da se odmerava po fer vrednosti sa promenama koje se priznaju u bilansu uspeha.

Opcija označavanja finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha

4.2.2 Entitet može, pri početnom priznavanju, neopozivo da označi finansijsku obavezu kao odmerenu po fer vrednosti kroz bilans uspeha kada je to dozvoljeno paragrafom 4.3.5, ili kada to ima za rezultat relevantnije informacije zato što:

(a) eliminiše ili značajno smanjuje nedoslednost odmeravanja ili priznavanja (što se ponekad naziva „računovodstvena neusaglašenost”) koja bi se inače javila usled odmeravanja sredstava ili obaveza ili priznavanja dobitaka i gubitaka po njihovom osnovu na različitim osnovama (videti paragrafe B4.1.29–B4.1.32); ili

(b) grupom finansijskih obaveza ili finansijskih sredstava se upravlja i njihove performanse se vrednuju na bazi fer vrednosti, u skladu sa dokumentovanim strategijama upravljanja rizikom ili investiranja, a informacije o grupi se obezbeđuju interno na toj bazi ključnom rukovodećem osoblju entiteta (kao što je definisano u IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana), na primer, odbor direktora entiteta ili glavni izvršni direktor (videti paragrafe B4.1.33–B4.1.36).

4.3 Ugrađeni derivati

4.3.1 Ugrađeni derivat je komponenta hibridnog (kombinovanog) instrumenta sa takvim uticajem da neki tokovi gotovine kombinovanog instrumenta, koji pored ugrađenog derivata sadrži i nederivatni osnovni(matični) ugovor, variraju na sličan način kao što je to kod samostalnog derivata. Ugrađeni derivat uzrokuje da se neki ili svi tokovi gotovine, koje bi inače zahtevao ugovor, menjaju na osnovu određene kamatne stope, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa cena ili stopa, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa, ili druge varijable, pod uslovom da u slučaju nefinansijske varijable, ta varijabla nije specifična za neku ugovornu stranu. Derivat koji je povezan sa finansijskim instrumentom, ali se prema ugovoru može preneti nezavisno od tog instrumenta, ili ima različitu drugu ugovornu stranu u odnosu na taj instrument, ne predstavlja ugrađeni derivat, već poseban finansijski instrument.

Hibridni ugovori sa matičnim ugovorom finansijskog sredstva

4.3.2 Ako hibridni ugovor sadrži matični ugovor koji je sredstvo u okviru delokruga ovog standarda, entitet treba da primenjuje zahteve iz paragrafa 4.1.1–4.1.5 na ceo hibridni ugovor.

Ostali hibridni ugovori

4.3.3 Ukoliko hibridni ugovor sadrži matični ugovor koji nije sredstvo u okviru delokruga ovog standarda, ugrađeni derivat treba da se odvoji od (osnovnog) matičnog ugovora i da se računovodstveno obuhvata kao derivat pod ovim standardom, samo ako:

(a) ekonomske karakteristike i rizici ugrađenog derivata nisu blisko povezani sa ekonomskim karakteristikama i rizicima matičnog ugovora (videti paragrafe B4.3.5 i B4.3.8);

(b) bi odvojeni instrument sa istim uslovima kao i ugrađeni derivat ispunjavao definiciju derivata; i

(c) hibridni (kombinovani) ugovor se ne odmerava po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u bilansu uspeha (to jest, derivat koji je ugrađen u finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha se ne odvaja).

4.3.4 Ako se ugrađeni derivat odvoji, osnovni ugovor se računovodstveno obuhvata u skladu sa odgovarajućim standardima. Ovaj standard se ne bavi time da li će ugrađeni derivat biti prezentovan kao zasebna stavka u izveštaju o finansijskoj poziciji.

4.3.5 Bez obzira na paragrafe 4.3.3 i 4.3.4, ukoliko ugovor sadrži jedan ili više ugrađenih derivata, a matični ugovor nije sredstvo u okviru delokruga ovog standarda, entitet može da označi ceo hibridni (kombinovani) ugovor po fer vrednosti kroz bilans uspeha osim ako:

(a) ugrađeni derivat(i) značajno ne menjaju tokove gotovine koji bi se inače zahtevali prema ugovoru; ili

(b) jasno je uz malo ili bez analize kada se sličan hibridni (kombinovani) instrument razmatra po prvi put da je odvajanje ugrađenog/ih derivata zabranjeno, kao što je opcija plaćanja unapred ugrađena u zajam koji dozvoljava imaocu da unapred isplati zajam približno za njegovu amortizovanu vrednost.

4.3.6 Ako ovaj standard zahteva od entiteta da odvoji ugrađeni derivat od svog osnovnog ugovora, ali entitet nije u stanju da odvojeno odmerava ugrađeni derivat, bilo na datum sticanja ili na kraju sledećeg perioda finansijskog izveštavanja, taj entitet treba da označi hibridni (kombinovani) ugovor u celini po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

4.3.7 Ako neki entitet nije u stanju da pouzdano odmeri fer vrednost ugrađenog derivata na osnovu njegovih uslova i odredaba fer vrednost ugrađenog derivata je razlika između fer vrednosti hibridnog (kombinovanog) instrumenta i fer vrednosti osnovnog ugovora. Ako entitet nije u stanju da odmeri fer vrednost ugrađenog derivata koristeći ovaj metod, primenjuje se paragraf 4.3.6 i hibridni (kombinovani) instrument se označava po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

4.4. Reklasifikacija

4.4.1 Kada i samo kada entitet menja svoj model poslovanja za upravljanje finansijskim sredstvima, treba da reklasifikuje sva finansijska sredstva na koja to utiče u skladu sa paragrafima 4.1.1–4.1.4. Videti paragrafe 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 i B5.6.1–5.6.2 za dodatno uputstvo o reklasifikaciji finansijskih sredstava.

4.4.2 Entitet ne treba da reklasifikuje finansijske obaveze.

4.4.3 Sledeće promene okolnosti ne zahtevaju reklasifikaciju za potrebe paragrafa 4.4.1–4.4.2:

(a) stavka koja je prethodno bila označena kao efikasan instrument zaštite od rizika novčanog toka ili neto investicija više se ne kvalifikuje tako;

(b) stavka postaje označena kao efektivan instrument hedžinga za hedžing rizika novčanog toka i neto investicija; i

Poglavlje 5 Odmeravanje

5.1 Početno odmeravanje

5.1.1 Osim potraživanja po osnovu prodaje, koja su u okviru delokruga paragrafa 5.1.3, pri početnom priznavanju, entitet treba da odmerava finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po njihovoj fer vrednosti uvećanoj ili umanjenoj, u slučaju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koji se ne odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze.

5.1.1A Međutim, ako se fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze pri početnom priznavanju razlikuje od troškova transakcije, entitet treba da primenjuje paragraf B5.1.2.A.

5.1.2 Kada entitet koristi računovodstveno obuhvatanje na datum izmirenja za sredstvo koje se naknadno odmerava po amortizovanoj vrednosti, to sredstvo se početno priznaje po njegovoj fer vrednosti na datum prodaje (videti paragrafe B3.1.3–B3.16).

5.1.3 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 5.1.1, pri početnom priznavanju, entitet treba da odmerava potraživanja po osnovu prodaje po njihovoj ceni transakcije (kao što je definisano u IFRS 15) ako potraživanja po osnovu prodaje ne sadrže značajnu komponentu finansiranja u skladu sa IFRS 15 (ili kada entitet primenjuje praktični primer u skladu sa paragrafom 63 IFRS 15).

5.2 Naknadno odmeravanje finansijskih sredstava

5.2.1 Nakon početnog odmeravanja, entitet treba da odmerava finansijsko sredstvo u skladu sa paragrafima 4.1.1–4.1.5 po:

(a) amortizovanoj vrednosti;

(b) fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat; ili

5.2.2 Entitet treba da primenjuje zahteve umanjenja vrednosti iz Odeljka 5.5. na finansijska sredstva koja se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti u skladu sa paragrafom 4.1.2 i na finansijska sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A.

5.2.3 Entitet treba da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz paragrafa 6.5.8–6.5.14 (i, ako je primenljivo, paragrafa 89–94 IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika po osnovu kamatne stope) na finansijsko sredstvo koje je označeno kao stavka hedžinga1

5.3 Naknadno odmeravanje finansijskih obaveza

5.3.1 Nakon početnog priznavanja, entitet treba da odmerava finansijsku obavezu u skladu sa paragrafima 4.2.1–4.2.2

–––––––––––––––

1 U skladu sa paragrafom 7.2.21, entitet može odabrati kao svoju računovodstvenu politiku da nastavi da primenjuje zahteve koji se odnose na računovodstvo hedžinga iz IAS 39 umesto zahteva iz Poglavlja 6 ovog Standarda. Ako entitet izvrši ovakav odabir, pozivanja u ovom Standardu na određene zahteve računovodstva hedžinga iz Poglavlja 6 nisu relevantna. Umesto toga, entitet primenjuje relevantne zahteve računovodstva hedžinga iz IAS 39.

5.3.2 Entitet treba da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz paragrafa 6.5.8–6.5.14 (i, ako je primenljivo, paragrafa 89–94 IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika po osnovu kamatne stope) na finansijsku obavezu koja je označena kao stavka hedžinga.

5.4 Odmeravanje amortizovane vrednosti

Finansijska sredstva

Metod efektivne kamate

5.4.1 Prihod od kamate treba da se izračunava pomoću metode efektivne kamate (videti Prilog A i paragrafe B5.4.1-B5.4.7). Ovaj prihod treba da se izračunava primenom efektivne kamatne stope na bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva osim za:

(a) kreditno obezvređena kupljena ili stvorena finansijska sredstva. Za ovakva finansijska sredstva, entitet treba da primenjuje efektivnu stopu korigovanu za kredit na amortizovanu vrednost finansijskog sredstva iz početnog priznavanja;

(b) finansijska sredstva koja nisu kupljena ili stvorena kreditno obezvređena ali su naknadno postala kreditno obezvređena finansijska sredstva. Za ovakva finansijska sredstva entitet treba da primenjuje efektivnu kamatnu stopu na amortizovanu vrednost finansijskog sredstva u naknadnim izveštajnim periodima.

5.4.2 Entitet koji, u izveštajnom periodu, izračunava prihode od kamate primenom metode efektivne kamate na amortizovanu vrednost finansijskog sredstva u skladu sa paragrafom 5.4.1(b), treba, u naknadim izveštajnim periodima, da izračunava prihod od kamate primenom efektivne kamatne stope na bruto knjigovodstvenu vrednost ako se kreditni rizik finansijskog instrumenta poboljša tako da finansijsko sredstvo više nije kreditno obezvređeno, a to poboljšanje može objektivno da se poveže sa događajem koji se desio nakon primene zahteva iz paragrafa 5.4.1(b) (kao što je poboljšanje u kreditnom rejtingu zajmoprimca).

Modifikacija ugovornih tokova gotovine

5.4.3 Kada ugovorni tokovi gotovine finansijskog sredstva ponovo dogovaraju ili se na drugi način modifikuju, a ponovno dogovaranje ili modifikovanje nemaju za rezultat prestanak priznavanja tog finansijskog sredstva u skladu sa ovim standardom, entitet treba ponovo da izračuna bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva i treba da prizna dobitak ili gubitak po osnovu modifikacije u bilansu uspeha. Bruto knjigovodstvena vrednost finansijskog sredstva treba da se izračuna ponovo kao sadašnja vrednost ponovo dogovorenih ili modifikovanih tokova gotovine koji su diskontovani po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi (ili po efektivnoj kamatnoj stopi korigovanoj za kredit za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva), ili, kada je primenljivo, revidiranoj efektivnoj kamatnoj stopi izračunatoj u skladu sa paragrafom 6.5.10. Svi nastali troškovi ili naknade koriguju knjigovodstvenu vrednost modifikovanog finansijskog sredstva i amortizuju se tokom preostalog roka modifikovanog finansijskog sredstva.

Otpis

5.4.4 Entitet treba direktno da smanji bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva kada entitet nema opravdana očekivanja da će povratiti finansijsko sredstvo u celosti ili njegov deo. Otpis predstavlja događaj prestanka priznavanja (videti paragraf B3.2.16(r)).

5.5 Umanjenje vrednosti

Priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka

Opšti pristup

5.5.1 Entitet treba da prizna rezervisanje za gubitke za očekivane kreditne gubitke finansijskog sredstva koje se odmerava u skladu sa paragrafima 4.1.2 ili 4.1.2A, potraživanje po lizingu, ugovorno sredstvo ili obavezu po osnovu zajma i ugovor o finansijskoj garanciji na koje se primenjuju zahtevi umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafima 2.1(g), 4.2.1(c) ili 4.2.1(d).

5.5.2 Entitet treba da primenjuje zahteve umanjenja vrednosti za priznavanje i odmeravanje rezervisanja za gubitke za finansijska sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A. Međutim, rezervisanje za gubitke treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu i ne treba da smanji knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva u izveštaju o finansijskoj poziciji.

5.5.3 U skladu sa paragrafima 5.5.13–5.5.16, na svaki datum izveštavanja, entitet treba da odmerava rezervisanje za gubitke za finansijski instrument po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja ako se kreditni rizik za taj finansijski instrument značajno povećao od početnog priznavanja.

5.5.4 Cilj zahteva umanjenja vrednosti je priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja za sve finansijske instrumente za koje su postojala značajna povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja – bilo procenjenih na pojedinačnoj ili na zajedničkoj osnovi – uzimajući u obzir sve razumne i potkrepive informacije, uključujući one koje su orijentisane ka budućnosti.

5.5.5 U skladu sa paragrafima 5.5.13–5.5.16, ako se, na datum izveštavanja, kreditni rizik koji se odnosi na određeni finansijski instrument nije značajno povećao od početnog priznavanja, entitet treba da odmerava rezervisanje za gubitke za taj finansijski instrument po iznosu koji je jednak dvanaestomesečnim očekivanim kreditnim gubicima.

5.5.6 Za obaveze po kreditu i ugovore o finansijskim garancijama, datum na koji entitet postaje strana u neopozivoj obavezi treba da se smatra datumom početnog priznavanja za svrhe primene zahteva umanjenja vrednosti.

5.5.7 Ako je entitet u prethodnom izveštajnom periodu odmerio rezervisanje za gubitke za finansijski instrument po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja u prethodnom izveštajnom periodu, ali je utvrdio na tekući datum izveštavanja da paragraf 5.5.3 više nije ispunjen, entitet treba da odmerava rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak dvanaestomesečnim očekivanim kreditnim gubicima na tekući datum izveštavanja.

5.5.8 Entitet treba da priznaje u bilansu uspeha, kao dobitak ili gubitak po osnovu umanjenja vrednosti, iznos očekivanih kreditnih gubitaka(ili storniranje) koji je neophodan za korigovanje rezervisanja za gubitke na datum izveštavanja na iznos koji je neophodno priznati u skladu sa ovim standardom.

Utvrđivanje značajnih povećanja kreditnog rizika

5.5.9 Na svaki datum izveštavanja, entitet treba da proceni da li se kreditni rizik određenog finansijskog instrumenta značajno povećao od početnog priznavanja. Prilikom vršenja procene, entitet treba da koristi promenu u riziku neispunjenja obaveze koja se dešava tokom očekivanog trajanja finansijskog instrumenta umesto promene u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka. Za vršenje ove procene, entitet treba da poredi rizik neispunjenja obaveze koji se javlja kod finansijskog instrumenta od datuma izveštavanja sa rizikom neispunjenja obaveze koji se javlja kod finansijskog instrumenta od datuma početnog priznavanja i da razmotri razumne i potkrepive informacije, koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, a koje ukazuju na značajna povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja.

5.5.10 Entitet može da pretpostavi da se kreditni rizik nije značajno povećao od početnog priznavanja ako je utvrđeno da finansijski instrument ima nizak kreditni rizik na datum izveštavanja (videti paragrafe B5.5.22–B5.5.24).

5.5.11 Ako su razumne i potkrepive informacije orijentisane ka budućnosti dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, entitet ne može da se osloni na informacije iz prošlosti pri utvrđivanju da li se kreditni rizik značajno povećao od početnog priznavanja. Međutim, kada informacije koje su više orijentisane ka budućnosti od statusa nakon isteka roka (bilo na pojedinačnoj ili na zajedničkoj osnovi) nisu dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, entitet može da koristi informacije iz prošlosti za utvrđivanje da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja. Bez obzira na način na koji entitet procenjuje značajna povećanja kreditnog rizika postoji osporiva pretpostavka da se kreditni rizik u pogledu finansijskog sredstva značajno povećao od početnog priznavanja kada ugovorna plaćanja prekorače rok dospeća više od 30 dana. Entitet može da ospori ovu pretpostavku ako entitet ima razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, a koje dokazuju da se kreditni rizik nije značajno povećao od početnog priznavanja iako ugovorna plaćanja prekoračuju rok dospeća više od 30 dana. Kada entitet utvrdi da je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja pre nego što ugovorna plaćanja prekorače rok dospeća više od 30 dana, osporiva pretpostavka se ne primenjuje.

Modifikovana finansijska sredstva

5.5.12 Ako su ugovorni tokovi gotovine u pogledu finansijskog sredstva ponovo dogovoreni ili modifikovani, a finansijska sredstva nisu prestala da se priznaju, entitet treba da proceni da li je bilo značajnog povećanja kreditnog rizika u pogledu finansijskog instrumenta u skladu sa paragrafom 5.5.3 poređenjem:

(a) rizika od neispunjenja obaveza, koji se javlja na datum izveštavanja (na bazi modifikovanih ugovornih uslova); i

(b) rizika od neispunjenja obaveza koji se javlja na početnom priznavanju (na bazi prvobitnih, nemodifikovanih ugovornih uslova).

Kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva

5.5.13 Bez obzira na paragrafe 5.5.3 i 5.5.5, na datum izveštavanja, entitet treba da prizna samo kumulativne promene u očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja od početnog priznavanja kao rezervisanje za gubitke za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva.

5.5.14 Na svaki datum izveštavanja, entitet treba da prizna u bilansu uspeha iznos promene u očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja, kao dobitak ili gubitak po osnovu umanjenja vrednosti. Entitet treba da prizna povoljne promene očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja kao dobitak po osnovu umanjenja vrednosti, čak i ako su očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja manji od iznosa očekivanih kreditnih gubitaka koji su bili uključeni u procenjene tokove gotovine pri početnom priznavanju.

Pojednostavljeni pristup za potraživanja iz poslovanja, ugovorna sredstva i potraživanja po osnovu lizinga

5.5.15 Bez obzira na paragrafe 5.5.3 i 5.5.5, entitet uvek treba da odmerava rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja za sledeće:

(a) potraživanja iz poslovanja ili ugovorna sredstva koja su rezultat transakcija u okviru delokruga IFRS 15 i koja:

(i) ne sadrže značajnu finansijsku komponentu u skladu sa IFRS 15 (ili, kada entitet primenjuje praktično olakšanje u skladu sa paragrafom 63, IFRS 15); ili

(ii) sadrže značajnu finansijsku komponentu u skladu sa IFRS 15, ako entitet odabere kao svoju računovodstvenu politiku da odmerava rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja. Ta računovodstvena politika treba da se primenjuje na sva ovakva potraživanja i ugovorna sredstva;

(b) potraživanja po osnovu lizinga koja su rezultat transakcija u okviru delokruga IFRS 16, ako entitet odabere kao svoju računovodstvenu politiku da odmerava rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja. Ta računovodstvena politika treba da se primenjuje na sva potraživanja po osnovu lizinga ali može da se primenjuje zasebno na potraživanja po osnovu finansijskih i poslovnih lizinga.

5.5.16 Entitet može odabrati svoju računovodstvenu politiku za potraživanja iz poslovanja, potraživanja po osnovu lizinga i ugovorna sredstva nezavisno jedna od drugih.

Odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka

5.5.17 Entitet treba da odmerava očekivane gubitke od finansijskog instrumenta na način koji odražava:

(a) nepristrasan i iznos ponderisan verovatnoćom koji se utvrđuje vrednovanjem niza mogućih ishoda;

(b) vremensku vrednost novca; i

(c) razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora na datum izveštavanja o prethodnim događajima, trenutnim uslovima i prognozama budućih ekonomskih uslova.

5.5.18 Pri odmeravanju očekivanih kreditnih gubitaka, entitet ne mora nužno da identifikuje svaki mogući scenario. Međutim, treba da razmotri rizik ili verovatnoću da će se kreditni gubitak desiti i verovatnoću da neće doći do gubitka povezanog sa kreditima, čak i ako je verovatnoća dešavanja gubitka povezanog sa kreditima veoma mala.

5.5.19 Maksimalni period koji treba uzeti u obzir prilikom odmeravanja očekivanih kreditnih gubitaka, je maksimalni ugovorni period (uključujući opcije produžavanja) tokom kojeg je entitet izložen kreditnom riziku, a ne duži period, čak i ako je taj duži period u skladu sa poslovnom praksom.

5.5.20 Međutim, pojedini finansijski instrumenti uključuju i komponentu zajma i nepovučene obaveze, a ugovornu mogućnost entiteta da zahteva otplatu i otkaže povučenu obavezu ne ograničava izloženost entiteta kreditnim gubicima na ugovorni označeni period. Za ovakve finansijske instrumente i samo za njih, entitet treba da odmerava očekivane kreditne gubitke tokom perioda u kojem je entitet izložen kreditnom riziku i očekivani kreditni gubici ne bi bili ublaženi aktivnostima upravljanja kreditnim rizikom, čak i ako se taj period produži preko maksimalnog ugovornog perioda.

5.6 Reklasifikacija finansijskih sredstava

5.6.1 Ako entitet reklasifikuje finansijska sredstva u skladu sa paragrafom 4.4.1, treba da primenjuje reklasifikaciju prospektivno od datuma reklasifikacije. Entitet ne treba da preračuna prethodno priznate dobitke, gubitke (uključujući dobitke ili gubitke po osnovu umanjenja vrednosti) ili kamatu. U paragrafima 5.6.2–5.6.7 navedeni su zahtevi za reklasifikacije.

5.6.2 Ako, entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti u kategoriju odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha, njegova fer vrednost se odmerava na datum reklasifikacije. Dobici ili gubici koji nastaju usled razlike između prethodne amortizovane vrednosti finansijskog sredstva i fer vrednosti priznaje se u bilansu uspeha.

5.6.3 Ako, entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha u kategoriju odmeravanja po amortizovanoj vrednosti, njegova fer vrednost na datum reklasifikacije postaje njegova nova bruto knjigovodstvena vrednost. (Videti paragraf B5.6.2 za uputstvo za utvrđivanje efektivne kamatne stope i rezervisanje za gubitke na datum reklasifikacije).

5.6.4 Ako entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti u kategoriju odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat, njegova fer vrednost se odmerava na datum reklasifikacije. Dobici ili gubici koji nastaju usled razlike između prethodne amortizovane vrednosti finansijskog sredstva i fer vrednosti priznaje se u ostalom ukupnom rezultatu. Efektivna kamatna stopa i odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka se ne koriguju kao rezultat reklasifikacije. (Videti paragraf B5.6.1).

5.6.5 Ako entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupan rezultat u kategoriju odmeravanja po amortizovanoj vrednosti, to finansijsko sredstvo se reklasifikuje po fer vrednosti na datum reklasifikacije. Međutim, kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu, se uklanja iz kapitala i koriguje u odnosu na fer vrednost finansijskog sredstva na datum reklasifikacije. Kao rezultat, finansijsko sredstvo se odmerava na datum reklasifikacije kao da je oduvek bilo odmereno po amortizovanoj vrednosti. Ovo korigovanje utiče na ostali ukupni rezultat ali ne utiče na bilans uspeha i stoga ne predstavlja korigovanje po osnovu reklasifikacije (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja). Efektivna kamatna stopa i odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka se ne koriguju kao rezultat reklasifikacije. (Videti paragraf B5.6.1).

5.6.6 Ako entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha u kategoriju odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat, finansijsko sredstvo nastavlja da se odmerava po fer vrednosti. (Videti paragraf B5.6.2 za uputstvo o utvrđivanju efektivne kamatne stope i rezervisanja za gubitke na datum reklasifikacije).

5.6.7 Ako entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u kategoriju odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha, finansijsko sredstvo nastavlja da se odmerava po fer vrednosti. Kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha kao korekcija po osnovu reklasifikacije (videti IAS 1) na datum reklasifikacije.

5.7. Dobici i gubici

5.7.1 Dobitak ili gubitak po osnovu finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koji se odmerava po fer vrednosti treba da se prizna u bilansu uspeha osim ako:

(a) je deo odnosa hedžinga (videti paragrafe 6.5.8–6.5.14 i, ako je primenljivo, paragrafe 89–94, IAS 39 za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za hedžinga rizika kamatne stope portfelja).

(b) je investicija u instrument kapitala i entitet je odlučio da prezentuje dobitke i gubitke po osnovu te investicije u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5;

(c) je finansijska obaveza označena po fer vrednosti kroz bilans uspeha i od entiteta se zahteva da prezentuje efekte promena kreditnog rizika obaveze u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.7.; ili

(d) je finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A i od entiteta se zahteva da prizna neke promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.10.

5.7.1A Dividende se priznaju u bilansu uspeha samo kada:

(a) je ustanovljeno pravo entiteta da mu se isplaćuje dividenda;

(b) je verovatno da će se ekonomske koristi povezane sa dividendom prilivati u entitet; i

5.7.2 Dobitak ili gubitak po osnovu finansijskog sredstva koji se odmerava po amortizovanoj vrednosti i nije deo odnosa hedžinga (videti paragrafe 6.5.8–6.5.14 i, ako je primenljivo, paragrafe 89–94, IAS 39 za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika kamate stope) treba da se priznaje u bilansu uspeha kada finansijsko sredstvo prestaje da se prizna, reklasifikovano u skladu sa paragrafom 5.6.2, i kroz proces amortizacije, ili u cilju priznavanja dobitaka ili gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti. Entitet treba da primenjuje paragrafe 5.6.2 i 5.6.4 ako reklasifikuje finansijska sredstva iz kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti. Dobitak ili gubitak po osnovu finansijske obaveze koji se odmerava po amortizovanoj vrednosti i koji nije deo odnosa hedžinga (videti paragrafe 6.5.8–6.5.14 i, ako je primenljivo, paragrafe 89-94, IAS 39, za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika kamatne stope) treba da se priznaju u bilansu uspeha kada finansijska obaveza prestaje da se priznaje i kroz proces amortizovane vrednosti. (Videti paragraf B5.7.2 za uputstvo o deviznim dobicima ili gubicima).

5.7.3 Dobitak ili gubitak po osnovu finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koji je stavka hedžinga u odnosu hedžinga treba da se prizna u skladu sa paragrafima 6.5.8–6.5.14 i ako je primenljivo, paragrafe 89-94, IAS 39, za računovodstvo hedžinga po fer vrednosti za hedžinga rizika kamatne stope portfelja.

5.7.4 Ako entitet priznaje finansijska sredstva primenom računovodstvenog obuhvatanja na datum izmirenja (videti paragrafe 3.1.2, B3.1.3 i B3.1.6), svaka promena fer vrednosti sredstva koje treba da se dobije u periodu između datuma trgovine i datuma izmirenja ne priznaje se za sredstva odmerena po amortizovanoj vrednosti. Za sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti, međutim, promena fer vrednosti se priznaje u bilansu uspeha ili u ostalom ukupnom rezultatu, po potrebi, u skladu sa paragrafom 5.7.1. Datumom trgovine treba da se smatra datum početnog priznavanja za svrhe primene zahteva umanjenja vrednosti.

Investicije u instrumente kapitala

5.7.5 Pri početnom priznavanju, entitet može doneti neopozivu odluku da prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu naknadne promene fer vrednosti investicije u instrument kapitala u okviru delokruga ovog standarda koji se ne drži za trgovinu niti je potencijalna naknada koju priznaje sticalac u poslovnoj kombinaciji na koju se primenjuje IFRS 3. (Videti paragraf B5.7.3 za uputstvo o deviznim dobicima ili gubicima).

5.7.6 Ako entitet izvrši izbor iz paragrafa 5.7.5, treba da prizna u bilansu uspeha dividende od te investicije u skladu sa paragrafom 5.7.1A.

Obaveze označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha

5.7.7 Entitet treba da prezentuje dobitak ili gubitak po osnovu finansijske obaveze koja je označena po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.2.2 ili paragrafom 4.3.5, kao što sledi:

(a) iznos promene fer vrednosti po osnovu finansijske obaveze koji može da se pripiše promenama kreditnog rizika te obaveze treba da se prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu (videti paragrafe B5.7.13–B5.7.20), i

(b) preostali iznos promene fer vrednosti obaveze treba da se prezentuje u bilansu uspeha

osim ako bi tretman efekata promena kreditnog rizika obaveze opisan pod (a) kreirao ili povećao računovodstvenu neusaglašenost u bilansu uspeha (u kojem slučaju se primenjuje paragraf 5.7.8). Paragrafi B5.7.5–B5.7.7 i B5.7.10–B5.7.12 obezbeđuju uputstvo za utvrđivanje da li bi računovodstvena neusaglašenost nastala ili se povećala.

5.7.8. Ako bi zahtevi iz paragrafa 5.7.7 kreirali ili povećali računovodstvenu neusaglašenost u bilansu uspeha, entitet treba da prezentuje sve dobitke ili gubitke po osnovu te obaveze (uključujući efekte promena kreditnog rizika te obaveze) u bilansu uspeha.

5.7.9 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 5.7.7 i 5.7.8, entitet treba da prezentuje u bilansu uspeha sve dobitke i gubitke po osnovu obaveze po kreditu i ugovore o finansijskim garancijama koji su označeni po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

Sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat

5.7.10 Dobitak ili gubitak po osnovu finansijskog sredstva koji se odmerava po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2, treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu, izuzev dobitaka ili gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti (videti Odeljak 5.5) i deviznih dobitaka i gubitaka (videti paragrafe B5.7.2–B5.7.2A), dok finansijsko sredstvo ne prestane da se priznaje ili dok se ne reklasifikuje. Kada finansijsko sredstvo prestaje da se priznaje, kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha kao korekcija po osnovu reklasifikacije (videti IAS 1). Ako se finansijsko sredstvo reklasifikuje iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat, entitet treba računovodstveno da obuhvati kumulativni dobitak ili gubitak koji je prethodno bio priznat u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafima 5.6.5 i 5.6.7. Kamata koja je izračunata pomoću metode efektivne kamate priznaje se u bilansu uspeha.

5.7.11 Kao što je opisano u paragrafu 5.7.10, ako se finansijsko sredstvo odmerava po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A, iznosi koji se priznaju u bilansu uspeha su isti kao iznosi koji bi bili priznati u bilansu uspeha da je finansijsko sredstvo bilo odmereno po amortizovanoj vrednosti.

Poglavlje 6 Računovodstvo hedžinga

6.1 Cilj i delokrug računovodstva hedžinga

6.1.1 Cilj računovodstva hedžinga je da predstavi, u finansijskim izveštajima, efekte aktivnosti upravljanja rizikom entiteta koji koriste finansijske instrumente za upravljanje izloženostima nastalim iz određenih rizika koji bi mogli da utiču na bilans uspeha (ili ostali ukupni rezultat, u slučaju investicija u instrumente kapitala za koje je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5). Ovaj pristup ima za cilj da prenese kontekst instrumenata hedžinga na koje se primenjuje računovodstvo hedžinga u cilju omogućavanja uvida u njihovu svrhu i efekat.

6.1.2 Entitet može odabrati da označi odnos hedžinga između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga u skladu sa paragrafima 6.2.1–6.3.7 i B6.2.1–B6.3.25. Za odnose hedžinga koji ispunjavaju kriterijume za kvalifikaciju, entitet treba računovodstveno da obuhvati dobitak ili gubitak po osnovu instrumenta hedžinga i stavke hedžinga u skladu sa paragrafima 6.5.1–6.5.14 i B6.5.1–B6.5.28. Kada je stavka hedžinga grupa stavki, entitet treba da poštuje dodatne zahteve iz paragrafa 6.6.1–6.6.6 i B6.6.1–B6.6.16.

6.1.3 Za hedžing fer vrednosti izloženosti kamatne stope portfelja finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza (i samo za takav hedžing), entitet može da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz IAS 39 umesto onih iz ovog standarda. U tom slučaju, entitet takođe mora da primenjuje specifične zahteve za računovodstvo hedžinga fer vrednosti za portfelj hedžinga rizika kamatne stope i označava ih kao stavku hedžinga dela koji je iznos u stranoj valuti (videti paragrafe 81A, 89A i AG114-AG132, IAS 39).

6.2 Instrumenti hedžinga

Instrumenti koji se kvalifikuju

6.2.1 Derivat koji se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha može da se označi kao instrument hedžinga, izuzev za određene prodate opcije (videti paragraf B6.2.4).

6.2.2 Nederivatno finansijsko sredstvo ili nederivatna finansijska obaveza odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha mogu da se označe kao instrument hedžinga izuzev ako je u pitanju finansijska obaveza označena po fer vrednosti kroz bilans uspeha čiji iznos promene fer vrednosti može da se pripiše promenama kreditnog rizika te obaveze, prezentuje se u ostalom ukupnom rezultata u skladu sa paragrafom 5.7.7. Za hedžing od deviznih rizika, komponenta deviznog rizika nederivatnog finansijskog sredstva ili nederivatne finansijske obaveze može da se označi kao instrument hedžinga pod uslovom da nije investicija u instrument kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5.

6.2.3 U svrhe računovodstva hedžinga, samo instrumenti koji uključuju spoljnu stranu u odnosu na entitet koji izveštava (to jest, spoljnu za grupu ili pojedinačni entitet o kom se izveštava) mogu da budu označeni kao instrumenti hedžinga.

Označavanje instrumenata hedžinga

6.2.4 Instrument koji se kvalifikuje mora u celini da bude označen kao instrument hedžinga. Jedini dozvoljeni izuzeci su:

(b) odvajanje forvard elementa i promptne cene forvard ugovora i označavanje kao instrumenta hedžinga samo promene vrednosti promptnog elementa forvard ugovora ali ne i forvard elementa; slično tome, raspon devizne osnovice može da se razdvoji i isključi iz označavanja finansijskog instrumenta kao instrumenta hedžinga (videti paragrafe 6.5.16 i B6.5.34–B6.5.39); i

(c) deo čitavog instrumenta hedžinga, kao što je 50% nominalnog iznosa, može biti označen kao instrument hedžinga u odnosu hedžinga. Međutim, odnos hedžinga ne mora da se označi za deo promene fer vrednosti koja je rezultat samo dela vremenskog perioda tokom kog instrument hedžinga ostaje neizmiren.

6.2.5 Entitet može da posmatra u kombinaciji, i zajednički da označava kao instrument hedžinga, bilo koju kombinaciju sledećeg (uključujući one okolnosti u kojima rizik ili rizici koji nastaju iz nekih instrumenata hedžinga prebijaju one koji nastaju iz drugih):

(a) derivati ili njihov deo; i

(b) nederivati ili njihov deo.

6.2.6 Međutim, derivatni instrument koji kombinuje prodatu opciju i kupljenu opciju (na primer, donja ili gornja granica kamatne stope) se ne kvalifikuje kao instrument hedžinga ako je on, u stvari, neto prodata opcija na datum označavanja (osim ako se ne kvalifikuje u skladu sa paragrafom B6.2.4). Slično, dva ili više instrumenata (ili njihovi delovi) mogu zajedno biti označeni kao instrument hedžinga samo ako nijedan od njih nije prodata opcija ili neto prodata opcija na datum označavanja (osim ako se ne kvalifikuje u skladu sa paragrafom B6.2.4).

6.3 Stavke hedžinga

Stavke koje se kvalifikuju

6.3.1 Stavka hedžinga može biti priznato sredstvo ili obaveza, nepriznata utvrđena obaveza, predviđena buduća transakcija, ili neto investicija u inostrano poslovanje. Stavka hedžinga može biti

(a) jedno sredstvo; ili

(b) grupa stavki (u skladu sa paragrafima 6.6.1–6.6.6 i B6.6.1–B6.6.16).

Stavka hedžinga takođe može biti komponenta ovakve stavke ili grupe stavki (videti paragrafe 6.3.7 i B6.3.7–B6.3.25).

6.3.2 Stavka hedžinga mora biti pouzdano merljiva.

6.3.3 Ako je stavka hedžinga predviđena buduća transakcija, (ili njena komponenta), ta transakcija mora biti vrlo verovatna.

6.3.4 Zbirna izloženost koja predstavlja kombinaciju izloženosti i koja bi mogla da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u skladu sa paragrafom 6.3.1 i kao derivat može da se označi kao stavka hedžinga (videti paragrafe B6.3.3–B6.3.4). Ovo obuhvata predviđenu buduću transakciju zbirne izloženosti (to jest, neizvršene ali očekivane buduće transakcije koje bi dovele do nastanka izloženosti ili derivata) ako je ta zbirna izloženost vrlo verovatna, i kada do nje dođe, i stoga više nije predviđena, kvalifikuje se za stavku hedžinga.

6.3.5 U svrhe računovodstva hedžinga, samo sredstva, obaveze, utvrđene obaveze i vrlo verovatne predviđene transakcije koje obuhvataju stranu koja je spoljašnja za entitet mogu da se označe kao stavke hedžinga. Računovodstvo hedžinga može da se primeni na transakcije između entiteta u istoj grupi samo u pojedinačnim ili zasebnim finansijskim izveštajima tih entiteta, a ne u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe, izuzev konsolidovanih finansijskih izveštaja investicionog entiteta kao što je definisano u IFRS 10, prema kojem se transakcije između investicionog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koje se odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha neće ukloniti iz konsolidovanih finansijskih izveštaja.

6.3.6 Međutim, kao izuzetak paragrafa 6.3.5, devizni rizik monetarne stavke unutar grupe (na primer, dugovanje/potraživanje između dva zavisna entiteta) može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima ako ima za rezultat izloženost dobicima ili gubicima od deviznih kurseva koji nisu u potpunosti eliminisani posle konsolidacije u skladu sa IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva. U skladu sa IAS 21, dobici i gubici od monetarnih stavki unutar grupe se ne eliminišu u potpunosti posle konsolidovanja kada se monetarna stavka unutar grupe prenosi između dva entiteta iz grupe koja imaju različite funkcionalne valute. Pored toga, devizni rizik veoma verovatne i predvidive transakcije unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u konsolidovanim finansijskim izveštajima pod uslovom da je transakcija denominovana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji učestvuje u toj transakciji i devizni rizik će uticati na konsolidovani bilans uspeha.

Označavanje stavki hedžinga

6.3.7 Entitet može da označi određenu stavku u celosti ili komponentu stavke kao stavku hedžinga u odnosu hedžinga. Cela stavka se sastoji iz svih promena tokova gotovine ili fer vrednosti stavke. Komponenta se sastoji iz manje od ukupne fer vrednosti promene ili promenljivosti toka gotovine stavke. U tom slučaju, entitet može označiti samo sledeće vrste komponenata (uključujući kombinacije) kao stavke hedžinga:

(a) samo promene tokova gotovine fer vrednosti stavke koje se mogu pripisati posebnom riziku ili rizicima (komponenta rizika), pod uslovom da, na bazi procene u okviru konteksta određene tržišne strukture, komponenta rizika može zasebno da se identifikuje i pouzdano da se odmeri (videti paragrafe B6.3.8–B6.3.15). Komponente rizika obuhvataju označavanje samo promena u tokovima gotovine ili fer vrednosti stavke hedžinga koje su iznad ili ispod određene cene ili druge promenljive (jednostrani rizik);

(b) jedan ili više odabranih tokova gotovine;

6.4 Kriterijumi kvalifikovanja za računovodstvo hedžinga

6.4.1 Odnos hedžinga se kvalifikuje za računovodstvo hedžinga samo ako su ispunjeni svi sledeći kriterijumi:

(a) odnos hedžinga se sastoji samo iz prikladnih instrumenata hedžinga i prikladnih stavki hedžinga;

(b) na početku odnosa hedžinga, postoji formalno označavanje i dokumentovanje odnosa hedžinga i cilja upravljanja rizikom entiteta i strategije za preduzimanje hedžinga. Ova dokumentacija treba da obuhvata identifikovanje instrumenta hedžinga, stavke hedžinga i prirode rizika koji se podvrgava hedžingu i način na koji će entitet proceniti da li odnos hedžinga ispunjava zahteve efektivnosti (uključujući njegovu analizu izvora neefektivnosti hedžinga i način na koji utvrđuje koeficijent hedžinga);

(i) postoji ekonomski odnos između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga (videti paragrafe B6.4.4–B6.4.6);

(ii) efekat kreditnog rizika ne dominira nad vrednošću promena koje su rezultat ekonomskog odnosa (videti paragrafe B6.4.7–B6.4.8); i

(iii) koeficijent hedžinga u odnosu hedžinga je isti kao i koeficijent koji je rezultat količine stavke hedžinga koju entitet štiti hedžingom i količine instrumenta hedžinga koji entitet koristi za zaštitu te količine stavke hedžinga. Međutim, ovo označavanje ne treba da odražava disbalans između ponderisanja stavke hedžinga i instrumenta hedžinga koji bi uzrokovao neefektivnost hedžinga (bez obzira na to da li je priznat ili ne) što bi moglo da rezultira računovodstvenim ishodom koji ne bi bio u skladu sa svrhom računovodstva hedžinga (videti paragrafe B6.4.9–B6.4.11).

6.5 Računovodstveno obuhvatanje odnosa hedžinga koji se kvalifikuju

6.5.1 Entitet primenjuje računovodstvo hedžinga na odnose hedžinga koji zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 6.4.1 (koji obuhvataju odluku entiteta da označi odnos hedžinga).

6.5.2 Postoje tri vrste odnosa hedžinga:

(a) hedžing fer vrednosti: hedžing izloženosti promenama u fer vrednosti priznatog sredstva ili obaveze ili nepriznate utvrđene obaveze, ili neke komponente takve stavke, koji može da se pripiše određenom riziku i mogao bi da utiče na bilans uspeha;

(b) hedžing tokova gotovine: hedžing izloženosti promenljivosti tokova gotovine koji se može pripisati određenom riziku povezanom sa celokupnim priznatim sredstvom ili obavezom ili nekom njihovom komponentom (kao što su cele buduće otplate kamate dugova sa promenljivom stopom u celosti ili njihov deo) ili vrlo verovatna predviđena buduća transakcija, i mogao bi da utiče na bilans uspeha;

6.5.3 Ako je stavka hedžinga instrument kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5, izloženost koja je predmet hedžinga pomenuta u paragrafu 6.5.2(a) mora da bude takva da utiče na ostali ukupni rezultat. U tom slučaju, i samo tada, priznata neefektivnost hedžinga se prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu.

6.5.4 Hedžing deviznog rizika utvrđene obaveze može računovodstveno da se obuhvata kao hedžing fer vrednosti ili hedžing tokova gotovine.

6.5.5 Ako odnos hedžinga prestane da ispunjava zahteve efektivnosti hedžinga koji se odnose na koeficijent hedžinga (videti paragraf 6.4.1(c)(iii) ali cilj upravljanja rizikom za taj označeni odnos hedžinga ostaje isti, entitet treba da koriguje koeficijent hedžinga odnosa hedžinga na takav način da ponovo ispunjava kriterijume za kvalifikovanje (to se u ovom standardu naziva „rebalansiranje” – videti paragrafe B6.5.7–B6.5.21).

6.5.6 Entitet treba da prekine računovodstvo hedžinga prospektivno samo kada odnos hedžinga (ili deo odnosa hedžinga) prestane da ispunjava kriterijume za kvalifikovanje (nakon razmatranja rebalansiranja odnosa hedžinga, ako je primenljivo). Ovo obuhvata slučajeve kada instrument hedžinga istekne ili se proda, zaključi ili izvrši. U ovu svrhu, zamena ili produženje dospeća instrumenta hedžinga drugim instrumentom hedžinga se ne smatra istekom ili zaključivanjem ako je takva zamena ili produženje dospeća deo, i usklađen je sa, dokumentovanim ciljem upravljanja rizikom tog entiteta. Pored toga, za ovu svrhu ne postoji istek ili ukidanje instrumenta hedžinga, ako:

(a) se kao posledica zakona i regulative, ili uvođenja novih zakona ili regulative, strane u instrumentu hedžinga dogovore da jedna ili više klirinških drugih strana ugovora zameni prvobitnu drugu stranu ugovora tako da postane nova druga ugovorna strana za svaku od strana. Za ovu svrhu, klirinška druga ugovorna strana, je centralna ugovorna strana (što se ponekad naziva „klirinška organizacija” ili „klirinška agencija”) ili entitet, ili entiteti, na primer, član kliringa klirinške organizacije ili klijent člana kliringa klirinške organizacije, koji su u funkciji druge ugovorne strane u cilju sprovođenja kliringa od strane centralne ugovorne strane. Međutim, kada strane u instrumentu hedžinga zamene svoje prvobitne druge ugovorne strane, drugačijim ugovornom stranama, zahtev u ovom podparagrafu je ispunjen samo ako svaka od ovih strana sprovodi kliring sa istom centralnom ugovornom stranom;

(b) druge promene, ako ih ima, u instrumentu hedžinga ograničene su na one koje je neophodno sprovesti kao što je zamena druge ugovorne strane. Ovakve promene ograničene su na one koje su u skladu sa uslovima koji bi se očekivali da je instrument hedžinga prvobitno izmiren sa centralnom klirinškom stranom. Ove promene obuhvataju promene zahteva u pogledu kolaterala, prava na prebijanje salda potraživanja i dugovanja, i nametnute troškove.

Prekid računovodstva hedžinga može da utiče ili na odnos hedžinga u celosti ili samo na njegov deo (u kojem slučaju se računovodstvo hedžinga nastavlja za preostali odnos hedžinga).

6.5.7 Entitet treba da primenjuje:

(a) paragraf 6.5.10 kada prestane sa računovodstvom hedžinga za hedžing fer vrednosti za koji je stavka hedžinga (ili je komponenta) finansijski instrument odmeren po amortizovanoj vrednosti; i

(b) paragraf 6.5.12 kada prestane sa računovodstvom hedžinga za hedžinge tokova gotovine.

Hedžing fer vrednosti

6.5.8 Sve dok hedžing fer vrednosti ispunjava kriterijume za kvalifikovanje iz paragrafa 6.4.1, odnos hedžinga treba računovodstveno da se obuhvata kao što sledi:

(a) dobitak ili gubitak po osnovu instrumenta hedžinga treba da se priznaje u bilansu uspeha (ili ostalom ukupnom rezultatu, ako instrument hedžinga služi za zaštitu instrumenta kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5);

(b) dobitak ili gubitak od hedžinga po osnovu stavke hedžinga treba da koriguje knjigovodstvenu vrednost stavke hedžinga (ako je primenljivo) i da se priznaje u bilansu uspeha. Ako je stavka hedžinga finansijsko sredstvo (ili njegova komponenta) koje se odmerava po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat, u skladu sa paragrafom 4.1.2A, dobitak ili gubitak od hedžinga po osnovu stavke hedžinga treba da se priznaje u bilansu uspeha. Međutim, ako je stavka hedžinga instrument kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5, ti iznosi treba da ostanu u ostalom ukupnom rezultatu. Kada je stavka hedžinga nepriznata utvrđena obaveza (ili njena komponenta), kumulativna promena fer vrednosti stavke hedžinga nakon njenog označavanja priznaje se kao sredstvo ili obaveza sa odgovarajućim dobitkom ili gubitkom priznatim u bilansu uspeha.

6.5.9 Kada je stavka hedžinga u hedžingu fer vrednosti utvrđena obaveza (ili njena komponenta) za sticanje sredstva ili preuzimanje obaveze, početna knjigovodstvena vrednost sredstva ili obaveze koja je rezultat ispunjavanja utvrđene obaveze od strane entiteta, koriguje se kako bi uključivala kumulativnu promenu fer vrednosti stavke hedžinga koja je bila priznata u izveštaju o finansijskoj poziciji.

6.5.10 Svako korigovanje koje proizilazi iz paragrafa 6.5.8(b) treba da se amortizuje u bilansu uspeha ili odmeri po amortizovanoj vrednosti. Amortizacija može da počne čim dođe do korigovanja i treba da počne najkasnije kada stavka hedžinga prestane da bude korigovana za dobitke i gubitke od hedžinga. Amortizacija je zasnovana na ponovno izračunatoj efektivnoj kamatnoj stopi na datum na koji počinje amortizacija. U slučaju finansijskog sredstva (ili njegove komponente) koje je stavka hedžinga i odmerava se po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A, amortizacija se primenjuje na isti način ali iznos koji predstavlja kumulativne dobitke ili gubitke prethodno priznate u skladu sa paragrafom 6.5.8(b) umesto korigovanjem knjigovodstvene vrednosti.

Hedžing tokova gotovine

6.5.11 Sve dok hedžing tokova gotovine ispunjava kriterijume za kvalifikovanje iz paragrafa 6.4.1, odnos hedžinga treba računovodstveno da se obuhvata kao što sledi:

(a) zasebna komponenta kapitala povezana sa stavkom hedžinga (rezerve za hedžing novčanih tokova) se koriguje prema manjem od sledećeg (u apsolutnim iznosima):

(i) ukupnom dobitku ili gubitku od instrumenta hedžinga od početka hedžinga; i

(ii) ukupnoj promeni fer vrednosti (sadašnja vrednost) očekivanih budućih tokova gotovine stavke hedžinga od početka hedžinga;

(b) deo dobitka ili gubitka od instrumenta hedžinga koji se određuje kao efektivni hedžing (to jest, deo koji se prebija promenom rezerve za hedžing tokova gotovine izračunat u skladu sa (a)) treba da se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu;

(c) svaki preostali dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga (ili dobitak ili gubitak koji su neophodni za balansiranje promene rezervi za hedžing tokova gotovine izračunati u skladu sa (a)) nije efektivan hedžing i priznaje se u bilansu uspeha;

(d) iznos koji je akumuliran u rezervama za hedžing tokova gotovine u skladu sa (a) treba računovodstveno da se obuhvata kao što sledi:

(i) ako predviđena transakcija koja je predmet hedžinga naknadno rezultira priznavanjem nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze, ili predviđena transakcija koja je predmet hedžinga za nefinansijsko sredstvo ili nefinansijsku obavezu postane utvrđena obaveza na koju se primenjuje računovodstvo hedžinga fer vrednosti, entitet treba da ukloni taj iznos iz rezervi za hedžing tokova gotovine i da ga uključi direktno u početnu cenu ili drugu knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze. Ovo nije korigovanje po osnovu klasifikacije (videti IAS 1) i stoga ne utiče na ostali ukupni rezultat;

(ii) za hedžinge tokova gotovine izuzev onih obuhvaćenih pod (i), taj iznos treba da se reklasifikuje iz rezervi za hedžing tokova gotovine u bilans uspeha kao korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1) u istom periodu ili periodima tokom kog/kojih očekivani budući tokovi gotovine koji su predmet hedžinga utiču na bilans uspeha (na primer, u periodima tokom kojih se priznaju prihod ili rashod po osnovu kamate ili kada se predviđena transakcija dogodi);

(iii) međutim, ako je taj iznos gubitak, i entitet očekuje da se ceo taj gubitak ili njegov deo neće povratiti u jednom ili više budućih perioda, treba odmah da reklasifikuje iznos za koji ne očekuje da će biti povraćen u bilansu uspeha kao korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1).

6.5.12 Kada entitet prekine sa računovodstvom hedžinga za hedžing tokova gotovine (videti paragrafe 6.5.6 i 6.5.7(b)), treba računovodstveno da obuhvata iznos koji je akumuliran u rezervama za hedžing tokova gotovine u skladu sa paragrafom 6.5.11(a) kao što sledi:

(a) ako se i dalje očekuje da će se desiti budući tokovi gotovine koji su predmet hedžinga, taj iznos treba da ostane u rezervama za hedžing tokova gotovine dok se ne dese budući tokovi gotovine ili dok ne počne da se primenjuje paragraf 6.5.11(d)( iii). Kada se budući tokovi gotovine dese, primenjuje se paragraf 6.5.11(d);

(b) ako se više ne očekuje da će se desiti budući tokovi gotovine koji su predmet hedžinga, taj iznos treba odmah da se reklasifikuje iz rezervi za hedžing tokova gotovine u bilans uspeha kao korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1). Budući tokovi gotovine koji su predmet hedžinga za koje više nije vrlo verovatno da će se desiti, i dalje se može očekivati da će se desiti.

Hedžing neto investicija u inostrano poslovanje

6.5.13 Hedžing neto investicije u inostrano poslovanje, uključujući i hedžing monetarne stavke koji se računovodstveno obuhvata kao deo neto investicije (videti IAS 21), treba da se računovodstveno obuhvata slično hedžingu tokova gotovine:

(a) deo dobitka ili gubitka od instrumenta hedžinga koji je određen da bude efektivni hedžing treba da se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu(videti paragraf 6.5.11); i

(b) neefektivan deo treba da se priznaje u bilansu uspeha.

6.5.14 Kumulativni dobitak ili gubitak od instrumenta hedžinga koji se odnosi na efektivan deo hedžinga koji je akumuliran u rezervama za prevođenje strane valute treba da se priznaje u bilansu uspeha, kao reklasifikacija usled korigovanja (videti IAS 1) u skladu sa paragrafima 48–49 IAS 21 posle otuđenja ili periodičnog otuđenja inostranog poslovanja.

Računovodstveno obuhvatanje vremenske vrednosti opcija

6.5.15 Kada entitet odvaja unutrašnju vrednost i vremensku vrednost ugovora o opciji i označava kao instrumenta hedžinga samo promene unutrašnje vrednosti opcije (videti paragraf 6.2.4(a)), treba računovodstveno da obuhvati vremensku vrednost opcije kao što sledi (videti paragrafe B6.5.29–B6.5.33):

(a) entitet treba da razlikuje vremensku vrednost opcija po vrsti stavke hedžinga nad kojom se vrši hedžing opcijom (videti paragraf B6.5.29):

(i) stavka hedžinga povezana sa transakcijom; ili

(ii) stavka hedžinga koja je povezana sa vremenskim periodom.

(b) promena fer vrednosti vremenske opcije koja vrši hedžing stavke hedžinga povezane sa transakcijom treba da se priznaje u ostalom ukupnom rezultatu ukoliko se odnosi na stavku hedžinga i treba da se akumulira u zasebnoj komponenti kapitala. Kumulativna promena fer vrednosti koja proizilazi iz vremenske vrednosti opcije koja je akumulirana u zasebnoj komponenti kapitala („iznos”) treba računovodstveno da se obuhvati kao što sledi:

(i) ako stavka hedžinga naknadno rezultira priznavanjem nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze, ili utvrđenom obavezom za nefinansijsko sredstvo ili nefinansijsku obavezu na koju se primenjuje računovodstvo hedžinga fer vrednosti, entitet treba da ukloni iznos iz zasebne komponente kapitala i uključi ga direktno u početnu cenu ili drugu knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze. Ovo nije korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1) i stoga ne utiče na ostali ukupni rezultat;

(ii) za odnose hedžinga izuzev onih koji su obuhvaćeni pod (i), iznos treba da se reklasifikuje iz zasebne komponente kapitala u bilans uspeha kao korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1) u istom periodu ili periodima tokom kog/kojih očekivani budući tokovi gotovine koji su predmet hedžinga utiču na bilans uspeha (na primer, kada se predviđena transakcija dogodi);

(iii) međutim, ako se ne očekuje da će se ceo iznos ili deo povratiti u jednom ili više budućih perioda, iznos koji se ne očekuje da će se povratiti treba odmah da se reklasifikuje u bilansu uspeha kao korigovanje usled reklasifikacije (videti IAS 1);

(c) promena fer vrednosti vremenske vrednosti opcije koja vrši hedžing stavke hedžinga povezane sa vremenskim periodom, treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu ukoliko se odnosi na stavku hedžinga i treba da se akumulira u zasebnoj komponenti kapitala. Vremenska vrednost na datum označavanja opcije kao instrumenta hedžinga, ukoliko se odnosi na stavku hedžinga, treba da se amortizuje na sistematskoj i racionalnoj osnovi u periodu tokom kojeg korigovanje hedžinga za unutrašnju vrednost opcije može da utiče na bilans uspeha (ili ostali ukupni rezultat ako je stavka hedžinga instrument kapitala za koji je entitet odabrao da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5). Stoga, u svakom izveštajnom periodu, iznos amortizacije treba da se reklasifikuje iz zasebne komponente kapitala u bilans uspeha kao reklasifikacija usled korigovanja (videti IAS 1). Međutim, ako se računovodstvo hedžinga prekine za odnos hedžinga koji obuhvata promenu unutrašnje vrednosti opcije kao instrumenta hedžinga, neto iznos (uključujući kumulativnu amortizaciju) koji je bio akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala treba odmah da se reklasifikuje u bilans uspeha kao reklasifikacija usled korigovanja (videti IAS 1).

Računovodstveno obuhvatanje forvard elementa iz forvard ugovora i rasponi devizne osnovice finansijskih instrumenata

6.5.16 Kada entitet razdvaja forvard element i promptni element forvard ugovora i označava kao instrument hedžinga samo promenu vrednosti promptnog elementa forvard ugovora, ili kada entitet razdvaja raspon devizne osnovice od finansijskog instrumenta i isključuje ga iz označavanja tog finansijskog instrumenta kao instrumenta hedžinga (videti paragraf 6.2.4(b)), entitet može da primeni paragraf 6.5.15 na forvard element forvard ugovora ili na raspon devizne osnovice isto kao što se primenjuje na vremensku vrednost opcije. U tom slučaju, entitet treba da primenjuje uputstvo za primenu iz paragrafa B6.5.34–B6.5.39.

6.6 Hedžing grupe stavki

Prihvatljivost grupe stavki za stavku hedžinga

6.6.1 Grupa stavki (uključujući grupu stavki koje čine neto poziciju; videti paragrafe B6.6.1–B6.6.8) je prihvatljiva kao stavka hedžinga samo ako:

(a) se sastoji iz stavki (uključujući komponente stavki) koje su, pojedinačno, prihvatljive kao stavke hedžinga;

(b) stavkama u grupi se upravlja zajedno na grupnoj osnovi za svrhe upravljanja rizicima; i

(c) u slučaju hedžinga tokova gotovine grupe stavki za čije varijabilnosti tokova gotovine se ne očekuje da će biti približno srazmerne ukupnoj varijabilnosti tokova gotovine grupe tako da nastaju pozicije rizika koje se prebijaju;

(i) to je hedžing deviznog rizika; i

(ii) označavanjem te neto pozicije precizira se izveštajni period u kojem se očekuje da će predviđene transakcije uticati na bilans uspeha, kao i njihova priroda i obim (videti paragrafe B6.6.7–B6.6.8).

Označavanje komponente nominalnog iznosa

6.6.2 Komponenta koja je deo grupe stavki koje su prihvatljive kao stavka hedžinga je prihvatljiva stavka hedžinga ukoliko je to označavanje u skladu sa ciljem upravljanja rizikom entiteta.

6.6.3 Slojna komponenta ukupne grupe stavki (na primer, donji sloj) je prihvatljiva za računovodstvo hedžinga samo ako:

(a) može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri;

(b) je cilj upravljanja rizikom vršenje hedžinga slojne komponente;

(c) stavke ukupne grupe iz koje je identifikovan sloj su izložene istom riziku hedžinga (tako da na odmeravanje sloja hedžinga značajno ne utiče to koje konkretne stavke iz ukupne grupe formiraju deo sloja hedžinga);

(d) za hedžing postojećih stavki (na primer, nepriznata utvrđena obaveza ili priznato sredstvo) entitet može da identifikuje i prati ukupnu grupu stavki iz koje je definisan sloj hedžinga (tako da entitet može da se uskladi sa zahtevima za računovodstveno obuhvatanje odnosa hedžinga koji se kvalifikuju); i

(e) stavke u grupi koje sadrže opcije plaćanja unapred ispunjavaju zahteve za komponente nominalnog iznosa (videti paragraf B6.3.20).

Prezentacija

6.6.4 Za hedžing grupe stavki sa pozicijama rizika koje se prebijaju (to jest, u hedžingu neto pozicije) čiji rizik hedžinga utiče na različite pozicije u izveštaju koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat, dobici ili gubici od hedžinga u tom izveštaju treba da se prezentuju u zasebnoj poziciji od onih na koje utiču stavke hedžinga. Stoga, u ovom izveštaju, iznos u bilansnoj poziciji koji se odnosi na samu stavku hedžinga (na primer, prihod ili troškovi prodaje) ostaje nepromenjen.

6.6.5 Za sredstva i obaveze koji su predmet hedžinga zajedno kao grupa u hedžingu fer vrednosti, dobitak ili gubitak u izveštaju o finansijskoj poziciji za pojedinačna sredstva i obaveze treba da se priznaju kao korigovanje knjigovodstvene vrednosti pojedinačnih stavki koje čine grupu u skladu sa paragrafom 6.5.8(b).

Nulte neto pozicije

6.6.6 Kada je stavka hedžinga grupa koja je nulta neto pozicija (to jest, stavke hedžinga među sobom u potpunosti prebijaju rizik kojim se upravlja na grupnoj osnovi), entitetu je dozvoljeno da je označi u odnosu hedžinga koji ne obuhvata instrument hedžinga, pod uslovom da:

(a) je hedžing deo strategije produžavanja hedžinga neto rizika, pri čemu entitet rutinski vrši hedžing novih pozicija iste vrste tokom vremena (na primer, kada se transakcije kreću u vremenskom okviru za koji entitet vrši hedžing);

(b) neto pozicija koja je predmet hedžinga se menja tokom trajanja strategije produžavanja hedžinga neto rizika i entitet koristi prihvatljive instrumente hedžinga za hedžing neto rizika (to jest, kada neto pozicija nije nula);

(c) računovodstvo hedžinga se obično primenjuje na ovakve neto pozicije kada neto pozicija nije nula i nad njima se vrši hedžing prihvatljivim instrumentima hedžinga; i

(d) neprimenjivanje računovodstva hedžinga na nultu neto poziciju bi uzrokovalo nedosledne računovodstvene ishode, zato što računovodstvo ne bi priznalo pozicije rizika koje se prebijaju a koje bi u suprotnom bile priznate u hedžingu neto pozicije.

6.7 Opcija označavanja kreditne izloženosti kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha

Prihvatljivost kreditne izloženosti za označavanje po fer vrednosti kroz bilans uspeha

6.7.1 Ako entitet koristi kreditni derivat koji se odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha za upravljanje kreditnim rizikom celog, ili dela finansijskog instrumenta (kreditna izloženost), može da označava taj finansijski instrument u meri u kojoj se njime tako upravlja (to jest, celim ili njegovim delom) kao odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako:

(a) se naziv te kreditne izloženosti (na primer, zajmoprimac, ili nosilac obaveze zajma) podudara sa referentnim entitetom kreditnog derivata („podudaranje naziva”); i

(b) se starosna struktura finansijskog instrumenta podudara sa strukturom instrumenata koji se mogu isporučiti u skladu sa kreditnim derivatom.

Entitet može da izvrši označavanje bez obzira na to da li je finansijski instrument kojim se upravlja u pogledu kreditnog rizika u okviru delokruga ovog standarda (na primer, entitet može označiti obaveze zajma koje su izvan delokruga ovog standarda). Entitet može označiti taj finansijski instrument prilikom, ili nakon, početnog priznavanja, ili dok je nepriznat. Entitet treba istovremeno da dokumentuje to označavanje.

Računovodstveno obuhvatanje kreditnih izloženosti označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha

6.7.2 Ako je finansijski instrument označen u skladu sa paragrafom 6.7.1 kao odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha nakon početnog priznavanja, ili prethodno nije bio priznat, razlika vremena označavanja između knjigovodstvene vrednosti, ako je ima, i fer vrednosti treba odmah da se prizna u bilansu uspeha. Za finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A, kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostalom ukupnom rezultatu treba odmah da se reklasifikuje iz kapitala u bilans uspeha kao korekcija usled reklasifikacije (videti IAS 1).

6.7.3 Entitet treba da prestane da odmerava finansijski instrument koji je uzrokovao nastanak kreditnog rizika, ili deo tog finansijskog instrumenta, po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako:

(a) kriterijumi kvalifikovanja iz paragrafa 6.7.1 više nisu ispunjeni, na primer:

(i) kreditni derivat ili povezani finansijski instrument koji je uzrokovao nastanak kredinog rizika ističe ili je prodat, ukinut ili izmiren; ili

(ii) kreditnim rizikom finansijskog instrumenta se više ne upravlja pomoću kreditnih derivata. Na primer, ovo može da se desi zbog poboljšanja kreditnog kvaliteta zajmoprimca ili nosioca obaveze zajma ili promena u zahtevima u pogledu kapitala koje su entitetu nametnute; i

(b) se ne zahteva da se finansijski instrument koji uzrokuje nastanak kreditnog rizika odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha (to jest, poslovni model entiteta se nije promenio u međuvremenu tako da je bila neophodna reklasifikacija u skladu sa paragrafom 4.4.1.)

6.7.4 Kada entitet prestane sa odmeravanjem finansijskog instrumenta koji uzrokuje nastanak kreditnog rizika, ili dela tog finansijskog instrumenta, p fer vrednosti kroz bilans uspeha, fer vrednost tog finansijskog instrumenta po datum prestanka postaje njegova nova knjigovodstvena vrednost. Nakon toga, treba da se primenjuje isto odmeravanje koje je bilo korišćeno pre označavanja finansijskog instrumenta po fer vrednosti kroz bilans uspeha (uključujući amortizaciju koja je rezultat nove knjigovodstvene vrednosti). Na primer, finansijsko sredstvo koje je prvobitno bilo klasifikovano kao odmereno po amortizovanoj vrednosti, vratilo bi se na to odmeravanje i njegova efektivna kamatna stopa bi se ponovo izračunavala na bazi nove bruto knjigovodstvene vrednosti prestanka odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

Poglavlje 7 Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

7.1 Datum stupanja na snagu

7.1.1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na godišnje periode koji počinju 1. januara 2018. godine ili kasnije. Dozvoljena je ranija primena. Ako entitet odluči da primenjuje ovaj standard ranije, treba da obelodani ovu činjenicu i da primenjuje sve zahteve iz ovog standarda u isto vreme (ali, videti takođe paragrafe 7.1.2, 7.2.21 i 7.3.2). Takođe treba, u isto vreme, da primenjuje izmene Priloga C.

7.1.2 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 7.1.1, za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2018. godine, entitet može da odluči da primenjuje ranije samo zahteve za prezentovanje dobitaka i gubitaka od finansijskih obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha iz paragrafa 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 i B5.7.5–B5.7.20 bez primene ostalih zahteva iz ovog standarda. Ako entitet odluči da primenjuje samo te zahteve, treba da obelodani tu činjenicu, i da obezbedi na kontinuiranoj bazi, povezana obelodanjivanja navedena u paragrafima 10-11, IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja (izmenjen na osnovu standarda IFRS 9 (2010)). (Videti takođe paragrafe 7.2.2 i 7.2.15).

7.1.3 Godišnjim poboljšanjima IFRS, Ciklus 2010–2012, objavljenim u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 4.2.1 i 5.7.5 kao posledična izmena koja je proizašla iz izmene IFRS 3. Entitet treba da primenjuje tu izmenu prospektivno na poslovne kombinacije na koje se primenjuje IFRS 3.

7.1.4 Standardom IFRS 5 objavljenim u maju 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 i C42, i obrisan je paragraf C16 i njegov naslov. Paragrafi 5.1.13 i 5.7.1A, kao i definicija Priloga A, su dodati. Entitet treba da primeni ove izmene kada primenjuje IFRS 15.

7.1.5 Standardom IFRS 16 objavljenim u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 i B5.5.46. Entitet treba da primeni ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

7.1.6 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

7.1.7 Objavljivanjem Obeležja prevremene otplate sa negativnom naknadom (Izmene i dopune IFRS 9), u oktobru 2017, dodati su paragrafi 7.2.29–7.2.34 i B4.1.12A i izmenjeni paragrafi B4.1.11(b) i B4.1.12(b). Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, on treba da obelodani tu činjenicu

7.2 Prelazak na IFRS 9

7.2.1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard retrospektivno, u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, osim kao što je označeno u paragrafima 7.2.4–7.2. 26 i 7.2.28. Ovaj standard ne treba da se primenjuje na stavke koje su već prestale da se priznaju na datum početne primene.

7.2.2 Za svrhe prelaznih odredbi iz paragrafa 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 i 7.2.3, datum početne primene je datum kada entitet prvi put primenjuje te zahteve, ovog standarda i mora da bude početak izveštajnog perioda nakon objavljivanja ovog standarda. U zavisnosti od odabranog pristupa entiteta da primenjuje IFRS 9, prelazni period može da obuhvata jedan ili više datuma početne primene za različite zahteve.

Prelazni period za klasifikaciju i odmeravanje (Poglavlja 4 i 5)

7.2.3 Na datum početne primene, entitet treba da proceni da li finansijsko sredstvo ispunjava uslov iz paragrafa 4.1.2(a) ili 4.1.2A(a) na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na taj datum. Rezultirajuća klasifikacija treba da se primeni retrospektivno bez obzira na poslovni model entiteta u prethodnim izveštajnim periodima.

7.2.4 Ako na datum početne primene, nije izvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) da entitet proceni modifikovanu vremensku vrednost novčanog elementa u skladu sa paragrafima B4.1.9B–B4.1.9D na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovornih tokova gotovine tog finansijskog sredstva na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pre početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir zahteva povezanih sa modifikovanjem vremenske vrednosti novčanog elementa iz paragrafa B4.1.9B–B4.1.9D. (Videti takođe paragraf 42R, IFRS 7.)

7.2.5 Ako, na datum početne primene, nije izvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) da entitet proceni da li je fer vrednost obeležja plaćanja unapred bila beznačajna u skladu sa paragrafom B4.1.12(c) na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju finansijskog sredstva, entitet treba da proceni karakteristike ugovornih tokova gotovine tog finansijskog sredstva na bazi činjenica i okolnosti koje su postojale pre početnog priznavanja finansijskog sredstva bez uzimanja u obzir izuzeća za obeležja plaćanja unapred iz paragrafa B4.1.12. (Videti takođe paragraf 42S, IFRS 7).

7.2.6 Ako entitet odmerava hibridni ugovor po fer vrednosti u skladu sa paragrafima 4.1.2A, 4.1.4 ili 4.1.5, ali fer vrednost hibridnog ugovora nije odmerena u uporednim izveštajnim periodima, fer vrednost hibridnog ugovora u uporednim izveštajnim periodima treba da bude zbir fer vrednosti komponenata (to jest, nederivatnog matičnog ugovora i ugrađenog derivata)na kraju svakog uporednog izveštajnog perioda ako entitet preračuna prethodne periode (videti paragraf 7.2.15).

7.2.7 Ako je entitet primenjivao paragraf 7.2.6 na datum početne primene, entitet treba da prizna razliku između fer vrednosti celog hibridnog ugovora na datum početne primene i zbira fer vrednosti komponenata hibridnog ugovora na datum početne primene u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili drugu komponentu kapitala, po potrebi) izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene.

7.2.8 Na datum početne primene entitet može da označi:

(a) finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.1.5; ili

(b) investiciju u instrument kapitala po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 5.7.5.

Ovakvo označavanje treba da se izvrši na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na datum početne primene. Ova klasifikacija treba da se primenjuje retrospektivno.

7.2.9 Na datum početne primene, entitet:

(a) treba da opozove svoje prethodno označavanje finansijskog sredstva kao odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to finansijsko sredstvo ne zadovoljava uslov iz paragrafa 4.1.5.;

(b) može da opozove svoje prethodno označavanje finansijskog sredstva kao odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to finansijsko sredstvo ne zadovoljava uslov iz paragrafa 4.1.5.

Ovakav opoziv treba da se izvrši na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na datum početne primene. Ova klasifikacija treba da se primenjuje retrospektivno.

7.2.10 Na datum početne primene, entitet:

(a) može da označi finansijsku obavezu kao odmerenu po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.2.2(a);

(b) treba da opozove prethodno označavanje finansijske obaveze kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako je takvo označavanje izvršeno pri početnom priznavanju u skladu sa uslovom koji je sada u paragrafu 4.2.2(a), a ovakvo označavanje ne zadovoljava taj uslov na datum početne primene;

(c) može da opozove prethodno označavanje finansijske obaveze kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako je takvo označavanje izvršeno pri početnom priznavanju u skladu sa uslovom koji je sada u paragrafu 4.2.2(a) , a ovakvo označavanje zadovoljava taj uslov na datum početne primene.

Ovakvo označavanje treba da se izvrši na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na datum početne primene. Ova klasifikacija treba da se primenjuje retrospektivno.

7.2.11 Ako je neizvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) da entitet primenjuje retrospektivno metod efektivne kamatne stope, entitet treba da tretira:

(a) fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze na kraju svakog uporednog perioda prezentovanu kao bruto knjigovodstvenu vrednost tog finansijskog sredstva ili amortizovanu vrednost te finansijske obaveze ako entitet preračuna prethodne periode; i

(b) fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze na datum početne primene kao novu bruto knjigovodstvenu vrednost tog finansijskog sredstva ili novu amortizovanu vrednost te finansijske obaveze na datum početne primene ovog standarda.

7.2.12 Ako je entitet prethodno računovodstveno obuhvatao po nabavnoj vrednosti ( u skladu sa IAS 39) za investiciju u instrument kapitala (koja nema kotiranu cenu na aktivnom tržištu za identični instrument (to jest, input Nivoa 1) (ili za derivatno sredstvo sa kojim je povezan i mora da se izmiri isporukom takvog instrumenta kapitala), treba da ga odmerava po fer vrednosti na datum početne primene. Svaka razlika između prethodne knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti treba da se priznaje u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili drugoj komponenti kapitala, po potrebi) izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene.

7.2.13 Ako je entitet prethodno računovodstveno obuhvatao derivatnu obavezu sa kojom je povezan i koja mora da se izmiri isporukom instrumenta kapitala koji nema kotiranu cenu na aktivnom tržištu za identični instrument kapitala (to jest, input Nivoa 1) po nabavnoj vrednosti u skladu sa IAS 39, treba da odmerava tu derivatnu obavezu po fer vrednosti na datum početne primene. Svaka razlika između prethodne knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti treba da se priznaje u početnoj neraspoređenoj dobiti izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene.

7.2.14 Na datum početne primene, entitet treba da utvrdi da li bi tretman iz paragrafa 5.7.7 kreirao ili povećao računovodstvenu neusaglašenost bilansa uspeha na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na datum početne primene. Ovaj standard treba da se primenjuje retrospektivno na bazi tog utvrđivanja.

7.2.14A Na datum početne primene, entitetu je dozvoljeno da izvrši označavanje iz paragrafa 2.5 za ugovore koji već postoje na taj datum, ali samo ako označava sve slične ugovore. Promena neto sredstva koja je rezultat ovakvih označavanja treba da se prizna u neraspoređenoj dobiti na datum početne primene.

7.2.15 Bez obzira na zahtev iz paragrafa 7.2.1, entitet koji usvoji zahteve klasifikacije i odmeravanja ovog standarda (što obuhvata zahteve povezane sa odmeravanjem amortizovane vrednosti za finansijska sredstva i umanjenje vrednosti iz odeljaka 5.4 i 5.5) treba da obezbedi obelodanjivanja navedena u paragrafima 42L–42O, IFRS 7, ali ne treba da preračunava prethodne periode. Entitet može da preračuna prethodne periode samo ako je to moguće bez upotrebe kasnije stečenih saznanja. Ako entitet ne preračuna prethodne periode, treba da prizna razliku između prethodne knjigovodstvene vrednosti i knjigovodstvene vrednosti na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili drugoj komponenti kapitala, po potrebi) godišnjeg izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene. Međutim, ako entitet preračuna prethodne periode, preračunati finansijski izveštaji moraju da odražavaju sve zahteve iz ovog standarda. Ako odabrani pristup entiteta da primenjuje IFRS 9 ima za rezultat više od jednog datuma početne primene, ovaj paragraf se primenjuje na svaki datum početne primene (videti paragraf 7.2.2). Ovo bi bio slučaj, na primer, ako se entitet odluči na ranu primenu samo zahteva za prezentaciju dobitaka i gubitaka od finansijskih obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 7.1.2 pre primene drugih zahteva iz ovog standarda.

7.2.16 Ako entitet priprema periodične finansijske izveštaje u skladu sa IAS 34 Periodično finansijsko izveštavanje, entitet ne treba da primenjuje zahteve iz ovog standarda na periodične periode pre datuma početne primene ako je neizvodljivo (kao što je definisano u IAS 8).

Umanjenje vrednosti (Odeljak 5.5)

7.2.17 Entitet treba da primenjuje zahteve koji se tiču umanjenja vrednosti iz Odeljka 5.5 retrospektivno u skladu sa IAS 8, u skladu sa paragrafima 7.2.15 i 7.2.18–7.2.20.

7.2.18 Na datum početne primene, entitet treba da koristi razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora radi utvrđivanja kreditnog rizika na datum na koji je finansijski instrument početno priznat (ili za obaveze zajma i ugovore o finansijskim garancijama na datum na koji je entitet postao strana u neopozivoj obavezi u skladu sa paragrafom 5.5.6 i uporedi ih sa informacijama o kreditnom riziku na datum početne primene ovog standarda.

7.2.19 Pri utvrđivanju da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja, entitet može da primeni:

(a) zahteve u paragrafima 5.5.10 i B5.22–B5.5.24; i

(b) osporivu pretpostavku iz paragrafa 5.5.11 za ugovorna plaćanja čije kašnjenje je veće od 30 dana ako će entitet primenjivati zahteve umanjenja vrednosti putem identifikovanja značajnih povećanja kreditnog rizika od početne primene za ove finansijske instrumente na bazi informacija o kašnjenju iz prošlosti.

7.2.20 Ukoliko bi, na datum početne primene, utvrđivanje da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja zahtevalo nepotrebne troškove ili napore, entitet treba da prizna rezervisanje za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja na svaki datum izveštavanja sve dok se ne prestane sa priznavanjem tog finansijskog instrumenta (osim ukoliko taj finansijski instrument ima nizak kreditni rizik na datum izveštavanja, u kojem slučaju se primenjuje paragraf 7.2.19(a)).

Prelazne odredbe za računovodstvo hedžinga (Poglavlje 6)

7.2.21 Kada entitet prvi put primenjuje ovaj standard, može odabrati kao svoju računovodstvenu politiku da nastavi da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz IAS 39, umesto zahteva iz Poglavlja 6 ovog standarda. Entitet treba da primenjuje tu politiku na sve svoje odnose hedžinga. Entitet koji odabere tu politiku takođe treba da primenjuje IFRIC 16 Hedžing neto investicije u inostrano poslovanje bez izmena koje su usklađene sa Tumačenjem zahteva iz Poglavlja 6 ovog standarda.

7.2.22 Osim u slučajevima koji su navedeni u paragrafu 7.2.26, entitet može da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga ovog standarda prospektivno.

7.2.23 Za primenu računovodstva hedžinga od datuma početne primene zahteva računovodstva hedžinga iz ovog standarda, svi kriterijumi kvalifikovanja moraju biti zadovoljeni na taj datum.

7.2.24 Odnosi hedžinga koji su se kvalifikovali za računovodstvo hedžinga u skladu sa IAS 39 koji se takođe kvalifikuju za računovodstvo hedžinga u skladu sa kriterijumima ovog standarda (videti paragraf 6.4.1), nakon uzimanja u obzir rebalansiranja odnosa hedžinga prilikom prelaska (videti paragraf 7.2.25(b)), treba da se posmatraju kao odnosi hedžinga koji se nastavljaju.

7.2.25 Pri početnoj primeni zahteva računovodstva hedžinga iz ovog standarda, entitet:

(a) može da počne da primenjuje te zahteve od istog trenutka kao i kada prestane da primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz IAS 39; i

(b) treba da razmotri koeficijent hedžinga u skladu sa IAS 39 kao početnu tačku za rebalansiranje koeficijenta hedžinga odnosa hedžinga koji se nastavlja, ako je primenljivo. Dobitak ili gubitak od takvog rebalansiranja treba da se prizna u bilansu uspeha.

7.2.26 Kao izuzetak od prospektivne primene zahteva računovodstva hedžinga iz ovog standarda, entitet:

(a) treba da primenjuje računovodstvo za vremensku vrednost opcija u skladu sa paragrafom 6.5.15 retrospektivno, ako je, u skladu sa IAS 39 samo promena unutrašnje vrednosti opcije bila označena kao instrument hedžinga u odnosu hedžinga. Ova retrospektivna primena primenjuje se samo na one odnose hedžinga koji su postojali na početku najranijeg uporednog perioda ili su označeni nakon toga;

(b) može da primenjuje računovodstveno obuhvatanje forvard elementa forvard ugovora u skladu sa paragrafom 6.5.16 retrospektivno, ako je, u skladu sa IAS 39, samo promena promptnog elementa forvard ugovora označena kao instrument hedžinga u odnosu hedžinga. Ova retrospektivna primena primenjuje se samo na one odnose hedžinga koji su postojali na početku najranijeg uporednog perioda ili su označeni nakon toga. Pored toga, ako entitet odabere retrospektivnu primenu ovog računovodstvenog obuhvatanja, treba da ga primenjuje na sve odnose hedžinga koji se kvalifikuju za tu opciju (to jest, prilikom prelaska na IFRS 9 ova opcija nije dostupna za odnose na bazi „jedan po jedan” odnos hedžinga). Računovodstveno obuhvatanje raspona deviznih osnovica (videti paragraf 6.5.16) može da se primeni retrospektivno za one odnose hedžinga koji su postojali na početku najranijeg uporednog perioda ili su označeni nakon toga;

(c) treba da primenjuje retrospektivno zahtev iz paragrafa 6.5.6 da ne postoji istek ili ukidanje instrumenta hedžinga ako:

(i) kao posledica zakona ili regulative ili uvođenja novih zakona ili regulative, strane u instrumentu hedžinga se dogovore da jedna ili više klirinških drugih strana ugovora zameni prvobitnu drugu stranu ugovora tako da postane nova druga ugovorna strana za svaku od strana; i

(ii) su druge promene, ako ih ima, u instrumentu hedžinga ograničene na one koje su neophodne za sprovođenje takve zamene druge strane ugovora.

Entiteti koji su ranije primenjivali IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) ili IFRS 9 (2013)

7.2.27 Entitet treba da primenjuje prelazne zahteve iz paragrafa 7.2.1–7.2.26 na relevantan datum početne primene. Entitet treba da primenjuje svaku prelaznu odredbu iz paragrafa 7.2.3–7.2.14A i 7.2.17–7.2.26 samo jednom (to jest, ako entitet odabere pristup primene IFRS 9 koji obuhvata više od jednog datuma početne primene, ne može da primenjuje nijednu od tih odredbi ponovo ako su one već primenjene na neki raniji datum). (Videti paragrafe 7.2.2 i 7.3.2).

7.2.28 Entitet koji je primenjivao IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) ili IFRS 9 (2013) i naknadno primenjuje ovaj standard:

(a) treba da opozove svoje prethodno označavanje finansijskog sredstva kao odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako je to označavanje prethodno izvršeno u skladu sa uslovom u paragrafu 4.1.5, ali taj uslov više nije zadovoljen kao rezultat primene ovog standarda;

(b) može da označi finansijsko sredstvo kao odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to označavanje prethodno ne bi zadovoljavalo uslov iz paragrafa 4.1.5, ali je taj uslov sada zadovoljen kao rezultat primene ovog standarda;

(c) treba da opozove svoje prethodno označavanje finansijske obaveze kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, ako je to označavanje prethodno izvršeno u skladu sa uslovom iz paragrafa 4.2.2(a), ali taj uslov više nije zadovoljen kao rezultat primene ovog standarda; i

(d) može da označi finansijsku obavezu kao odmerenu po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to označavanje prethodno ne bi zadovoljavalo uslov iz paragrafa 4.2.2(a), ali je taj uslov sada zadovoljen kao rezultat primene ovog standarda.

Ovakvo označavanje i opozivanje treba vršiti na bazi činjenica i okolnosti koje postoje na datum početne primene ovog standarda. Ta klasifikacija treba da se primenjuje retrospektivno.

Prelazne odredbe za Obeležja prevremene otplate sa negativnom naknadom

7.2.29 Entitet treba da primenjuje Obeležja prevremene otplate sa negativnom naknadom (Izmene i dopune IFRS 9) retrospektivno u skladu sa IAS 8, izuzev u slučajevima navedenim u paragrafima 7.2.30–7.2.34.

7.2.30 Entitet koji navedene izmene i dopune prvi put primeni u isto vreme kada počne sa primenom ovog standarda treba da primenjuje paragrafe 7.2.1–7.2.28 umesto paragrafa 7.2.31–7.2.34.

7.2.31 Entitet koji navedene izmene i dopune prvi put primeni nakon početka primene ovog standarda treba da primenjuje paragrafe 7.2.32–7.2.34. Takav entitet treba da primenjuje i druge prelazne zahteve iz ovog standarda koji su neophodni za primenu predmetnih izmena i dopuna. U tu svrhu, svako pozivanje na datum početne primene treba da se čita kao pozivanje na početak izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primeni navedene izmene i dopune (u daljem tekstu: datum prve primene izmena i dopuna).

7.2.32 U pogledu označavanja finansijskog sredstva, odnosno finansijske obaveze kao odmerenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha, entitet :

(a) treba da poništi svoje prethodno označavanje finansijskog sredstva kao odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako je to označavanje prethodno izvršeno u skladu sa uslovom iz paragrafa 4.1.5, pri čemu taj uslov više nije ispunjen zbog primene ovih izmena i dopuna;

(b) može da označi finansijsko sredstvo kao odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to označavanje nije prethodno ispunjavalo uslov iz paragrafa 4.1.5, ali je taj uslov sada ispunjen zbog primene ovih izmena i dopuna;

(c) treba da poništi svoje prethodno označavanje finansijske obaveze kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako je takvo označavanje prethodno izvršeno u skladu sa uslovom iz paragrafa 4.2.2 podparagraf (a), pri čemu taj uslov više nije ispunjen zbog primene ovih izmena i dopuna; i

(d) može da označi finansijsku obavezu kao odmerenu po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to označavanje nije prethodno ispunjavalo uslov iz paragrafa 4.2.2 podparagraf (a), ali je taj uslov sada ispunjen zbog primene ovih izmena i dopuna.

Takvo označavanje i poništavanje označavanja treba da se vrši na osnovu činjenica i okolnosti koje postoje na datum prve primene izmena i dopuna. Ta klasifikacija se primenjuje retrospektivno.

7.2.33 Od entiteta se ne zahteva da preračunava prethodne periode kako bi odražavali primenu ovih izmena i dopuna. Entitet može da preračunava prethodne periode ako i samo ako je to moguće bez naknadnog posmatranja i ako finansijski izveštaji odražavaju sve zahteve iz ovog standarda. Entitet koji ne preračunava prethodne periode treba da prizna svaku razliku između prethodne knjigovodstvene vrednosti i knjigovodstvene vrednosti na početku godišnjeg izveštajnog perioda koji uključuje datum prve primene ovih izmena i dopuna u okviru početne neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, ako je prikladno) godišnjeg izveštajnog perioda koji uključuje datum prve primene ovih izmena i dopuna.

7.2.34 U izveštajni period koji uključuje datum prve primene ovih izmena i dopuna, za svaku grupu finansijskih sredstava i finansijskih obaveza obuhvaćenih tim izmenama i dopunama entitet treba da obelodani sledeće informacije kakve su postojale na datum prve primene:

(a) prethodnu kategoriju odmeravanja i knjigovodstvenu vrednost određenu neposredno pre početka primene ovih izmena i dopuna;

(b) novu kategoriju odmeravanja i knjigovodstvenu vrednost određenu nakon početka primene ovih izmena i dopuna;

(c) knjigovodstvenu vrednost svakog finansijskog sredstva i finansijske obaveze iz izveštaja o finansijskoj poziciji koje su prethodno označene da se odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, ali se više ne označavaju tako; i

(d) obrazloženje svakog označavanja, odnosno poništenja označavanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze kao odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

7.3 Povlačenje IFRIC 9, IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) i IFRS 9 (2013)

7.3.1 Ovaj standard zamenjuje IFRIC 9 Ponovna procena ugrađenih derivata. Zahtevi koji su dodati u IFRS 9 u oktobru 2010. godine, sadržali su zahteve koji su prethodno postavljeni u paragrafima 5 i 7, IFRIC 9. Kao posledična izmena, IFRS 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. sadržao je zahteve koji su prethodno postavljeni u paragrafu 8, IFRIC 9.

7.3.2 Ovaj standard zamenjuje IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) i IFRS 9 (2013). Međutim, za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2018. godine, entitet može odabrati da primenjuje ove ranije verzije IFRS 9 umesto primene ovog standarda samo ako je relevantni datum početne primene entiteta pre 1. februara 2015. godine.

Prilog A

Definicije

Ovaj Prilog je sastavni deo ovog standarda.

dvanaestomesečni očekivani kreditni gubici

Deo očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja koji predstavljaju očekivane gubitke povezane sa kreditima koji su rezultat događaja neispunjenja obaveza u pogledu finansijskog instrumenta koji su mogući u okviru 12 meseci nakon datuma izveštavanja.

amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze

Iznos po kome se finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza odmerava prilikom početnog priznavanja umanjen za isplate glavnice, uz dodavanje ili oduzimanje kumulirane amortizacije primenom metoda efektivne kamate za sve razlike između početnog iznosa i iznosa pri dospeću i, za finansijska sredstva, korigovan za rezervisanje za gubitke.

ugovorna sredstva

Ona prava koja IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima označava za računovodstveno obuhvatanje u skladu sa ovim standardom za svrhe priznavanja i odmeravanje dobitaka ili gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.

kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo

Finansijskom sredstvu je umanjena vrednost kada se desi jedan ili više događaja koji imaju štetan uticaj na procenjene buduće tokove gotovine tog finansijskog sredstva. Dokazi da finansijsko sredstvo ima umanjenu vrednost usled kredita obuhvataju uočljive podatke o sledećim događajima:

(a) značajna finansijska teškoća emitenta ili zajmoprimca;

(b) kršenje ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili prekoračenje roka dospeća;

(c) ustupci odobreni od strane zajmodavca(zajmodavaca) zajmoprimcu, zbog ekonomskih ili ugovornih razloga koji se odnose na finansijske teškoće zajmoprimca, povlastice zajmoprimcu koju zajmodavac(i) ne bi uzimao u obzir u nekim drugim okolnostima;

(d) visoka verovatnoća bankrota ili druge finansijske reorganizacije zajmoprimca;

(e) nestanak aktivnog tržišta za to finansijsko sredstvo zbog finansijskih teškoća; ili

(f) kupovina ili stvaranje finansijskog sredstva po velikom popustu koji odražava pretrpljene kreditne gubitke.

Možda neće biti moguće identifikovati pojedinačni odvojeni događaj – umesto toga, kombinovani efekat nekoliko događaja je možda uzrokovao kreditno obezvređenje finansijskih sredstava.

kreditni gubitak

Razlika između svih ugovornih tokova gotovine entiteta koji su prekoračili rok dospeća u skladu sa ugovorom i svih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti (to jest, svi gotovinski manjkovi (deficiti), diskontovanih po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi (ili efektivnoj kamatnoj stopi korigovanoj za kredit za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva). Entitet treba da proceni tokove gotovine putem razmatranja svih ugovornih uslova finansijskog instrumenta (na primer, plaćanje unapred, produženje, kupovna ili slične opcije) kroz očekivani vek trajanja tog finansijskog instrumenta. Tokovi gotovine koji su uzeti u razmatranje treba da obuhvataju tokove gotovine od prodaje ili kolaterala koji se drži ili druga povećanja kreditnog boniteta koji su sastavni deo ugovornih uslova. Postoji pretpostavka da očekivano trajanje finansijskog instrumenta može pouzdano da se proceni. Međutim, u onim retkim slučajevima kada je nemoguće pouzdano proceniti očekivani vek trajanja finansijskog instrumenta, entitet treba da koristi preostali ugovorni uslov finansijskog instrumenta.

efektivna kamatna stopa korigovana za kredit

Stopa koja tačno diskontuje procenjene buduće gotovinske isplate ili primanja tokom očekivanog roka trajanja finansijskog sredstva na amortizovanu vrednost finansijskog sredstva koje je kupljeno ili stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo. Kada izračunava efektivnu kamatnu stopu, entitet treba da proceni tokove gotovine uzimajući u obzir sve ugovorne uslove finansijskog sredstva (na primer, plaćanje unapred, produženje, kupovne i slične opcije) i očekivane kreditne gubitke. Izračunavanje treba da uključi sve naknade i stavke plaćene ili primljene između ugovornih strana koje su sastavni deo efektivne kamatne stope (videti paragrafe B5.4.1–B5.4.3), troškove transakcije i sve druge premije ili diskonte. Postoji pretpostavka da se tokovi gotovine i očekivano trajanje grupe sličnih finansijskih instrumenata mogu pouzdano proceniti. Međutim u onim retkim slučajevima kada nije moguće pouzdano proceniti tokove gotovine ili očekivano trajanje finansijskog instrumenta (ili grupe finansijskih instrumenata) entitet treba da koristi ugovorne tokove gotovine tokom celog ugovornog perioda finansijskog instrumenta (ili grupe finansijskih instrumenata).

prestanak priznavanja

Uklanjanje prethodno priznatog finansijskog sredstva ili finansijske obaveze iz izveštaja o finansijskoj poziciji entiteta.

derivat

Finansijski instrument ili drugi ugovor pod delokrugom ovog standarda koji ima sve tri sledeće karakteristike:

(a) njegova vrednost se menja kao odgovor na promene određene kamatne stope, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa ili stope cene, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili slične varijable, pod uslovom da u slučaju nefinansijske varijable, ta varijabla nije određena za jednu od ugovornih strana (nekad se naziva „osnovnim”);

(b) ne zahteva početnu neto investiciju ili početnu neto investiciju koja je manja nego što bi to zahtevale druge vrste ugovora za koje se očekuje da slično reaguju na promene faktora tržišta;

dividende

Raspodele dobiti vlasnicima učešća u kapitalu proporcionalno njihovom vlasništvu nad određenim oblikom kapitala

metod efektivne kamatne stope

Metod koji se koristi za izračunavanje amortizovane vrednosti finansijskog sredstva ili finansijske obaveze i raspodelu i priznavanje prihoda od kamate ili rashoda od kamate tokom relevantnog perioda.

efektivna kamatna stopa

Stopa koja tačno diskontuje očekivane buduće gotovinske isplate ili primanja tokom očekivanog roka trajanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze na bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva ili na amortizovanu vrednost finansijske obaveze. Kada izračunava efektivnu kamatnu stopu, entitet treba da proceni tokove gotovine uzimajući u obzir sve ugovorne uslove finansijskog instrumenta (na primer, plaćanje unapred, produženje, kupovne i slične opcije), ali ne treba da razmatra očekivane kreditne gubitke. Izračunavanje treba da uključi sve naknade i stavke plaćene ili primljene između ugovornih strana koje su sastavni deo efektivne kamatne stope (videti paragrafe B5.4.1–B5.4.3), troškove transakcije i sve druge premije ili diskonte. Postoji pretpostavka da se tokovi gotovine i očekivano trajanje grupe sličnih finansijskih instrumenata mogu pouzdano proceniti. Međutim u onim retkim slučajevima kada nije moguće pouzdano proceniti tokove gotovine ili očekivano trajanje finansijskog instrumenta (ili grupe finansijskih instrumenata) entitet treba da koristi ugovorne tokove gotovine tokom celog ugovornog perioda finansijskog instrumenta (ili grupe finansijskih instrumenata).

očekivani kreditni gubici

Ponderisani prosečni kreditni gubici sa rizicima od neispunjenja obaveze koji se koriste kao ponderi.

ugovor o finansijskoj garanciji

Ugovor kojim se od emitenta zahtevaju određene isplate kojima se nadoknađuje gubitak vlasnika nastao usled neizvršenja plaćanja određenog dužnika koje je dospelo u skladu sa prvobitnim ili izmenjenim uslovima dužničkog instrumenta.

finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha

Finansijska obaveza koja zadovoljava jedan od sledećih uslova:

(a) zadovoljava definiciju držanja radi trgovanja.

(b) posle početnog priznanja označen je od strane entiteta po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 4.2.2 ili 4.3.5

(c) označava se bilo pri početnom priznavanju ili naknadno po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 6.7.1.

utvrđena obaveza

Obavezujući sporazum za razmenu određene količine resursa po određenoj ceni na određeni budući datum ili datume.

predviđena transakcija

Neizvršena, ali očekivana buduća transakcija.

bruto knjigovodstvena vrednost finansijskog sredstva

Amortizovana vrednost finansijskog sredstva, pre korigovanja za rezervisanje za gubitke.

koeficijent hedžinga

Odnos između količine instrumenta hedžinga i količine stavke hedžinga u smislu njihovog relativnog ponderisanja.

koje se drži radi trgovanja

Finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza koje je:

(a) stečeno ili nastalo prvenstveno radi prodaje ili ponovne kupovine u bliskoj budućnosti;

(b) pri početnom priznavanju deo portfelja identifikovanih finansijskih instrumenata kojima se zajedno upravlja i za koje postoji dokaz o nedavnom aktuelnom modelu kratkoročnog ostvarenja dobiti; ili

dobitak ili gubitak po osnovu umanjenja vrednosti

Dobici ili gubici koji se priznaju u bilansu uspeha u skladu sa paragrafom 5.5.8 i koji nastaju usled primene zahteva koji se odnose na umanjenje vrednosti iz Odeljka 5.5.

očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja

Očekivani kreditni gubici mogu biti rezultat svih mogućih događaja neispunjenja obaveza tokom očekivanog trajanja finansijskog instrumenta.

rezervisanje za gubitke

Rezervisanje za očekivane kreditne gubitke po osnovu finansijskih sredstava odmerenih u skladu sa paragrafom 4.1.2, potraživanja po lizingu i ugovorna sredstva, akumulirane iznose umanjenja vrednosti za finansijska sredstva odmerena u skladu sa paragrafom 4.1.2A i rezervisanje za očekivane gubitke po osnovu saglasnosti za odobravanje kredita i ugovora o finansijskim garancijama.

dobitak ili gubitak po osnovu modifikacija

Iznos koji nastaje iz korigovanja bruto knjigovodstvene vrednosti finansijskog sredstva u cilju odražavanja ugovornih tokova gotovine koji su bili predmet ponovnog pregovaranja ili modifikovanja. Entitet ponovo izračunava bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva kao sadašnju vrednost procenjenih budućih gotovinskih isplata ili primanja tokom očekivanog trajanja finansijskog sredstva koje je bilo predmet ponovnog pregovaranja ili modifikovanja diskontovanog po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijskog sredstva (ili prvobitnoj kamatnoj stopi korigovanoj za kredit za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva) ili, kada je primenljivo, revidiranoj efektivnoj kamatnoj stopi izračunatoj u skladu sa paragrafom 6.5.10. Kada izračunava očekivane tokove gotovine od finansijskog sredstva, entitet treba da razmotri sve ugovorne uslove finansijskog instrumenta (na primer, plaćanje unapred, kupovne i slične opcije), ali ne treba da razmatra očekivane kreditne gubitke osim u slučaju kada je finansijsko sredstvo kupljeno ili stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo, u kom slučaju entitet takođe treba da razmotri početne kreditne gubitke koji su razmatrani pri izračunavanju prvobitne efektivne kamatne stope korigovane za kredit.

kome je isteklo dospeće

Finansijskom sredstvu je isteklo dospeće kada suprotna strana ne izvrši plaćanje kada je ono dospelo prema ugovoru.

kupljeno ili stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo

Kupljeno ili stvoreno kreditnog obezvređeno finansijsko sredstvo (sredstva) pri početnom priznavanju.

datum reklasifikacije

Prvi dan prvog izveštajnog perioda nakon promene poslovnog modela koji ima za rezultat reklasifikaciju finansijskih sredstava od strane entiteta.

redovan način kupovine ili prodaje

Kupovina ili prodaja finansijskog sredstva prema ugovoru čiji uslovi zahtevaju isporuku sredstva u okviru vremenskog ograničenja koje je opšte uspostavljeno propisima ili konvencijama na tržištu o kome je reč.

troškovi transakcije

Inkrementalni troškovi koji se mogu direktno pripisati sticanju, emitovanju ili otuđenju nekog finansijskog sredstva ili finansijske obaveze (videti paragraf B5.4.8). Inkrementalni trošak je onaj koji ne bi nastao da entitet nije stekao, emitovao ili otuđio finansijski instrument.

Sledeći termini su definisani u paragrafu 11 IAS 32, Prilogu A, IFRS 7, Prilogu A, IFRS 13 ili Prilogu A, IFRS 15 i koriste se u ovom standardu sa značenjima koja su označena u IAS 32, IFRS 7, IFRS 13 ili IFRS 15:

(a) kreditni rizik;2

(b) instrument kapitala;

–––––––––––––––

2 Ovaj termin (kao što je definisano u IFRS 7) koristi se u zahtevima za prezentovanje efekata promena kreditnog rizika na obaveze naznačene po fer vrednosti kroz bilans uspeha (videti paragraf 5.7.7).

(d) finansijsko sredstvo;

(e) finansijski instrument;

(f) finansijska obaveza;

(g) cena transakcije.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda.

Delokrug (Poglavlje 2)

B2.1 Neki ugovori zahtevaju isplatu na osnovu klimatskih, geoloških ili drugih fizičkih varijabli. (Oni ugovori koji se zasnivaju na klimatskim varijablama se ponekad nazivaju „vremenskim derivatima”). Ako ovi ugovori nisu pod delokrugom IFRS 4 Ugovori o osiguranju, oni su pod delokrugom ovog standarda.

B2.2 Ovaj standard ne menja zahteve koji se odnose na planove o primanjima zaposlenih u skladu sa IAS 26 Računovodstvo i izveštavanje o penzijskim planovima i na tantijeme koje se zasnivaju na obimu prodaje ili prihoda od usluga koji se računovodstveno obuhvataju prema IAS 15 Prihod od ugovora sa kupcima.

B2.3 Ponekad, entitet čini ono što smatra „strateškom investicijom” u instrumente kapitala koje emituje drugi entitet, sa namerom da uspostavi ili održi dugoročni poslovni odnos sa entitetom u koji je investirano. Entitet – investitor ili učesnik u zajedničkom poduhvatu koristi IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate za određivanje da li je računovodstveni metod udela prikladan za takvu investiciju.

B2.4 Ovaj standard se primenjuje na finansijska sredstva i finansijske obaveze osiguravača, koje nisu prava i obaveze koje se izbacuju prema paragrafu 2.1(e) zato što one nastaju prema ugovorima koji su pod delokrugom IFRS 4.

B2.5 Ugovori o finansijskim garancijama mogu imati različite pravne oblike, kao što su garancija, neki oblici akreditiva, ugovor o neispunjenju obaveze otplate kredita ili ugovor o osiguranju. Njihov računovodstveni postupak ne zavisi od njihovog pravnog oblika. Ovo što sledi su primeri odgovarajućeg postupka (videti paragraf 2(e)):

(a) Mada ugovor o finansijskoj garanciji zadovoljava definiciju ugovora o osiguranju iz IFRS 4 ako je preneti rizik značajan, izdavalac primenjuje ovaj standard. Ipak, ako je izdavalac prethodno eksplicitno potvrdio da on smatra takve ugovore ugovorima o osiguranju i ako je koristio računovodstvo koje se može primeniti na ugovore o osiguranju, izdavalac može odabrati da primenjuje bilo ovaj standard, bilo IFRS 4 na takve ugovore o finansijskoj garanciji. Ako se primenjuje ovaj standard, paragraf 5.1.1 zahteva od izdavaoca da prizna ugovor o finansijskoj garanciji na početku po fer vrednosti. Ako je ugovor o finansijskoj garanciji izdat nepovezanoj strani u izolovanoj nezavisnoj transakciji, njegova fer vrednost na početku će verovatno biti jednaka dobijenoj premiji, osim ako ne postoji dokaz za suprotno. Nakon toga, osim ako ugovor o finansijskoj garanciji nije na početku označen po fer vrednosti kroz bilans uspeha ili osim ako se ne primenjuju paragrafi od 3.2.15–3.2.23 i od B3.2.12–B3.2.17 (kada se prenos finansijskog sredstva ne kvalifikuje za prestanak priznavanja ili kada se primenjuje pristup stalnog učešća), izdavalac ga odmerava prema višem iznosu između:

(i) iznosa određenog u skladu sa Odeljkom 5.5; i

(ii) iznosa koji je priznat na početku umanjen, kada je to prikladno, za ukupnu amortizaciju priznatu u skladu sa principima IAS 15 (videti paragraf 4.2.1(c)).

(b) Neke garancije u vezi sa kreditom ne zahtevaju, kao preduslov za isplatu, da je imalac izložen, ili da je pretrpeo gubitak zato što dužnik nije na vreme izvršio isplatu sredstva koje se garantuje. Primer takve garancije je garancija koja zahteva isplate kao odgovor na promene određenog kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa. Takve garancije nisu ugovori o finansijskoj garanciji, koje definiše ovaj standard, i nisu ugovori o osiguranju, koji su definisani u IFRS 4. Takve garancije su derivati i emitent na njih primenjuje ovaj standard.

(c) Ako je ugovor o finansijskoj garanciji izdat u vezi sa prodajom robe, izdavalac primenjuje IAS 15 prilikom određivanja da li priznaje prihode od garancije i od prodaje robe.

B2.6 Tvrdnje da izdavalac smatra ugovore ugovorima o osiguranju se obično mogu naći u komunikaciji izdavaoca sa kupcima i regulatornim telima, u ugovorima, poslovnoj dokumentaciji i finansijskim izveštajima. Štaviše, ugovori o osiguranju su često predmet računovodstvenih zahteva koji se razlikuju od zahteva za druge vrste transakcija, kao što su ugovori koje izdaju banke ili komercijalne kompanije. U takvim slučajevima, finansijski izveštaji izdavaoca obično obuhvataju izjavu da je izdavalac koristio te računovodstvene zahteve.

Priznavanje i prestanak priznavanja (Poglavlje 3)

Početno priznavanje (odeljak 3.1)

B3.1.1 Kao posledica principa u paragrafu 3.1.1, entitet priznaje sva svoja ugovorna prava i obaveze prema derivatima u svom izveštaju o finansijskoj poziciji kao sredstva i obaveze, tim redom, osim za derivate koji sprečavaju da se prenos finansijskih sredstava računovodstveno obuhvata kao prodaja (videti paragraf B3.2.14). Ako se prenos finansijskog sredstva ne kvalifikuje za prestanak priznavanja, lice na koje se prenosi ne priznaje preneto sredstvo kao svoje sredstvo (videti paragraf B3.2.15).

B3.1.2 Ovo što sledi su primeri primene principa iz paragrafa 3.1.1:

(a) Bezuslovna potraživanja i dugovanja se priznaju kao sredstva ili obaveze kada entitet postane ugovorna strana i, kao posledica toga, ima pravnu dozvolu da dobija ili pravnu obavezu da isplaćuje gotovinu;

(b) Sredstva koja treba da se steknu i obaveze koje treba da se izmire kao rezultat utvrđene obaveze za kupovinu ili prodaju robe ili usluga se obično ne priznaju dok bar jedna od strana nije delovala u skladu sa sporazumom. Na primer, entitet koje dobija sigurnu narudžbinu obično ne priznaje sredstvo (i entitet koji vrši narudžbinu ne priznaje obavezu) u vreme obaveze već, umesto toga, odlaže priznavanje dok se naručena roba ili usluge ne otpreme, isporuče ili predaju. Ako je utvrđena obaveza za kupovinu ili prodaju nefinansijskih stavki pod delokrugom ovog standarda prema paragrafima 2.4–2.7, njena neto fer vrednost se priznaje kao sredstvo ili obaveza na datum obaveze (videti paragraf B4.1.30(c)). Pored toga, ako je prethodno nepriznata utvrđena obaveza označena kao stavka hedžinga u hedžingu fer vrednosti, svaka promena neto fer vrednosti koja se može pripisati riziku koji se štiti hedžingom se priznaje kao sredstvo ili obaveza posle početka hedžinga (videti paragrafe 6.5.8 (b) i 6.5.9).

(c) Forvard ugovor koji je pod delokrugom ovog standarda (videti paragraf 2.1) se priznaje kao sredstvo ili obaveza na datum obaveze, umesto na datum kada se vrši izmirenje. Kada entitet postane jedna od strana u forvard ugovoru, fer vrednosti prava i obaveze su često jednake, tako da je neto fer vrednost forvarda nula. Ako neto fer vrednost prava i obaveze nije nula, ugovor se priznaje kao sredstvo ili obaveza.

(d) Ugovori o opcijama koji su pod delokrugom ovog standarda (videti paragraf 2.1) se priznaju kao sredstva ili obaveze kada imalac ili emitent postane ugovorna strana.

(e) Planirane buduće transakcije, bez obzira na to koliko su verovatne, nisu neto sredstva i obaveze zato što entitet nije postao ugovorna strana.

Redovni način kupovine ili prodaje finansijskih sredstava

B3.1.3 Redovni način kupovine ili prodaje finansijskih sredstava se priznaje korišćenjem bilo računovodstvenog obuhvatanja na datum trgovine bilo računovodstvenog obuhvatanja na datum izmirenja kako je opisano u paragrafima B3.1.5 i B3.1.6. Isti metod entitet primenjuje dosledno za sve kupovine i prodaje finansijskih sredstava koja pripadaju istoj kategoriji finansijskih sredstava u skladu sa ovim standardom. Iz ovog razloga sredstva koja se obavezno odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha čine zasebnu kategoriju od sredstava koja su označena kao odmerena po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Pored toga, investicije u instrumente kapitala koje se računovodstveno obuhvataju pomoću opcije definisane u paragrafu 5.7.5 čine zasebnu kategoriju.

B3.1.4 Ugovor koji zahteva ili dozvoljava neto izmirenje promene vrednosti ugovora nije ugovor o redovnom načinu. Umesto toga, takav ugovor se računovodstveno obuhvata kao derivat u periodu između datuma trgovanja i datuma izmirenja.

B3.1.5 Datum trgovanja je datum kada se entitet obaveže na kupovinu ili prodaju nekog sredstva. Računovodstveno obuhvatanje na datum trgovanja se odnosi na (a) priznavanje sredstva koje treba da se dobije i obaveze koja treba da se plati za to sredstvo na datum trgovanja, i (b) prestanak priznavanja sredstva koje je prodato, priznavanje svakog dobitka ili gubitka koji su na raspolaganju i priznavanje potraživanja od kupca za isplatu na datum trgovanja. Uopšte, kamata ne počinje da se pripisuje sredstvu i obavezi koja je sa njim u vezi do datuma izmirivanja kada dođe do prenosa vlasništva.

B3.1.6 Datum izmirivanja je datum kada se sredstvo isporučuje entitetu ili kada entitet isporučuje sredstvo. Računovodstveno obuhvatanje na datum izmirenja se odnosi na (a) priznavanje sredstva na datum kada ga entitet dobije, i (b) prestanak priznavanja sredstva i priznavanje svakog dobitka i gubitka koji su na raspolaganju na datum kada ih entitet isporuči. Kada se primenjuje računovodstveno obuhvatanje na datum izmirenja, entitet računovodstveno obuhvata svaku promenu fer vrednosti sredstva koje treba da se dobije tokom perioda između datuma trgovanja i datuma izmirenja na isti način na koji računovodstveno obuhvata stečeno sredstvo. Drugim rečima, promena vrednosti se ne priznaje za sredstva koja se knjiže po nabavnoj vrednosti ili amortizovanoj vrednosti; ona se priznaje u bilansu uspeha za sredstva klasifikovana kao finansijska sredstva po fer vrednosti kroz bilans uspeha; i priznaje se u ukupnom ostalom rezultatu za finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz ukupni ostali rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A i za investicije u instrumente kapitala koje se računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafom 5.7.5.

Prestanak priznavanja finansijskih sredstava (odeljak 3.2)

B3.2.1 Sledeći dijagram ilustruje procenu da li i u kojoj meri treba prestati sa priznavanjem finansijskog sredstva.

Sporazumi prema kojima entitet zadržava ugovorna prava da dobija tokove gotovine od finansijskog sredstva, ali preuzima ugovornu obavezu da plaća tokove gotovine jednom ili više primalaca (paragraf 3.2.4 (b))

B3.2.2 Situacija opisana u paragrafu 3.2.4(b) (kada entitet zadržava ugovorna prava da dobija tokove gotovine od finansijskog sredstva, ali preuzima ugovornu obavezu da plaća tokove gotovine jednom ili više primalaca) se dešava, na primer, ako je entitet povereništvo, i daje investitorima povoljne kamate u osnovnim finansijskim sredstvima koja poseduje i obezbeđuje usluge za ta finansijska sredstva. U tom slučaju, finansijska sredstva se kvalifikuju za prestanak priznavanja ako su zadovoljeni uslovi u paragrafima 3.2.5 i 3.2.6.

B3.2.3 Prilikom primene paragrafa 3.2.5, entitet bi mogao da bude, na primer, tvorac finansijskog sredstva, ili bi to mogla da bude grupa koja obuhvata zavisni entitet koji je stekao finansijsko sredstvo i koji prenosi tokove gotovine investitorima koji pripadaju trećoj strani.

Procena prenosa rizika i koristi od vlasništva (paragraf 3.2.6)

B3.2.4 Primeri toga kada je entitet preneo u značajnoj meri sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu su:

(a) bezuslovna prodaja finansijskog sredstva;

(b) prodaja finansijskog sredstva zajedno sa opcijom za ponovnu kupovinu finansijskog sredstva po fer vrednosti u vreme ponovne kupovine; i

(c) prodaja finansijskog sredstva zajedno sa prodajnom ili kupovnom opcijom koja će rezultirati negativnim novčanim tokom (to jest opcije koja će u tolikoj meri rezultirati negativnim novčanim tokom da je malo verovatno da će rezultirati pozitivnim novčanim tokom pre isteka).

B3.2.5 Primeri toga kada je entitet zadržao u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva su:

(a) transakcija prodaje ili ponovne kupovine tamo gde je cena ponovne kupovine fiksna cena ili cena prodaje plus prihod zajmodavca;

(b) sporazum o ustupanju hartija od vrednosti;

(c) prodaja finansijskog sredstva zajedno sa svopom ukupnog prihoda kojim se izloženost tržišnom riziku vraća nazad entitetu;

(d) prodaja finansijskog sredstva zajedno sa prodajnom ili kupovnom opcijom koja će rezultirati velikim novčanim tokovima (to jest opcija koja je će u tolikoj meri rezultirati pozitivnim novčanim tokom da je malo verovatno da će rezultirati negativnim novčanim tokom pre isteka); i

(e) prodaja kratkoročnih potraživanja u kojima entitet garantuje da nadoknadi licu na koje se prenosi kreditne gubitke za koje je verovatno da će se dogoditi.

B3.2.6 Ako entitet odredi da je kao rezultat prenosa, preneo u značajnoj meri sve rizike i koristi od vlasništva nad prenetim sredstvom, ne priznaje preneto sredstvo ponovo u budućem periodu, osim ako ponovo ne stekne preneto sredstvo u nekoj novoj transakciji.

Procena prenosa kontrole

B3.2.7 Entitet nije zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom ako lice na koje je preneto ima praktičnu pravnu sposobnost da proda preneto sredstvo. Entitet je zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom ako lice na koje je preneto nema praktičnu moć da proda preneto sredstvo. Lice na koje se prenosi ima praktičnu pravnu sposobnost da proda preneto sredstvo ako se njim trguje na aktivnom tržištu zato što bi lice na koje je preneto moglo ponovo da kupi preneto sredstvo na tržištu ako mora da vrati sredstvo entitetu. Na primer, lice na koje je preneto može imati praktičnu pravnu sposobnost da proda preneto sredstvo ako je preneto sredstvo predmet opcije koja dozvoljava entitetu da ga ponovo kupi, ali lice na koje je preneto može odmah da nabavi preneto sredstvo na tržištu ako se ta opcija izvrši. Lice na koje je preneto nema praktičnu pravnu sposobnost da proda preneto sredstvo ako entitet zadrži takvu opciju i lice na koje je preneto ne može odmah da nabavi preneto sredstvo na tržištu ako entitet izvrši tu opciju.

B3.2.8 Lice na koje je preneto ima praktičnu pravnu sposobnost da proda preneto sredstvo samo ako lice na koje je preneto može da proda preneto sredstvo u celini nekoj nepovezanoj trećoj strani i ako je sposobno da izvrši tu pravnu sposobnost jednostrano i bez nametanja dodatnih ograničenja na prenos. Kritično pitanje je šta je lice na koje je preneto sposobno da uradi u praksi, a ne koja ugovorna prava lice na koje je preneto ima u pogledu toga šta može uraditi sa prenetim sredstvom ili koje ugovorne zabrane postoje. Naročito:

(a) ugovorno pravo za otuđenje prenetog sredstva ima malo praktičnog uticaja ako nema tržišta za to preneto sredstvo; i

(b) sposobnost za otuđenje prenetog sredstva ima malo praktičnog uticaja ako se ne može slobodno izvršiti. Iz tog razloga:

(i) sposobnost lica na koje je preneto da otuđi preneto sredstvo mora da bude nezavisna od postupaka drugih (to jest mora da bude jednostrana sposobnost); i

(ii) pravna sposobnost lica na koje je preneto mora da bude sposobno da otuđi preneto sredstvo bez potrebe da nametne dodatne ograničavajuće uslove u prenosu (na primer, uslove u pogledu toga kako se servisira sredstvo zajma ili opcija koja daje licu na koje je preneto pravo da ponovo kupi to sredstvo).

B3.2.9 To da je malo verovatno da lice na koje je preneto proda preneto sredstvo ne znači, samo po sebi, da je prenosilac zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom. Međutim, ako prodajna opcija ili garancija ograničava lice na koje je preneto da proda preneto sredstvo, onda je prenosilac zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom. Na primer, ako su prodajna opcija ili garancija dovoljno vredni onda oni ograničavaju lice na koje je preneto da proda preneto sredstvo zato što lice na koje je preneto ne bi, u praksi, prodalo preneto sredstvo trećoj strani bez dodavanja slične opcije ili drugih ograničavajućih uslova. Umesto toga, lice na koje je preneto bi držalo preneto sredstvo tako da nabavi isplate prema garanciji ili prodajnoj opciji. U ovim okolnostima prenosilac sredstva je zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom.

Prenosi koji se kvalifikuju za prestanak priznavanja

B.3.2.10 Entitet može da zadrži pravo na deo isplata kamate na preneta sredstva kao kompenzaciju za servisiranje tih sredstava. Deo isplata kamate kojih bi se entitet odrekao nakon isteka ili prenosa ugovora o servisiranju se raspodeljuje na sredstvo ili obavezu. Deo isplata kamate kojih se entitet ne bi odrekao je potraživanje od dve prodajne i jedne kupovne opcije koje nose samo kamatu. Na primer, ako se entitet ne bi odrekao nijedne kamate nakon isteka ili prenosa ugovora o servisiranju, čitav raspon kamate je potraživanje od dve prodajne i jedne kupovne opcije koje nose samo kamatu. U svrhe primene paragrafa 3.2.13, fer vrednost sredstva za servisiranje i potraživanje od dve prodajne i jedne kupovne opcije koje nose samo kamatu se koriste za raspodelu knjigovodstvene vrednosti potraživanja između dela sredstva koji prestaje da se priznaje i dela koji nastavlja da se priznaje. Ako ne postoji određena nadoknada za servisiranje ili ako se ne očekuje da dobijena nadoknada bude adekvatna kompenzacija entitetu za servisiranje, obaveza po osnovu servisiranja se priznaje po fer vrednosti.

B3.2.11 Pri odmeravanju fer vrednosti dela koji nastavlja da se priznaje i dela koji prestaje da se priznaje u svrhu primene paragrafa 3.2.13, entitet primenjuje zahteve odmeravanja fer vrednosti iz IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, pored onih iz paragrafa 3.2.14.

Prenosi koji se ne kvalifikuju za prestanak priznavanja

B.3.2.12 Ono što sledi je primena principa predstavljenog u paragrafu 3.2.15. Ako garancija koju obezbedi entitet za gubitke zbog neizvršenja obaveze po osnovu prenetog sredstva sprečava da preneto sredstvo prestane da se priznaje zato što je entitet u značajnoj meri zadržao sve rizike i koristi od vlasništva nad prenetim sredstvom, to preneto sredstvo nastavlja da se priznaje u celini i dobijene nadoknade se priznaju kao obaveza.

Stalno učešće u prenetim sredstvima

B3.2.13 Ovo što sledi su primeri toga kako entitet odmerava preneto sredstvo i obavezu koja je u vezi sa njim prema paragrafu 3.2.16.

Sva sredstva

(a) Ako garancija koju entitet obezbedi za plaćanje gubitaka zbog neizvršenja obaveze po osnovu prenetog sredstva sprečava da to sredstvo prestane da se priznaje do stepena stalnog učešća, preneto sredstvo na datum prenosa se odmerava prema nižem iznosu od (i) knjigovodstvene vrednosti sredstva i (ii) maksimalnog iznosa nadoknade dobijene u prenosu koju bi entitet možda morao ponovo da plati (”iznos garancije”). Obaveza u vezi sa tim se inicijalno odmerava prema iznosu garancije plus fer vrednost garancije (što je obično nadoknada dobijena za garanciju). Nakon toga, početna fer vrednost garancije se priznaje u bilans uspeha kada je obaveza zadovoljena (u skladu sa principima IFRS 15) i knjigovodstvena vrednost sredstva se smanjuje za bilo koji iznos rezervisanja za gubitke.

Sredstva koja se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti

(b) Ako obaveza prodajne opcije prodate od strane entiteta ili pravo na kupovnu opciju koje drži neki entitet sprečava da preneto sredstvo prestane da se priznaje i ako entitet odmerava preneto sredstvo po bruto knjigovodstvenoj vrednosti, obaveza koja je u vezi sa njom se odmerava po nabavnoj vrednosti (to jest dobijenoj nadoknadi) korigovanoj za amortizaciju svake razlike između cene i amortizovane vrednosti prenetog sredstva na datum isteka opcije. Na primer, pretpostavimo da je bruto knjigovodstvena vrednost sredstva na datum prenosa n.j.98 i da je dobijena nadoknada n.j.95. Bruto knjigovodstvena vrednost sredstva na datum izvršenja opcije će biti n.j.100. Početna knjigovodstvena vrednost obaveze koja je u vezi sa njim je n.j.95 i razlika između n.j.95 i n.j.100 se priznaje u bilansu uspeha korišćenjem metoda efektivne kamate. Ako se opcija izvrši, svaka razlika između knjigovodstvene vrednosti obaveze koja je u vezi sa njom i cene prilikom izvršenja se priznaje u bilans uspeha.

Sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti

(c) Ako pravo na kupovnu opciju koje je entitet zadržao sprečava da preneto sredstvo prestane da se priznaje i da entitet odmerava to sredstvo po fer vrednosti, to sredstvo nastavlja da se odmerava po fer vrednosti. Obaveza koja je u vezi sa njim se odmerava po (i) ceni izvršenja opcije manje vremenska vrednost opcije ako će opcija rezultirati pozitivnim ili nultim novčanim tokom, ili (ii) fer vrednost prenetog sredstva manje vremenska vrednost opcije ako će opcija rezultirati negativnim novčanim tokom. Korigovanje odmeravanja obaveze koja je u vezi sa tim obezbeđuje da je neto knjigovodstvena vrednost sredstva i obaveze koja je u vezi sa njim fer vrednost prava na kupovnu opciju. Na primer, ako je fer vrednost osnovnog sredstva n.j.80, cena izvršenja opcije je n.j.95 i vremenska vrednost opcije je n.j.5, knjigovodstvena vrednost obaveze koja je u vezi sa njim je n.j.75 (n.j.80 – n.j.5) i knjigovodstvena vrednost prenetog sredstva je n.j.80 (to jest njegova fer vrednost).

(d) Ako prodajna opcija prodata od strane entiteta sprečava da preneto sredstvo prestaje da se priznaje i ako entitet odmerava preneto sredstvo po fer vrednosti, obavezu koja je u vezi sa njim se odmerava po nabavnoj vrednosti izvršenja opcije plus vremenska vrednost opcije. Odmeravanje sredstva po fer vrednosti je ograničeno na niži iznos između fer vrednosti i cene izvršenja opcije zato što entitet nema pravo da poveća fer vrednost prenetog sredstva iznad cene izvršenja opcije. Ovo obezbeđuje da je neto knjigovodstvena vrednost sredstva i obaveze koja je u vezi sa njim fer vrednost obaveze prodajne opcije. Na primer, ako je fer vrednost osnovnog sredstva n.j.120, cena izvršenja opcije n.j.100 i vremenska vrednost opcije n.j.5, knjigovodstvena vrednost obaveze koja je u vezi sa njim je n.j.105 (n.j.100 + n.j.5) i knjigovodstvena vrednost sredstva je n.j.100 (u ovom slučaju cena izvršenja opcije).

(e) Ako odstupanje, u obliku kupljene kupovne opcije ili prodate prodajne opcije, sprečava da preneto sredstvo prestaje da se priznaje i da entitet odmerava to sredstvo po fer vrednosti, on nastavlja da odmerava to sredstvo po fer vrednosti. Obaveza koja je u vezi sa njim se odmerava po (i) zbiru cene izvršenja kupovne opcije i fer vrednosti prodajne opcije manje vremenska vrednost kupovne opcije, ako će kupovna opcija rezultirati pozitivnim ili nultim novčanim tokom, ili (ii) zbira između fer vrednosti sredstva i fer vrednosti prodajne opcije manje vremenska vrednost kupovne opcije ako će kupovna opcija rezultirati negativnim novčanim tokom. Korigovanje obaveze koja je u vezi sa sredstvom obezbeđuje da je knjigovodstvena vrednost sredstva i obaveze koja je u vezi sa njim fer vrednost opcije koju entitet drži ili koja je prodata od strane entiteta. Na primer, pretpostavimo da entitet prenosi finansijsko sredstvo koje se odmerava po fer vrednosti dok istovremeno kupuje kupovnu opciju sa cenom izvršenja od n.j.120 i prodaje prodajnu opciju sa cenom izvršenja od n.j.80. Takođe pretpostavimo da je fer vrednost sredstva n.j.100 na dan prenosa. Vremenska vrednost prodajne i kupovne opcije je n.j.1 i n.j.5, tim redosledom. U ovom slučaju, entitet priznaje sredstvo od n.j.100 (fer vrednost sredstva) i obavezu od n.j.96 ((n.j.100+n.j.1) – n.j.5). Ovo daje neto vrednost sredstva od n.j.4, što je fer vrednost opcija koje drži i prodaje entitet.

Svi prenosi

B3.2.14 Do stepena u kom se prenos finansijskog sredstva ne kvalifikuje za prestanak priznavanja, ugovorna prava ili obaveze koje su u vezi sa prenosom se računovodstveno ne obuhvataju zasebno kao derivati ako bi priznavanje i derivata i prenetog sredstva ili obaveze koji nastaju od prenosa imalo za rezultat priznavanje istih prava i obaveza dva puta. Na primer, kupovna opcija koju prenosilac zadrži može da spreči da se prenos finansijskih sredstava računovodstveno obuhvata kao prodaja. U ovom slučaju, kupovna opcija se ne priznaje zasebno kao derivatno sredstvo.

B3.2.15 Do stepena u kom se prenos finansijskog sredstva ne kvalifikuje za prestanak priznavanja, lice na koje se prenosi ne priznaje preneto sredstvo kao sredstvo. Lice na koje se prenosi prestaje da priznaje gotovinu ili druge isplaćene nadoknade i priznaje potraživanje od prenosioca. Ako prenosilac ima i pravo i obavezu da ponovo stekne kontrolu nad čitavim prenetim sredstvom za određeni fiksni iznos (kao na primer, prema sporazumu o ponovnoj kupovini), lice na koje se prenosi može da odmerava svoja potraživanja po amortizovanoj vrednosti ako zadovoljavaju kriterijume u paragrafu 4.1.2

Primeri

B3.2.16 Sledeći primeri ilustruju primenu principa prestanka priznavanja ovog standarda.

(a) Sporazumi o ponovnoj kupovini i pozajmljivanju hartija od vrednosti. Ako se finansijsko sredstvo proda prema sporazumu za ponovnu kupovinu po fiksnoj ceni ili po prodajnoj ceni plus prihod zajmodavca ili, ako je dato u zajam, prema sporazumu o prinosu prenosiocu, ono nije prestalo da se priznaje zato što prenosilac u značajnoj meri zadržava sve rizike i koristi vlasništva. Ako lice na koje se prenosi nabavi pravo da proda ili založi to sredstvo, prenosilac reklasifikuje to sredstvo u izveštaju o finansijskoj poziciji, na primer, kao pozajmljeno sredstvo ili kao potraživanje po osnovu ponovne kupovine.

(b) Sporazumi o ponovnoj kupovini i pozajmljivanju hartija od vrednosti – sredstva koja su suštinski ista. Ako se finansijsko sredstvo proda prema sporazumu o ponovnoj kupovini istog ili suštinski istog sredstva po fiksnoj ceni ili po prodajnoj ceni plus prihod zajmodavca ili ako je finansijsko sredstvo uzeto ili dato u zajam prema sporazumu o ponovnoj kupovini istog ili suštinski istog sredstva prenosiocu, ono ne prestaje da se priznaje zato što prenosilac zadržava u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva.

(c) Sporazumi o ponovnoj kupovini i pozajmljivanju hartija od vrednosti – pravo na zamenu. Ako sporazum o ponovnoj kupovini sa fiksnom cenom ponovne kupovine ili cenom jednakom prodajnoj ceni plus prihod zajmodavca, ili slična transakcija pozajmljivanja hartija od vrednosti, obezbeđuju licu na koje se prenosi pravo na zamenu sredstava koja su slična i koja imaju jednaku fer vrednost kao i preneto sredstvo na datum ponovne kupovine, sredstvo koje je prodato ili pozajmljeno prema sporazumu o ponovnoj kupovini ili transakciji pozajmljivanja hartija od vrednosti, ono ne prestaje da se priznaje zato što prenosilac zadržava u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva.

(d) Pravo ponovne kupovine za prvo odbijanje po fer vrednosti. – Ako entitet proda finansijsko sredstvo i zadrži samo pravo prvog odbijanja za ponovnu kupovinu prenetog sredstva po fer vrednosti ako ga lice na koje je sredstvo preneto ponovo proda, entitet prestaje da priznaje to sredstvo zato što je u značajnoj meri preneo sve rizike i koristi vlasništva.

(e) Transakcija kupovine i prodaje akcije po visokoj ceni da bi se stvorio utisak da je potražnja za tom akcijom velika. Ponovna kupovina finansijskog sredstva ubrzo nakon što je ono bilo prodato se ponekad naziva transakcija kupovine i prodaje akcije po visokoj ceni da bi se stvorio utisak da je potražnja za tom akcijom velika. Takva ponovna kupovina ne isključuje prestanak priznavanja pod uslovom da prvobitna transakcija zadovoljava zahteve prestanka priznavanja. Međutim, ako je sporazum za prodaju finansijskog sredstva zaključen istovremeno sa sporazumom za ponovnu kupovinu istog sredstva po fiksnoj ceni ili po prodajnoj ceni plus prihod zajmodavca, onda sredstvo prestaje da se priznaje.

(f) Prodajne i kupovne opcije koje će rezultirati pozitivnim novčanim tokom. Ako se preneto finansijsko sredstvo može opozvati od strane prenosioca i ako će kupovna opcija rezultirati pozitivnim novčanim tokom, prenos se ne kvalifikuje za prestanak priznavanja zato što je prenosilac u značajnoj meri zadržao sve rizike i koristi vlasništva. Slično, ako se finansijsko sredstvo može opet prodati od strane lica na koje se prenosi i ako će prodajna opcija rezultirati pozitivnim novčanim tokom, prenos se ne kvalifikuje za prestanak priznavanja zato što je prenosilac zadržao u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva.

(g) Prodajne i kupovne opcije koje će rezultirati negativnim novčanim tokom. Finansijsko sredstvo koje je preneto isključivo kao predmet prodajne opcije koja će rezultirati negativnim novčanim tokom koju drži lice na koje se prenosi ili kao predmet kupovne opcije koja će rezultirati negativnim novčanim tokom koju drži prenosilac prestaje da se priznaje. Ovo je zbog toga što je prenosilac preneo u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva.

(h) Sredstva koja se mogu odmah nabaviti i koja su predmet kupovne opcije koja neće rezultirati ni pozitivnim ni negativnim novčanim tokom. Ako neki entitet drži kupovnu opciju na sredstvo koje se odmah može nabaviti na tržištu i ako opcija neće rezultirati ni pozitivnim ni negativnim novčanim tokom, to sredstvo prestaje da se priznaje. Ovo je zbog toga što entitet (i) nije niti zadržao niti preneo u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva, i (ii) nije zadržao kontrolu. Međutim, ako se sredstvo ne može odmah nabaviti na tržištu, prestanak priznavanja se isključuje do stepena u kom je iznos sredstva predmet kupovne opcije zato što je entitet zadržao kontrolu nad sredstvom.

(i) Sredstvo koje se ne može odmah nabaviti na tržištu koje je predmet prodajne opcije koju prodaje entitet, a koja neće rezultirati ni pozitivnim ni negativnim novčanim tokom. Ako entitet prenosi finansijsko sredstvo koje se ne može odmah nabaviti na tržištu, i proda prodajnu opciju koja neće rezultirati negativnim novčanim tokom, entitet niti zadržava niti u značajnoj meri prenosi sve rizike i koristi vlasništva zbog prodate prodajne opcije. Entitet zadržava kontrolu nad sredstvom ako je prodajna opcija dovoljno vredna da spreči lice na koje je sredstvo preneto da proda to sredstvo, u kom slučaju sredstvo nastavlja da se priznaje do stepena stalnog učešća prenosioca (videti paragraf B3.2.9). Entitet prenosi kontrolu nad sredstvom ako prodajna opcija nije dovoljno vredna da spreči lice ne koje je sredstvo preneto da proda to sredstvo, u kom slučaju se sredstvo prestaje da priznaje.

(j) Sredstva koja su predmet prodajne ili kupovne opcije sa fer vrednošću ili forvard ugovora o ponovnoj kupovini. Prenos finansijskog sredstva koje je predmet samo prodajne ili kupovne opcije ili forvard ugovora o ponovnoj kupovini koji ima cenu izvršenja ili cenu ponovne kupovine jednaku fer vrednosti finansijskog sredstva u vreme ponovne kupovine imaju za rezultat prestanak priznavanja zbog prenošenja u značajnoj meri svih rizika i koristi vlasništva.

(k) Kupovne ili prodajne opcije koje se izmiruju u gotovini. Entitet procenjuje prenos finansijskog sredstva koje je predmet prodajne ili kupovne opcije ili forvard ugovora o ponovnoj prodaji koji će biti izmiren u gotovini da bi odredio da li je u značajnoj meri zadržao ili preneo sve rizike i koristi vlasništva. Ako entitet nije u značajnoj meri zadržao sve rizike i koristi vlasništva nad prenetim sredstvom, on određuje da li je zadržao kontrolu nad prenetim sredstvom. To da se prodajna ili kupovna opcija ili forvard ugovor o ponovnoj kupovini ne izmiruju neto u gotovini ne znači automatski i da je entitet preneo kontrolu (videti paragrafe B3.2.9 i (g), (h) i (i) u prethodnom tekstu).

(l) Uklanjanje odredbi u vezi sa računom. Uklanjanje odredbi u vezi sa računom je bezuslovna (kupovna) opcija o ponovnoj kupovini koja daje entitetu pravo da ponovo zahteva preneta sredstva koja su bila predmet nekih ograničenja. Pod uslovom da takva opcija ima za rezultat da entitet niti zadrži niti prenese u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva, on isključuje prestanak priznavanja samo do nivoa iznosa koji je predmet ponovne kupovine (pod pretpostavkom da lice na koje se prenosi ne može da proda sredstva). Na primer, ako su knjigovodstvena vrednost i prihodi od prenosa sredstava za pozajmljivanje n.j. 100 000 i ako bi svaki pojedinačni zajam mogao da se opozove, ali ako ukupni iznos zajmova koji bi mogli ponovo da se kupe ne prelazi n.j. 10 000, onda bi se n.j. 90 000 od zajmova kvalifikovalo za prestanak priznavanja.

(m) Kupovna opcija koja ostavlja neto nultu poziciju. Entitet, koji može biti prenosilac, koje vrši usluge nad prenetim sredstvima može da drži kupovnu opciju koja ostavlja neto nultu poziciju za kupovinu ostatka prenetih sredstava kada iznos neizmirenih sredstava padne ispod određenog nivoa na kom cena servisiranja tih sredstava postane teret u odnosu na dobiti od servisiranja. Pod uslovom da takva kupovna opcija koja ostavlja neto nultu poziciju ima za rezultat to da entitet niti zadržava niti prenosi u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva i to da lice na koje se prenosi ne može da proda sredstva, on isključuje prestanak priznavanja samo do nivoa iznosa sredstva koje je predmet kupovne opcije.

(n) Podređena zadržana učešća i kreditne garancije. Entitet može da obezbedi licu kome prenosi sredstva kreditno pojačanje time što će podrediti deo ili celokupno učešće zadržano u prenetom sredstvu. Ili, entitet može da obezbedi licu kome prenosi kreditno pojačanje u obliku kreditne garancije koja može biti neograničena ili ograničena na određeni iznos. Ako entitet zadrži u značajnoj meri sve rizike i koristi vlasništva nad prenetim sredstvom, to sredstvo nastavlja da se priznaje u potpunosti. Ako entitet zadrži neke, a ne suštinski sve, rizike i koristi vlasništva i ako zadrži kontrolu, prestanak priznavanja se isključuje do nivoa iznosa u gotovini ili u drugim sredstvima koja bi taj entitet morao da plati.

(o) Svop ukupnih prihoda. Entitet može da proda finansijsko sredstvo licu na koje ga prenosi i da zaključi svop ukupnih prihoda sa licem na koje prenosi, dok su svi tokovi gotovine od isplata kamata za osnovno sredstvo isplaćeni entitetu u zamenu za fiksnu isplatu ili isplate sa promenljivom stopom, a svako povećanje ili smanjenje fer vrednosti osnovnog sredstva će integrisati entitet. U takvom slučaju, zabranjen je prestanak priznavanja celog sredstva.

(p) Svop kamatne stope. Entitet može da izvrši prenos finansijskog sredstva sa fiksnom stopom licu na koje ga prenosi i da sa njim zaključi svop kamatne stope u kom će lice na koje prenosi dobijati fiksnu kamatnu stopu i plaćati fluktuirajuću kamatnu stopu na osnovu hipotetičkog iznosa koji je jednak iznosu glavnice prenetog finansijskog sredstva. Svop kamatne stope ne isključuje prestanak priznavanja prenetog sredstva pod uslovom da isplate po osnovu svopa nisu uslovljene time da se moraju vršiti samo za preneto sredstvo.

(lj) Svop amortizacione kamatne stope. Entitet može da izvrši prenos finansijskog sredstva sa fiksnom stopom koja se isplaćuje tokom vremena licu na koje prenosi, i da zaključi svop amortizacione kamatne stope u kojoj će lice na koje prenosi primati fiksnu kamatnu stopu i plaćati fluktuirajuću kamatnu stopu zasnovanu na hipotetičkom iznosu. Ako hipotetički iznos svopa vrši amortizaciju na takav način da izjednačava iznos glavnice prenetog sredstva koji je bilo kada neizmiren, svop će obično imati za rezultat to da entitet zadrži značajan rizik od plaćanja unapred, u kom slučaju entitet ili nastavlja da priznaje celo preneto sredstvo ili nastavlja da priznaje preneto sredstvo do stepena stalnog učešća. U suprotnom, ako amortizacija hipotetičkog iznosa svopa nije povezana sa neizmirenim iznosom glavnice prenetog sredstva, takav svop ne bi imao za rezultat da entitet zadrži rizik plaćanja unapred za to sredstvo. Stoga, ne bi isključio prestanak priznavanja prenetog sredstva pod uslovom da isplate svopa nisu uslovljene time da se isplate glavnice vrše na preneto sredstvo i svop ne bi imao za rezultat to da entitet zadrži bilo koje druge značajne rizike i koristi vlasništva nad prenetim sredstvom.

(r) Otpis. Entitet nema opravdana očekivanja da će povratiti ugovorne tokove gotovine od finansijskog sredstva u potpunosti ili njegov deo.

B3.2.17 Ovaj paragraf ilustruje primenu pristupa stalnog učešća onda kada se radi o stalnom učešću entiteta u delu finansijskog sredstva.

Pretpostavimo da entitet ima portfelj zajmova za plaćanje unapred čija je kuponska i efektivna kamatna stopa 10 procenata i čiji iznos glavnice i amortizovana vrednost iznose n.j. 10.000. On zaključuje transakciju u kojoj, u zamenu za isplatu od n.j. 9.115, lice na koje se prenosi dobija pravo na n.j. 9.000 od svih naplata glavnice plus kamata na to od 9,5 procenata. Entitet zadržava prava na n.j. 1.000 od svih naplata glavnice plus kamata na to od 10 procenata, plus raspon viška od 0,5 procenata na preostalih n.j. 9.000 glavnice. Naplate od isplata unapred se alociraju u razmeri 1:9 između entiteta i lica na koje se prenosi, ali svako neispunjenje obaveza po osnovu zajma oduzima se od učešća entiteta od n.j. 1.000 sve dok se učešće ne potroši. Fer vrednost zajmova na datum transakcije je n.j. 10.100 i fer vrednost raspona viška od 0,5 procenata je n.j. 40.

Entitet određuje da je preneo neke značajne rizike i koristi vlasništva (na primer, značajan rizik plaćanja unapred), ali je takođe zadržao neke druge značajne rizike i koristi vlasništva (zbog podređenog zadržanog učešća) i zadržao je kontrolu. On stoga primenjuje pristup stalnog učešća.

Da bi primenio ovaj standard, entitet analizira transakciju kao (a) zadržavanje potpuno proporcionalnog zadržanog učešća od n.j. 1 000, plus (b) podređivanje tog zadržanog učešća da bi se obezbedilo pojačanje kredita za kreditne gubitke lica na koje se prenosi.

Entitet izračunava da n.j. 9 090 (90% h n.j. 10.100) dobijene nadoknade od n.j. 9.115 predstavlja nadoknadu za potpuno proporcionalan udeo od 90 procenata. Preostali deo dobijene nadoknade (n.j. 25) predstavlja nadoknadu dobijenu za podređivanje njegovog zadržanog učešća da bi obezbedio kreditno pojačanje za kreditne gubitke lica na koje prenosi. Pored toga, raspon viška od 0,5 procenata predstavlja nadoknadu dobijenu za kreditno pojačanje. U skladu sa tim, ukupna dobijena nadoknada za kreditno pojačanje je n.j. 65 (n.j. 25 + n.j. 40).

Entitet izračunava dobitak ili gubitak od prodaje 90 procenata učešća u tokovima gotovine. Pretpostavljajući da zasebne fer vrednosti 10 procenata dela prenetog sredstva i 90 procenata zadržanog dela nisu raspoložive na datum prenosa, entitet alocira knjigovodstvenu vrednost sredstva u skladu sa paragrafom 3.2.14, IFRS 9 na sledeći način:

Fer vrednost

Procenat

Alocirana knjigovodstvena vrednost

Preneti deo

9.090

90%

9.000

Zadržan deo

1.010

10%

1.000

Ukupno

10.100

10.000

nastavlja se...

Entitet izračunava svoj dobitak ili gubitak od prodaje 90 procenata udela u tokovima gotovine oduzimanjem alocirane knjigovodstvene vrednosti prenetog dela od dobijene nadoknade, to jest n.j. 90 (n.j. 9.090 – n.j. 9.000). Knjigovodstvena vrednost dela koji je entitet zadržao je n.j. 1.000.

Pored toga, entitet priznaje stalno učešće koje je rezultat podređivanja njegovih kreditnih gubitaka od zadržanog učešća. U skladu sa tim, on priznaje sredstvo od n.j. 1.000 (maksimalni iznos toka gotovine koji ne bi dobio prema podređivanju) i obavezu koja je u vezi sa njim od n.j. 1.065 (što je maksimalni iznos toka gotovine koje ne bi dobio prema podređivanju, to jest n.j. 1.000 plus fer vrednost podređivanja od n.j. 65).

Entitet koristi sve gore navedene informacije za računovodstveno obuhvatanje transakcije na sledeći način:

Duguje

Potražuje

Prvobitno sredstvo

–

9.000

Sredstvo priznato za podređivanje ili rezidualno učešće

1.000

–

Sredstvo za nadoknadu dobijenu

u obliku raspona viška

–

Dobitak ili gubitak (dobitak od prenosa)

–

Obaveza

–

1.065

Dobijena gotovina

9.115

–

Ukupno

10.155

Odmah nakon transakcije, knjigovodstvena vrednost sredstva je n.j. 2.040 i sastoji se od n.j. 1.000 što predstavlja alocirane troškove zadržanog dela, i n.j. 1.040 što predstavlja dodatno stalno učešće entiteta od podređivanja zadržanog učešća usled kreditnih gubitaka (što uključuje raspon viška od n.j. 40).

U narednim periodima entitet priznaje nadoknadu dobijenu za kreditno pojačanje (n.j. 65) prema vremenskoj proporcionalnoj osnovi, računovodstveno obuhvata kamatu na priznato sredstvo koristeći metod efektivne kamate i priznaje svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti priznatih sredstava. Kao primer ovog drugog, pretpostavimo da će sledeće godine postojati gubitak zbog umanjenja vrednosti osnovnih zajmova od n.j. 300. Entitet smanjuje svoje priznato sredstvo za n.j. 600 (n.j. 300 koji se odnose na njegovo zadržano učešće i n.j. 300 koje se odnose na dodatno stalno učešće koje se javlja od podređivanja zadržanog učešća za gubitke zbog umanjenja vrednosti), i smanjuje svoju priznatu obavezu za n.j. 300. Neto rezultat je potraživanje u bilansu uspeha za gubitke zbog umanjenja vrednosti od n.j. 300.

Prestanak priznavanja finansijskih obaveza (Odeljak 3.3)

B3.3.1 Finansijska obaveza (ili njen deo) se gasi kada se dužnik ili:

(a) Oslobodi obaveze (ili njenog dela) time što isplati poverioca, obično u gotovini, drugim finansijskim sredstvima, robi ili uslugama; ili

(b) Pravno oslobodi primarne odgovornosti za tu obavezu (ili njen deo) bilo zakonskim procesom bilo od strane poverioca. (Ako je dužnik dao garanciju ovaj uslov bi ipak mogao biti zadovoljen.)

B3.3.2 Ako emitent dužničkog instrumenta ponovo kupi taj instrument, dug nestaje čak i ako je emitent onaj ko pravi tržište za taj instrument ili namerava da ga proda u bliskoj budućnosti.

B3.3.3 Isplata trećoj strani, uključujući povereništvo (što se ponekad naziva „suštinsko poništavanje”), ne oslobađa, sama po sebi, dužnika njegove primarne obaveze prema poveriocu, u nedostatku pravnog oslobađanja.

B3.3.4 Ako dužnik plati trećoj strani da preuzme obavezu i obavesti svog poverioca da je treća strana preuzela obavezu duga, dužnik ne prestaje da priznaje obaveze duga osim ako nije zadovoljen uslov iz paragrafa B3.3.1(b). Ako dužnik plati trećoj strani da preuzme obavezu i nabavi pravno oslobođenje od svog poverioca, onda je dužnik ugasio svoj dug. Međutim, ako se dužnik složi da vrši isplate duga trećoj strani i da ih usmerava ka prvobitnom poveriocu, onda dužnik priznaje novu dužničku obavezu trećoj strani.

B3.3.5 Mada pravno oslobođenje, bilo od strane suda, bilo od strane poverioca, ima za rezultat prestanak priznavanja obaveze, entitet može da prizna novu obavezu ako nisu zadovoljeni kriterijumi prestanka priznavanja za preneta finansijska sredstva u paragrafima 15–37. Ako ti kriterijumi nisu zadovoljeni, ne dolazi do prestanka priznavanja prenetih sredstava, i entitet priznaje novu obavezu koja se odnosi na preneta sredstva.

B3.3.6 U svrhu paragrafa 3.3.2, uslovi su u velikoj meri različiti ako je diskontovana sadašnja vrednost toka gotovine prema novim uslovima, uključujući i sve neto plaćene nadoknade od svih dobijenih nadoknada i diskontovane korišćenjem prvobitne efektivne kamatne stope, bar 10 procenata različita od diskontovane sadašnje vrednosti preostalih tokova gotovine od prvobitne finansijske obaveze. Ako se razmena dužničkih instrumenata ili izmena uslova računovodstveno obuhvataju kao gašenje, svi pretrpljeni troškovi ili nadoknade se priznaju kao deo dobitka ili gubitka od gašenja. Ako se razmena ili modifikacija računovodstveno ne obuhvataju kao gašenje, svi pretrpljeni troškovi ili nadoknade koriguju knjigovodstvenu vrednost obaveze i amortizuju se tokom preostalog trajanja izmenjene obaveze.

B3.3.7 U nekim slučajevima, poverilac oslobađa dužnika njegove sadašnje obaveze da vrši isplate, ali dužnik preuzima obavezu iz garancije da izvrši isplatu ako ta strana koja preuzima primarnu odgovornost ne ispuni svoju obavezu. U ovom slučaju dužnik:

(a) Priznaje novu finansijsku obavezu na osnovu fer vrednosti svoje obaveze iz garancije; i

(b) Priznaje dobitak ili gubitak na osnovu razlike između (i) svih isplaćenih prihoda i (ii) knjigovodstvene vrednosti prvobitne finansijske obaveze umanjene za fer vrednost nove finansijske obaveze.

Klasifikacija (4. poglavlje)

Klasifikacija finansijskih sredstava (odeljak 4.1)

Model poslovanja entiteta za upravljanje finansijskim sredstvima

B4.1.1 Paragraf 4.1.1(a) zahteva od entiteta da klasifikuje finansijska sredstva na bazi modela poslovanja entiteta za upravljanje finansijskim sredstvima, osim ukoliko se ne primenjuje paragraf 4.1.5. Entitet procenjuje da li njegova finansijska sredstva zadovoljavaju uslov iz paragrafa 4.1.2 ili uslov iz paragrafa 4.1.2(a) na bazi modela poslovanja koji su odredili ključni rukovodioci entiteta (kao što je definisano u IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana).

B4.1.2 Model poslovanja entiteta određuje se na nivou koji odražava kako se grupama finansijskih sredstava upravlja zajedno radi ostvarivanja određenog poslovnog cilja. Model poslovanja entiteta ne zavisi od planova rukovodstva za pojedinačni instrument. Shodno tome, ovaj uslov nije pristup klasifikaciji na bazi instrument-po-instrument i treba da bude određen na višem nivou agregiranja. Međutim jedan entitet može imati više modela poslovanja za upravljanje svojim finansijskim instrumentima. Stoga, klasifikacija ne mora da bude određena na nivou izveštajnog entiteta. Na primer, entitet može da drži portfelj investicija kojima upravlja sa ciljem naplate ugovornih tokova gotovine i drugi portfelj investicija kojima upravlja radi trgovine kako bi realizovao promene fer vrednosti. Slično tome, u pojedinim okolnostima, može biti prikladno podeliti portfelj finansijskih sredstava na podportfelje u cilju odražavanja nivoa na kojem entitet upravlja tim finansijskim sredstvima. Na primer, to može biti slučaj ako entitet stvori ili kupi portfelj hipotekarnih zajmova i upravlja nekim od tih zajmova sa ciljem naplate ugovornih tokova gotovine, a drugim zajmovima upravlja sa ciljem da ih proda.

B4.1.2A Model poslovanja entiteta odnosi se na način na koji entitet upravlja svojim finansijskim sredstvima radi generisanja tokova gotovine. Odnosno, model poslovanja entiteta određuje da li će tokovi gotovine rezultirati iz naplate ugovornih tokova gotovine, prodaje finansijskih sredstava ili oba. Shodno tome, ova procena se ne sprovodi na bazi scenarija za koja entitet opravdano ne očekuje da će se desiti, kao što su takozvani „najgori” ili „najstresniji” scenario. Na primer, ako entitet očekuje da će prodati određeni portfelj finansijskih sredstava samo pod „najstresnijim” scenariom, taj scenario verovatno ne bi uticao na procenu modela poslovanja za ta sredstva od strane entiteta ako entitet opravdano očekuje da se ovakav scenario neće dogoditi. Ako se tokovi gotovine realizuju na način koji se razlikuje od očekivanja entiteta na datum na koji je entitet procenio poslovni model (na primer, ako entitet proda više ili manje finansijskih sredstava nego što je očekivao kada je klasifikovao sredstva), to ne uzrokuje grešku iz prethodnog perioda u finansijskim izveštajima entiteta (videti IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške) niti menja klasifikaciju preostalih finansijskih sredstava koja se drže u tom poslovnom modelu (to jest, ona sredstva koja je entitet priznao u prethodnim periodima i koja još uvek drži) dokle god je entitet razmotrio sve relevantne informacije koje su mu bile dostupne prilikom vršenja procene modela poslovanja. Međutim, kada entitet procenjuje model poslovanja za novostvorena ili tek kupljena finansijska sredstva, mora da uzme u obzir informacije o načinu na koji su tokovi gotovine realizovani u prošlosti, zajedno sa svim ostalim relevantnim informacijama.

B4.1.2B Model poslovanja entiteta za upravljanje finansijskim sredstvima je pitanje činjenice, a ne samo tvrdnja. Obično je uočljiv kroz aktivnosti koje entitet preduzima da bi ostvario cilj modela poslovanja. Entitet mora da koristi prosuđivanje prilikom procenjivanja svog modela poslovanja za upravljanje finansijskim sredstvima i ta procena se ne određuje samo na osnovu pojedinačnog faktora ili aktivnosti. Umesto toga, entitet mora da razmotri sve relevantne dokaze koji su mu dostupni na datum procene. Ovakvi relevantni dokazi obuhvataju, ali nisu ograničeni na:

(a) način na koji se performanse modela poslovanja i finansijska sredstva koja se drže u okviru tog modela vrednuju i prikazuju u izveštaju ključnom rukovodećem osoblju entiteta;

(b) rizici koji utiču na performanse modela poslovanja (i finansijska sredstva koja se drže u okviru tog modela) i, naročito, način na koji se tim rizicima upravlja; i

(c) način na koji se rukovodiocima poslovanja plaća naknada (na primer, da li je naknada zasnovana na fer vrednosti sredstava kojima se upravlja ili na bazi naplaćenih tokova gotovine).

Model poslovanja koji ima za cilj držanje sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine

B4.1.2C Finansijskim sredstvima koja se drže u okviru modela poslovanja koji ima za cilj držanje sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine se upravlja u cilju realizovanja tokova gotovine putem naplate ugovornih plaćanja tokom trajanja instrumenta. Odnosno, entitet upravlja sredstvima koja se drže u okviru portfelja u cilju naplate tih određenih tokova gotovine (umesto upravljanja ukupnim prihodom od portfelja putem i držanja i prodaje sredstava). Pri utvrđivanju da li će tokovi gotovine biti realizovani naplatom ugovornih tokova gotovine od finansijskih sredstava, neophodno je razmotriti učestalost, vrednost i vreme prodaje u prethodnim periodima, razloge te prodaje i očekivanja o budućoj prodajnoj aktivnosti. Međutim, prodaja sama po sebi ne određuje model poslovanja i stoga ne može da posmatra izolovano. Umesto toga, informacije o prethodnoj prodaji i očekivanja o budućoj prodaji obezbeđuju dokaze o načinu na koji se ostvaruje označeni cilj entiteta za upravljanje finansijskim sredstvima i, konkretno, način na koji se realizuju tokovi gotovine. Entitet mora da razmotri informacije o prethodnoj prodaji u okviru konteksta razloga te prodaje i uslova koji su postojali u to vreme, u poređenju sa trenutnim uslovima.

B4.1.3 Iako cilj modela poslovanja određenog entiteta može da bude držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine, entitet ne mora da drži sve te instrumente do dospeća. Stoga, model poslovanja entiteta može da bude takav da drži finansijska sredstva radi naplate ugovornih tokova gotovine čak i kada dođe do prodaje finansijskih sredstava ili se očekuje da će do prodaje doći u budućnosti.

B4.1.3A Model poslovanja može da bude držanje sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine čak i kada entitet proda finansijska sredstva kada postoji povećanje kreditnog rizika sredstava. Radi utvrđivanja da li je došlo do povećanja kreditnog rizika sredstava, entitet razmatra razumne i potkrepive informacije, uključujući informacije koje su orijentisane ka budućnosti. Bez obzira na njihovu učestalost i vrednost, prodaja usled povećanja kreditnog rizika sredstava nije u suprotnosti sa modelom poslovanja koji ima za cilj držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine zato što je kreditni kvalitet finansijskih sredstava relevantan za sposobnost entiteta da naplati ugovorne tokove gotovine. Aktivnosti upravljanja kreditnim rizikom koje imaju za cilj minimiziranje potencijalnih kreditnih gubitaka usled pogoršanja kredita su sastavni deo ovakvog modela poslovanja. Prodaja finansijskog sredstva zato što više ne zadovoljava kreditne kriterijume navedene u dokumentovanoj investicionoj politici entiteta primer je prodaje koja se dogodila usled povećanja kreditnog rizika. Međutim, u odsustvu ovakve politike, entitet može da pokaže na druge načine da je do prodaje došlo usled povećanja kreditnog rizika.

B4.1.3B Prodaja koja se desi iz drugih razloga, kao što je prodaja izvršena radi upravljanja rizikom od koncentracije rizika (bez povećanja kreditnog rizika sredstava), takođe može da bude u skladu sa modelom poslovanja koji ima za cilj držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine. Konkretno, ovakva prodaja može biti u skladu sa modelom poslovanja koji ima za cilj držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine ako je ta prodaja retka (čak i značajne vrednosti) ili beznačajne vrednosti bilo pojedinačno, tako i zbirno (čak i ako je česta). Ako se iz portfelja obavi veći broj ovakvih prodaja, i te prodaje imaju vrednost veću od beznačajne (bilo pojedinačno ili zbirno), entitet treba da proceni da li i na koji način su takve prodaje u skladu sa ciljem naplate ugovornih tokova gotovine. Da li treća strana nameće zahtev prodaje finansijskih sredstava, ili je ta aktivnost sloboda odlučivanja entiteta, nije relevantno za ovu procenu. Povećanje učestalosti ili vrednosti prodaje u određenom periodu nije nužno u neskladu sa ciljem držanja finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine, ako entitet može da objasni razloge te prodaje i pokaže zašto ta prodaja ne odražava promenu modela poslovanja entiteta. Pored toga, prodaja mora da bude u skladu sa ciljem držanja finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine ako je prodaja izvršena blizu dospeća finansijskih sredstava a prihodi od prodaje su približno jednaki naplati preostalih tokova gotovine.

B4.1.4 Slede primeri slučajeva kada ciljevi modela poslovanja entiteta mogu da budu držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine. Ova lista primera nije konačna. Štaviše, primeri nemaju za cilj da razmatraju faktore koji mogu biti relevantni za procenu modela poslovanja entiteta, niti naznačavaju relativni značaj faktora.

Primer

Analiza

Primer 1

Entitet drži investicije radi naplate ugovornih tokova gotovine. Potrebe za finansiranjem entiteta su predvidive i dospeće njegovih finansijskih sredstava se podudara sa procenjenim potrebama entiteta u pogledu finansiranja.

Entitet sprovodi aktivnosti upravljanja kreditnim rizikom sa ciljem minimiziranja gubitaka povezanih sa kreditom. U prošlosti, prodaja se obično dešavala kada se kreditni rizik finansijskih sredstava povećavao tako da sredstva više nisu ispunjavala kreditne kriterijume naznačene u dokumentovanoj investicionoj politici entiteta. Pored toga, retka prodaja se dogodila kao rezultat nepredviđenih potreba u pogledu finansiranja.

Izveštaji ključnom rukovodećem osoblju usmereni su ka kreditnom kvalitetu finansijskih sredstava i ugovornom prinosu. Entitet takođe nadgleda fer vrednosti finansijskih sredstava, među drugim informacijama.

Iako entitet može da razmotri, među drugim informacijama, fer vrednost sredstava iz perspektive likvidnosti (tj. iznos gotovine koji bi bio realizovan ukoliko bi entitet morao da proda sredstva), cilj entiteta je držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine. Prodaje ne bi bile suprotne tom cilju ako bi bile odgovor na povećanje kreditnog rizika sredstava, na primer, ako sredstva više ne ispunjavaju kreditne kriterijume naznačene u dokumentovanoj investicionoj politici entiteta. Retka prodaja koja je rezultat nepredviđenih potreba u pogledu finansiranja (na primer, „najstresniji” scenario) takođe ne bi bilo u suprotnosti sa tim ciljem, čak i ako bi ovakva prodaja bila značajne vrednosti.

Primer 2

Model poslovanja entiteta je kupovina portfelja finansijskih sredstava, kao što su zajmovi. Ovi portfelji mogu, ali ne moraju da uključuju kreditno obezvređena finansijska sredstva. Ako uplata po osnovu zajma nije obavljena blagovremeno, entitet pokušava da realizuje ugovorne tokove gotovine na razne načine – na primer, sklapanjem ugovora sa dužnikom putem pošte, telefona ili drugih metoda. Cilj entiteta je da naplati ugovorne tokove gotovine i entitet ne upravlja zajmovima iz ovog portfelja sa ciljem realizovanja tokova gotovine putem njihove prodaje.

U nekim slučajevima, entitet ulazi u svopove kamatnih stopa kako bi promenio kamatnu stopu na određena finansijska sredstva u portfelju iz fluktuirajuće kamatne stope u fiksnu kamatnu stopu.

Cilj modela poslovanja entiteta je držanje finansijskih sredstava i naplata ugovornih tokova gotovine.

Ista analiza bi se primenjivala čak i ako entitet ne očekuje da dobije sve ugovorne tokove gotovine (na primer, neka finansijska sredstva su kreditno obezvređena na početnom priznavanju).

Osim toga, činjenica da je entitet sklopio derivatni ugovor radi modifikovanja tokova gotovine portfelja, ne menja, samo po sebi, model poslovanja entiteta.

Primer 3

Entitet ima model poslovanja sa ciljem kreiranja zajmova za kupce i naknadno prodavanja tih zajmova nosiocu sekjuritizacije. Nosilac sekjuritizacije emituje instrumente investitorima.

Izvorni vlasnik (entitet) kontroliše nosioca sekjuritizacije i na taj način ga konsoliduje.

Nosilac sekjuritizacije naplaćuje ugovorne tokove gotovine iz zajmova i prenosi ih na svoje investitore.

U svrhu ovog primera pretpostavlja se da zajmovi nastavljaju da se priznaju u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji zato što nosilac sekjuritizacije ne prestaje da ih priznaje.

Konsolidovana grupa je kreirala zajmove sa ciljem njihovog držanja radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Međutim, izvorni vlasnik (entitet) ima za cilj da realizuje tokove gotovine od portfelja zajmova prodajom zajmova nosiocu sekjuritizacije, tako da se za potrebe njegovih pojedinačnih finansijskih izveštaja ne bi smatralo da entitet upravlja ovim portfeljem radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Primer 4

Finansijska institucija drži finansijska sredstva za svrhe ispunjavanja potreba u pogledu likvidnosti prema „najstresnijem” scenariju (na primer, napad na depozite banke). Entitet ne predviđa prodaju ovih sredstava osim pod ovakvim scenariom.

Entitet nadgleda kreditni kvalitet finansijskih sredstava i njegov cilj u upravljanju finansijskim sredstvima je da naplati ugovorne tokove gotovine. Entitet vrednuje performanse sredstava na bazi ostvarenog prihoda od kamate i realizovanih kreditnih gubitaka.

Međutim, entitet takođe nadgleda fer vrednost finansijskih sredstava iz perspektive likvidnosti kako bi obezbedio da iznos gotovine koji bi bio realizovan ako bi entitet morao da proda sredstva pod „najstresnijim” scenariom bude dovoljan da ispuni potrebe entiteta u pogledu likvidnosti. Periodično, entitet obavlja prodaje koje su beznačajne vrednosti da bi pokazale likvidnost.

Cilj modela poslovanja entiteta je držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Analiza se ne bi promenila čak i ako je tokom prethodnog „najstresnijeg” scenarija entitet imao prodaju koja je bila značajne vrednosti kako bi ispunio svoje potrebe u pogledu likvidnosti. Slično tome, aktivnosti ponovljene prodaje koje su beznačajne vrednosti nisu u neskladu sa držanjem finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Suprotno tome, ako entitet drži finansijska sredstva radi ispunjavanja svojih svakodnevnih potreba u pogledu likvidnosti, a ispunjavanje tog cilja obuhvata čestu prodaju koja je značajne vrednosti, cilj modela poslovanja entiteta nije držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Slično tome, ako regulatorno telo od entiteta zahteva da rutinski proda finansijska sredstva kako bi dokazao da su sredstva likvidna, a vrednost prodatih sredstava je značajna, poslovni model entiteta nije držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine. To da li treća strana nameće zahtev prodaje finansijskih sredstava, ili je ta aktivnost sloboda odlučivanja entiteta, nije relevantno za analizu.

Model poslovanja čiji cilj se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava

B4.1.4A Entitet može da drži finansijska sredstva u modelu poslovanja čiji cilj se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. U ovoj vrsti modela poslovanja, ključno rukovodeće osoblje entiteta je donelo odluku da su i naplata ugovornih tokova gotovine i prodaja finansijskih sredstava sastavni deo ostvarivanja cilja poslovnog modela. Postoje različiti ciljevi koji mogu biti u skladu sa ovom vrstom modela poslovanja. Na primer, cilj modela poslovanja može biti upravljanje svakodnevnim potrebama u pogledu likvidnosti, radi održavanja određenog profila prinosa od kamate ili uklapanja trajanja finansijskih sredstava sa trajanjem obaveza koje ta sredstva finansiraju. Za ostvarivanje ovakvog cilja, entitet će i naplatiti ugovorne tokove gotovine i prodati finansijska sredstva.

B4.1.4B U poređenju sa modelom poslovanja koji ima za cilj držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine, ovaj model poslovanja obično obuhvata veću učestalost i vrednost prodaje. Razlog je u tome što je prodaja finansijskih sredstava sastavni deo ostvarenja cilja poslovnog modela umesto da samo proizilazi iz njega. Međutim, ne postoji granica za učestalost ili vrednost prodaje koja mora da se dogodi u ovom modelu poslovanja zato što su i naplata ugovornih tokova gotovine i prodaja finansijskih sredstava sastavni deo ostvarenja cilja ovog modela.

B4.1.4C Slede primeri slučajeva kada cilj modela poslovanja entiteta može da se ostvari i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. Ova lista primera nije konačna. Štaviše, primeri nemaju za cilj da opišu sve faktore koji mogu biti relevantni za procenu modela poslovanja entiteta niti naznačavaju relativni značaj faktora.

Primer

Analiza

Primer 5

Entitet predviđa kapitalne izdatke u periodu od nekoliko godina. Entitet investira viškove gotovine u kratkoročna i dugoročna finansijska sredstva da bi mogao da finansira rashode kada se javi potreba. Veliki broj finansijskih sredstava ima ugovorni period trajanja koji premašuje očekivani investicioni period entiteta.

Entitet će držati finansijska sredstva radi naplate ugovornih tokova gotovine, i, kada se javi prilika, prodaće finansijska sredstva u cilju reinvestiranja gotovine u finansijska sredstva sa većim prinosom.

Rukovodioci koji su odgovorni za portfelj primaju naknadu na bazi ukupnog prinosa koji generiše portfelj.

Cilj modela poslovanja se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. Entitet će doneti odluke na kontinuiranoj osnovi o tome da li će naplata ugovornih tokova gotovine ili prodaja finansijskih sredstava maksimizirati prihod od portfelja dok se ne javi potreba za investiranom gotovinom.

Suprotno tome, razmotrimo entitet koji predviđa odliv gotovine u periodu od pet godina u cilju finansiranja kapitalnih izdataka i investira višak gotovine u kratkoročna finansijska sredstva. Kada su investicije dospele, entitet ponovo investira gotovinu u nova kratkoročna finansijska sredstva. Entitet održava ovu strategiju sve dok je neophodno finansiranje, kada entitet koristi prilive od dospelih finansijskih sredstava za finansiranje kapitalnih izdataka. Samo prodaje koje su beznačajne vrednosti obavljaju se pre dospeća (osim ukoliko ne postoji povećanje kreditnog rizika). Cilj ovog uporednog modela poslovanja je držanje finansijskih sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine.

Primer

Analiza

Primer 6

Finansijska institucija drži finansijska sredstva radi ispunjavanja svojih svakodnevnih potreba u pogledu likvidnosti. Entitet nastoji da minimizira troškove upravljanja tim potrebama vezanim za likvidnost i stoga aktivno upravlja prihodom od portfelja. Ovaj prihod sastoji se iz naplate ugovornih tokova gotovine, kao i dobitaka i gubitaka od prodaje finansijskih sredstava.

Kao rezultat, entitet drži finansijska sredstva radi naplate ugovornih tokova gotovine i prodaje finansijska sredstva radi ponovnog investiranja u finansijska sredstva sa većim prinosom ili boljeg podudaranja trajanja njegovih obaveza. U prošlosti, ova strategija je rezultirala čestim prodajnim aktivnostima i ovakva prodaja je bila značajne vrednosti. Očekuje se da će se ova aktivnost nastaviti u budućnosti.

Cilj modela poslovanja je maksimiziranje prihoda od portfelja radi ispunjavanja svakodnevnih potreba u pogledu likvidnosti i entitet ostvaruje taj cilj i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. Drugim rečima, i naplata ugovornih tokova gotovine i prodaja finansijskih sredstava su sastavni deo ostvarenja cilja poslovnog modela.

Primer 7

Osiguravajuće društvo drži finansijska sredstva u cilju finansiranja obaveza po osnovu ugovora o osiguranju. Osiguravajuće društvo koristi prihode od ugovornih tokova gotovine kada dospeju na naplatu. Da bi obezbedio da su ugovorni tokovi gotovine od finansijskih sredstava dovoljni za izmirenje ovih obaveza, osiguravajuće društvo preduzima značajne aktivnosti kupovine i prodaje na redovnoj osnovi, kako bi doveo u ravnotežu svoj portfelj sredstava i ispunio potrebe u pogledu tokova gotovine kada se jave.

Cilj modela poslovanja je finansiranje obaveza po osnovu ugovora o osiguranju. Da bi se ostvario ovaj cilj, entitet naplaćuje ugovorne tokove gotovine kada oni dospeju na naplatu i prodaje finansijska sredstva u cilju održavanja željenog profila portfelja sredstava. Stoga su, i naplata ugovornih tokova gotovine i prodaja finansijskih sredstava sastavni deo ostvarenja cilja modela poslovanja.

Ostali modeli poslovanja

B4.1.5 Finansijska sredstva se odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako se ne drže u okviru modela poslovanja koji ima za cilj držanje sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine ili u okviru modela poslovanja čiji cilj se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava (ali videti takođe paragraf 5.7.5). Jedan model poslovanja koji rezultira odmeravanjem po fer vrednosti kroz bilans uspeha je onaj u kojem entitet upravlja finansijskim sredstvima sa ciljem realizovanja tokova gotovine kroz prodaju sredstava. Entitet donosi odluke na bazi fer vrednosti i upravlja sredstvima radi realizovanja tih fer vrednosti. U ovom slučaju, cilj entiteta će obično imati za rezultat aktivnu kupovinu i prodaju. Iako će entitet naplatiti ugovorne tokove gotovine dok drži finansijska sredstva, cilj ovakvog modela poslovanja se ne ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. Razlog je u tome što naplata ugovornih tokova gotovine nije sastavni deo ostvarivanja cilja poslovnog modela; već, proizilazi iz njega.

B4.1.6 Portfelj finansijskih sredstava kojim se upravlja i čije performanse se vrednuju na bazi fer vrednosti (kao što je opisano u paragrafu 4.2.2(b)) se ne drži radi naplate ugovornih tokova gotovine, niti se drži i radi naplate ugovornih tokova gotovine i radi prodaje finansijskih sredstava. Entitet je prvenstveno usmeren na informacije o fer vrednosti i koristi te informacije za procenu performansi sredstava i za donošenje odluka. Pored toga, portfelj finansijskih sredstava koji zadovoljava definiciju držanja radi prodaje se ne drži radi naplate ugovornih tokova gotovine niti se drže i radi naplate ugovornih tokova gotovine i radi prodaje finansijskih sredstava. Za ovakve portfelje, naplata ugovornih tokova gotovine samo proizilazi iz ostvarenja cilja poslovnog modela. Shodno tome, ovakvi portfelji finansijskih sredstava moraju da se odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

Ugovorni tokovi gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice

B4.1.7 Paragraf 4.1.1(b) zahteva da entitet klasifikuje finansijsko sredstvo na bazi karakteristika njegovih ugovornih tokova gotovine ako finansijsko sredstvo koje se drži u okviru modela poslovanja koji ima za cilj držanje sredstava radi naplate ugovornih tokova gotovine ili u okviru modela poslovanja čiji cilj se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava, osim ako se ne primenjuje paragraf 4.1.5. U te svrhe, uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b) zahteva od entiteta da utvrdi da li su ugovorni tokovi gotovine sredstva isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

B4.1.7A Ugovorni tokovi gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice su u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmici. U osnovnom aranžmanu o pozajmici, razmatranje vremenske vrednosti novca (videti paragrafe B4.19A–B4.19E) i kreditnog rizika obično su najznačajniji elementi kamate. Međutim, u ovakvom aranžmanu, kamata takođe može da obuhvata naknadu za druge osnovne rizike pozajmljivanja (na primer, rizik po osnovu likvidnosti) i troškova (na primer, administrativni troškovi) povezane sa držanjem finansijskog sredstva na određeni vremenski period. Pored toga, kamata može da obuhvata profitnu maržu koja je u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmici. U ekstremnim ekonomskim okolnostima, kamata može biti negativna, na primer, nosilac finansijskog sredstva eksplicitno ili implicitno plaća deponovanje svog novca u određenom vremenskom periodu (i ta naknada je veća od naknade koju nosilac dobija za vremensku vrednost novca, kreditni rizik i druge osnovne rizike i troškove). Međutim, ugovorni uslovi koji uvode izloženost rizicima ili promenljivost ugovornih tokova gotovine koji nisu povezani sa osnovnim aranžmanom o pozajmljivanju, kao što su izloženost promenama u cenama kapitala ili cenama robe, ne uzrokuju nastanak ugovornih tokova gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Stvoreno ili kupljeno finansijsko sredstvo može da bude osnovni aranžman o pozajmici bez obzira na to da li je u svom pravnom obliku zajam.

B4.1.7B U skladu sa paragrafom 4.1.3(a), glavnica je fer vrednost finansijskog sredstva pri početnom priznavanju. Međutim, iznos glavnice može da se menja tokom vremena trajanja finansijskog sredstva (na primer, ako postoje isplate glavnice).

B4.1.8 Entitet treba da proceni da li su ugovorni tokovi gotovine isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice za valutu u kojoj je označeno finansijsko sredstvo.

B4.1.9 Leveridž je karakteristika ugovornih tokova gotovine nekih finansijskih sredstava. Leveridž povećava varijabilnost ugovornih tokova gotovine što rezultira time da nemaju ekonomsku karakteristiku kamate. Samostalna opcija, forvard i svop ugovori su primeri finansijskih sredstava koja uključuju ovakav leveridž. Stoga, ovakvi ugovori ne ispunjavaju uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b) i ne mogu se naknadno odmeriti po amortizovanoj vrednosti ili po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat.

Naknada za vremensku vrednost novca

B4.1.9A Vremenska vrednost novca je element kamate koji obezbeđuje naknadu samo za protok vremena. Odnosno, element vremenske vrednosti novca ne obezbeđuje naknadu za druge rizike povezane sa držanjem finansijskog sredstva. U cilju procenjivanja da li element obezbeđuje naknadu samo za protok vremena, entitet primenjuje prosuđivanje i razmatra relevantne faktore kao što su valuta u kojoj je finansijsko sredstvo označeno i period u kojem je određena kamatna stopa.

B4.1.9B Međutim, u pojedinim slučajevima, element vremenske vrednosti novca može da se modifikuje (to jest, nije perfektan). Ovo bi bio slučaj, na primer, ako se kamatna stopa finansijskog sredstva periodično ponovo menja, ali učestalost tog menjanja nije u skladu sa vremenskim periodom dospeća kamatne stope (na primer, kamatna stopa se menja svakog meseca za jednogodišnju stopu) ili ako se kamatna stopa finansijskog sredstva periodično ponovo menja na prosečne vrednosti određenih kratkoročnih ili dugoročnih kamatnih stopa. U ovakvim slučajevima, entitet mora da proceni modifikaciju kako bi utvrdio da li ugovorni tokovi gotovine predstavljaju isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. U pojedinim okolnostima, entitet može biti u mogućnosti da ovo utvrdi putem obavljanja kvalitativne procene elementa vremenske vrednosti novca, dok, u drugim okolnostima, može biti neophodno obavljanje kvantitativne procene.

B4.1.9C Prilikom procene modifikovanog elementa vremenske vrednosti novca, cilj je utvrditi koliko različiti ugovorni (nediskontovani) tokovi gotovine mogu da se razlikuju od (nediskontovanih) tokova gotovine koji bi nastali da element vremenske vrednosti novca nije modifikovan (referentni tokovi gotovine). Na primer, ako finansijsko sredstvo koje je predmet procene sadrži varijabilnu kamatnu stopu koja se menja svakog meseca na jednogodišnju kamatnu stopu, entitet će uporediti to finansijsko sredstvo sa finansijskim instrumentom sa istim ugovornim uslovima i identičnim rizikom osim što se varijabilna kamatna stopa menja mesečno na jednomesečnu kamatnu stopu. Ako bi modifikovani element vremenske vrednosti novca mogao da rezultira ugovornim (nediskontovanim) tokovima gotovine koji se značajno razlikuju od nediskontovanih (referentnih) tokova gotovine, finansijsko sredstvo ne ispunjava uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b). Da bi se ovo utvrdilo, entitet mora da razmotri efekat modifikovanog elementa vremenske vrednosti novca u svakom izveštajnom periodu i kumulativno tokom perioda trajanja finansijskog instrumenta. Razlog za određivanje kamatne stope na ovaj način nije relevantan za analizu. Ukoliko je jasno, sa vrlo malo ili bez analize, da li se ugovorni (nediskontovani) tokovi gotovine finansijskog sredstva koje je predmet procene značajno razlikuju od (nediskontovanih) referentnih tokova gotovine, entitet ne mora da obavlja detaljnu procenu.

B4.1.9D Pri proceni modifikovanog elementa vremenske vrednosti novca, entitet mora da razmotri faktore koji bi mogli da utiču na buduće ugovorne tokove gotovine. Na primer, ako entitet procenjuje obveznicu sa petogodišnjim rokom trajanja a varijabilna kamatna stopa se ponovo menja na svakih šest meseci na petogodišnju stopu, entitet ne može da zaključi da su ugovorni tokovi gotovine isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice samo zato je što kriva kamatne stope u trenutku procene takva da razlika između petogodišnje kamatne stope i šestomesečne kamatne stope nije značajna. Umesto toga, entitet takođe mora da razmotri da li odnos između petogodišnje kamatne stope i šestomesečne kamatne stope može da se promeni tokom trajanja instrumenta na takav način da ugovorni (nediskontovani tokovi gotovine) tokom trajanja instrumenta mogu značajno da se razlikuju od (nediskontovanih) referentnih tokova gotovine. Međutim, entitet mora da razmatra samo razumno moguća scenarija umesto svakog mogućeg scenarija. Ako entitet zaključi da ugovorni (nediskontovani) tokovi gotovine mogu značajno da se razlikuju od (nediskontovanih) referentnih tokova gotovine, finansijsko sredstvo ne ispunjava uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b) i stoga ne može da se odmerava po amortizovanoj vrednosti niti po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat.

B4.1.9E U nekim pravnim sistemima, vlada ili regulatorni organ određuju kamatne stope. Na primer, takva državna regulacija kamatnih stopa može biti deo široke makroekonomske politike ili se može uvesti kako bi se podstakli entiteti da ulažu u određeni privredni sektor. U nekim od ovih slučajeva, svrha elementa vremenske vrednosti novca nije da se obezbedi naknada samo za protok vremena. Međutim, bez obzira na paragrafe B4.1.9A – B4.1.9D, regulisana kamatna stopa smatra se zamenom za element vremenske vrednosti novca za svrhe primene zahteva u paragrafima 4.1.2 (b) i 4.1.2A ( b) ako ta regulisana kamatna stopa obezbeđuje naknadu koja je najvećoj meri u skladu sa protokom vremena i za rezultat nema izloženost rizicima ili promenljivost u ugovornim tokovima gotovine koji nisu u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmljivanju.

Uslovi ugovora koji menjaju vreme ili iznos ugovornih tokova gotovine

B4.1.10 Ukoliko ugovor o finansijskom sredstvu sadrži uslov koji bi mogao da promeni vreme ili iznos ugovornih tokova gotovine (na primer, ako sredstvo može da se plati unapred pre dospeća ili njegov vremenski rok može da se produži), entitet mora da utvrdi da li su ugovorni tokovi gotovine koji bi mogli da nastanu tokom trajanja instrumenta usled tog uslova ugovora isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Da bi to utvrdio, entitet mora da proceni ugovorne tokove gotovine koji bi mogli da nastanu i pre, i posle, promene ugovornih tokova gotovine. Entitet će takođe možda morati da proceni prirodu potencijalnog događaja (to jest, uzroka) koji bi mogao da promeni vreme ili iznos ugovornih tokova gotovine. Iako priroda potencijalnog događaja sama po sebi nije odlučujući faktor u procenjivanju da li su ugovorni tokovi gotovine isključivo isplate glavnice i kamate, može biti jedan od pokazatelja. Na primer, uporedite finansijski instrument sa kamatnom stopom koja je promenjena na višu stopu ako dužnik propusti određeni broj plaćanja na finansijski instrument sa kamatnom stopom koja je promenjena na višu stopu ako označeni indeks kapitala dostigne određeni nivo. Veća je verovatnoća da će prvi slučaj da će ugovorni tokovi gotovine tokom trajanja instrumenta biti isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice zbog odnosa između propuštenih isplata i povećanja kreditnog rizika. (Videti takođe paragraf B4.1.18).

B4.1.11 Slede primeri uslova ugovora koji rezultiraju ugovornim tokovima koji su isključivo plaćanja glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

(a) varijabilna kamatna stopa koja se sastoji iz naknade za vremensku vrednost novca, kreditni rizik povezan sa neizmirenim iznosom glavnice tokom određenog vremenskog perioda (naknada za kreditni rizik može da se odredi samo na početnom priznavanju i zato mora da ostane fiksna) i druge osnovne rizike i troškove pozajmljivanja, kao i profitne marže.

(b) uslov ugovora koji dozvoljava emitentu (to jest, dužniku) da unapred plati dužnički instrument ili dozvoljava imaocu (to jest, poveriocu) da vrati dužnički instrument emitentu pre dospeća i unapred plaćeni iznos u značajnoj meri predstavlja neplaćene iznose glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice, što može da uključuje razumnu dodatnu naknadu za rani raskid ugovora; i

(c) uslov ugovora koji dozvoljava emitentu ili imaocu da produže uslov ugovora dužničkog instrumenta (to jest, opciju produžavanja), a uslovi opcije produžavanja rezultiraju ugovornim tokovima gotovine tokom perioda produžavanja koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmerni iznos glavnice, što može da obuhvata razumnu dodatnu naknadu za produženje ugovora.

B4.1.12 Bez obzira na paragraf B4.1.10, finansijsko sredstvo koje bi u suprotnom ispunilo uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2(a) ali ga ne ispunjava samo kao rezultat ugovornog uslova koji dozvoljava (ili zahteva) emitentu da plati unapred dužnički instrument ili dozvoljava (ili zahteva) imaocu da vrati dužnički instrument emitentu pre dospeća se kvalifikuje za odmeravanje po amortizovanoj vrednosti ili po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat (u skladu sa ispunjavanjem uslova iz paragrafa 4.1.2(a) ili uslova iz paragrafa 4.1.2A(a)) ako:

(a) entitet stiče ili stvara finansijsko sredstvo po premiji ili diskontu ugovornog nominalnog iznosa;

(b) iznos plaćanja unapred u značajnoj meri predstavlja ugovorni nominalni iznos i obračunatu (ali neplaćenu) ugovornu kamatu, što može obuhvatati razumnu dodatnu naknadu za prevremeni prekid ugovora; i

B4.1.12AU svrhu primene paragrafa B4.1.11. tačke (b) i paragrafa B4.1.12. tačke (b), nezavisno od događaja ili okolnosti koje uzrokuju raniji raskid ugovora, strana može da plati ili primi razumnu naknadu za taj raniji raskid ugovora. Na primer, strana može da plati ili primi razumnu naknadu kada donese odluku da ranije raskine ugovor (ili na drugi način uzrokuje raniji raskid ugovora).

B4.1.13 Sledeći primeri ilustruju ugovorne tokove gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Ova lista primera nije konačna.

Instrument

Analiza

Instrument A

Instrument A je obveznica sa navedenim datumom dospeća. Isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice su povezani sa indeksom inflacije valute u kojoj je instrument emitovan. Veza sa indeksom inflacije nije pod uticajem leveridža i glavnica je zaštićena.

Ugovorni tokovi gotovine su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Povezivanje isplata glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice sa indeksom inflacije bez efekta leveridža vraća vremensku vrednost novca na tekući nivo. Drugim rečima, kamatna stopa instrumenta odražava „realnu” kamatu. Stoga, iznosi kamate predstavljaju naknade za vremensku vrednost novca neizmirenog iznosa glavnice.

Međutim, ako su isplate kamate bile indeksirane prema drugoj varijabli kao što su performanse dužnika (na primer, neto dobitak dužnika) ili indeks kapitala, ugovorni tokovi gotovine nisu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice (osim ako indeksiranje na performanse dužnika ne rezultira korigovanjem koje samo kompenzuje imaocu promene kreditnog rizika instrumenta, na takav način da su ugovorni tokovi gotovine isključivo isplate glavnice i kamate). Razlog je u tome što ugovorni tokovi gotovine odražavaju prihod koji nije u skladu sa osnovnim aranžmanima o pozajmicama (videti paragraf B4.1.7A).

Instrument B

Instrument B je instrument sa varijabilnom kamatnom stopom sa navedenim datumom dospeća koji dozvoljava zajmoprimcu da izabere tržišnu kamatnu stopu na kontinuiranoj osnovi. Na primer, na svaki datum usklađivanja kamate zajmoprimac može da izabere tromesečni LIBOR za period od tri meseca ili jednomesečni LIBOR za period od mesec dana.

Ugovorni tokovi gotovine su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice sve dok kamata koja se plaća tokom veka trajanja instrumenta odražava naknadu za vremensku vrednost novca za kreditni rizik povezan sa instrumentom i za druge osnovne rizike i troškove pozajmljivanja, kao i za profitnu maržu (videti paragraf B4.1.7A). Činjenica da se kamatna stopa LIVOR-a usklađuje tokom veka trajanja instrumenta samo po sebi ne diskvalifikuje instrument.

Međutim, ako je zajmoprimac u mogućnosti da odabere jednomesečnu kamatnu stopu koja se menja na svaka tri meseca, kamatna stopa se menja sa učestalošću koja nije u skladu sa trajanjem kamatne stope. Kao posledica toga, vremenska vrednost novčanog elementa se menja.

Slično tome, ako instrument ima ugovornu kamatnu stopu koja je bazirana na roku koji može da premaši preostali vek trajanja instrumenta (na primer, ako instrument sa petogodišnjim dospećem koje se periodično usklađuje, ali uvek odražava petogodišnju dospelost)vremenska vrednost elementa novca se modifikuje . Razlog je u tome što su obaveze po osnovu kamate u svakom periodu isključene iz perioda obračuna kamate.

U ovakvim slučajevima, entitet mora kvalitativno ili kvantitativno da proceni ugovorne tokove gotovine u odnosu na ugovorne tokove gotovine instrumenta koji je u svakom pogledu identičan osim što se period kamatne stope podudara sa periodom obračuna kamate radi utvrđivanja da li su tokovi gotovine isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. (Ali videti paragraf B4.1.9E za uputstvo o zakonski regulisanim kamatnim stopama)

Na primer, pri proceni obveznice sa petogodišnjim rokom trajanja uz plaćanje varijabilne stope koja se usklađuje na svakih šest meseci ali uvek odražava petogodišnje dospeće, entitet razmatra ugovorne tokove gotovine za instrument koji se usklađuje na svakih šest meseci na šestomesečnu kamatnu stopu, ali je u suprotnom identična.

Ista analiza bi se primenjivala ukoliko bi zajmoprimac bio u mogućnosti da bira između različitih objavljenih kamatnih stopa zajmodavca (na primer, zajmoprimac može da bira između objavljene jednomesečne varijabilne kamatne stope zajmodavca i objavljene tromesečne varijabilne kamatne stope zajmodavca.)

Instrument C

Instrument C je obveznica sa navedenim datumom dospeća i plaća varijabilnu tržišnu kamatnu stopu. Ovoj varijabilnoj kamatnoj stopi je određena gornja granica.

Ugovorni tokovi gotovine:

(a) instrumenta koji ima fiksnu kamatnu stopu i

(b) instrumenta koji ima varijabilnu kamatnu stopu su isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice sve dok kamata odražava naknadu za vremensku vrednost novca i za kreditni rizik povezan sa instrumentom za vreme trajanja instrumenta i za ostale osnovne rizike i troškove pozajmljivanja kao i profitnu maržu. (Videti paragraf B4.1.7A)

Shodno tome, instrument koji je kombinacija (a) i (b) (na primer, obveznica sa kamatnom stopom kojoj je određena gornja granica) može da ima tokove gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Ovakav uslov ugovora može da umanji varijabilnost tokova gotovine postavljanjem ograničenja na varijabilnu kamatnu stopu (na primer, donja ili gornja granica kamatne stope) ili da poveća varijabilnost tokova gotovine zato što fiksna stopa postaje varijabilna.

Instrument D

Instrument D je zajam sa mogućnošću poveriočeve naplate u celosti i obezbeđen je kolateralom.

Činjenica da je zajam sa mogućnošću poveriočeve naplate u celosti obezbeđen kolateralom sama po sebi ne utiče na analizu da li su ugovorni tokovi gotovine isključivo isplate glavnice ili kamate na neizmireni iznos glavnice.

nastavlja se...

nastavak

Instrument

Analiza

Instrument E

Instrument E emituje banka koja je regulisana zakonom i ima naznačeni datum dospeća. Instrument plaća fiksnu kamatnu stopu i svi ugovorni tokovi gotovine su nediskrecioni.

Međutim, emitent podleže zakonima koji dozvoljavaju ili zahtevaju od nacionalnih tela da nametnu gubitke imaocima određenih instrumenata, uključujući instrument E, u određenim okolnostima. Na primer, nacionalno telo ima ovlašćenje da otpiše nominalnu vrednost instrumenta E ili da je konvertuje u fiksni broj običnih akcija emitenta ako nacionalno telo utvrdi da emitent ima ozbiljnih finansijskih teškoća, da mu je potreban dodatni regulatorni kapital ili „je neuspešan”.

Imalac treba da analizira uslove ugovora kako bi utvrdio da li oni uzrokuju nastanak tokova gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice i stoga su u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmljivanju.

Ova analiza ne bi uzimala u obzir isplate koje nastaju samo kao rezultat ovlašćenja nacionalnog tela za nametanje gubitaka imaocima instrumenta E. Razlog je u tome što ovlašćenje, i rezultirajuće isplate, nisu uslovi ugovora finansijskog sredstva.

Suprotno tome, ugovorni tokovi gotovine ne bi isključivo bili isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice ako uslovi ugovora finansijskog instrumenta dozvoljavaju ili zahtevaju od emitenta ili drugog entiteta da nametne gubitke imaocu (na primer, otpisivanjem nominalne vrednosti ili konvertovanjem instrumenta u fiksni broj običnih akcija emitenta) sve dok su ti uslovi ugovora stvarni, čak i ako je mala verovatnoća da će ovakvi gubici biti nametnuti.

B4.1.14 Naredni primeri ilustruju ugovorne tokove gotovine koji nisu isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Ova lista primera nije konačna.

Instrument

Analiza

Instrument F

Instrument F je obveznica koja može da se konvertuje u fiksni broj instrumenata kapitala emitenta.

Imalac bi analizirao konvertibilnu obveznicu u celosti.

Ugovorni tokovi gotovine nisu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice zato što odražavaju prihod koji nije u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmljivanju (videti paragraf B4.1.7A); to jest, prihod je povezan sa vrednošću kapitala emitenta.

Instrument G

Instrument G je zajam sa inverznom fluktuirajućom kamatnom stopom (to jest, kamatna stopa ima inverzni odnos sa tržišnim kamatnim stopama).

Ugovorni tokovi gotovine nisu isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

Iznosi kamate nisu naknada za vremensku vrednost novca neizmirenog iznosa glavnice.

Instrument H

Instrument H je stalni instrument ali emitent može da otkupi instrument u bilo kom trenutku i da plati imaocu nominalnu vrednost plus obračunatu dospelu kamatu.

Instrumentom H se isplaćuje tržišna kamatna stopa, ali kamata ne može da se realizuje ako emitent nije u mogućnosti da odmah nakon toga ostane solventan.

Na odloženu kamatu se ne obračunava dodatna kamata.

Ugovorni tokovi gotovine nisu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

Razlog je u tome što se od emitenta može zahtevati da odloži isplate kamate, a dodatna kamata se ne obračunava na te iznose odložene kamate. Kao rezultat, iznosi kamate nisu naknada za vremensku vrednost novca neizmirenog iznosa glavnice.

Ako bi se obračunavala kamata na odložene iznose, ugovorni tokovi gotovine bi mogli da budu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

Činjenica da je Instrument H stalan samo po sebi ne znači da ugovorni tokovi gotovine nisu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. U suštini, stalni instrument ima kontinuirane (višestruke) opcije produženja. Ovakve opcije mogu imati za rezultat ugovorne tokove gotovine koji su isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice ako su isplate kamate obavezne i moraju stalno da se plaćaju.

Takođe, činjenica da Instrument H može da se kupi, ne znači da ugovorni tokovi gotovine nisu isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice osim ako može da se otkupi po iznosu koji suštinski ne odražava isplatu neizmirene glavnice i kamatu na taj neizmireni iznos glavnice. Čak i ako otkupivi iznos uključuje iznos koji u razumnoj meri nadoknađuje imaocu prevremeno ukidanje tog instrumenta, ugovorni tokovi gotovine bi mogli da budu isplate glavnice i kamata na neizmireni iznos glavnice. (Videti takođe paragraf B4.1.12)

B4.1.15 U pojedinim slučajevima, finansijsko sredstvo može da ima ugovorne tokove gotovine koji ne predstavljaju isplatu glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice kao što je opisano u paragrafima 4.1.2(b), 4.1.2A(b) i 4.1.3 ovog standarda.

B4.1.16 Ovo može biti slučaj ako finansijsko sredstvo predstavlja investiciju u određena sredstva ili tokove gotovine i stoga ugovorni tokovi gotovine nisu isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Na primer, ako uslovi ugovora propisuju da se ugovorni tokovi gotovine finansijskog sredstva povećavaju sa većim brojem automobila koji koriste određeni put sa naplatom putarine, ovi ugovorni tokovi gotovine nisu u skladu sa osnovnim aranžmanom o pozajmljivanju. Kao rezultat toga, instrument ne bi ispunio uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b). Ovo može biti slučaj kada je potraživanje poverioca ograničeno na označena sredstva dužnika ili na tokove gotovine od označenih sredstava (na primer, „neregresirano” finansijsko sredstvo).

B4.1.17 Međutim, činjenica da je finansijsko sredstvo neregresirano, samo po sebi ne isključuje finansijsko sredstvo od ispunjavanja uslova iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b). U takvim slučajevima, od poverioca se zahteva da proceni („pregleda”) određena osnovna sredstva ili tokove gotovine da bi utvrdio da li su ugovorni tokovi gotovine finansijskog sredstva koje se klasifikuje isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. Ako uslovi finansijskog sredstva uzrokuju nastanak drugih tokova gotovine ili ograničavaju tokove gotovine na način koji nije u skladu sa isplatama koje predstavljaju glavnicu i kamatu, finansijsko sredstvo ne ispunjava uslov iz paragrafa 4.1.2(b) i 4.1.2A(b). To da li su osnovna sredstva finansijska ili nefinansijska sredstva, samo po sebi ne utiče na ovu procenu.

B4.1.18 Karakteristika toka gotovine ne utiče na klasifikaciju finansijskog sredstva, ako bi mogla da ima samo beznačajan uticaj na ugovorne tokove gotovine finansijskog sredstva. Da bi ovo utvrdio, entitet mora da razmotri mogući efekat karakteristike ugovornog toka gotovine u svakom izveštajnom periodu i kumulativno tokom trajanja finansijskog instrumenta. Pored toga, ako bi karakteristika ugovornog toka gotovine mogla da ima efekat na ugovorne tokove koji je veći od beznačajnog (bilo u pojedinačnom izveštajnom periodu ili kumulativno) ali ta karakteristika tokova gotovine nije stvarna, ona ne utiče na klasifikaciju finansijskog sredstva. Karakteristika toka gotovine nije stvarna ako utiče na ugovorne tokove gotovine samo pri javljanju događaja koji je ekstremno redak, izrazito neuobičajen ili postoji vrlo mala verovatnoća da će se dogoditi.

B4.1.19 U skoro svakoj transakciji pozajmljivanja, instrument poverioca se kategorizuje u odnosu na instrumente drugih poverilaca dužnika. Instrument koji je podređen u odnosu na druge instrumente može imati ugovorne tokove gotovine koji su isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice ako neplaćanje dužnika predstavlja kršenje ugovora a nosilac ima ugovorno pravo na neisplaćene iznose glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice čak i u slučaju bankrota dužnika. Na primer, potraživanje iz poslovanja koje kategorizuje svog poverioca kao generalnog poverioca kvalifikovalo bi se kao isplata glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice. To je slučaj čak i ako je poverilac emitovao zajmove koji su obezbeđeni kolateralom, što bi u slučaju bankrota dalo nosiocu tog zajma prioritet nad potraživanjima generalnog poverioca u pogledu kolaterala, ali ne utiče na ugovorno pravo generalnog poverioca na neplaćene dospele iznose glavnice i druge dospele iznose.

Ugovorno povezani instrumenti

B4.1.20 U nekim vrstama transakcija, emitent može da kategorizuje po prioritetu isplate imaocima finansijskih sredstava pomoću ugovorno povezanih instrumenata koji generišu koncentracije kreditnog rizika (tranše). Svaka tranša je kategorizovana na bazi podređenosti čime se određuje redosled po kojem se tokovi gotovine koje je generisao emitent alociraju na tranše. U ovakvim slučajevima, nosioci tranše imaju pravo na isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice samo ako emitent generiše dovoljno tokova gotovine da zadovolji tranše višeg ranga.

B4.1.21 U ovakvim transakcijama, tranša ima karakteristike ugovornih tokova gotovine koji su isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice samo ako:

(a) uslovi ugovora tranše koji su procenjeni u pogledu klasifikacije (bez analize osnovnog skupa finansijskih instrumenata) uzrokuju nastanak tokova gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice (na primer, kamatna stopa na tranšu nije povezana sa indeksom u robi);

(b) osnovni skup finansijskih instrumenata ima karakteristike tokova gotovine navedene u paragrafima B4.1.23 i B4.1.24; i

(c) izloženost kreditnom riziku u osnovnom skupu finansijskih instrumenata svojstvena tranši je jednaka ili manja od izloženosti kreditnom riziku osnovnog skupa finansijskih instrumenata (na primer, kreditni rejting tranše koja se procenjuje u pogledu klasifikacije jednak je ili veći od kreditnog rejtinga koja bi se primenjivao na pojedinačnoj tranši kojom je finansiran osnovni skup finansijskih instrumenata).

B4.1.22 Entitet mora da istražuje sve dok ne identifikuje osnovni skup instrumenata koji kreiraju (a ne koji prolaze kroz) tokove gotovine. Ovo je osnovni skup finansijskih instrumenata.

B4.1.23 Osnovni skup finansijskih instrumenata mora da sadrži jedan ili više instrumenata koji imaju ugovorne tokove gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice.

B4.1.24 Osnovni skup finansijskih instrumenta takođe može da obuhvata instrumente koji:

(a) smanjuju varijabilnost instrumenata tokova gotovine iz paragrafa B4.1.23 i, kada su u kombinaciji sa instrumentima iz paragrafa B4.1.23, rezultiraju tokovima gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice (na primer, gornja ili donja granica kamatne stope ili ugovor kojim se smanjuje kreditni rizik nekih ili svih instrumenata iz paragrafa B4.1.23; ili

(b) usklađuju tokove gotovina tranši sa tokovima gotovine skupa osnovnih finansijskih instrumenata iz paragrafa B4.1.23 kao odgovor na razlike samo u pogledu:

(i) toga da li je kamatna stopa fiksna ili fluktuirajuća;

(ii) valute u kojoj su označeni tokovi gotovine, uključujući inflaciju te valute; ili

(iii) vremena tih tokova gotovine.

B4.1.25 Ako bilo koji instrument iz skupa ne ispunjava uslove bilo iz paragrafa B4.1.23 ili iz paragrafa B4.1.24, uslov iz paragrafa B4.1.21(b) nije ispunjen. Pri sprovođenju ove procene, možda neće biti neophodna detaljna analiza skupa na bazi instrument-po-instrument. Međutim, entitet mora da primenjuje prosuđivanje i da sprovede dovoljno analiza za utvrđivanje da li instrumenti skupa ispunjavaju uslove iz paragrafa B4.1.23–B4.1.24. (Videti takođe paragraf B4.1.18 za uputstvo o karakteristikama ugovornih tokova gotovine koje imaju samo beznačajan efekat).

B4.1.26 Ako imalac ne može da proceni uslove iz paragrafa B4.1.21 pri početnom priznavanju, tranša mora da se odmeri po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Ako osnovni skup instrumenata može da se promeni nakon početnog priznavanja na takav način da možda neće ispuniti uslove iz paragrafa B4.1.23–B4.1.24, tranša ne ispunjava uslove iz paragrafa B4.1.21 i mora da se odmeri po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Međutim, ako osnovni skup obuhvata instrumente koji se obezbeđuju kolateralom od strane sredstava koja ne ispunjavaju uslove iz paragrafa B4.1.23–B4.1.24, sposobnost sticanja poseda nad ovakvim sredstvima treba odbaciti za svrhe primene ovog paragrafa osim ako entitet ne stiče tranšu sa namerom kontrole kolaterala.

Opcija označavanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha (Odeljci 4.1 i 4.2)

B4.1.27 U skladu sa uslovima iz paragrafa 4.1.5 i 4.2.2, ovaj standard dozvoljava entitetu da označi finansijsko sredstvo, finansijsku obavezu ili grupu finansijskih instrumenata (finansijskih sredstava, finansijskih obaveza ili oba) po fer vrednosti kroz bilans uspeha pod uslovom da to ima za rezultat relevantnije informacije.

B4.1.28 Odluka entiteta da označava finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha slična je izboru računovodstvene politike (iako, za razliku od izbora računovodstvene politike, ne zahteva se dosledna primena na sve slične transakcije). Kada entitet ima ovakav izbor, paragraf 14(b) IAS 8 zahteva da izabrana politika ima za rezultat finansijske izveštaje koji obezbeđuju pouzdane i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugim događajima i uslovima vezanim za finansijsku poziciju, finansijske performanse ili tokove gotovine entiteta. Na primer, u slučaju označavanja finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha, paragraf 4.2.2 navodi dve vrste okolnosti u kojima će zahtev za relevantnijim informacijama biti ispunjen. U skladu sa tim, da bi izabrao ovakvo označavanje u skladu sa paragrafom 4.2.2, entitet treba da dokaže da spada u jednu (ili obe) ove vrste okolnosti.

Označavanje eliminiše ili u značajnoj meri smanjuje računovodstvenu neusaglašenost

B4.1.29 Odmeravanje finansijskog sredstva ili finansijske obaveze i klasifikacija priznatih promena njihove fer vrednosti određuje se prema klasifikaciji stavke i prema tome da li je stavka deo označenog odnosa hedžinga. Ovi zahtevi mogu da uzrokuju nedoslednost u pogledu odmeravanja ili priznavanja (što se ponekad naziva „računovodstvena neusaglašenost”) kada bi se, na primer, u odsustvu označavanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha, finansijsko sredstvo klasifikovalo kao naknadno odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha, a obaveza koju entitet smatra povezanom bi bila naknadno odmerena po amortizovanoj vrednosti (pri čemu se promene fer vrednosti ne priznaju). U ovakvim okolnostima, entitet može da zaključi da bi njegovi finansijski izveštaji obezbedili više relevantnih informacija ako bi se i sredstvo i obaveza odmeravali po fer vrednosti kroz bilansa uspeha.

B4.1.30 Sledeći primeri pokazuju kada ovaj uslov može da bude ispunjen. U svim slučajevima, entitet može da koristi ovaj uslov za označavanje finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza po fer vrednost kroz bilans uspeha samo ako ispunjava princip iz paragrafa 4.1.5 ili 4.2.2(a).

(a) entitet ima obaveze prema ugovorima o osiguranju čije odmeravanje kombinuje aktuelne informacije (kao što dozvoljava paragraf 24, standarda IFRS 4) i finansijska sredstva koja smatra povezanim i koja bi se inače odmeravala ili po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat ili po amortizovanoj vrednosti.

(b) entitet ima finansijska sredstva, finansijske obaveze ili oboje, koji imaju zajednički rizik, kao što je rizik po osnovu kamatne stope i koji uzrokuje suprotstavljene promene fer vrednosti koje imaju tendenciju da se međusobno prebijaju. Međutim, samo bi se neki od instrumenata odmeravali po fer vrednosti kroz bilans uspeha (na primer, oni koji su derivati, ili su klasifikovani kao oni koji se drže radi trgovanja).Takođe može biti slučaj da zahtevi računovodstva hedžinga nisu ispunjeni, na primer, zbog toga što nisu zadovoljeni zahtevi efektivnosti hedžinga iz paragrafa 6.4.1.

(c) entitet ima finansijska sredstva, finansijske obaveze ili oboje koji imaju zajednički rizik, kao što je rizik od kamatne stope, koji uzrokuje suprotne promene fer vrednosti koje imaju tendenciju da se međusobno prebijaju, i nijedno finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza se ne kvalifikuju za označavanje kao instrument hedžinga zato što se ne odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Štaviše, u odsustvu računovodstva hedžinga, postoji značajna nedoslednost u pogledu priznavanja dobitaka i gubitaka. Na primer, entitet finansira određenu grupu zajmova emitovanjem prenosivih obveznica čije promene fer vrednosti imaju tendenciju da se međusobno prebijaju. Ako, pored toga, entitet redovno kupuje i prodaje obveznice, ali retko, ako ikada, kupuje i prodaje zajmove, izveštavanje i zajmova i obveznica po fer vrednosti kroz bilans uspeha eliminiše nedoslednost u vremenu priznavanja dobitaka i gubitaka koji bi inače bili rezultat odmeravanja po amortizovanoj vrednosti i priznavanja dobitka ili gubitka svakog puta kada se obveznica otkupi.

B4.1.31 U slučajevima kao što su oni opisani u prethodnom paragrafu, označavanje, prilikom početnog priznavanja, finansijskih sredstava i finansijskih obaveza koje inače nisu tako odmeravane po fer vrednosti kroz bilans uspeha može da eliminiše ili značajno da smanji nedoslednost pri odmeravanju ili priznavanju i da obezbedi relevantnije informacije. Iz praktičnih razloga, entitet ne mora da unese sva sredstva i obaveze koje uzrokuju nedoslednost pri odmeravanju ili priznavanju u potpuno isto vreme. Dozvoljeno je opravdano odlaganje pod uslovom da je svaka transakcija označena po fer vrednosti kroz bilans uspeha prilikom početnog priznavanja i da se, u to vreme, očekuje da se dogode sve preostale transakcije.

B4.1.32 Ne bi bilo prihvatljivo označiti samo neka finansijska sredstva i finansijske obaveze, što bi uzrokovalo nedoslednost, po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako to ne bi eliminisalo ili značajno smanjilo nedoslednost i ako stoga ne bi imalo za rezultat relevantnije informacije. Međutim, bilo bi prihvatljivo označiti samo određeni broj sličnih finansijskih sredstava ili sličnih finansijskih obaveza ako bi se time postiglo značajno smanjenje (i verovatno veće smanjenje nego kod drugih dozvoljenih označavanja) nedoslednosti. Na primer, pretpostavimo da entitet ima određeni broj sličnih finansijskih obaveza u ukupnom iznosu od n.j.100 i određeni broj sličnih finansijskih sredstava u ukupnom iznosu od n.j.50, ali se one odmeravaju po različitom osnovu. Entitet može značajno da smanji nedoslednost pri odmeravanju time što će prilikom početnog odmeravanja da označi sva sredstva, ali samo neke obaveze (na primer, pojedinačne obaveze u ukupnom zbiru od n.j.45) po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Međutim, zato što označavanje po fer vrednosti kroz bilans uspeha može da se primeni samo na ceo finansijski instrument, entitet u ovom primeru mora da označi jednu ili više obaveza u celini. On ne može da označi bilo komponentu obaveze (na primer, promene vrednosti koje se mogu pripisati samo jednom riziku, kao što je promena benčmark (referentne) kamatne stope) ili deo (to jest, procenat) obaveze.

Grupom finansijskih sredstava, finansijskih obaveza se upravlja i njihove performanse se procenjuje na osnovu fer vrednosti

B4.1.33 Entitet može da upravlja i procenjuje performanse grupe finansijskih sredstava, finansijskih obaveza ili oboje na takav način da odmeravanje te grupe po fer vrednosti kroz bilans uspeha ima za rezultat relevantnije informacije. Centralna tačka u ovom primeru je način na koji entitet upravlja i procenjuje performanse, a ne priroda njegovih finansijskih instrumenata.

B4.1.34 Na primer, entitet može da koristi ovaj uslov za označavanje finansijskih obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha ako zadovoljava princip iz paragrafa 4.2.2(b) i entitet ima finansijska sredstva i finansijske obaveze koje imaju jedan ili više zajedničkih rizika i tim rizicima se upravlja i oni se procenjuju na osnovu fer vrednosti u skladu sa dokumentovanom politikom upravljanja sredstvima i obavezama. Primer bi mogao da bude entitet koji je emitovao „strukturisane proizvode” koji sadrže višestruke ugrađene derivate i koji upravlja rezultujućim rizicima na osnovu fer vrednosti koristeći mešavinu derivatnih i nederivatnih finansijskih instrumenata.

B4.1.35 Kao što je primećeno u prethodnom tekstu, ovaj uslov se oslanja na način na koji entitet upravlja i procenjuje performanse grupe finansijskih instrumenata o kojima je reč. U skladu sa tim, (kao predmet zahteva u pogledu označavanja prilikom početnog priznavanja) entitet koji označi finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha na osnovu ovog uslova treba takođe da označi sve prihvatljive finansijske obaveze kojima se zajedno upravlja i koji se zajedno procenjuju.

B4.1.36 Dokumentacija o strategiji entiteta ne mora da bude opširna, ali treba da bude dovoljna da prikaže usklađenost sa paragrafom 4.2.2(b). Takva dokumentacija nije potrebna za svaku pojedinačnu stavku, ali može da bude na osnovu portfelja. Na primer, ako sistem upravljanja performansama za jedno odeljenje – kako odobri ključno rukovodeće osoblje entiteta – jasno pokazuje da se njegove performanse procenjuju na ovoj osnovi, nije potrebna nikakva dalja dokumentacija da bi se prikazala usklađenost sa paragrafom 4.2.2(b).

Ugrađeni derivati (Odeljak 4.3)

B4.3.1 Kada entitet postane jedna od strana u hibridnom ugovoru sa osnovnim ugovorom koji nije sredstvo u okviru delokruga ovog standarda, paragraf 4.3.3 zahteva da entitet utvrdi sve ugrađene derivate, proceni da li se zahteva da se odvoje od osnovnog ugovora i, za one za koje se zahteva da budu odvojeni, odmeri derivate po fer vrednosti prilikom početnog priznavanja i naknadno po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

B4.3.2 Ako osnovni ugovor nema izrečeno ili unapred određeno dospeće i ako predstavlja rezidualno učešće u neto sredstvima entiteta, onda su njegove ekonomske karakteristike i rizici oni koji pripadaju dužničkom instrumentu, i ugrađeni derivat bi trebalo da poseduje karakteristike kapitala koje se odnose na isti entitet da bi se moglo smatrati da je u uskoj vezi sa njim. Ako osnovni ugovor nije instrument kapitala i ako zadovoljava definiciju finansijskog instrumenta, onda su njegove ekonomske karakteristike i rizici – karakteristike i rizici dužničkog instrumenta.

B4.3.3 Ugrađeni neopcioni derivat (kao što je ugrađeni forvard ili svop) je odvojen od svog osnovnog ugovora na osnovu njegovih navedenih ili podrazumevanih suštinskih uslova, tako da rezultira time da on ima fer vrednost nula prilikom početnog priznavanja. Ugrađeni derivat koji se zasniva na opciji (kao što je ugrađena prodajna i kupovna opcija, instrumenti za garantovanje gornje i donje granice kredita ili svop opcije) je odvojen od svog osnovnog ugovora na osnovu označenih uslova obeležja opcije. Početna knjigovodstvena vrednost osnovnog instrumenta je iznos preostao posle odvajanja ugrađenog derivata.

B4.3.4 Uopšte, višestruki ugrađeni derivati u jednom hibridnom ugovoru se tretiraju kao jedan složeni ugrađeni derivat. Međutim, ugrađeni derivati koji se klasifikuju kao kapital (videti IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija) se računovodstveno obuhvataju zasebno od onih koji su klasifikovani kao sredstva ili obaveze. Pored toga, ako instrument ima više od jednog ugrađenog derivata i ako se ti derivati odnose na različite izloženosti riziku, ako se mogu odmah odvojiti i ako su nezavisni jedan od drugog, oni se računovodstveno obuhvataju zasebno jedan od drugog.

B4.3.5 Ekonomske karakteristike i rizici ugrađenog derivata nisu usko povezani sa osnovnim ugovorom (paragraf 4.3.3(a)) u sledećim primerima. U ovim primerima, pod pretpostavkom da su zadovoljeni uslovi iz paragrafa 4.3.3(b) i (c), entitet računovodstveno obuhvata ugrađeni derivat zasebno od osnovnog ugovora.

(a) Prodajna opcija ugrađena u instrument koja omogućava imaocu da zahteva od emitenta da ponovo stekne instrument za neki iznos u gotovini ili za drugo sredstvo koje varira na osnovu promene u kapitalu ili ceni ili indeksu robe nije usko povezana sa osnovnim dužničkim instrumentom.

(b) Opcija ili automatska odredba da se produži preostalo vreme do dospeća dužničkog instrumenta nije usko povezana sa osnovnim dužničkim instrumentom osim ako ne postoji istovremeno korigovanje aktuelne tržišne stope kamate u vreme produženja. Ako entitet emituje dužnički instrument i ako imalac tog dužničkog instrumenta upiše kupovnu opciju na dužnički instrument trećoj strani, emitent smatra kupovnu opciju onom koja produžava vreme do dospeća dužničkog instrumenta pod uslovom da se od emitenta može zahtevati da učestvuje ili da omogući ponovni izlazak na tržište dužničkog instrumenta kao rezultat toga što je kupovna opcija izvršena.

(c) Isplate kamate ili glavnice sa indeksom u kapitalu ugrađene u osnovni dužnički instrument ili ugovor o osiguranju – kojim je iznos kamate ili glavnice indeksiran za vrednost instrumenata kapitala – nisu usko povezane sa osnovnim instrumentom zato što rizici svojstveni osnovnom i ugrađenom derivatu nisu slični.

(d) Isplate kamate ili glavnice sa indeksom u robi ugrađene u osnovni dužnički instrument ili ugovor o osiguranju – kojim je iznos kamate ili glavnice indeksiran za cenu robe (kao što je zlato) – nisu usko povezane sa osnovnim instrumentom zato što rizici svojstveni osnovnom i ugrađenom derivatu nisu slični.

(e) Kupovna, prodajna ili opcija plaćanja unapred ugrađena u osnovni dužnički instrument ili osnovni ugovor o osiguranju nije usko povezana sa osnovnim ugovorom osim ako:

(i) cena izvršenja opcije nije približno jednaka na svaki datum izvršenja amortizovanoj vrednosti osnovnog dužničkog instrumenta ili knjigovodstvenoj vrednosti osnovnog ugovora o osiguranju; ili

(ii) cena izvršenja opcije plaćanja unapred nadoknađuje zajmodavcu iznos do približne sadašnje vrednosti izgubljene kamate za preostalo vreme trajanja osnovnog ugovora. Izgubljena kamata je proizvod unapred plaćenog iznosa glavnice pomnoženog sa razlikom u kamatnim stopama. Razlika u kamatnim stopama je višak efektivne kamatne stope osnovnog ugovora nad efektivnom kamatnom stopom koju bi entitet dobio na datum plaćanja unapred da je ponovo investirao unapred plaćeni iznos glavnice u sličnom ugovoru za preostalo vreme trajanja osnovnog ugovora.

Procena toga da li je kupovna ili prodajna opcija usko povezana sa osnovnim dužničkim ugovorom se vrši pre odvajanja elementa kapitala prema IAS 32.

(f) Kreditni derivati koji su ugrađeni u osnovni dužnički instrument i koji dozvoljavaju jednoj strani („korisniku”) da vrši prenos kreditnog rizika određenog sredstva, koje ne mora posedovati, drugoj strani („garantu”) nisu usko povezani sa osnovnim dužničkim instrumentom. Takvi kreditni derivati omogućavaju garantu da preuzme kreditni rizik u vezi sa sredstvom, a da ga direktno ne poseduje.

B4.3.6 Primer hibridnog instrumenta je finansijski instrument koji daje imaocu pravo da proda finansijski instrument nazad emitentu u zamenu za neki iznos u gotovini ili drugom finansijskom sredstvu koji varira na osnovu promene indeksa kapitala ili robe koji se može povećati ili smanjiti (”instrument sa pravom ponovne prodaje entitetu ”). Osim ako emitent prilikom početnog priznavanja ne označi instrument sa pravom ponovne prodaje entitetu kao finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, zahteva se da se odvoji ugrađeni derivat (to jest, indeksirana isplata glavnice) prema paragrafu 4.3.3 zato što je osnovni ugovor – dužnički instrument prema paragrafu B4.3.2 i indeksirana isplata glavnice nije usko povezana sa osnovnim dužničkim instrumentom prema paragrafu B4.3.5(a). Zato što se isplata glavnice može povećati ili smanjiti, ugrađeni derivat je neopcioni derivat čija je vrednost indeksirana prema osnovnoj varijabli.

B4.3.7 U slučaju instrumenta sa pravom ponovne prodaje entitetu koji se može ponovo prodati u bilo koje vreme za gotovinu jednaku proporcionalnom udelu u vrednosti neto sredstva entiteta (kao što su jedinice otvorenog zajedničkog fonda ili neki investicioni proizvodi povezani sa jedinicom), značaj odvajanja ugrađenog derivata i računovodstvenog obuhvatanja svake komponente je da se odmeri hibridni ugovor po iznosu isplate koji se plaća na kraju izveštajnog perioda ako je imalac izvršio svoje pravo da proda taj instrument nazad emitentu.

B4.3.8 Ekonomske karakteristike i rizici ugrađenog derivata su usko povezani sa ekonomskim karakteristikama i rizicima osnovnog ugovora u sledećim primerima. U ovim primerima, entitet računovodstveno ne obuhvata ugrađeni derivat zasebno od osnovnog ugovora.

(a) Ugrađeni derivat u kom je osnova kamatna stopa ili indeks kamatne stope koji može izmeniti iznos kamate koja bi se inače platila ili dobila od osnovnog dužničkog ugovora koji sadrži kamatu ili ugovora o osiguranju je usko povezan sa osnovnim ugovorom osim ako se hibridni ugovor ne može izmiriti na takav način da imalac ne bi u značajnoj meri povratio svoju celokupnu priznatu investiciju u značajnoj meri ili ako ugrađeni derivat ne bi bar udvostručio početnu stopu prinosa od osnovnog ugovora imaoca i ako ne bi imao za rezultat stopu prinosa koja je bar duplo veća od onoga što bi tržišni prinos bio za ugovor sa istim uslovima koje ima i osnovni ugovor.

(b) Ugrađeni instrumenti za garantovanje donje ili gornje granice kredita za kamatnu stopu na dužnički ugovor ili ugovor o osiguranju su usko povezani sa osnovnim instrumentom, pod uslovom da je instrument za garantovanje gornje granice kredita isti ili veći od tržišne stope kamate i da je instrument za garantovanje donje granice kredita isti ili manji od tržišne stope kredita kada se ugovor izda, kao i da za instrumente za garantovanje donje ili gornje granice kredita nije izvršen leveridž u odnosu na osnovni ugovor. Slično, odredbe koje su uključene u ugovor za kupovinu ili prodaju sredstva (na primer, robe) koje uspostavljaju instrumente za garantovanje donje ili gornje granice kredita na cenu koja treba da se plati ili koja treba da se dobije od tog sredstva su usko povezane sa osnovnim ugovorom ako su oba instrumenta za garantovanje donje ili gornje granice kredita rezultirala negativnim novčanim tokom na početku i ako nisu bili predmet leveridža.

(c) Ugrađeni devizni derivat koji obezbeđuje protok isplata glavnice ili kamate koje su označene u stranoj valuti i koje su ugrađene u osnovni dužnički instrument (na primer, obveznica sa dve valute) je usko povezan sa osnovnim dužničkim instrumentom. Takav derivat se ne odvaja od osnovnog instrumenta zato što IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva zahteva da se devizni dobici i gubici od monetarnih stavki priznaju kroz bilans uspeha.

(d) Ugrađeni devizni derivat u osnovnom ugovoru koji je ugovor o osiguranju i nije finansijski instrument (kao što je ugovor za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke tamo gde je cena označena u stranoj valuti) je usko povezan sa osnovnim ugovorom pod uslovom da nije izvršen leveridž, da ne sadrži obeležje opcije, i da zahteva isplate označene u jednoj od sledećih valuta:

(i) funkcionalnoj valuti bilo koje značajne strane u ugovoru;

(ii) valuti u kojoj se cena stečene ili isporučene robe ili usluge rutinski označena u komercijalnim transakcijama širom sveta (kao što je američki dolar za transakcije sa sirovom naftom); ili

(iii) valuti koja se obično koristi u ugovorima za kupovinu ili prodaju nefinansijskih stavki u ekonomskom okruženju u kom se obavlja transakcija (na primer, relativno stabilnoj i likvidnoj valuti koja se obično koristi u lokalnim poslovnim transakcijama ili u spoljnoj trgovini).

(e) Ugrađena opcija plaćanja unapred u otplati koja nosi samo kamatu ili samo glavnicu je usko povezana sa osnovnim ugovorom pod uslovom da je osnovni ugovor (i) početni rezultat odvajanja prava za dobijanje ugovornih tokova gotovine od finansijskog instrumenta koji, sam po sebi, nije sadržao ugrađeni derivat, i (ii) ne sadrži nikakve uslove koji nisu prisutni u originalnom osnovnom dužničkom ugovoru.

(f) Ugrađeni derivat je osnovni ugovor o lizingu koji je usko povezan sa osnovnim ugovorom ako je ugrađeni derivat (i) indeks koji se odnosi na inflaciju kao što je indeks isplata lizinga za indeks potrošačke cene (pod uslovom da lizing nije predmet leveridža i da se indeks odnosi na inflaciju u ekonomskom okruženju samog entiteta), (ii) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja se zasnivaju na prodajama ili (iii) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja koje se zasnivaju na varijabilnim kamatnim stopama.

(g) Obeležje koje povezuje jedinice ugrađeno u osnovni finansijski instrument ili osnovni ugovor o osiguranju je usko povezano sa osnovnim instrumentom ili osnovnim ugovorom ako se isplate označene u jedinici odmeravaju po aktuelnim vrednostima jedinice koje odražavaju fer vrednosti sredstava fonda. Obeležje koje povezuje jedinice je ugovorna obaveza koja zahteva isplate označene u jedinicama internog ili eksternog investicionog fonda.

(h) Derivat ugrađen u ugovor o osiguranju je usko povezan sa osnovnim ugovorom o osiguranju ako su ugrađeni derivat i osnovni ugovor o osiguranju toliko međusobno zavisni da entitet ne može da odmeri ugrađeni derivat zasebno (to jest, bez razmatranja osnovnog ugovora).

Instrumenti koji sadrže ugrađene derivate

B4.3.9 Kao što je navedeno u paragrafu B4.3.1, kada entitet postane jedna od strana u hibridnom ugovoru sa osnovnim ugovorom koji nije sredstvo u okviru delokruga ovog standarda, i sa jednim ili više ugrađenih derivata, paragraf 4.3.3 zahteva da entitet utvrdi sve takve ugrađene derivate, proceni da li se zahteva da se odvoje od osnovnog ugovora i, za one za koje se zahteva da budu odvojeni, odmeri derivate po fer vrednosti prilikom početnog priznavanja i naknadno. Ovi zahtevi mogu biti složeniji, ili mogu da imaju za rezultat manje pouzdana odmeravanja, nego što je odmeravanje čitavog instrumenta po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Iz tog razloga ovaj standard dozvoljava da se čitav hibridni ugovor označi po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

B4.3.10 Takvo označavanje može da se koristi bilo da paragraf 4.3.3 zahteva da se ugrađeni derivati odvoje od osnovnog ugovora ili zabranjuje takvo odvajanje. Međutim, paragraf 4.3.5 ne bi opravdao označavanje hibridnog instrumenta po fer vrednosti kroz bilans uspeha u slučajevima izloženim u paragrafu 4.3.5 (a) i (b) zato što to ne bi smanjilo složenost ili povećalo pouzdanost.

Ponovna procena ugrađenih derivata

B4.3.11 U skladu sa paragrafom 4.3.3, entitet procenjuje da li je potrebno odvojiti ugrađeni derivat od osnovnog ugovora i obračunavati ga kao derivat kada entitet prvi put postane ugovorna strana. Naknadna ponovna procena je zabranjena osim ako ne postoji promena uslova ugovora koja značajno menja tokove gotovine koji bi se inače zahtevali prema ugovoru, u kom slučaju se ponovna procena zahteva. Entitet određuje da li je izmena tokova gotovine značajna razmatranjem stepena u kom su se promenili očekivani budući tokovi gotovine povezani sa ugrađenim derivatom, osnovni ugovor ili oboje, kao i da li je promena značajna u odnosu na prethodno očekivane tokove gotovine od ugovora.

B4.3.12 Paragraf B4.3.11 se ne primenjuje na ugrađene derivate u ugovorima koji su stečeni u:

(a) poslovnoj kombinaciji (kao što je definisano u IFRS 3 Poslovne kombinacije);

(b) kombinaciji entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom kao što je opisano u paragrafima B1–B4 IFRS 3; ili

ili na njihovu ponovnu procenu na datum sticanja.3

–––––––––––––––

3 IFRS 3 se bavi pitanjem sticanja ugovora sa ugrađenim derivatima u poslovnoj kombinaciji.

Reklasifikacija finansijskih sredstava (Odeljak 4.4)

Reklasifikacija finansijskih sredstava

B4.4.1 Paragraf 4.4.1 zahteva od entiteta da reklasifikuje finansijska sredstva ako entitet promeni svoj model poslovanja za upravljanje tim finansijskim sredstvima. Očekuje se da će ovakve promene biti veoma retke. Ovakve promene utvrđuje više rukovodstvo entiteta kao rezultat eksternih ili internih promena i moraju biti značajne za poslovne aktivnosti entiteta i dokazive eksternim stranama. Shodno tome, promena u modelu poslovanja entiteta će se desiti samo kada entitet ili počne ili prestane da sprovodi određenu aktivnost koja je značajna za njegovo poslovanje: na primer, kada je entitet stekao, otuđio ili ukinuo određenu liniju poslovanja. Primeri promena poslovnog modela obuhvataju sledeće:

(a) Entitet ima portfelj komercijalnih zajmova koje drži radi prodaje u kratkom roku. Entitet stiče kompaniju koja upravlja komercijalnim zajmovima i ima model poslovanja koji drži zajmove u cilju naplate ugovornih tokova gotovine. Portfelj komercijalnih zajmova više nije na prodaju, i portfeljem se sada upravlja zajedno sa stečenim komercijalnim zajmovima i svi se drže radi naplate ugovornih tokova gotovine.

(b) Firma koja pruža finansijske usluge odlučuje da ugasi svoje poslovanje komercijalnih hipotekarnih zajmova. Ovo poslovanje više ne prihvata nove poslove i firma koja pruža finansijske usluge aktivno izlazi na tržište sa svojim portfeljem hipotekarnih zajmova na prodaju.

B4.4.2 Promena cilja modela poslovanja entiteta mora da bude ostvarena pre datuma reklasifikacije. Na primer, ako firma koja pruža finansijske usluge odluči 15. februara da ugasi svoje poslovanje komercijalnih hipotekarnih zajmova i stoga mora da reklasifikuje sva finansijska sredstva na koja to utiče 1. aprila (to jest, prvog dana sledećeg izveštajnog perioda entiteta), entitet ne sme da prihvati nove poslove komercijalnih hipotekarnih zajmova ili da učestvuje u aktivnostima koje su u skladu sa njegovim prethodnim modelom poslovanja nakon 15. februara.

B4.4.3 Sledeće ne spada u promene modela poslovanja:

(a) promena namene povezane sa određenim finansijskim sredstvima (čak i u okolnostima značajnih promena uslova na tržištu);

(b) privremeni nestanak određenog tržišta za finansijska sredstva;

Odmeravanje (Poglavlje 5)

Početno odmeravanje (Odeljak 5.1)

B5.1.1 Fer vrednost finansijskog instrumenta prilikom početnog priznavanja je obično cena transakcije (to jest fer vrednost date ili dobijene nadoknade, videti takođe paragraf B5.1.2A i IFRS 13). Međutim, ako je deo date ili dobijene nadoknade za nešto drugo osim finansijskog instrumenta, entitet treba da odmerava fer vrednost finansijskog instrumenta. Na primer, fer vrednost dugoročnog zajma ili potraživanja koje ne nosi kamatu može da se odmerava po sadašnjoj vrednosti svih budućih dobitaka u gotovini diskontovanih korišćenjem preovlađujućih(e) tržišnih(e) kamatnih(e) stopa(e) za slične instrumente (slične u pogledu valute, uslova, vrste kamatne stope i drugih faktora) sa sličnim kreditnim rejtingom. Svaki dodatni pozajmljeni iznos je rashod ili smanjenje prihoda osim ako se ne kvalifikuje za priznavanje kao neka druga vrsta sredstva.

B5.1.2 Ako entitet stvori zajam koji nosi vantržišnu kamatnu stopu (na primer, 5 procenata kada je tržišna stopa za slične zajmove 8 procenata), i unapred dobije nadoknadu kao kompenzaciju, entitet priznaje zajam po njegovoj fer vrednosti, to jest neto od nadoknade koju dobija. Entitet dodaje diskont u bilans uspeha koristeći metod efektivne kamatne stope.

B5.1.2A Najbolji dokaz fer vrednosti finansijskog instrumenta prilikom početnog priznavanja je cena transakcije (to jest, fer vrednost date ili dobijene nadoknade, videti takođe IFRS 13). Ako entitet utvrdi da se fer vrednost prilikom početnog priznavanja razlikuje od cene transakcije kao što je navedeno u paragrafu 5.1.1A, entitet računovodstveno obuhvata taj instrument na taj datum kao što sledi:

(a) prilikom odmeravanja koje se zahteva paragrafom 5.1.1 ako je ta fer vrednost dokazana kotiranom cenom na aktivnom tržištu za identično sredstvo ili obavezu (to jest, input Nivoa 1) ili zasnovana na tehnici procene koja koristi samo podatke sa uočljivih tržišta. Entitet treba da prizna razliku između fer vrednosti na početnom priznavanju i cene transakcije kao dobitak ili gubitak;

(b) u svim ostalim slučajevima, prilikom odmeravanja koje se zahteva paragrafom 5.1.1, korigovanu za odlaganje razlike između fer vrednosti prilikom početnog priznavanja i cene transakcije. Nakon početnog priznavanja, entitet treba da prizna tu odloženu razliku kao dobitak ili gubitak samo ukoliko ona nastaje iz promene u faktoru (uključujući vreme) koju bi učesnici na tržištu uzeli u obzir prilikom određivanja cene sredstva ili obaveze.

Naknadno odmeravanje (Odeljci 5.2 i 5.3)

B5.2.1 Ako je finansijsko sredstvo koje je ranije priznavano kao finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz bilans uspeha i njegova fer vrednost padne ispod nule, to je finansijska obaveza odmerena u skladu sa paragrafom 4.2.1. Međutim, hibridni ugovori sa osnovnim ugovorima koji su sredstva u okviru delokruga ovog standarda, uvek se odmeravaju u skladu sa paragrafom 4.3.2.

B5.2.2 Sledeći primer ilustruje računovodstveno obuhvatanje troškova transakcije prilikom početnog i naknadnih odmeravanja finansijskog sredstva odmerenog po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 5.7.5 ili sa paragrafom 4.1.2A. Entitet stiče finansijsko sredstvo za 100 n.j. plus nadoknada za kupovinu od 2 n.j. Na početku, entitet priznaje sredstvo po 102 n.j.. Kraj izveštajnog perioda se dešava dan kasnije, kada je kotirana tržišna cena sredstva 100 n.j. Ako se sredstvo proda, platila bi se nadoknada od 3 n.j. Na taj datum, entitet odmerava sredstvo po n.j.100 (bez razmatranja moguće nadoknade posle prodaje) i gubitak od 2 n.j. se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu. Ako je finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A, troškovi transakcije se amortizuju u bilansu uspeha pomoću metode efektivne kamatne stope.

B5.2.2A Naknadno odmeravanje finansijskog sredstva ili finansijske obaveze i naknadno priznavanje dobitaka i gubitaka opisanih u paragrafu B5.1.2A treba da bude u skladu sa zahtevima ovog standarda.

Investicije u instrumente kapitala i ugovori o tim investicijama

B5.2.3 Sve investicije u instrumente kapitala i ugovori o tim instrumentima moraju da se odmeravaju po fer vrednosti. Međutim, u ograničenom broju okolnosti, nabavna vrednost može da bude odgovarajuća procena fer vrednosti. To može biti slučaj ako je dostupno nedovoljno skorijih informacija za odmeravanje fer vrednosti, ili ako postoji širok raspon mogućih odmeravanja fer vrednosti i nabavna vrednost predstavlja najbolju procenu fer vrednosti u tom rasponu.

B5.2.4 Pokazatelji da nabavna vrednost možda neće biti reprezentativna za fer vrednost obuhvataju:

(a) značajna promena performansi entiteta u koji se investira u poređenju sa budžetima, planovima i određenim prekretnicama;

(b) promene u očekivanju da će biti ostvarene određene prekretnice tehničkog proizvoda entiteta u koji se investira;

(c) značajna promena na tržištu u pogledu kapitala entiteta u koji se investira ili njegovih proizvoda ili potencijalnih proizvoda;

(d) značajna promena u globalnoj ekonomiji ili ekonomskom okruženju u kojem posluje entitet u koji se investira;

(e) značajna promena u performansama uporedivih entiteta, ili u procenama vrednosti koje implicira opšte tržište;

(f) interna pitanja entiteta u koji se investira, kao što su kriminalne radnje, privredni sporovi, sudske parnice, promene rukovodstva ili strategije;

(g) dokazi iz eksternih transakcija u kapitalu entiteta u koji se investira, bilo od strane entiteta u koji se investira (kao što je sveže emitovanje kapitala), ili putem prenosa instrumenata kapitala između trećih strana.

B5.2.5 Lista u paragrafu B5.2.4 nije konačna. Entitet treba da koristi sve informacije o performansama i poslovnim aktivnostima entiteta u koji se investira koje postaju dostupne na datum početnog priznavanja. Ukoliko postoje takvi relevantni faktori, oni mogu da ukazuju na to da nabavna vrednost možda nije reprezentativna za fer vrednost. U takvim slučajevima, entitet mora da odmeri fer vrednost.

B5.2.6 Nabavna vrednost nikada nije najbolja procena fer vrednosti za investicije u kotirane instrumente kapitala (ili ugovore o kotiranim instrumentima kapitala).

Odmeravanje amortizovane vrednosti (Odeljak 5.4)

Metod efektivne kamatne stope

B5.4.1 Prilikom primene metode efektivne kamatne stope, entitet identifikuje naknade koje su sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta. Opis naknada za finansijske usluge možda neće biti pokazatelj prirode i suštine pruženih usluga. Naknade koje su sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta se tretiraju kao korigovanje za efektivnu kamatnu stopu, osim ako se finansijski instrument ne odmerava po fer vrednosti, pri čemu se promena fer vrednosti priznaje u bilansu uspeha. U tim slučajevima, naknade se priznaju kao prihod ili rashod kada se instrument početno priznaje.

B5.4.2 Naknade koje su sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta obuhvataju:

(a) Startne naknade koje je entitet primio za stvaranje ili sticanje finansijskog sredstva. Ove naknade mogu uključiti nadoknade za aktivnosti kao što je procenjivanje finansijskog stanja zajmoprimca, procenjivanje i evidentiranje garancija (jemstava), kolaterala i drugih garancijskih aranžmana, ugovaranje uslova za dati instrument, pripremanje i obrada dokumentacije i zaključivanje te transakcije. Te naknade su sastavni deo nastanka učešća sa rezultujućim finansijskim instrumentom;

(b) provizije za angažovanje koje je entitet primio radi započinjanja kreditnog procesa kada se obaveza davanja zajma ne odmerava u skladu sa paragrafom 4.2.1(a) i ako je verovatno da će entitet stupiti u specifični zajmovni aranžman. Ove naknade se smatraju kompenzacijom za tekuće učešće u sticanju finansijskog instrumenta. Ako obaveza istekne, a da entitet nije dao zajam, ta naknada se po isteku priznaje kao prihod;

(c) Startne naknade koje se primaju po emitovanju finansijskih obaveza odmerenih po amortizovanoj vrednosti. Ove naknade su sastavni deo nastanka učešća u finansijskim obavezama. Entitet pravi razliku između naknada i troškova koji su sastavni deo efektivne kamatne stope za finansijsku obavezu i startnih naknada i troškova transakcije koji se odnose na prava pružanja usluga, kao što su usluge upravljanja investicijama.

B5.4.3 Naknade koje nisu sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta i računovodstveno se obuhvataju u skladu sa IFRS 15 obuhvataju:

(a) naknade naplaćene za servisiranje zajma;

(b) provizije za angažovanje radi započinjanja kreditnog procesa kada se obaveza davanja zajma ne odmerava u skladu sa paragrafom 4.2.1(a) i ako nije verovatno da će entitet stupiti u specifični zajmovni aranžman; i

(c) Naknada za konzorcijalni zajam (zajam gde ima više učesnika) koju je entitet primio kao proviziju za uređenje zajma bez zadržavanja dela zajmovnog paketa za sebe (ili uz zadržavanje dela zajma uz istu efektivnu kamatnu stopu za uporedivi rizik kao i drugi učesnici).

B5.4.4 Kada primenjuje metod efektivne kamate, entitet obično amortizuje svaku nadoknadu, isplaćene ili dobijene stavke, troškove transakcije ili druge premije ili diskonte koji su uključeni u izračunavanje efektivne kamatne stope tokom očekivanog trajanja instrumenta. Međutim, koristi se kraći period ako je ovo period na koji se odnose nadoknade, isplaćene ili dobijene stavke, troškovi transakcije ili druge premije ili diskonti. Ovo će biti slučaj onda kada se za varijable na koje se odnose nadoknade, isplaćene ili dobijene stavke, troškovi transakcija ili druge premije ili diskonti, ponovno određuje cena prema tržišnim stopama pre očekivanog dospeća instrumenta. U takvom slučaju, odgovarajući period amortizacije je do sledećeg takvog datuma ponovnog određivanja cene. Na primer, ako premija ili diskont od instrumenta sa fluktuirajućom stopom odražava kamatu koja je prispela od instrumenta od datuma plaćanja poslednje kamate, on će biti amortizovan do sledećeg datuma kada se fluktuirajuća kamata uskladi prema tržišnim stopama. Ovo će biti zbog toga što se premija ili diskont odnose na period do datuma sledećeg usklađivanja kamate zato što se, na taj datum, varijabla na koju se odnose premija ili diskont (to jest kamatne stope) usklađuje prema tržišnim stopama. Ako su, međutim, premija ili diskont rezultat promene u kreditnom rasponu tokom fluktuirajuće stope određene u instrumentu, ili u drugim varijablama koje nisu usklađene prema tržišnim stopama, one se amortizuju tokom očekivanog trajanja instrumenta.

B5.4.5 Za finansijska sredstva i finansijske obaveze sa fluktuirajućom stopom, periodična ponovna procena tokova gotovine da bi se odrazila kretanja u tržišnim stopama kamata menja efektivnu kamatnu stopu. Ako se finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza sa fluktuirajućom stopom priznaju na početku u iznosu koji je jednak potraživanju ili dugovanju po osnovu glavnice prilikom dospeća, ponovna procena budućih tokova gotovine obično nema značajnog efekta na knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze.

B5.4.6 Ako entitet izmeni svoje procene vezane za isplate ili primanja (isključujući modifikacije u skladu sa paragrafom 6.4.3 i promene u procenama očekivanih kreditnih gubitaka), entitet treba da koriguje bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva ili amortizovanu vrednost finansijske obaveze (ili grupe finansijskih instrumenata) da bi prikazao stvarne i izmenjene procene tokova gotovine. Entitet ponovo izračunava bruto knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva ili amortizovanu vrednost finansijske obaveze kao sadašnju vrednost procenjenih budućih ugovornih tokova gotovine koji su diskontovani po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijskog instrumenta (ili efektivnoj kamatnoj stopi korigovanoj za kredit za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva), ili gde je to primenljivo, po revidiranoj efektivnoj kamatnoj stopi izračunatoj u skladu sa paragrafom 6.5.10. Ovo korigovanje se priznaje kao prihod ili rashod u bilansu uspeha.

B5.4.7 U nekim slučajevima finansijsko sredstvo se prilikom početnog priznavanja smatra kreditno obezvređenim, jer je kreditni rizik vrlo visok, a u slučaju kupovine, to sredstvo je stečeno sa velikim popustom. Od entiteta se zahteva da uključi početne očekivane kreditne gubitke u procenjene tokove gotovine prilikom izračunavanja efektivne kamatne stope usklađene sa kreditnim rizikom za finansijsku imovinu za koju se prilikom početnog priznavanja smatra da je kreditno obezvređena u trenutku sticanja ili stvaranja. Međutim, to ne znači da se efektivna kamatna stopa prilagođena kreditu treba primenjivati samo zato što finansijsko sredstvo ima visok kreditni rizik prilikom početnog priznavanja.

Troškovi transakcije

B5.4.8 Troškovi transakcije obuhvataju nadoknade i provizije koje se isplaćuju agentima koji rade za proviziju (uključujući i zaposlene koji rade kao agenti prodaje), savetnicima, brokerima i dilerima, dažbine kontrolnih organa i berzi hartija od vrednosti, i poreze i takse prenosa. Troškovi transakcije ne obuhvataju dužničke premije ili diskonte, troškove finansiranja ili interne administrativne ili troškove vlasništva.

Otpis

B5.4.9 Otpisi mogu da se odnose na finansijsko sredstvo u celosti ili na njegov deo. Na primer, entitet planira da izvrši kolateral na finansijskom sredstvu i očekuje da će povratiti više od 30 procenata finansijskog sredstva iz kolaterala. Ako ne postoje opravdani izgledi da će entitet povratiti dalje tokove gotovine od finansijskog sredstva, treba da otpiše preostalih 70 procenata finansijskog sredstva.

Umanjenje vrednosti (Odeljak 5.5)

Zajednička i pojedinačna osnova procene

B5.5.1 Da bi se ispunio cilj priznavanja očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja za značajna povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja, može biti neophodno sprovesti procenu značajnih povećanja kreditnog rizika na zajedničkoj osnovi putem razmatranja informacija koje ukazuju na značajna povećanja kreditnog rizika na, na primer, grupu ili podgrupu finansijskih instrumenata. Ovo je da bi se obezbedilo da će entitet ispuniti svoj cilj priznavanja očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja kada postoje značajna povećanja kreditnog rizika, čak i ako dokazi o takvom značajnom povećanju kreditnog rizika na nivou pojedinačnog instrumenta još uvek nisu dostupni.

B5.5.2 U načelu se očekuje da očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja budu priznati pre nego finansijski instrument prekorači rok dospeća. Obično, kreditni rizik se povećava značajno pre nego što finansijski instrument prekorači rok dospeća, ili se posmatraju drugi faktori kašnjenja specifični za zajmoprimca (na primer, modifikacija ili restrukturiranje). Shodno tome, kada su dostupne razumne i potkrepive informacije koje su više orijentisane ka budućnosti nego informacije o prekoračenju roka dospeća, one moraju da se koriste za procenu promena kreditnog rizika.

B5.5.3 Međutim, u zavisnosti od prirode finansijskih instrumenata i informacija o kreditnom riziku koje su dostupne za određenu grupu finansijskih rizika, entitet možda neće biti u mogućnosti da identifikuje značajne promene kreditnog rizika za pojedinačne finansijske instrumente kao što su krediti za stanovništvo za koje postoji vrlo malo ili nimalo ažuriranih informacija o kreditnom riziku koje se redovno dobijaju i prate u pogledu pojedinačnog instrumenta dok kupac ne prekrši uslove ugovora. Ako se promene kreditnog rizika za pojedinačne finansijske instrumente ne evidentiraju pre nego što prekorače rok dospeća, rezervisanje za gubitke zasnovano samo na kreditnim informacijama na nivou pojedinačnog finansijskog instrumenta ne bi verno predstavile promene kreditnog rizika nakon početnog priznavanja.

B5.5.4 U pojedinim okolnostima, entitet nema razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora za odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja na bazi pojedinačnog instrumenta. U tom slučaju, očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja treba da se priznaju na zajedničkoj osnovi koja uzima u obzir sveobuhvatne informacije o kreditnom riziku. Ove sveobuhvatne informacije o kreditnom riziku moraju da sadrže ne samo informacije o prekoračenom roku dospeća, već i sve relevantne kreditne informacije, uključujući makroekonomske informacije usmerene ka budućnosti, u cilju približne procene rezultata priznavanja očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja kada je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja na nivou pojedinačnog instrumenta.

B5.5.5 Za svrhe utvrđivanja značajnih povećanja kreditnog rizika i priznavanja rezervisanja za gubitke na zajedničkoj osnovi, entitet može da grupiše finansijske instrumente na bazi zajedničkih karakteristika kreditnog rizika sa ciljem omogućavanja analize čija je namena da omogući blagovremeno identifikovanje značajnih povećanja kreditnog rizika. Entitet ne treba da prikriva ove informacije grupisanjem finansijskih informacija sa različitim karakteristikama rizika. Primeri zajedničkih karakteristika kreditnog rizika mogu da obuhvataju, ali nisu ograničene na:

(a) vrstu instrumenta;

(b) ocene kreditnog rizika;

(d) datum početnog priznavanja;

(e) preostalo vreme do dospeća;

(f) industrijsku granu;

(g) geografsku lokaciju zajmoprimca; i

(h) vrednost kolaterala koji se odnosi na finansijsko sredstvo ako ima uticaj na verovatnoću dešavanja neispunjenja obaveze (na primer, neregresni zajmovi u nekim pravnim sistemima ili koeficijenti zajam-vrednost).

B5.5.6 Paragrafom 5.5.4 se zahteva da se kreditni gubici tokom veka trajanja priznaju za sve finansijske instrumente za koje je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika od početnog priznavanja. Da bi se ovaj cilj ispunio, ako entitet nije u mogućnosti da grupiše finansijske instrumente za koje se smatra da se kreditni rizik značajno povećao nakon početnog priznavanja na bazi zajedničkih karakteristika kreditnog rizika, entitet treba da prizna očekivane gubitke povezane sa kreditima tokom veka trajanja za onaj deo finansijskih sredstava za koji se smatra da im se kreditni rizik značajno povećao. Agregiranje finansijskih instrumenata radi procene da li postoje promene kreditnog rizika na kolektivnoj osnovi može da se menja tokom vremena kada postaju dostupne nove informacije o grupama, ili o pojedinačnim, finansijskim sredstvima.

Vreme priznavanja očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja

B5.5.7 Procena da li očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja treba da se priznaju bazirana je na značajnom povećanju verovatnoće ili rizika dešavanja neispunjenja obaveze nakon početnog priznavanja (bez obzira na to da li je ponovo određena cena finansijskog instrumenta kako bi se odrazilo povećanje kreditnog rizika) umesto na dokazima o kreditnom obezvređenju finansijskog sredstva na datum izveštavanja ili na stvarnom događaju neispunjenja obaveze. U načelu, doći će do značajnog povećanja kreditnog rizika pre nego što dođe do kreditnog obezvređenja finansijskog sredstva ili dok ne dođe do stvarnog događaja neispunjenja obaveze.

B5.5.8 Za obaveze po osnovu zajma, entitet razmatra promene rizika neispunjenja obaveze u pogledu zajma na koji se obaveza odnosi. Za ugovore o finansijskoj garanciji, entitet razmatra promene rizika da označeni dužnik neće ispuniti obaveze u pogledu ugovora.

B5.5.9 Značaj promena kreditnog rizika od početnog priznavanja zavisi od rizika neispunjenja obaveze koji se javlja na početnom priznavanju. Stoga će, data promena, u apsolutnom smislu, rizika od neispunjenja obaveze biti značajnija za finansijski instrument sa nižim početnim rizikom od neispunjenja obaveze u poređenju sa finansijskim instrumentom sa višim početnim rizikom od neispunjenja obaveze.

B5.5.10 Rizik od neispunjenja obaveze u pogledu finansijskih instrumenata koji imaju uporedivi kreditni rizik je veći kada je duži očekivani period trajanja instrumenta; na primer, rizik od neispunjenja obaveze u pogledu obveznice koja je ocenjena AAA sa očekivanim periodom trajanja od 10 godina je veći nego za obveznicu koja je ocenjena AAA sa očekivanim periodom trajanja od pet godina.

B5.5.11 Zbog odnosa između očekivanog trajanja i rizika od događanja neispunjenja obaveze, promena kreditnog rizika ne može da se proceni jednostavnim poređenjem promene apsolutnog rizika od događanja neispunjenja obaveze tokom vremena. Na primer, ako je rizik od događanja neispunjenja obaveze za finansijski instrument sa očekivanim periodom trajanja od 10 godina prilikom početnog priznavanja, identičan riziku od događanja neispunjenja obaveze u pogledu tog finansijskog instrumenta kada je očekivani period trajanja u naknadnom periodu samo pet godina, to može ukazivati na povećanje kreditnog rizika. Razlog je u tome što rizik od događanja neispunjenja obaveze tokom očekivanog veka trajanja uglavnom opada sa odmicanjem vremena, kada je rizik od događanja neispunjenja obaveze nepromenjen, a finansijski instrument je bliži dospeću. Međutim, za finansijske instrumente koji imaju samo značajne obaveze isplate koje su blizu dospeća finansijskog instrumenta rizik od događanja neispunjenja obaveze ne mora nužno da se smanjuje sa odmicanjem vremena. U ovakvom slučaju, entitet takođe treba da razmotri druge kvalitativne faktore koji bi pokazali da li se kreditni rizik značajno povećao nakon početnog priznavanja.

B5.5.12 Entitet može da primenjuje različite pristupe pri procenjivanju da li se kreditni rizik u pogledu finansijskog instrumenta značajno povećao od početnog priznavanja ili prilikom odmeravanja očekivanih kreditnih gubitaka. Entitet može da primenjuje različite pristupe za različite finansijske instrumente. Pristup koji ne uključuje eksplicitnu verovatnoću neispunjenja obaveze kao input sam po sebi, kao što je pristup stope kreditnih gubitaka, može biti u neskladu sa zahtevima ovog standarda, pod uslovom da je entitet u mogućnosti da odvoji promene rizika od događanja neispunjenja obaveze od promena drugih pokretača očekivanih kreditnih gubitaka, kao što je kolateral i razmatra sledeće prilikom vršenja procene:

(a) promena rizika od događanja neispunjenja obaveze nakon početnog priznavanja;

(b) očekivano trajanje finansijskog instrumenta; i

(c) razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora koje mogu uticati na kreditni rizik.

B5.5.13 Metode koje se koriste za utvrđivanje da li se kreditni rizik značajno povećao u pogledu finansijskog sredstva nakon početnog priznavanja treba da uzimaju u obzir karakteristike finansijskog instrumenta (ili grupe finansijskih instrumenata) i šablone neispunjenja obaveze u prošlosti za uporedive finansijske instrumente. Bez obzira na zahtev iz paragrafa 5.5.9, za finansijske instrumente za koje šabloni neispunjenja obaveza nisu koncentrisani oko određene tačke tokom očekivanog trajanja finansijskog instrumenta, promene rizika od događanja neispunjenja obaveze tokom narednih 12 meseci može biti razumna aproksimacija promena rizika od događanja neispunjenja obaveze tokom veka trajanja. U takvim slučajevima, entitet može da koristi promene rizika od događanja neispunjenja obaveze tokom 12 meseci za utvrđivanje da li se kreditni rizik značajno povećao nakon početnog priznavanja, osim ako okolnosti ne ukazuju da je neophodna procena tokom veka trajanja.

B5.5.14 Međutim, za neke finansijske instrumente, ili u nekim okolnostima, možda neće biti prikladno koristiti promene rizika od događanja neispunjenja obaveza tokom narednih 12 meseci za utvrđivanje da li očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja treba da se priznaju. Na primer, promena rizika od događanja neispunjenja obaveze tokom narednih 12 meseci možda neće biti adekvatna osnova za utvrđivanje da li se kreditni rizik povećao u pogledu finansijskog instrumenta sa dospećem od preko 12 meseci kada:

(a) finansijski instrument ima samo značajne obaveze isplate izvan narednih 12 meseci;

(b) događaju se promene relevantnih makroekonomskih ili drugih faktora povezanih sa kreditima koje se nisu adekvatno odrazile na rizik od događanja neisupunjenja obaveze u narednih 12 meseci; ili

(c) promene faktora povezanih sa kreditima samo imaju uticaj na kreditni rizik finansijskog instrumenta (ili imaju izraženiji efekat ) izvan 12 godina.

Utvrđivanje da li se kreditni rizik značajno povećao nakon početnog priznavanja

B5.5.15 Pri određivanju da li je neophodno priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja, entitet treba da razmotri razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora i koje mogu da utiču na kreditni rizik finansijskog instrumenta u skladu sa paragrafom 5.5.17(c). Entitet ne mora da preduzima obimno istraživanje informacija prilikom utvrđivanja da li se kreditni rizik značajno povećao nakon početnog priznavanja.

B5.5.16 Analiza kreditnog rizika je višefaktorska i holistička analiza; pitanje da li je određeni faktor relevantan i njegova težina u poređenju sa drugim faktorima, zavisiće od vrste proizvoda, karakteristika finansijskih instrumenata i zajmoprimca kao i od geografskog regiona. Entitet treba da razmotri razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora i koje su relevantne za određeni finansijski instrument koji se procenjuje. Međutim, neki faktori ili pokazatelji možda ne mogu da se identifikuju na nivou pojedinačnog finansijskog instrumenta. U takvom slučaju, faktori ili pokazatelji treba da se procenjuju za odgovarajuće portfelje, grupe portfelja ili delove portfelja finansijskih instrumenata za utvrđivanje da li su zahtevi iz paragrafa 5.5.3 za priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja ispunjeni.

B5.5.17 Sledeća lista informacija koja nije konačna može biti relevantna prilikom procene promena kreditnog rizika:

(a) značajne promene internih indikatora kreditnog rizika kao rezultat promene kreditnog rizika od početka, uključujući, ali ne ograničavajući se na, kreditni raspon koji bi rezultirao ako bi određeni finansijski instrument ili slični finansijski instrument sa istim uslovima i istom drugom ugovornom stranom bili novostvoreni ili emitovani na datum izveštavanja;

(b) druge promene u stopama ili uslovima postojećeg finansijskog instrumenta koji bi se značajno razlikovali ako je instrument novostvoren ili emitovan na datum izveštavanja (kao što su strože klauzule u ugovoru o zajmu, veći iznosi kolaterala ili garancija ili veća pokrivenost prihodima) zbog promena kreditnog rizika finansijskog sredstva nakon početnog priznavanja;

(c) značajne promene eksternih tržišnih pokazatelja kreditnog rizika za određeni finansijski instrument ili slične finansijske instrumente sa istim očekivanim vremenom trajanja. Promene tržišnih pokazatelja kreditnog rizika obuhvataju, ali nisu ograničene na:

(i) kreditni raspon;

(ii) svop cene neispunjenja obaveze otplate kredita za zajmoprimca;

(iii) dužina vremena ili mera u kojoj je fer vrednost finansijskog sredstva bila manja od njegove amortizovane vrednosti; i

(iv) druge tržišne informacije koje se odnose na dugovanje zajmoprimca i na instrumente kapitala;

(d) stvarna ili očekivana značajna promena eksternog kreditnog rejtinga finansijskog instrumenta;

(e) stvarno ili očekivano opadanje kreditnog rejtinga za zajmoprimca ili smanjenje bihejvioralnog rezultata koje se koristi za internu procenu kreditnog rizika. Interni kreditni rejting i interni bihejvioralni rezultat su pouzdaniji kada se mapiraju prema eksternim ocenama ili kada su potkrepljeni referentnim studijama;

(f) postojeće ili prognozirane negativne posledice u poslovanju, finansijskim ili ekonomskim uslovima za koje se očekuje da će uzrokovati značajnu promenu sposobnosti zajmoprimca da ispuni svoje obaveze vezane za dugovanje, kao što je stvarno ili očekivano povećanje kamatnih stopa ili stvarno ili očekivano značajno povećanje stopa nezaposlenosti;

(g) stvarna ili očekivana značajna promena poslovnih rezultata zajmoprimca. Primeri obuhvataju stvarno ili očekivano opadanje prihoda ili marži, povećanje operativnih rizika, nedostatke obrtnog kapitala, manji kvalitet sredstava, veći leveridž bilansa stanja, likvidnost, problemi upravljanja ili promene u obimu poslovanja ili organizacione strukture (kao što je ukidanje segmenta poslovanja) koje rezultira značajnim promenama sposobnosti zajmoprimca da ispuni svoje obaveze vezane za dugovanje;

(h) značajna povećanja kreditnog rizika povezanog sa drugim finansijskim instrumentima istog zajmoprimca;

(i) stvarna ili očekivana značajna negativna promena u regulatornom, ekonomskom ili tehnološkom okruženju zajmoprimca koja rezultira značajnom promenom sposobnosti zajmoprimca da ispuni svoje obaveze vezane za dugovanje, kao što je opadanje potražnje za proizvodom koji prodaje zajmoprimac zbog promene tehnologije;

(j) značajne promene vrednosti kolaterala koji podržava obavezu ili kvaliteta garancija treće strane ili kreditnih poboljšanja kreditnog boniteta, za koje se očekuje da će smanjiti ekonomski podsticaj zajmoprimca da izvrši predviđene ugovorne isplate ili će imati uticaj na verovatnoću događanja neispunjenja obaveze. Na primer, ako vrednost kolaterala opadne, zbog opadanja cena nekretnina, zajmoprimci u pojedinim pravnim sistemima imaju veći podsticaj neispunjenja obaveze po osnovu svojih hipoteka;

(k) značajna promena kvaliteta garancije koju obezbeđuje akcionar (ili matični entitet pojedinca) ukoliko akcionar (ili matični entiteti) imaju podsticaj i finansijsku sposobnost da spreče neispunjenje obaveze putem „injekcije” kapitala ili gotovine;

(l) značajne promene, kao što su smanjenja finansijske podrške matičnog entiteta ili drugog pridruženog entiteta, ili stvarna ili očekivana značajna promena kvaliteta povećanja kreditnog boniteta, za koje se očekuje da će smanjiti ekonomski podsticaj zajmoprimca da izvrši predviđene ugovorne isplate. Podrška ili povećanja kreditnog boniteta uključuju razmatranje finansijskog stanja garanta i/ili, za učešća izdata prilikom emitovanja hartija od vrednosti, da li se od podređenih učešća očekuje da budu u stanju da apsorbuju očekivane kreditne gubitke (na primer, od zajmova koji su u osnovi predmetne hartije od vrednosti);

(m) očekivane promene u zajamskoj dokumentaciji uključujući očekivanu povredu ugovora koja može dovesti do klauzula o odricanju u ugovoru o zajmu ili izmena ugovora, period oslobađanja od plaćanja kamate, postepeno povećanje kamatne stope, zahtevanje dodatnog kolaterala ili dodatnih garancija ili druge promene ugovornog okvira datog instrumenta;

(n) značajne promene očekivanih performansi i ponašanja zajmoprimca, uključujući promene statusa plaćanja zajmoprimaca u grupi (na primer, povećanje očekivanog broja ili obima zakasnelih ugovornih isplata ili značajna povećanja očekivanog broja zajmoprimaca sa kreditnim karticama za koje se očekuje da će dostići ili prekoračiti svoj kreditni limit ili od kojih se očekuje da isplaćuju minimalni mesečni iznos);

(o) promene pristupa upravljanja kreditom entiteta u odnosu na finansijski instrument; to jest, na bazi novonastalih pokazatelja promena kreditnog rizika finansijskog instrumenta, očekuje se da će praksa upravljanja kreditnim rizikom entiteta postati aktivnija ili da će biti usmerena ka upravljanju instrumentom, uključujući i to da će se početi sa bližim praćenjem ili kontrolom instrumenta, ili konkretnu intervenciju entiteta kod zajmoprimca;

(p) informacije o prekoračenju roka dospeća, uključujući osporivu pretpostavku kao što je navedeno u paragrafu 5.1.11.

B5.5.18 U pojedinim slučajevima, dostupne kvalitativne i nestatističke kvantitativne informacije mogu biti dovoljne za utvrđivanje da li je finansijsko sredstvo ispunilo kriterijum za priznavanje rezervisanja za gubitke po iznosu koji je jednak očekivanim kreditnim gubicima tokom veka trajanja. Odnosno, informacije ne moraju da prolaze kroz statistički model ili proces ocene kreditnog rejtinga u cilju utvrđivanja da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika finansijskog instrumenta. U drugim slučajevima, entitet će možda morati da razmotri ostale informacije, uključujući informacije iz njegovih statističkih modela ili procesa procene kreditnog rejtinga. Alternativno, entitet može da zasnuje procenu na obe vrste informacija, to jest, kvalitativnim faktorima koji nisu evidentirani preko procesa interne ocene i specifične kategorije interne ocene na datum izveštavanja, uzimajući u obzir karakteristike kreditnog rizika prilikom početnog priznavanja, ako su obe vrste informacija relevantne.

Osporiva pretpostavka od preko 30 dana prekoračenja roka dospeća

B5.5.19 Osporiva pretpostavka iz paragrafa 5.5.11 nije apsolutni pokazatelj da očekivani kreditni gubici treba da se priznaju čak i kada se koriste informacije orijentisane ka budućnosti (uključujući makroekonomske faktore na nivou portfelja).

B5.5.20 Entitet može da ospori ovu pretpostavku, Međutim, to može da učini samo kada su mu dostupne razumne i potkrepive informacije koje pokazuju da čak i ako ugovorne isplate prekorače rok dospeća više od 30 dana, to ne predstavlja značajno povećanje kreditnog rizika finansijskog instrumenta. Na primer, kada je neplaćanje bilo administrativni previd, umesto rezultat finansijskih teškoća zajmoprimca, ili kada entitet ima pristup istorijskim dokazima koji pokazuju da ne postoji korelacija između značajnih povećanja rizika od događanja neispunjenja obaveze i finansijskih sredstava za koja je rok plaćanja prekoračen više od 30 dana, ali ti dokazi ipak identifikuju ovakvu korelaciju kada je rok plaćanja prekoračen više od 60 dana.

B5.5.21 Entitet ne može da uskladi vreme značajnih povećanja kreditnog rizika i priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja sa momentom kada se finansijsko sredstvo smatra kreditno obezvređenim ili po internoj definiciji entiteta o neispunjenju obaveze.

Finansijski instrumenti koji imaju nizak kreditni rizik na datum izveštavanja

B5.5.22 Kreditni rizik u pogledu finansijskog instrumenta smatra se niskim za svrhe paragrafa 5.5.10, ako finansijski instrument ima nizak rizik od neispunjenja obaveze, zajmoprimac ima veliki kapacitet da ispuni svoje ugovorne tokove gotovine u bliskoj budućnosti, a negativne promene u ekonomskim i poslovnim uslovima na duži rok mogu, ali neće nužno, smanjiti sposobnost zajmoprimca da ispuni svoje ugovorne obaveze. Ne smatra se da finansijski instrumenti imaju nizak kreditni rizik kada se smatra da je rizik od gubitka nizak samo zbog vrednosti kolaterala, a bez tog kolaterala ne bi se smatralo da finansijski instrument ima nizak kreditni rizik. Ne smatra se takođe da finansijski instrumenti imaju nizak kreditni rizik samo zbog toga što imaju niži rizik od neispunjenja obaveze od ostalih finansijskih instrumenata entiteta ili u odnosu na kreditni rizik pravnog sistema u okviru kojeg entitet posluje.

B5.5.23 Za utvrđivanje da li finansijski instrument ima nizak kreditni rizik, entitet može da primenjuje svoje interne ocene kreditnog rizika ili druge metodologije koje su u skladu sa globalno prihvaćenom definicijom niskog kreditnog rizika i koje uzimaju u obzir rizike i vrstu finansijskih instrumenata koji se procenjuju. Eksterna ocena „obveznica sa visokim prinosom” primer je finansijskog instrumenta za koji može da se smatra da ima nizak kreditni rizik. Međutim, ne zahteva se eksterno ocenjivanje finansijskih instrumenata da bi se smatralo da imaju nizak kreditni rizik. Treba da se smatra, međutim, da imaju nizak kreditni rizik iz perspektive učesnika na tržištu uzimajući u obzir sve uslove finansijskog instrumenta.

B5.5.24 Očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja ne priznaju se za finansijski instrument iz jednostavnog razloga što se smatralo da ima nizak kreditni rizik u prethodnom izveštajnom periodu, a ne smatra se da ima nizak kreditni rizik na datum izveštavanja. U ovakvom slučaju, entitet treba da utvrdi da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja i stoga, da li se zahteva da očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja budu priznati u skladu sa paragrafom 5.5.3.

Modifikacije

B5.5.25 U pojedinim okolnostima, ponovno pregovaranje ili modifikovanje ugovornih tokova gotovine određenog finansijskog sredstva može da dovede do prestanka priznavanja postojećeg finansijskog sredstva u skladu sa ovim standardom. Kada modifikacija finansijskog sredstva rezultira prestankom priznavanja postojećeg finansijskog sredstva i naknadnim priznavanjem modifikovanog finansijskog sredstva, modifikovano finansijsko sredstvo se smatra „novim” finansijskim sredstvom za svrhe ovog standarda.

B5.5.26 Shodno tome, datum modifikacije treba da se tretira kao datum početnog priznavanja tog finansijskog sredstva prilikom primene zahteva umanjenja vrednosti na modifikovano finansijsko sredstvo. Ovo obično podrazumeva odmeravanje rezervisanja za gubitke po iznosu koji je jednak dvanaestomesečnim očekivanim kreditnim gubicima dok se ne ispune zahtevi za priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja iz paragrafa 5.5.3. Međutim, u pojedinim neočekivanim okolnostima nakon modifikacije koja rezultira prestankom priznavanja prvobitnog finansijskog sredstva, mogu postojati dokazi da je modifikovano finansijsko sredstvo kreditno obezvređeno prilikom početnog priznavanja, i, samim tim, finansijsko sredstvo treba da se priznaje kao stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo. Ovo može da se dogodi, na primer, u slučaju kada je postojala značajna modifikacija ugroženog sredstva koja je rezultirala prestankom priznavanja prvobitnog finansijskog sredstva. U ovakvom slučaju, može biti moguće da modifikacija rezultira novim kreditno obezvređenim finansijskim sredstvom prilikom početnog priznavanja.

B5.5.27 Ako su ugovorni tokovi gotovine po osnovu finansijskog sredstva ponovo dogovoreni ili modifikovani, ali finansijsko sredstvo nije prestalo da se priznaje, ne smatra se automatski da to finansijsko sredstvo ima nizak kreditni rizik. Entitet treba da proceni da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja na bazi svih razumnih i potkrepivih informacija koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora. Ovo obuhvata istorijske i informacije usmerene ka budućnosti i procenu kreditnog rizika tokom očekivanog trajanja finansijskog sredstva, što obuhvata informacije o okolnostima koje su dovele do modifikacije. Dokazi da kriterijumi za priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja više nisu ispunjeni, mogu da obuhvataju istorijat najaktuelnijih i blagovremenih plaćanja u odnosu na modifikovane ugovorne uslove. Obično, kupac treba da pokaže dosledno dobro ponašanje u vezi sa plaćanjem tokom vremenskog perioda pre nego što se smatra da se kreditni rizik smanjio. Na primer, istorijat propuštenih ili nepotpunih isplata obično se neće izbrisati ukoliko se jednostavno izvrši jedna uplata na vreme nakon modifikovanja ugovornih uslova.

Odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka

Očekivani kreditni gubici

B5.5.28 Očekivani kreditni gubici su procena ponderisana u pogledu verovatnoće kreditnih gubitaka (to jest, sadašnja vrednost svih gotovinskih manjkova(deficita)) tokom očekivanog trajanja finansijskog instrumenta. Gotovinski manjak je razlika između tokova gotovine koji su dospeli entitetu u skladu sa ugovorom i tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti. Budući da očekivani kreditni gubici uzimaju u obzir vreme isplata, kreditni gubitak nastaje čak i ako entitet očekuje da će biti isplaćen u potpunosti ali kasnije od ugovornog dospeća.

B5.5.29 Za finansijska sredstva, kreditni gubitak je sadašnja vrednost razlike između:

(a) ugovornih tokova gotovine koji su dospeli entitetu prema ugovoru; i

(b) tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti.

B5.5.30 Za nepovučene obaveze po kreditu, kreditni gubitak je sadašnja vrednost razlike između:

(a) ugovornih tokova gotovine koji su dospeli entitetu ako imalac obaveze po kreditu povuče kredit; i

(b) tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti ako se kredit povuče.

B5.5.31 Procena od strane entiteta očekivanih kreditnih gubitaka za obaveze po kreditu treba da bude u skladu sa očekivanjima na osnovu povlačenja te obaveze po kreditu, to jest, treba da uzme u obzir očekivani deo obaveze po kreditu koji će biti povučen u roku od 12 meseci od datuma izveštavanja prilikom procene dvanaestomesečnih očekivanih kreditnih gubitaka i očekivani deo obaveze po kreditu koji će biti povučen tokom očekivanog trajanja obaveze po kreditu prilikom procene očekivanih kredita povezanih sa gubicima tokom veka trajanja.

B5.5.32 Za ugovore o finansijskoj garanciji od entiteta se zahteva da izvrši plaćanja samo u slučaju neispunjenja obaveze od strane dužnika u skladu sa uslovima instrumenta koji je garantovan. Shodno tome, gotovinski manjkovi su očekivane isplate kojima se imaocu nadoknađuje kreditni gubitak koji snosi umanjene za iznose koje entitet očekuje da će dobiti od imaoca, dužnika ili neke druge strane. Ako je sredstvo u potpunosti zagarantovano, procena gotovinskih manjkova za ugovor o finansijskoj garanciji ne bi bila u skladu sa procenama gotovinskih manjkova za sredstvo koje podleže garanciji.

B5.5.33 Za kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo na datum izveštavanja, ali koje nije kupljeno ili stvoreno kreditno obezvređeno finansijsko sredstvo, entitet treba da odmeri očekivane kreditne gubitke kao razliku između bruto knjigovodstvene vrednosti sredstva i sadašnje vrednosti procenjenih budućih tokova gotovine diskontovanih po efektivnoj kamatnoj stopi prvobitnog finansijskog sredstva. Svako korigovanje se priznaje u bilansu uspeha kao dobitak ili gubitak po osnovu umanjenja vrednosti.

B5.5.34 Prilikom odmeravanja rezervisanja za gubitke, za potraživanja po osnovu lizinga, tokovi gotovine koji se koriste za utvrđivanje očekivanih kreditnih gubitaka treba da budu u skladu sa tokovima gotovine koji se koriste pri odmeravanju potraživanja po osnovu lizinga u skladu sa IFRS 16 Lizing.

B5.5.35 Entitet može da koristi praktične primere prilikom odmeravanja očekivanih kreditnih gubitaka ako su oni u skladu sa principima iz paragrafa 5.5.17. Primer praktičnog primera je izračunavanje očekivanih kreditnih gubitaka za potraživanja iz poslovanja pomoću matrice rezervisanja. Entitet bi koristio svoje iskustvo istorijskih kreditnih gubitaka (uz korekciju po potrebi u skladu sa paragrafima B5.5.51–B5.5.52) za potraživanja iz poslovanja u cilju procene dvanaestomesečnih očekivanih kreditnih gubitaka ili očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja za finansijska sredstva kada je relevantno. Matrica rezervisanja može, na primer, da označi fiksne stope rezervisanja u zavisnosti od toga koliko dana potraživanje iz poslovanja prekoračuje rok dospeća (na primer, 1 procenat ako ne prekoračuje rok dospeća, 2 procenta ako je rok dospeća prekoračen manje od 30 dana, 3 procenta ako je prekoračen više od 30 dana, ali manje od 90 dana, 20 procenata ako je rok dospeća prekoračen od 90–180 dana, i tako dalje). U zavisnosti od raznovrsnosti baze kupaca, entitet bi koristio adekvatna grupisanja ako njegova iskustva istorijskih kreditnih gubitaka prikazuju značajno različite šablone gubitaka za različite vrste klijenata po segmentima. Primeri kriterijuma koji bi mogli da se koriste za grupisanje sredstava obuhvataju geografski region, vrstu proizvoda, ocenu klijenata, kolateral ili osiguranje robnog kredita i vrstu kupca (kao što je veleprodavac ili maloprodavac).

Definicija neispunjenja obaveze

B5.5.36 Paragraf 5.5.9 zahteva da prilikom utvrđivanja da li se kreditni rizik određenog finansijskog instrumenta značajno povećao, entitet treba da razmotri promenu rizika od događanja neispunjenja obaveze nakon početnog priznavanja.

B5.5.37 Prilikom definisanja neispunjenja obaveze za svrhe utvrđivanja rizika od događanja neispunjenja obaveze, entitet treba da primenjuje definiciju neispunjenja obaveze koja je u skladu sa definicijom koja se koristi za svrhe upravljanja kreditnim rizikom za relevantni finansijski instrument i da razmotri kvalitativne faktore (na primer, finansijske klauzule u ugovoru o zajmu) ako je prikladno. Međutim, postoji osporiva pretpostavka da se neispunjenje obaveze ne događa kasnije od 90 dana od isteka roka dospeća osim ukoliko entitet nema razumne i potkrepive informacije da dokaže da je prikladniji kriterijum neispunjenja obaveze sa većim kašnjenjem. Definicija neispunjenja obaveze koja se koristi za ove svrhe treba da se primenjuje dosledno na sve finansijske instrumente osim ako ne postanu dostupne informacije koje pokazuju da je neka druga definicija neispunjenja obaveza prikladnija za određeni finansijski instrument.

Period tokom kojeg treba procenjivati očekivane kreditne gubitke

B5.5.38 U skladu sa paragrafom 5.5.19, maksimalni period tokom kojeg očekivani kreditni gubici treba da se odmeravaju je maksimalni ugovorni period tokom kojeg je entitet izložen kreditnom riziku. Za obaveze po osnovu zajma i ugovore o finansijskoj garanciji, ovo je maksimalni ugovorni period tokom kojeg entitet ima ugovornu obavezu da obezbedi zajam.

B5.5.39 Međutim, u skladu sa paragrafom 5.5.20, neki finansijski instrumenti obuhvataju i zajam i komponentu nepovučene obaveze po kreditu, a ugovorna obaveza entiteta da zahteva otplatu i da otkaže nepovučenu obavezu ne ograničava izloženost entiteta kreditnim gubicima na ugovorno naznačeni period. Na primer, pogodnosti revolving kredita, kao što su kreditne kartice i prekoračenja po bankovnom računu, mogu ugovorno da se povuku od strane zajmodavca uz najavu samo dan ranije. Međutim, u praksi, zajmodavci nastavljaju da produžavaju kredit na duže periode i mogu da povuku datu pogodnost tek nakon što se kreditni rizik zajmoprimca poveća, što bi moglo da bude prekasno za sprečavanje dela ili očekivanih kreditnih gubitaka u celosti. Ovi finansijski instrumenti generalno imaju sledeće karakteristike kao rezultat prirode finansijskog instrumenta, načina na koji se upravlja finansijskim instrumentima i prirode dostupnih informacija o značajnim povećanjima kreditnog rizika:

(a) finansijski instrumenti nemaju fiksni period ili strukturu otplate i obično imaju kratak ugovorni period otkazivanja (na primer, jedan dan);

(b) ugovorna obaveza otkazivanja ugovora se ne izvršava i uobičajenom svakodnevnom upravljanju finansijskim instrumentom i može da se otkaže samo kada entitet postane svestan povećanja kreditnog rizika na nivou tog instrumenta; i

B5.5.40 Prilikom utvrđivanja perioda tokom kojeg se očekuje da će entitet biti izložen kreditnom riziku, ali za koji očekivani kreditni gubici ne bi bili ublaženi uobičajenim aktivnostima upravljanja kreditnim rizikom entiteta, entitet treba da razmotri faktore kao što su istorijske informacije i iskustvo o:

(a) periodu tokom kojeg je entitet bio izložen kreditnom riziku za slične finansijske instrumente;

(b) vremenskom periodu za povezana neispunjenja obaveza u pogledu sličnih finansijskih instrumenata nakon značajnog povećanja kreditnog rizika; i

(c) aktivnosti upravljanja kreditnim rizikom koje entitet očekuje da će preduzeti kada se kreditni rizik za finansijski instrument poveća, kao što je smanjenje ili uklanjanje neiskorišćenih limita.

Ishodi ponderisani verovatnoćom

B5.5.41 Svrha procene očekivanih kreditnih gubitaka nije ni procena najgoreg scenarija, niti procena najboljeg scenarija. Umesto toga, procena očekivanih kreditnih gubitaka uvek treba da odražava mogućnost da će se kreditni gubitak desiti i mogućnost da se kreditni gubitak neće desiti čak i ako je najverovatniji ishod da neće biti kreditnih gubitaka.

B5.5.42 Paragraf 5.5.17(a) zahteva procenu očekivanih kreditnih gubitaka u cilju odražavanja nepristrasnog iznosa ponderisanog verovatnoćom koji se utvrđuje vrednovanjem raspona mogućih ishoda. U praksi, ovo možda neće morati da bude kompleksna analiza. U pojedinim slučajevima, relativno jednostavan model može biti dovoljan, bez potrebe za velikim brojem detaljnih simulacija ili scenarija. Na primer, prosečni kreditni gubici velike grupe finansijskih instrumenata sa zajedničkim karakteristikama mogu biti razumna procena iznosa ponderisanog verovatnoćom. U drugim slučajevima, verovatno će biti neophodno identifikovanje scenarija koji naznačavaju iznos i vreme tokova gotovine za određene ishode i procenjena verovatnoća tih ishoda. U tim slučajevima, očekivani kreditni gubici treba da odražavaju najmanje dva ishoda u skladu sa paragrafom 5.5.18.

B5.5.43 Za očekivane gubitke povezane sa kreditima tokom veka trajanja, entitet treba da proceni rizik od dešavanja neispunjenja obaveze za finansijski instrument tokom njegovog očekivanog trajanja. Dvanaestomesečni očekivani kreditni gubici su deo očekivanih kreditnih gubitaka tokom veka trajanja i predstavljaju gotovinske manjkove za vreme trajanja koji će rezultirati neispunjenjem obaveze u periodu od 12 meseci nakon datuma izveštavanja (ili u kraćem periodu ako je očekivano trajanje finansijskog instrumenta manje od 12 meseci), ponderisanih verovatnoćom dešavanja tog neispunjenja obaveze. Stoga, dvanaestomesečni očekivani kreditni gubici nisu ni očekivani kreditni gubici tokom veka trajanja koji će nastati za entitet u pogledu finansijskih instrumenata za koje je predvideo neispunjenje obaveze u narednih 12 meseci, niti gotovinske manjkove koji su predviđeni tokom narednih 12 meseci.

Vremenska vrednost novca

B5.5.44 Očekivani kreditni gubici treba da se diskontuju na datum izveštavanja, ne na datum očekivanog neispunjenja obaveze ili neki drugi datum. primenom efektivne kamatne stope utvrđene prilikom početnog priznavanja ili njene približne vrednosti. Ako finansijski instrument ima varijabilnu kamatnu stopu očekivani kreditni gubici treba da se diskontuju primenom aktuelne efektivne kamatne stope utvrđene u skladu sa paragrafom B5.4.5.

B5.5.45 Za kupljena ili stvorena kreditno obezvređena finansijska sredstva, očekivani kreditni gubici treba da se diskontuju pomoću efektivne kamatne stope korigovane za kreditne osobine, utvrđene prilikom početnog priznavanja.

B5.5.46 Očekivani kreditni gubici za potraživanja po osnovu lizinga treba da se diskontuju primenom iste stope diskontovanja koja je korišćena za odmeravanje potraživanja po osnovu lizinga u skladu sa IFRS 16.

B5.5.47 Očekivani kreditni gubici za obavezu po osnovu kredita treba da se diskontuju primenom efektivne kamatne stope, ili njene približne vrednosti, koja će se primenjivati prilikom priznavanja finansijskog sredstva koje je rezultat obaveze po kreditu. Razlog je u tome što za svrhe primene zahteva umanjenja vrednosti, finansijsko sredstvo koje se priznaje nakon povlačenja obaveze po kreditu treba da se tretira kao nastavak te obaveze umesto kao novi finansijski instrument. Očekivani kreditni gubitak za finansijsko sredstvo stoga treba da se odmerava uzimajući u obzir početni kreditni rizik obaveze po kreditu od datuma na koji je entitet postao strana u neopozivoj obavezi.

B5.5.48 Očekivani kreditni gubici za ugovore o finansijskoj garanciji ili obaveze po kreditu za koje efektivna kamatna stopa ne može da se utvrdi, treba da se diskontuju primenom diskontne stope koja odražava trenutnu tržišnu procenu vremenske vrednosti novca i rizike koji su specifični za tokove gotovine, ali samo ako, i u meri u kojoj, se rizici uzimaju u obzir korigovanjem diskontne stope umesto korigovanjem gotovinskih manjkova koji se diskontuju.

Razumne i potkrepive informacije

B5.5.49 Za svrhe ovog standarda, razumne i potkrepive informacije su one koje su razumno dostupne na datum izveštavanja bez nepotrebnih troškova ili napora, uključujući informacije o prošlim događajima, tekućim uslovima i prognozama budućih ekonomskih uslova. Informacije koje su dostupne za svrhe finansijskog izveštavanja se smatraju onim koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora.

B5.5.50 Od entiteta se ne zahteva da uvrsti prognoze o budućim uslovima tokom celog očekivanog trajanja finansijskog instrumenta. Stepen prosuđivanja koji je neophodan za procenu očekivanih kreditnih gubitaka zavisi od dostupnosti detaljnih informacija. Sa povećanjem perioda predviđanja, smanjuje se dostupnost detaljnih informacija, a stepen prosuđivanja koji je neophodan za procenu očekivanih kreditnih gubitaka se povećava. Procena očekivanih kreditnih gubitaka ne zahteva detaljnu procenu za periode koji su daleko u budućnosti – za takve periode, entitet može da ekstrapolira projekcije iz dostupnih, detaljnih informacija.

B5.5.51 Entitet ne mora da preduzima detaljno istraživanje informacija, ali treba da razmotri sve razumne i potkrepive informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora i koje su relevantne za procenu očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući efekat očekivanih plaćanja unapred. Informacije koje se koriste treba da obuhvataju faktore koji su specifični za zajmoprimca, opšte ekonomske uslove i procenu kako tekućeg, tako i prognoziranog kretanja uslova na datum izveštavanja. Entitet može da koristi različite izvore podataka, koji mogu biti i interni (specifični za entitet) i eksterni. Mogući izvori podataka obuhvataju interno iskustvo kreditnih gubitaka, interne ocene, iskustvo kreditnih gubitaka drugih entiteta i eksterne ocene, izveštaje i statističke podatke. Entiteti koji nemaju uopšte ili imaju nedovoljno izvora podataka specifičnih za entitet, mogu da koriste zajedničko iskustvo sličnih entiteta za uporedivi finansijski instrument (ili grupe finansijskih instrumenata).

B5.5.52 Istorijske informacije su važan oslonac ili osnova za odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka. Međutim, entitet treba da koriguje istorijske podatke, kao što je iskustvo kreditnih gubitaka, na bazi trenutnih uočljivih podataka radi odražavanja efekata trenutnih uslova i njegovih prognoza budućih uslova koji nisu uticali na period na kojem su zasnovani istorijski podaci, i radi uklanjanja efekata uslova u istorijskom periodu koji nisu relevantni za buduće ugovorne tokove gotovine. U pojedinim slučajevima, najbolje razumne i potkrepive informacije mogle bi da budu nekorigovane istorijske informacije, u zavisnosti od prirode istorijskih informacija i vremena kada su izračunate, upoređene sa okolnostima na datum izveštavanja i karakteristikama finansijskog instrumenta koji se razmatra. Procene promena očekivanih kreditnih gubitaka treba da odražavaju, i da po smeru budu u skladu sa promenama povezanih uočljivih podataka iz perioda u period (kao što su promene stopa nezaposlenosti, cena nekretnina, cena robe, statusa plaćanja ili drugih faktora koji ukazuju na gubitke povezane sa kreditima za finansijski instrument ili grupu finansijskih instrumenata kao i razmera tih promena). Entitet treba redovno da vrši pregled metodologije i pretpostavki koje se koriste za procenu očekivanih kreditnih gubitaka radi smanjenja razlika između procena i stvarnog iskustva kreditnih gubitaka.

B5.5.53 Prilikom korišćenja istorijskog iskustva kreditnih gubitaka, važno je da se informacije o istorijskim kreditnim gubicima primenjuju na grupe koje su definisane na način koji je u skladu sa grupama za koje su posmatrane istorijske stope kreditnih gubitaka. Shodno tome, korišćeni metod treba da omogući svakoj grupi finansijskih sredstava da na bazi informacija o prethodnom iskustvu kreditnih gubitaka bude povezana sa grupama finansijskih sredstava sa sličnim karakteristikama rizika i sa relevantnim uočljivim podacima koji odražavaju trenutne uslove.

B5.5.54 Očekivani kreditni gubici održavaju sopstvena očekivanja entiteta u pogledu kreditnih gubitaka. Međutim, prilikom razmatranja svih razumnih i potkrepivih informacija koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora u proceni očekivanih kreditnih gubitaka, entitet takođe treba da razmatra uočljive tržišne informacije o kreditnom riziku određenog finansijskog instrumenta ili sličnih finansijskih instrumenata.

Kolateral

B5.5.55 Za svrhe odmeravanja očekivanih kreditnih gubitaka, procena očekivanih gotovinskih manjkova treba da odražava tokove gotovine koji se očekuju od kolaterala i druga povećanja kreditnog boniteta koji su deo ugovornih uslova i entitet ih ne priznaje zasebno. Procena očekivanih gotovinskih manjkova za finansijski instrument obezbeđen kolateralom odražava iznos i vreme tokova gotovine koji se očekuju od zaplene kolaterala umanjen za troškove sticanja i prodaje kolaterala, bez obzira na to da li je zaplena verovatna (to jest, procena očekivanih tokova gotovine uzima u obzir verovatnoću zaplene i tokove gotovine koji bi iz nje rezultirali). Shodno tome, tokovi gotovine koji se očekuju iz realizacije kolaterala izvan ugovornog dospeća ugovora treba da budu uključeni u ovu analizu. Kolateral koji je dobijen kao rezultat zaplene ne priznaje se kao sredstvo koje je odvojeno od finansijskog instrumenta obezbeđenog kolateralom osim ako ne ispunjava relevantne kriterijume priznavanja za sredstvo iz ovog ili drugih standarda.

Reklasifikacija finansijskih sredstava (Odeljak 5.6)

B5.6.1 Ako entitet reklasifikuje finansijska sredstva u skladu sa paragrafom 4.4.1, paragraf 5.6.1 zahteva da se reklasifikacija primenjuje prospektivno od datuma reklasifikacije. I kategorija odmeravanja po amortizovanoj vrednosti i kategorija odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat zahtevaju da se efektivna kamatna stopa utvrdi prilikom početnog priznavanja. Obe kategorije odmeravanja takođe zahtevaju da se zahtevi umanjenja vrednosti primenjuju na isti način. Shodno tome, kada entitet reklasifikuje finansijska sredstva između kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti i kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat:

(a) priznavanje prihoda od kamate se neće promeniti i stoga entitet nastavlja da koristi istu efektivnu kamatnu stopu;

(b) odmeravanje očekivanih kreditnih gubitaka neće se promeniti zato što obe kategorije odmeravanja primenjuju isti pristup umanjenja vrednosti. Međutim, ako se finansijsko sredstvo reklasifikuje iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u kategoriju odmeravanja po amortizovanoj vrednosti, rezervisanje za gubitke bi se priznavalo kao korigovanje bruto knjigovodstvene vrednosti finansijskog sredstva od datuma reklasifikacije. Ako se finansijsko sredstvo reklasifikuje iz kategorije odmeravanja po amortizovanoj vrednosti u kategoriju odmeravanja po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat, rezervisanje za gubitke bi prestalo da se priznaje (i samim tim se više ne bi priznavalo kao korigovanje bruto knjigovodstvene vrednosti), već bi se priznalo kao akumulirani iznos umanjenja vrednosti (jednakog iznosa) u ostalom ukupnom rezultatu i bilo bi obelodanjeno od datuma reklasifikacije.

B5.6.2 Međutim, od entiteta se ne zahteva da zasebno priznaje prihod od kamate ili dobitke ili gubitke po osnovu umanjenja vrednosti za finansijska sredstva odmerena po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Shodno tome, kada entitet reklasifikuje finansijsko sredstvo iz kategorije odmeravanja po fer vrednosti kroz bilans uspeha efektivna kamatna stopa se utvrđuje na bazi fer vrednosti sredstva na datum reklasifikacije. Pored toga, za svrhe primene Odeljka 5.5 na finansijsko sredstvo od datuma reklasifikacije, datum reklasifikacije se tretira kao datum početnog priznavanja.

Dobici i gubici (Odeljak 5.7)

B5.7.1 Paragraf 5.7.5 dozvoljava entitetu da donese neopozivu odluku da prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu promene fer vrednosti investicije u instrument kapitala koji se ne drži radi trgovanja. Ova odluka se donosi na bazi instrument-po-instrument (to jest, akcija-po-akcija). Iznosi koji su prezentovani u ostalom ukupnom rezultatu ne treba naknadno da se prenose u bilans uspeha. Međutim, entitet može da prenosi kumulativne dobitke ili gubitke unutar kapitala. Dividende na ovakvim investicijama se priznaju u bilansu uspeha u skladu sa, paragrafom 5.7.6, osim ukoliko dividenda očigledno ne predstavlja povraćaj dela troškova investicije.

B5.7.1A Osim ukoliko se ne primenjuje paragraf 4.1.5, paragraf 4.1.2A zahteva da se finansijsko sredstvo odmerava po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat ako ugovorni uslovi finansijskog sredstva uzrokuju nastanak tokova gotovine koji su isključivo isplate glavnice i kamate na neizmireni iznos glavnice a sredstvo se drži u modelu poslovanja čiji cilj se ostvaruje i naplatom ugovornih tokova gotovine i prodajom finansijskih sredstava. Ova kategorija odmeravanja priznaje informacije u bilansu uspeha kao da je finansijsko sredstvo odmereno po amortizovanoj vrednosti, dok se finansijsko sredstvo odmerava u izveštaju o finansijskoj poziciji po fer vrednosti. Dobici ili gubici, osim onih koji se priznaju u bilansu uspeha u skladu sa paragrafima 5.7.10–5.7.11, priznaju se u ostalom ukupnom rezultatu. Kada ta finansijska sredstva prestanu da se priznaju, kumulativni dobici ili gubici koji su prethodno bili priznati u ostalom ukupnom rezultatu reklasifikuju se u bilans uspeha. Ovo odražava dobitak ili gubitak koji bi bio priznat u bilansu uspeha po prestanku priznavanja da je finansijsko sredstvo bilo odmereno po amortizovanoj vrednosti.

B5.7.2 Entitet primenjuje IAS 21 na finansijska sredstva i finansijske obaveze koje su monetarne stavke u skladu sa IAS 21 i označene su u stranoj valuti. IAS 21 zahteva da se dobici i gubici usled kursnih razlika za monetarna sredstva i monetarne obaveze priznaju u bilansu uspeha. Izuzetak je monetarna stavka koja je označena kao instrument hedžinga u hedžingu tokova gotovine (videti paragraf 6.5.11), hedžingu neto investicije (videti paragraf 6.5.13) ili hedžingu fer vrednosti instrumenta kapitala za koji je entitet odlučio da prezentuje promene fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5 (videti paragraf 6.5.8).

B5.7.2A Za svrhe priznavanja dobitaka ili gubitaka usled kursnih razlika, u skladu sa IAS 21, finansijsko sredstvo odmereno po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A tretira se kao monetarna stavka. Shodno tome, ovakvo finansijsko sredstvo se tretira kao sredstvo odmereno po amortizovanoj vrednosti u stranoj valuti. Kursne razlike koje se odnose na amortizovanu vrednost priznaju se u bilansu uspeha, a ostale promene knjigovodstvene vrednosti se priznaju u skladu sa paragrafom 5.7.10.

B5.7.3 Paragraf 5.7.5 dozvoljava entitetu da donese neopozivu odluku da prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu naknadne promene fer vrednosti određenih investicija u instrumente kapitala. Ovakva investicija nije monetarna stavka. Shodno tome, dobitak ili gubitak koji se prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.5 obuhvata svaku povezanu deviznu komponentu.

B5.7.4 Ako postoji odnos hedžinga između nederivatnog monetarnog sredstva i nederivatne monetarne obaveze, promene devizne komponente tih finansijskih instrumenata se priznaju u bilansu uspeha.

Obaveze označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha

B5.7.5 Kada entitet označava finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, on mora da utvrdi da li bi prezentovanje u ostalom ukupnom rezultatu efekata promena kreditnog rizika obaveze uzrokovalo ili povećalo računovodstvenu neusaglašenost u bilansu uspeha. Računovodstvena neusaglašenost bi nastala ili bi se povećala ako bi prezentovanje efekata promena kreditnog rizika obaveze u ostalom ukupnom rezultatu rezultiralo većom neusaglašenošću u bilansu uspeha nego da su ovi iznosi prezentovani u bilansu uspeha.

B5.7.6 Da bi se ovo utvrdilo, entitet mora da proceni da li očekuje da će efekti promena kreditnog rizika obaveze biti prebijene u bilansu uspeha promenom fer vrednosti drugog finansijskog instrumenta odmerenog po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Ovakvo očekivanje mora da bude zasnovano na ekonomskom odnosu između karakteristika obaveze i karakteristika drugog finansijskog instrumenta.

B5.7.7 Ovo se utvrđuje prilikom početnog priznavanja i ne procenjuje se ponovo. Iz praktičnih razloga, entitet ne mora da unese sva sredstva i obaveze koje uzrokuju računovodstvenu neusaglašenost u potpuno isto vreme. Dozvoljeno je opravdano odlaganje pod uslovom da se očekuje da se dogode sve preostale transakcije. Entitet mora dosledno da primenjuje svoju metodologiju za utvrđivanje da li bi prezentovanje u ostalom ukupnom rezultatu efekata promena kreditnog rizika obaveze uzrokovalo ili povećalo računovodstvenu neusaglašenost u bilansu uspeha. Međutim, entitet može da koristi različite metodologije kada postoje različiti ekonomski odnosi između karakteristika obaveza označenih po fer vrednosti kroz bilans uspeha i karakteristika drugih finansijskih instrumenata. IFRS 7 zahteva da entitet obezbedi kvalitativna obelodanjivanja u napomenama finansijskih izveštaja o svojoj metodologiji za obavljanje ovog utvrđivanja.

B5.7.8 Ako bi ovakva neusaglašenost nastala ili se povećala, od entiteta se zahteva da prezentuje sve promene fer vrednosti (uključujući efekte promena kreditnog rizika obaveze) u bilansu uspeha. Ako ovakva neusaglašenost ne bi nastala ili se ne bi povećala, od entiteta se zahteva da prezentuje efekte promena kreditnog rizika obaveze u ostalom ukupnom rezultatu.

B5.7.9 Iznosi koji su prezentovani u ostalom ukupnom rezultatu ne treba naknadno da se prenose u bilans uspeha. Međutim, entitet može da prenosi kumulativne dobitke ili gubitke unutar kapitala.

B5.7.10 Sledeći primer opisuje slučaj u kojem bi nastala računovodstvena neusaglašenost u bilansu uspeha ako se efekti promena kreditnog rizika obaveze prezentuju u ostalom ukupnom rezultatu. Hipotekarna banka obezbeđuje zajmove kupcima i finansira te zajmove prodajom obveznica sa odgovarajućim karakteristikama (na primer, neizmireni iznos, profil otplate, period i valuta) na tržištu. Ugovorni uslovi zajma dozvoljavaju kupcu koji ima hipoteku da unapred otplati svoj zajam (to jest, da ispuni svoju obavezu prema banci) kupovinom odgovarajuće obveznice po fer vrednosti na tržištu i isporukom te obveznice hipotekarnoj banci. Kao rezultat tog ugovornog prava otplate unapred, ako se kreditni kvalitet obveznice pogorša (i, samim tim se smanji fer vrednost obaveze hipotekarne banke), fer vrednost sredstva za pozajmljivanje hipotekarne banke se takođe smanjuje. Promena fer vrednosti sredstva odražava ugovorno pravo kupca koji ima hipoteku da unapred otplati hipotekarni zajam kupovinom osnove obveznice po fer vrednosti (koja se, u ovom primeru, smanjila) i isporukom obveznice hipotekarnoj banci. Shodno tome, efekti promena kreditnog rizika obaveze (obveznice) biće prebijeni u bilansu uspeha odgovarajućom promenom fer vrednosti finansijskog sredstva (zajma). Ako su efekti promena kreditnog rizika obaveze bili prezentovani u ostalom ukupnom rezultatu nastala bi računovodstvena neusaglašenost u bilansu uspeha. Shodno tome, zahteva se da hipotekarna banka prezentuje sve promene fer vrednosti obaveze (uključujući promene kreditnog rizika obaveze) u bilansu uspeha.

B5.7.11 U primeru iz paragrafa B5.7.10, postoji ugovorna povezanost između efekata promena kreditnog rizika obaveze i promena fer vrednosti finansijskog sredstva (to jest, rezultat ugovornog prava kupca koji ima hipoteku da otplati unapred zajam kupovinom obveznice po fer vrednosti i isporukom obveznice hipotekarnoj banci). Međutim, računovodstvena neusaglašenost takođe može da nastane u nedostatku ugovorne povezanosti.

B5.7.12 Za svrhe primene zahteva iz paragrafa 5.7.7 i 5.7.8, računovodstvena neusaglašenost nije uzrokovana isključivo metodom odmeravanja koji entitet koristi za utvrđivanje efekata promena kreditnog rizika obaveze. Računovodstvena neusaglašenost u bilansu uspeha nastala bi samo kada se očekuje da efekti promena kreditnog rizika obaveze (kao što je definisano u IFRS 7) budu prebijeni promenama fer vrednosti nekog drugog finansijskog instrumenta. Neusaglašenost koja nastaje isključivo kao rezultat metoda odmeravanja (to jest, zato što entitet ne izoluje promene kreditnog rizika obaveze iz nekih drugih promena svoje fer vrednosti) ne utiče na utvrđivanje koje se zahteva paragrafima 5.7.7 i 5.7.8. Na primer, entitet možda neće izolovati promene kreditnog rizika obaveze iz promena rizika likvidnosti. Ako entitet prezentuje kombinovani efekat oba faktora u ostalom ukupnom rezultatu, neusaglašenost može da se dogodi zato što promene rizika likvidnosti mogu biti uključene u odmeravanje fer vrednosti finansijskih sredstava entiteta, a ukupna promena fer vrednosti tih sredstava se prezentuje u bilansu uspeha. Međutim, ovakva neusaglašenost je uzrokovana nepreciznošću odmeravanja, a ne odnosom prebijanja koji je opisan u paragrafu B5.7.6 i stoga, ne utiče na utvrđivanje koje se zahteva paragrafima 5.7.7 i 5.7.8.

Značenje „kreditnog rizika” (paragrafi 5.7.7 i 5.7.8)

B5.7.13 U IFRS 7 kreditni rizik je definisan kao „rizik da će jedna strana u finansijskom instrumentu neispunjenjem svoje obaveze prouzrokovati finansijski gubitak druge strane”. Zahtev iz paragrafa 5.7.7(a) odnosi se na rizik da emitent neće ispuniti svoju obavezu u pogledu te određene obaveze. To se nužno ne odnosi na kreditni rejting emitenta. Na primer, ako entitet emituje obavezu obezbeđenu kolateralom i neobezbeđenu obavezu koje su osim toga identične, kreditni rizik ove dve obaveze će biti različit, čak i ako ih je emitovao isti entitet. Kreditni rizik obaveze obezbeđene kolateralom biće manji od kreditnog rizika neobezbeđene obaveze. Kreditni rizik za obezbeđenu obavezu može biti blizu nule.

B5.7.14 Za svrhe primene zahteva iz paragrafa 5.7.7(a), kreditni rizik se razlikuje od rizika performansi specifičnog za sredstvo. Rizik performansi specifičan za sredstvo nije povezan sa rizikom tog entiteta da neće uspeti da ispuni određenu svoju obavezu, već je povezan sa rizikom da će pojedinačno sredstvo ili grupa sredstava imati loše performanse (ili da će performanse u celosti izostati).

B5.7.15 Slede primeri rizika performansi specifičnih za sredstvo:

(a) obaveza sa obeležjem koje povezuje jedinicu pri čemu je iznos koji dospeva za naplatu investitorima utvrđen ugovorom na bazi performansi označenih sredstava. Efekat tog obeležja koje povezuje jedinicu na fer vrednost obaveze je rizik performanse specifičan za sredstvo, a ne kreditni rizik;

(b) obaveza koju emituje strukturirani entitet sa sledećim karakteristikama. Entitet je zakonski izolovan tako da su sredstva entiteta zaštićena isključivo za korist njegovih investitora, čak i u slučaju bankrota. Entitet ne zaključuje druge transakcije i sredstva u entitetu ne mogu da se stave pod hipoteku. Iznosi dospevaju na naplatu investitorima entiteta samo ako zaštićena sredstva generišu tokove gotovine. Stoga, promene fer vrednosti obaveze prvenstveno odražavaju potrebe fer vrednosti sredstava. Efekat performansi sredstava na fer vrednost obaveze je rizik performansi specifičan za sredstvo, a ne kreditni rizik.

Utvrđivanje efekata promena kreditnog rizika

B5.7.16 Za svrhe primene zahteva iz paragrafa 5.7.7(a), entitet treba da utvrdi iznos promene fer vrednosti finansijske obaveze koji može da se pripiše promenama kreditnog rizika te obaveze bilo:

(a) kao iznos promene njene fer vrednosti koja ne može da se pripiše promenama tržišnih uslova koji uzrokuju tržišni rizik (videti paragrafe B5.7.17 i B5.7.18); ili

(b) primenom alternativnog metoda za koji entitet smatra da vernije predstavlja iznos promene fer vrednosti obaveze koja može da se pripiše promenama njenog kreditnog rizika.

B5.7.17 Promene tržišnih uslova koje uzrokuju tržišni rizik obuhvataju promene referentne kamatne stope, cene finansijskog instrumenta drugog entiteta, cene robe, deviznog kursa ili indeksa cena ili stopa.

B5.7.18 Ako su jedine značajne relevantne promene tržišnih uslova za obavezu promene posmatrane (referentne) kamatne stope, iznos iz paragrafa B5.7.16(a) može da se proceni kao što sledi:

(a) Prvo, entitet izračunava internu stopu povraćaja obaveze na početku perioda koristeći fer vrednost obaveze i ugovorne tokove gotovine obaveze na početku perioda. Od ove stope povraćaja oduzima se referentna (osnovna) kamatna stopa na početku perioda, da bi se dobila komponenta interne stope povraćaja specifična za instrument.

(b) Sledeće, entitet izračunava sadašnju vrednost tokova gotovine u vezi sa obavezom koristeći ugovorne tokove gotovine obaveze na kraju perioda i diskontnu stopu jednaku zbiru (i) referentne osnovne kamatne stope na kraju perioda i (ii) komponente interne stope povraćaja specifične za instrument utvrđene pod (a);

(c) Razlika između fer vrednosti obaveze na kraju perioda i iznosa utvrđenog pod (b) je promena fer vrednosti koja se ne može pripisati promenama referentne (osnovne) kamatne stope. Ovo je iznos koji treba da se prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.7(a).

B5.7.19 U primeru iz paragrafa B5.7.18 se pretpostavlja da promene fer vrednosti koje nastaju usled faktora koji nisu promene kreditnog rizika instrumenta ili da promene referentnih (osnovnih) kamatnih stopa nisu značajne. Ovaj metod ne bi bio adekvatan ako su promene fer vrednosti koje nastaju iz drugih faktora značajne. U takvim slučajevima, od entiteta se zahteva da koristi alternativni metod koji verodostojnije odmerava efekte promena kreditnog rizika obaveze (videti paragraf B5.7.16(b)). Na primer, ako instrument iz primera sadrži ugrađeni derivat, promena fer vrednosti ugrađenog derivata se isključuje iz utvrđivanja iznosa koji treba da se prezentuje u ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa paragrafom 5.7.7(a).

B5.7.20 Kao i kod svih odmeravanja fer vrednosti metod odmeravanja entiteta za utvrđivanje dela promene fer vrednosti obaveze koji može da se pripiše promenama njegovog kreditnog rizika, mora maksimalno da se oslanja na relevantne uočljive informacije i da se u najmanjoj mogućoj meri oslanja na neuočljive informacije.

Računovodstvo hedžinga (poglavlje 6)

Instrumenti hedžinga (odeljak 6.2)

Instrumenti koji se kvalifikuju

B6.2.1 Derivati koji su ugrađeni u hibridne ugovore, ali se računovodstveno ne obuhvataju zasebno, ne mogu da se označe kao zasebni instrumenti hedžinga.

B6.2.2 Sopstveni instrumenti kapitala entiteta nisu finansijska sredstava ili finansijske obaveze entiteta te stoga ne mogu da se označe kao instrumenti hedžinga.

B6.2.3 Za hedžing deviznog rizika, komponenta deviznog rizika koja je deo nederivatnog finansijskog instrumenta određuje se u skladu sa standardom IAS 21.

Prodate opcije

B6.2.4 Ovaj standard ne ograničava okolnosti u kojima derivat koji je odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha može da se označi kao instrument hedžinga, osim za neke prodate opcije. Prodata opcija ne kvalifikuje se kao instrument hedžinga izuzev ako je označena za prebijanje kupljene opcije, uključujući i onu koja je ugrađena u drugi finansijski instrument (na primer, prodata kupovna opcija koja se koristi za hedžing otkupive obaveze).

Označavanje instrumenata hedžinga

B6.2.5 Za hedžinge koji nisu hedžing deviznog rizika, kada entitet označava nederivatno finansijsko sredstvo ili nederivatnu finansijsku obavezu odmerenu po fer vrednost kroz bilans uspeha kao instrument hedžinga, tada može da označi nederivatni finansijski instrument u celini ili jedan njegov deo.

B6.2.6 Instrument hedžinga može da se označi kao instrument hedžinga za više od jedne vrste rizika, pod uslovom da postoji specifično označavanje instrumenta hedžinga i različitih pozicija rizika, kao stavki hedžinga. Te stavke hedžinga mogu da budu u različitim odnosima hedžinga.

Stavke hedžinga (odeljak 6.3)

Instrumenti koji se kvalifikuju

B6.3.1 Utvrđena obaveza za sticanje poslovanja u poslovnoj kombinaciji ne može biti stavka hedžinga, osim za devizni rizik, zato što nijedan drugi rizik koji je predmet hedžinga ne može posebno da se utvrdi i odmeri. Ti drugi rizici su opšti poslovni rizici.

B6.3.2 Investicija po metodu udela ne može da bude stavka hedžinga u hedžingu fer vrednosti. To je zbog toga što metod udela priznaje u bilansu uspeha udeo investitora u dobitku ili gubitku partnera, a ne promene fer vrednosti investicije. Iz sličnog razloga, investicija u konsolidovani zavisni entitet ne može da bude stavka hedžinga prilikom hedžinga fer vrednosti. To je zbog toga što je prilikom konsolidovanja priznata u bilansu uspeha zavisnog entiteta, a ne kao promena fer vrednosti investicije. Hedžing neto investicije u inostrano poslovanje je različit zato što je to hedžing devizne izloženosti, a ne hedžing fer vrednosti promene vrednosti investicije.

B6.3.3 Paragraf 6.3.4 dozvoljava da entitet označi kao stavke hedžinga ukupnu (agregiranu) izloženost koja predstavlja kombinaciju izloženosti i derivata. Kada označava takvu stavku hedžinga, entitet procenjuje da li ukupna (agregirana) izloženost predstavlja kombinaciju izloženosti i derivata tako da stvara drugačiju ukupnu izloženost kojom se upravlja kao da je jedna izloženost za neki određeni rizik (ili rizike). U tom slučaju, entitet može da označi stavku hedžinga na osnovu ukupne (agregirane) izloženosti. Na primer:

(a) entitet može da vrši hedžing date količine visoko verovatne nabavke kafe u periodu od 15 meseci naspram rizika cene (na osnovu američkih dolara) koristeći fjučers ugovor sa periodom od 15 meseci za nabavku kafe. Visoko verovatna nabavka kafe i fjučers ugovor za kafu u kombinaciji mogu da se posmatraju kao izloženost deviznom riziku fiksnog iznosa u američkim dolarima sa periodom od 15 meseci za potrebe upravljanja rizikom (to jest, kao bilo koji odliv gotovine u fiksnom iznosu u američkim dolarima u periodu od 15 meseci);

(b) entitet može da vrši hedžing deviznog rizika za ceo period od deset godina za dugovanje sa fiksnom stopom denominovano u stranoj valuti. Međutim entitet zahteva izloženost sa fiksnom stopom u svojoj funkcionalnoj valuti samo za kratki i srednji period (na primer dve godine) i fluktuirajuću stopu izloženosti u svojoj funkcionalnoj valuti za preostali period do dospeća. Na kraju svakog dvogodišnjeg perioda (to jest, na dvogodišnjoj kontinuiranoj osnovi) entitet određuje izloženost kamatne stope za sledeće dve godine (ako je nivo kamatne stope takav da entitet želi da odredi fiksnu kamatnu stopu). U takvoj situaciji, entitet može da zaključi svop ugovor u trajanju od 10 godina sa fiksnom na fluktuirajuću međuvalutnu kamatnu stopu kojim se dugovanje u stranoj valuti sa fiksnom kamatnom stopom u izloženost u funkcionalnoj valuti sa varijabilnom kamatnom stopom. Ovo se dopunjava svopom sa dvogodišnjom kamatnom stopom koji - na osnovu funkcionalne valute – menja dugovanje sa varijabilnom stopom u dugovanje sa fiksnom stopom. U stvari, dugovanje u stranoj valuti sa fiksnom stopom u kombinaciji sa svopom u trajanju od 10 godina sa fiksnom na fluktuirajuću međuvalutnu kamatnu stopu, posmatraju se za svrhe upravljanja rizikom, kao izloženost dugovanju u funkcionalnoj valuti sa varijabilnom kamatnom stopom u periodu od 10 godina.

B6.3.4 Kada se vrši označavanje stavke hedžinga na osnovu ukupne (agregirane) izloženosti, entitet razmatra kombinovani efekat stavki koje čine ukupnu izloženost za svrhe procene efektivnosti hedžinga i odmeravanje neefektivnosti hedžinga. Međutim, stavke koje sačinjavaju ukupnu izloženost i dalje se zasebno računovodstveno obuhvataju. To znači da, na primer:

(a) derivati koji su deo ukupne (agregirane) izloženosti, priznaju se kao posebne stavke imovine ili obaveze odmerene po fer vrednosti; i

(b) ako je odnos hedžinga označen između stavki koje čine ukupnu (agregiranu) izloženost, način na koji je derivat uključen kao deo ukupne (agregirane) izloženosti mora biti u skladu sa označavanjem tog derivata kao instrumenta hedžinga na nivou ukupne (agregirane) izloženosti. Na primer, ako entitet izostavi forvard element derivata iz njegovog označavanja kao instrumenta hedžinga za odnos hedžinga između stavki koje čine ukupnu (agregiranu) izloženost, on takođe mora da izostavi element forvarda kada uključuje taj derivat kao stavku hedžinga u ukupnu (agregiranu) izloženost. U suprotnom, ukupna (agregirana) izloženost treba da uključi derivat, bilo u celosti ili jednim delom.

B6.3.5 U paragrafu 6.3.6 se navodi da u konsolidovanim finansijskim izveštajima devizni rizik vrlo verovatne predviđene transakcije unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga u hedžingu tokova gotovine, pod uslovom da je transakcija denominovana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji učestvuje u transakciji i da devizni rizik utiče na konsolidovani bilans uspeha. U svrhu ovoga, entitet može da bude matični entitet, zavisni entitet, pridruženi entitet, zajednički poduhvat ili podružnica. Ako devizni rizik predviđene transakcije unutar grupe ne utiče na konsolidovani bilans uspeha, transakcija unutar grupe ne može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga. Ovo je obično slučaj kod isplata tantijema, isplate kamata ili troškova rukovodstva među članicama iste grupe osim ako ne postoji odgovarajuća spoljna transakcija. Međutim, kada devizni rizik predviđene transakcije unutar grupe utiče na konsolidovani bilans uspeha, transakcija unutar grupe može da se kvalifikuje kao stavka hedžinga. Primer su predviđene prodaje ili kupovine zaliha između članica iste grupe ako je u toku prodaja zaliha spoljnoj strani. Slično, predviđena prodaja unutar grupe postrojenja i opreme od strane entiteta koje ih je proizveo entitetu koje će koristiti postrojenja i opremu za svoje poslovanje može da utiče na konsolidovani bilans uspeha. Ovo bi moglo da se dogodi, na primer, zato što će postrojenje i oprema biti amortizovani od strane entiteta koji ih kupuje i iznos priznat na početku za postrojenje i opremu može da se promeni ako je predviđena transakcija unutar grupe denominovana u valuti koja nije funkcionalna valuta entiteta koji kupuje.

B6.3.6 Ako se hedžing predviđene transakcije unutar grupe kvalifikuje za računovodstvo hedžinga, svaki dobitak ili gubitak se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu ili se izuzima iz njega u skladu sa paragrafom 6.5.11. Relevantan period ili periodi tokom kojih devizni rizik transakcije koja je predmet hedžinga utiče bilans uspeha je kada on utiče na konsolidovani bilans uspeha.

Označavanje stavki hedžinga

B6.3.7 Komponenta je stavka hedžinga koja je manja od cele stavke. Shodno tome, komponenta odražava samo neke od rizika stavke čiji je deo ili odražava rizike samo u izvesnoj meri (na primer, kada označava srazmerni deo neke stavke).

Komponente rizika

B6.3.8 Da bi se ispunili uslovi za označavanje neke stavke kao stavke hedžinga, komponenta rizika mora biti komponenta finansijske ili ne-finansijske stavke koja može odvojeno da se identifikuje, i mora da postoji mogućnost pouzdanog odmeravanja promena u tokovima gotovine ili promena fer vrednosti stavke nastalih usled promena u toj komponenti rizika.

B6.3.9 Prilikom određivanja koje komponente rizika se kvalifikuju da bi mogle da budu označene kao stavke hedžinga, entitet procenjuje te komponente rizika u kontekstu konkretne tržišne strukture na koju se rizik ili rizici odnose, i u kojoj se odvija aktivnost hedžinga. Takva odluka zahteva procenu relevantnih činjenica i okolnosti, koje se razlikuju po riziku i tržištu.

B6.3.10 Kada označava komponente rizika kao stavke hedžinga, entitet razmatra da li su komponente rizika eksplicitno navedene u ugovoru (komponente rizika određene ugovorom) ili su implicirane u fer vrednosti ili novčanim tokovima stavke čiji su deo (komponente rizika koje nisu određene ugovorom). Komponente rizika koje nisu određene ugovorom mogu da se odnose na stavke koje nisu ugovor (na primer, predviđene transakcije) ili ugovore u kojima komponenta nije eksplicitno navedena (na primer, utvrđena obaveza koja uključuje samo jednu cenu umesto formule za određivanje cene koja upućuje na različite osnove). Na primer:

(a) Entitet A ima dugoročni ugovor o snabdevanju prirodnim gasom čija cena se određuje na osnovu ugovorom određene formule koja sadrži robu i druge faktore (na primer, lož ulje, mazut i druge komponente, kao što su transportni troškovi). Entitet A vrši hedžing komponente lož ulja u tom ugovoru o snabdevanju koristeći forvard ugovor za lož ulje. Pošto je komponenta lož ulja definisana uslovima ugovora o snabdevanju, to je komponenta rizika određena ugovorom. Stoga, pošto postoji formula za određivanje cene, entitet A zaključuje da izloženost cene lož ulja može posebno da se identifikuje. Istovremeno, postoji tržište za forvard ugovore za lož ulje. Stoga, entitet A zaključuje da izloženost cene lož ulja može pouzdano da se odmeri. Prema tome, izloženost cene lož ulja u ugovoru o snabdevanju je komponenta rizika koja ispunjava uslove za označavanje stavke kao stavke hedžinga.

(b) Entitet B vrši hedžing svojih budućih nabavki kafe na osnovu svojih predviđanja proizvodnje. Hedžing počinje do 15 meseci pre isporuke za deo predviđene količine koja se nabavlja. Entitet B povećava obim hedžinga tokom vremena (kako se približava datum isporuke). Entitet B koristi dve različite vrste ugovora za upravljanje rizikom cene kafe:

(i) fjučers ugovori za kafu kojim se trguje na berzi; i

(ii) ugovori o snabdevanju Arabika kafom iz Kolumbije koja se isporučuje na određenu lokaciju za preradu. U ovim ugovorima cena za jednu tonu kafe zasnovana je na ceni kafe iz fjučers ugovora za kafu kojima se trguje na berzi, plus fiksna razlika u ceni, plus varijabilni troškovi logističkih usluga, određeni formulom za izračunavanje cena. Ugovor o snabdevanju kafom je izvršni ugovor u skladu sa kojim entitet B preuzima stvarnu isporuku kafe.

Za isporuke koje se odnose na tekuću žetvu, sklapanje ugovora o snabdevanju kafom omogućava entitetu B da odredi razliku u ceni između stvarnog kvaliteta pribavljene kafe (Arabika kafa iz Kolumbije) i utvrđenog referentnog kvaliteta koji je u osnovi fjučers ugovora kojim se trguje na berzi. Međutim, za isporuke koje se odnose na sledeću žetvu, ugovori o snabdevanju kafe još nisu dostupni, tako da ne može da se odredi razlika u ceni. Entitet B koristi fjučers ugovore za kafu kojima se trguje na berzi da izvrši hedžing referentnog kvaliteta kao komponente rizika cene kafe za isporuke koje se odnose za tekuću žetvu kao i za sledeću žetvu. Entitet B je utvrdio da je izložen trima različitim rizicima: riziku cene kafe koji odražava referentni kvalitet, riziku cene kafe koji odražava razliku (opseg) između cene referentnog kvaliteta kafe i konkretne Arabika kafe iz Kolumbije koju dobija, i riziku varijabilnih logističkih troškova. Za isporuke koje se odnose na tekuću žetvu, pošto entitet B sklopi ugovor o snabdevanju kafom, rizik cene kafe koji odražava referentni kvalitet je komponenta rizika određena ugovorom zato što formula za određivanje cene sadrži indeks cene iz fjučers ugovora za kafu kojima se trguje na berzi. Entitet B zaključuje da ova komponenta rizika može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri. Za isporuke koje se odnose na sledeću žetvu, entitet B još nije sklopio nijedan ugovor o snabdevanju kafom (to jest, te isporuke su predviđene transakcije). Stoga, rizik cene kafe koji odražava referentni kvalitet je komponenta rizika koja nije određena ugovorom. Analiza strukture tržišta sprovedena od strane entiteta B uzima u obzir kako se određuje cena eventualnih isporuka kafe koje entitet primi. Prema tome, na osnovu ove analize strukture tržišta, entitet B zaključuje da predviđene transakcije takođe uključuju rizik cene kafe koji odražava referentni kvalitet kao komponentu rizika koja može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri iako nije određena ugovorom. Kao posledica toga, entitet B može da označava odnos hedžinga na osnovu komponenti rizika (za rizik cene kafe u kom se odražava referentni kvalitet) za ugovore o snabdevanju kafom kao i za predviđene transakcije.

(c) Entitet C vrši hedžing jednog dela svojih budućih nabavki avionskog goriva na osnovu predviđene potrošnje do 24 meseca pre isporuke i tokom vremena povećava iznos koji je predmet hedžinga. Entitet C vrši hedžing ove izloženosti koristeći različite vrste ugovora u zavisnosti od vremenskog perioda hedžing, što utiče na tržišnu likvidnost derivata. Za duže vremenske periode (12–24 meseca) entitet C koristi ugovore o snabdevanju sirovom naftom zato što su oni dovoljno likvidni. Za vremenske periode do 6 meseci, entitet C koristi ugovore o snabdevanju avionskim gorivom. Analiza koju je sproveo entitet C u pogledu tržišne strukture za naftu u naftne derivate, i njegova procena relevantnih činjenica i okolnosti glasi ovako:

(i) Entitet C radi u geografskom području u kojem je Brent referentna vrednost za sirovu naftu. Sirova nafta je referentna vrednost za sirovine koja utiče na cenu različitih naftnih proizvoda kao njihov osnovni input. Lož ulje je referentna vrednost za naftne derivate, koja se koristi kao nešto opštija referenca za cene naftnih proizvoda. To se takođe reflektuje u tipovima derivata finansijskih instrumenata za tržišta nafte i naftnih proizvoda u okruženju u kojem entitet C posluje, kao što su:

• referentni fjučers ugovor za sirovu naftu, koji se odnosi na Brent sirovu naftu;

• referentni fjučers ugovor za lož ulje, koji se koristi kao cenovna referenca za derivate – na primer, opseg derivata za avionsko gorivo pokriva razliku u ceni između avionskog goriva i te referentne vrednosti za lož ulje; i

• derivat referentne vrednosti za relativni odnos cene lož ulja u odnosu na cenu sirove nafte („crack spread”), ili marže za rafinisanje, koja je indeksirana za Brent sirovu naftu;

(ii) određivanje cene za rafinisane naftne proizvode ne zavisi od toga koja sirova nafta se prerađuje u kojoj rafineriji zato što su pomenuti naftni proizvodi (kao što je lož ulje ili avionsko gorivo) standardizovani proizvodi.

Zbog toga, entitet C je zaključio da njegov rizik cene za nabavku avionskog goriva uključuje komponentu rizika cene sirove nafte koja se zasniva na Brent sirovoj nafti i komponenti rizika cene lož ulja, uprkos tome što sirova nafta i lož ulje nisu navedeni ni u jednom ugovornom sporazumu. Entitet C je zaključio da ove dve komponente rizika mogu zasebno da se identifikuju i da mogu pouzdano da se odmere i pored toga što nisu navedene u ugovoru. Kao posledica toga, Entitet C može da označi odnose hedžinga za predviđene nabavke avionskog goriva na bazi komponente rizika (za sirovu naftu i lož ulje). Ova analiza takođe znači da ako bi, na primer, entitet C koristio derivate sirove nafte na bazi sirove nafte kompanije West Texas Intermediate (WTI), promene u relativnom odnosu cene između Brent sirove nafte i WTI sirove nafte, posledica bi bila neefektivnost hedžinga.

(d) Entitet D drži dužnički instrument sa fiksnom stopom. Ovaj instrument se izdaje u okruženju tržišta u kome se veliki broj sličnih dužničkih instrumenata poredi prema razlici sa stopom koja služi kao referentna vrednost (na primer, LIBOR) i instrumenti sa varijabilnom stopom u tom okruženju se obično indeksiraju na tu stopu koja služi kao referentna vrednost. Svopovi za kamatne stope se često koriste za upravljanje rizikom kamatne stope na bazi te stope koja služi kao referentna vrednost, bez obzira na razliku između dužničkih instrumenata i te stope koja služi kao referentna vrednost. Cena dužničkih instrumenata sa fiksnom stopom direktno varira kao odgovor na promene stope koja se uzima kao referentna vrednost. Entitet D je zaključio da je stopa koja se uzima kao referentna vrednost komponenta koja može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri. U skladu sa tim entitet D može da označi odnos hedžinga za dužnički instrument sa fiksnom stopom na osnovu komponente rizika za referentni rizik kamatne stope.

B6.3.11 Kada se komponenta rizika označava kao stavka hedžinga, primenjuju se zahtevi računovodstva hedžinga za tu komponentu rizika na isti način kao što se primenjuju na druge stavke hedžinga koje nisu komponente rizika. Na primer, primenjuju se kvalifikujući kriterijumi, uključujući i zahtev da odnos hedžinga mora da zadovolji zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga, i da svaka neefektivnost hedžinga mora da se odmeri i prizna.

B6.3.12 Entitet takođe može da označi samo promene u tokovima gotovine ili fer vrednosti stavke hedžinga koje su iznad ili ispod određene cene ili druge promenljive (jednostrani rizik). Sopstvena vrednost kupljene opcije instrumenta hedžinga (pretpostavljajući da ima iste osnovne uslove kao i označeni rizik), ali ne i vrednost posmatrana u vremenskom periodu, odražava jednostrani rizik stavke hedžinga. Na primer, entitet može da označi promenljivost ishoda budućih tokova gotovine koji nastaju kao rezultat povećanja cene predviđenih nabavki nekretnina. U takvoj situaciji, samo su označeni gubici tokova gotovine koji su rezultat povećanja cena iznad specificiranog nivoa. Hedžing rizika ne uključuje vremensku vrednost kupljene opcije budući da vremenska vrednost nije komponenta predviđene transakcije koja utiče na dobitak ili gubitak.

B6.3.13 Osporiva je pretpostavka da osim u slučaju da je rizik inflacije naveden u ugovoru, on ne može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri, te stoga ne može da se označi kao komponenta rizika finansijskog instrumenta. Međutim, u ograničenim slučajevima, moguće je identifikovati komponentu rizika za rizik inflacije koja može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri usled određenih okolnosti u inflatornom okruženju i relevantnom tržištu dužničkih instrumenata.

B6.3.14 Na primer, entitet emituje dužnički instrument u okruženju u kom za inflaciju vezane obveznice imaju obim i ročnu strukturu realnih kamatnih stopa državnih nula–kupona. To znači da za valutu na koju se odnosi, inflacija predstavlja relevantan faktor koji se zasebno razmatra na tržištima dužničkih instrumenata. U takvim okolnostima, komponenta rizika koja se odnosi na inflaciju može da se odredi diskontovanjem tokova gotovine dužničkog instrumenta koji je predmet hedžinga uz primenu ročne strukture realnih kamatnih stopa državnih nula-kupona (to jest, na način sličan kao kada može da se odredi kamatna stopa oslobođena rizika (nominalna)). Nasuprot tome, u velikom broju slučajeva, komponenta rizika koja se odnosi na inflaciju ne može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri. Na primer, entitet emituje samo dug po osnovu nominalne kamatne stope za okruženje u kom postoji tržište za inflaciju vezanih obveznica koje nisu dovoljno likvidne da dozvole izradu ročne strukture realnih kamatnih stopa nula–kupona. U tom slučaju analiza strukture tržišta i činjenica i okolnosti ne podržava zaključak entiteta da je inflacija relevantan faktor koji se zasebno razmatra od strane tržišta dužničkih instrumenata. Iz tog razloga, entitet ne može da prevaziđe diskutabilnu pretpostavku da rizik inflacije koji nije specifikovan u ugovoru ne može zasebno da se identifikuje i pouzdano odmeri. Kao posledica toga, komponenta rizika koja se odnosi na inflaciju ne bi mogla da se označi kao stavka hedžinga. Ovo se primenjuje na bilo koji instrument hedžinga koji se odnosi na inflaciju, a koji je entitet aktivirao. Konkretno, entitet ne može jednostavno da uračuna uslove i zahteve stvarnog instrumenta hedžinga koji se odnosi na inflaciju tako što će projektovati svoje uslove i zahteve na dugovanje sa nominalnom kamatnom stopom.

B6.3.15 Ugovorom specifikovana komponenta rizika koja se odnosi na inflaciju za tokove gotovine priznate za inflaciju vezane obveznice (pod pretpostavkom da ne postoji zahtev da se ugrađeni derivati zasebno računovodstveno obuhvataju), može da se zasebno identifikuje i pouzdano odmeri, sve dok na ostale tokove gotovine tog instrumenta ne utiče komponenta rizika koja se odnosi na inflaciju.

Komponente nominalnog iznosa

B6.3.16 Postoje dve vrste komponenti nominalnih iznosa koje mogu da se označe kao stavke hedžinga u odnosu hedžinga: komponenta koja je srazmeran deo kompletne stavke ili slojna komponenta. Vrsta komponente menja računovodstveni ishod. Entitet označava komponentu za računovodstvene svrhe dosledno ciljevima upravljanja rizikom.

B6.3.17 Primer komponente koja je srazmeran deo kompletne stavke je 50 procenata ugovorom određenih tokova gotovine nekog zajma.

B6.3.18 Slojna komponenta može da se odredi iz definisane ali otvorene populacije, ili iz definisanog nominalnog iznosa. Primeri za to su:

(a) deo iznosa monetarne transakcije, na primer, sledeći tokovi gotovine od FC10 koji su rezultat prodaje denominovanu i stranoj valuti (FC) posle prvih FC20 u martu 201X;4

(b) deo fizičke količine, na primer, donji sloj, koji iznosi 5 miliona kubnih metara zemnog gasa pohranjenog na lokaciji XYZ;

(c) deo fizičke ili druge količine transakcije, na primer, prvih 100 barela kupljene nafte u junu 201X, ili prvih 100 MWh prodate električne energije u junu 201X; ili

(d) jedan sloj nominalnog iznosa stavke hedžinga, na primer, poslednjih n.j.80 miliona od n.j.100 miliona utvrđene obaveze, pri čemu donji sloj iznosi 20 miliona novčanih jedinica od obveznice od n.j.100 miliona sa fiksnom kamatnom stopom, ili gornji sloj u iznosu od n.j.30 miliona od ukupnog iznosa dugovanja od 100 miliona sa fiksnom kamatnom stopom koje može da se plati unapred po fer vrednosti (definisani nominalni iznos je n.j.100 miliona).

B6.3.19 Ako se slojna komponenta označi u hedžingu fer vrednosti, entitet to treba da specifikuje iz definisanog nominalnog iznosa. U cilju postizanja usklađenosti sa zahtevima za kvalifikaciju hedžinga fer vrednosti, entitet treba ponovo da odmerava stavke hedžinga za promene fer vrednost (to jest da ponovo odmerava stavke hedžinga za promene fer vrednosti koje mogu da se pripišu riziku koji je predmet hedžinga). Korekcije hedžinga fer vrednosti treba da se priznaju u bilansu uspeha najkasnije kada prestane priznavanje stavki. Zbog toga je potrebno da se prati stavka na koju se odnosi korekcija hedžinga fer vrednosti. Za slojnu komponentu hedžinga fer vrednosti, to zahteva od entiteta da prati nominalni iznos iz kog je definisana. Na primer, u paragrafu B6.3.18 (d), ukupan definisan nominalni iznos od n.j.100 miliona mora da se prati kako bi mogao da se prati donji sloj od n.j.20 miliona ili gornji sloj od n.j.30 miliona.

B6.3.20 Slojna komponenta koja uključuje opciju plaćanja unapred ne ispunjava uslove da bude označena kao stavka

–––––––––––––––

4 U ovom standardu novčani iznosi su denominovani u novčanim jedinicama (n.j.) i stranim novčanim jedinicama (FC)

hedžinga u hedžingu fer vrednosti ako na fer vrednost opcije plaćanja unapred utiču promene rizika koji je predmet hedžinga, osim u slučaju kada označeni sloj uključuje efekte povezane opcije plaćanja unapred kada se određuje promena fer vrednosti stavke hedžinga.

Odnos između komponenti i ukupnih tokova gotovine neke stavke

B6.3.21 Ako je komponenta tokova gotovine za neku finansijsku ili nefinansijsku stavku označena kao stavka hedžinga, ta komponenta mora biti manja od ili jednaka ukupnim tokovima gotovine za celu tu stavku. Međutim, svi tokovi gotovine cele te stavke mogu da se označe kao stavke hedžinga i da se hedžing vrši za samo jedan konkretan rizik (na primer, samo za one promene koje se mogu pripisati promenama LIVOR-a ili referentne cene robe).

B6.3.22 Na primer, u slučaju finansijske obaveze čija je efektivna kamatna stopa niža od LIVOR-a, entitet ne može da označi:

(a) komponentu obaveze koja je jednaka kamatnoj stopi LIVOR-a (plus iznos glavnice u slučaju hedžinga fer vrednosti); i

(b) negativnu rezidualnu komponentu.

B6.3.23 Međutim, u slučaju finansijske obaveze sa fiksnom kamatnom stopom čija je efektivna kamatna stopa (na primer) 100 osnovnih poena ispod LIVOR-a, entitet može da označi kao stavku hedžinga čitavu obavezu (to jest glavnicu plus kamatu po LIVOR-u minus 100 osnovnih poena) koja se može pripisati promenama u LIVOR-u. Ako je finansijski instrument sa fiksnom stopom podvrgnut hedžingu neko vreme posle svog nastanka i ako su se u međuvremenu promenile kamatne stope, entitet može da označi deo jednak referentnoj stopi koji je veći od ugovorne stope plaćene za tu stavku. Entitet može to da uradi pod uslovom da je referentna stopa manja od efektivne kamatne stope izračunate pod pretpostavkom da je entitet kupio instrument na dan kada je po prvi put označio stavku hedžinga. Na primer, pretpostavimo da entitet stvara finansijsko sredstvo sa fiksnom stopom od n.j.100 koje ima efektivnu kamatnu stopu od 6 procenata u vreme kada je LIBOR 4 procenta. On počinje da štiti hedžingom to sredstvo neko vreme pošto LIBOR poraste na 8 procenata i fer vrednost sredstva se smanji na n.j.90. Entitet izračunava da ako je kupio sredstvo na datum kada ga je po prvi put označio kao stavku hedžinga za njegovu tadašnju vrednost od n.j.90, efektivni prinos bi bio 9,5 procenata. Zato što je LIBOR manji od ovog efektivnog prinosa, entitet može da označi deo LIVOR-a od 8 procenata koji se sastoji delimično od ugovornih tokova gotovine od kamate i delimično od razlike između sadašnje fer vrednosti (to jest, n.j.90) i iznosa koji se može ponovo platiti po dospeću (to jest, n.j.100).

B6.3.24 Ako je kamatna stopa na finansijsku obavezu sa promenljivom stopom (na primer) tromesečni LIBOR minus 20 baznih poena (pri čemu je donja granica nula baznih poena), entitet može da označi kao stavku hedžinga promenu u tokovima gotovine za tu celu obavezu (tromesečni LIBOR minus 20 baznih poena -uključujući donju granicu) koja može da se pripiše promenama LIBOR-a). Stoga, dokle god kriva predviđanja tromesečnog LIVOR-a za preostali period te obaveze ne pada ispod 20 baznih poena, stavka hedžinga ima istu varijabilnost tokova gotovine kao obaveza sa kamatnom stopom u iznosu tromesečnog LIVOR-a sa razlikom koja je jednaka nuli ili pozitivna. Međutim, ako kriva predviđanja tromesečnog LIVOR-a za preostali period te obaveze (ili za jedan njen deo) padne ispod 20 baznih poena, stavka hedžinga ima nižu varijabilnost tokova gotovine nego obaveza sa kamatnom stopom u iznosu tromesečnog LIVOR-a sa razlikom koja je jednaka nuli ili pozitivna.

B6.3.25 Sličan primer nefinansijske stavke je specifična vrsta sirove nafte sa posebnog nalazišta čija se cena određuje na osnovu cene relevantne referentne cene sirove nafte. Ako entitet prodaje tu sirovu naftu na osnovu ugovora koristeći ugovorom određenu formulu za izračunavanje cene po kojoj je cena za barel jednaka referentnoj ceni sirove nafte minus n.j.10 i donjom granicom n.j.15, entitet može da odredi kao stavku hedžinga celu varijabilnost tokova gotovine po osnovu kupoprodajnog ugovora koja se pripisuje promenama referentne cene sirove nafte. Međutim, entitet ne može da označi komponentu koja je jednaka punoj promeni referentne cene sirove nafte. Stoga, sve dok forvard cena (za svaku isporuku) ne padne ispod n.j.25, stavka hedžinga ima istu varijabilnost novčanih tokova kao referentna cena sirove nafte (ili sa pozitivnom razlikom). Međutim, ako forvard cena za bilo koju isporuku padne ispod n.j.25, stavka hedžinga ima manju varijabilnost novčanih tokova od prodaje sirove nafte po referentnoj ceni sirove nafte (ili sa pozitivnom razlikom).

Kriterijumi kvalifikovanja za računovodstvo hedžinga (odeljak 6.4)

Efektivnost hedžinga

B6.4.1 Efektivnost hedžinga je stepen do koga se promene fer vrednosti ili tokova gotovine stavke hedžinga koje se mogu pripisati riziku hedžinga kompenzuju sa promenama fer vrednosti ili tokovima gotovine instrumenta hedžinga (na primer, kada je stavka hedžinga komponenta rizika, relevantna promena fer vrednosti ili tokova gotovine neke stavke jeste promena koja može da se pripiše riziku koji je predmet hedžinga). Neefektivnost hedžinga je stepen do koga su promene fer vrednosti ili tokova gotovine instrumenta hedžinga veće ili manje od promena stavke hedžinga.

B6.4.2 Prilikom označavanja odnosa hedžinga i na kontinuiranoj osnovi, entitet treba da analizira uzroke neefektivnosti hedžinga za koje se očekuje da utiču na odnos hedžinga tokom njegovog trajanja. Ova analiza (uključujući sva ažuriranja u skladu sa paragrafom B6.5.21, koja proističu iz rebalansa odnosa hedžinga) je osnova za procenu entiteta koja se odnosi na ispunjavanje zahteva u pogledu efektivnosti hedžinga.

B6.4.3 Da bi se izbegla sumnja, efekti zamene druge ugovorne strane klirinškom ugovornom stranom i povezanih promena koje su opisane u paragrafu 6.5.6 treba da se reflektuju u odmeravanju instrumenta hedžinga, a prema tome i u proceni efektivnosti hedžinga i odmeravanja efektivnosti hedžinga.

Ekonomski odnos između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga

B6.4.4 Zahtev da postoji ekonomski odnos znači da instrument hedžinga i stavka hedžinga imaju vrednosti koje se obično kreću u suprotnom smeru zbog istog rizika, koji je predmet hedžinga. Stoga, mora da se očekuje da će vrednost instrumenta hedžinga i vrednost stavke hedžinga sistematski da se menjaju usled kretanja iste osnove ili osnova koje su ekonomski povezane na takav način da reaguju na sličan način na rizik koji je predmet hedžinga (na primer, sirova nafta kompanija Brent i WTI).

B6.4.5 Ako osnove nisu iste ali su ekonomski srodne, može doći do situacije u kojoj se vrednosti instrumenta hedžinga i stavke hedžinga kreću u istom smeru, na primer, zato što se menja razlika u ceni između dveju srodnih osnova dok se same osnove ne kreću značajno. To je i dalje dosledno ekonomskom odnosu između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga ako se očekuje da će vrednosti instrumenta hedžinga i stavke hedžinga da se tipično kreću u suprotnom smeru kada se osnove pomeraju.

B6.4.6 Procena da li postoji ekonomski odnos sadrži analizu mogućeg ponašanja odnosa hedžinga tokom njegovog trajanja da bi se odredilo da li se može očekivati da se ispuni cilj upravljanja rizikom. Samo postojanje statističke korelacije između dve varijable ne znači, samo po sebi, da može da se zaključi da postoji ekonomski odnos.

Efekat kreditnog rizika

B6.4.7 Pošto je računovodstveni model hedžinga zasnovan na načelnom stavu o prebijanju između dobitaka i gubitaka na instrument hedžinga i stavku hedžinga, efektivnost hedžinga se određuje na samo preko ekonomskog odnosa između ovih stavki (t.j. promena u njihovim osnovama), već i preko efekta kreditnog rizika na vrednost instrumenta hedžinga i stavke hedžinga. Efekat kreditnog rizika znači da čak i kada postoji ekonomski odnos između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga, stepen prebijanja može da postane nestalan. To može da bude posledica promene kreditnog rizika za instrument hedžinga ili stavke hedžinga koja je tolika da kreditni rizik dominira nad promenama vrednosti koje su posledica ekonomskog odnosa (t.j. efekat promena u osnovama). Stepen veličine koji dovodi do dominantnosti jeste onaj koji bi doveo do gubitka (ili dobitka) od kreditnog rizika koji poništava efekte promena u osnovama na vrednost instrumenta hedžinga ili stavke hedžing, čak i ako su te promene značajne. Nasuprot tome, ako tokom određenog perioda dođe to malih promena u osnovama, činjenica da čak i male promene vrednosti instrumenta hedžinga ili stavke hedžing ako su u vezi sa kreditnim rizikom mogu da utiču na vrednost više nego osnove, za posledicu nema dominantnost.

B6.4.8 Primer kreditnog rizika koji dominira u odnosu hedžinga je kada entitet vrši hedžing izloženosti riziku cene robe pomoću derivata koji nema kolateral. Ako ugovorna strana za taj derivat doživi značajno pogoršanje kreditnog rejtinga, efekat promena na kreditni rejting ugovorne strane može da poništi efekat promena cene robe na fer vrednost instrumenta hedžinga, dok promene vrednosti stavke hedžinga značajno zavise od promena cene robe.

Koeficijent hedžinga

B6.4.9 U skladu sa zahtevima efektivnosti hedžinga, koeficijent hedžinga za odnos hedžinga mora biti isti kao koeficijent koji proizilazi iz količine stavke hedžinga za koju entitet zapravo vrši hedžing i količine instrumenta hedžinga koji entitet zapravo koristi za hedžing te količine stavke hedžinga. U skladu sa tim, ako entitet štiti hedžingom manje od 100 procenata izloženosti neke stavke, kao što je 85 procenata, on će označiti stavku hedžinga kao 85 procenata izloženosti i odmeravaće neefektivnost na osnovu promene tih označenih 85 procenata izloženosti. Slično tome, ako, na primer, entitet štiti hedžingom izloženost koristeći nominalni iznos od 40 jedinica nekog finansijskog instrumenta, treba da označi odnos hedžinga koristeći koeficijent hedžinga koji je isti kao odnos zasnovan na toj količini od 40 jedinica (to jest, entitet ne sme da koristi koeficijent hedžinga zasnovan na većoj količini jedinica koje može da ima ukupno, ili na manjem broju jedinica), i količini od stavke hedžinga koju štiti hedžingom sa tih 40 jedinica.

B6.4.10 Međutim, označavanje odnosa hedžinga na osnovu istog koeficijenta hedžinga kao što je onaj koji se dobija od količine stavke hedžing i instrumenta hedžinga koji entitet zapravo koristi ne mora da odražava neravnotežu između pondera stavke hedžinga i instrumenta hedžinga koji bi sa svoje strane uzrokovali neefektivnost hedžinga (bez obzira na to da li je priznata ili nije) koja može da dovede do računovodstvenog ishoda koji ne bi bio u skladu sa ciljem računovodstva hedžinga. Stoga, u cilju označavanja odnosa hedžinga, entitet mora da koriguje koeficijent hedžinga koji nastaje na osnovu količina stavke hedžinga i instrumenta hedžinga koji entitet zapravo koristi ako je cilj da se izbegne ta neravnoteža.

B6.4.11 Primeri relevantnih razmatranja prilikom procenjivanja da li je računovodstveni ishod nedosledan cilju računovodstva hedžinga su:

(a) da li je određen željeni koeficijent hedžinga da bi se izbeglo priznavanje neefektivnosti za hedžinge tokova gotovine, ili za postizanje korekcija hedžinga fer vrednosti za više stavki hedžinga u cilju povećanja upotrebe računovodstva fer vrednosti, ali bez prebijanja promena fer vrednosti instrumenta hedžinga; i

(b) ako postoji komercijalni razlog za konkretna ponderisanja stavke hedžinga i instrumenta hedžinga, uprkos tome što je posledica toga neefektivnost hedžinga. Na primer, entitet zaključuje i označava količinu instrumenta hedžinga koja nije ista kao količina koja je određena kao najbolja za hedžing stavke hedžinga zato što standardna količina instrumenta hedžinga ne dozvoljava da se zaključi ta potpuno ista količina instrumenta hedžinga („pitanje veličine robe”). Primer za to je entitet koji vrši hedžing nabavke kafe u količini od 100 tona, putem standardnog fjučers ugovora za kafu koji uključuje količinu od 37,500 funti. Entitet bi mogao da koristi samo pet ili šest ugovora (ekvivalentno za 85, odnosno 102,1 tonu) za hedžing nabavke količine od 100 tona. U tom slučaju, entitet označava odnos hedžinga primenjujući koeficijent hedžinga koji je rezultat broja fjučers ugovora za kafu koje entitet zapravo koristi, zato što neefektivnost hedžinga do koje dolazi usled nepodudaranja u ponderima stavke hedžinga i instrumenta hedžinga ne bi za rezultat dala računovodstveni ishod koji nije dosledan cilju računovodstva hedžinga.

Učestalost procenjivanja da li su ispunjeni zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga

B6.4.12 Entitet treba da proceni na početku odnosa hedžinga, i na kontinuiranoj osnovi, da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga. Kao minimum, entitet treba da vrši kontinuirane procene na svaki izveštajni datum ili posle svake promene koja utiče na okolnosti u vezi sa zahtevima u pogledu efektivnosti hedžinga, šta bude pre. Procene se odnose na očekivanja od efektivnosti hedžinga i usled toga su orijentisane prema budućnosti.

Metode procenjivanja da li su ispunjeni zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga

B6.4.13 Ovaj standard ne obrađuje metod koji se koristi za procenjivanje da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga. Međutim, entitet treba da koristi metod koji hvata relevantne karakteristike odnosa hedžinga uključujući izvore neefektivnosti hedžinga. U zavisnosti od tih faktora, metod može da bude kvalitativna ili kvantitativna procena.

B6.4.14 Na primer, kada se presudni uslovi (kao što nominalni iznos, dospeće i osnove) instrumenta hedžinga i stavke hedžinga podudaraju ili su veoma bliski, može biti moguće da entitet zaključi na osnovu kvalitativne procene tih presudnih uslova da instrument hedžinga i stavka hedžinga imaju vrednosti koje se u načelu kreću u suprotnom smeru zbog istog rizika i da stoga postoji ekonomska veza između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga (videti paragrafe B6.4.4–B6.4.6).

B6.4.15 Činjenica da je derivat po tržišnoj ceni ili iznad nje, kada je označen kao instrument hedžinga, ne znači samo po sebi da je kvalitativna procena neprikladna. Zavisiće od okolnosti da li će neefektivnost hedžinga koja proističe iz te činjenice biti tolikog obima da ga kvalitativna procena ne bi adekvatno obuhvatila.

B6.4.16 Nasuprot tome, ako presudni uslovi instrumenta hedžinga i stavke hedžinga nisu usklađeni, postoji povećan nivo nesigurnosti u vezi sa obimom prebijanja. Stoga bi bilo teže predvideti efektivnost hedžinga tokom trajanja odnosa hedžinga. U takvoj situaciji entitet bi mogao samo da zaključi na osnovu kvantitativne procene da postoji ekonomski odnos između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga (videti paragrafe B6.4.4–B6.4.6). U nekim situacijama može biti neophodna kvantitativna procena da se utvrdi da li koeficijent hedžinga koji je korišćen za označavanje odnosa hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga (videti paragrafe B6.4.9–B6.4.11). Entitet može da koristi iste ili različite metode za ove dve različite namene.

B6.4.17 Ako dođe do promena u okolnostima koje utiču na efektivnost hedžinga, entitet će možda morati da promeni metod procenjivanja da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga kako bi se obezbedilo da su i dalje obuhvaćene relevantne karakteristike odnosa hedžinga, uključujuću izvore neefektivnosti hedžinga.

B6.4.18 Entitetovo upravljanje rizikom je glavni izvor informacija za izvođenje procene da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga. To znači da informacije rukovodstva (ili analize) koje se koriste za svrhe odlučivanja mogu da se koriste kao osnova za procenu da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga.

B6.4.19 Dokumentacija entiteta koja se odnosi na hedžing uključuje i to kako će se procenjivati zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga, uključujući i metod ili metode koje se koriste. Dokumentacija o odnosu hedžinga treba da se ažurira za sve promene u vezi sa metodama (videti paragraf B6.4.17).

Računovodstveno obuhvatanje odnosa hedžinga koji se kvalifikuju (odeljak 6.5)

B6.5.1 Primer hedžinga fer vrednosti je hedžing izloženosti promenama fer vrednosti dužničkog instrumenta sa fiksnom stopom kao rezultat promena kamatnih stopa. Takav hedžing bi mogao da zaključi emitent ili imalac.

B6.5.2 Svrha hedžinga tokova gotovine je da odloži dobitak ili gubitak po osnovu instrumenta hedžinga za period ili periode u kojima hedžingom zaštićeni očekivani budući tokovi gotovine utiču na dobitak ili gubitak. Primer hedžinga tokova gotovine je korišćenje svopa da se promeni dug sa fluktuirajućom stopom (bez obzira na to da li se odmerava po amortizovanoj nabavnoj vrednosti ili fer vrednosti) u dug sa fiksnom stopom (to jest hedžing buduće transakcije u kojoj su budući tokovi gotovine koji se štite hedžingom buduće isplate kamate). Suprotno tome, predviđena kupovina instrumenta kapitala koji, kada se jednom pribavi, biće računovodstveno obuhvaćen po fer vrednosti kroz bilans uspeha, predstavlja primer stavke koja ne može biti stavka hedžinga u hedžingu tokova gotovine, jer svaki dobitak ili gubitak po osnovu instrumenta koji će biti odložen, ne može da se adekvatno reklasifikuje na dobitak ili gubitak u periodu u kojem bi se postiglo prebijanje. Iz istog razloga, predviđena kupovina instrumenta kapitala koji će, nakon što je stečen, biti računovodstveno obuhvaćen po fer vrednosti sa promenama u fer vrednosti prezentovanim u izveštaju o ostalom ukupnom rezultatu, takođe ne može da bude standard hedžinga u hedžingu tokova gotovine.

B6.5.3 Hedžing utvrđene obaveze (na primer hedžing promene cene goriva koja se odnosi na nepriznatu ugovornu obavezu elektrodistribucije da kupuje gorivo po fiksnoj stopi) je hedžing izloženosti promenama fer vrednosti. U skladu sa tim, takav hedžing je hedžing fer vrednosti. Međutim, prema paragrafu 6.5.4 hedžing deviznog rizika utvrđene obaveze bi mogao alternativno da se računovodstveno obuhvata i kao hedžing tokova gotovine.

Odmeravanje neefektivnosti hedžinga

B6.5.4 Pri odmeravanju neefektivnosti hedžinga, entitet treba da razmotri vremensku vrednost novca. U skladu sa tim, entitet određuje vrednost stavke hedžinga na osnovu sadašnje vrednosti, a samim tim promene u vrednosti stavke hedžinga takođe uključuju efekat vremenske vrednosti novca.

B6.5.5 Da bi se izračunala promena vrednosti stavke hedžinga u svrhu odmeravanja neefektivnosti hedžinga, entitet može da koristi derivat koji će imati uslove koji se podudaraju sa presudnim uslovima stavke hedžinga (ovo se obično naziva „hipotetički derivatni metod”), i, na primer za hedžing predviđene transakcije, kalibracija bi se izvršila uz pomoć nivoa cene (ili stope) zaštićene hedžingom. Na primer, ako se hedžing vrši za dvostrani rizik na postojećem nivou tržišta, hipotetički derivat će predstavljati hipotetički forvard ugovor koji je kalibrisan na vrednosti nula u vreme označavanja odnosa hedžinga. Ako je hedžing vršen za, na primer, jednostrani rizik, hipotetički derivat bi predstavljao stvarnu vrednost hipotetičke opcije koja je u trenutku označavanja odnosa hedžinga na nivou tržišne cene ako je nivo cene hedžinga na trenutnom tržišnom nivou, ili iznad tržišne cene ako je nivo cene hedžinga iznad (ili, za hedžing kupovine i čuvanja akcija radi prodaje („long position”)) trenutnog nivoa na tržištu. Korišćenje hipotetičkog derivata je jedan od mogućih načina izračunavanja promena vrednosti stavke hedžinga. Hipotetički derivat predstavlja kopiju stavke hedžinga tako da se za rezultat dobija isti ishod kao kada bi promena vrednosti bila određena drugačijim pristupom. Prema tome, „hipotetički derivat” nije metoda sama po sebi, već matematičko sredstvo koje može da se iskoristi samo za izračunavanje vrednosti stavke hedžinga. Shodno tome, „hipotetički derivat” ne može da se koristi za uključivanje funkcija u vrednost stavke hedžinga koje postoje samo u instrumentu hedžinga (ali ne i u stavci hedžinga). Primer za ovo je dugovanje denominovano u stranoj valuti (bez obzira na to da li je u pitanju dugovanje sa fiksnom stopom ili promenljivom stopom). Kada se koristi hipotetički derivat za izračunavanje vrednosti takvog dugovanja ili sadašnje vrednosti kumulativnih promena u novčanim tokovima, hipotetički derivat ne može jednostavno da pripiše naknadu za razmenu različitih valuta, iako stvarni derivati pod kojima se razmenjuju različite valute mogu sadržati takvu naknadu (na primer, unakrsni devizni svop).

B6.5.6 Promena vrednosti stavke hedžinga određena pomoću hipotetičkog derivata takođe može da se koristi za procenjivanje da li odnos hedžinga ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga.

Rebalans odnosa hedžinga i promene koeficijenta hedžinga

B6.5.7 Rebalans se odnosi na korekcije označenih vrednosti stavke hedžinga ili instrumenta hedžinga u već postojećem odnosu hedžinga za svrhe održavanja koeficijenta hedžinga koji je usklađen sa zahtevima u pogledu efektivnosti hedžinga. Promene označenih vrednosti stavke hedžinga ili instrumenta hedžinga za druge svrhe ne predstavljaju rebalansiranje za svrhe ovog standarda.

B6.5.8 Rebalansiranje se računovodstveno obuhvata kao nastavak odnosa hedžinga u skladu sa paragrafima B6.5.9–B6.5.21. Prilikom rebalansa, neefektivnost hedžinga u odnosu hedžinga se određuje i priznaje neposredno pre korekcije odnosa hedžinga.

B6.5.9 Prilagođavanje koeficijenta hedžinga omogućava entitetu da reaguje na promene u odnosu između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga koje proizilaze iz njihovih osnova ili varijabli rizika. Na primer, odnos hedžinga u kome instrument hedžinga i stavka hedžinga imaju različite ali povezane osnove, menja se srazmerno promenama u odnosu između tih dveju osnova (na primer, različiti, ali povezani referentni indeksi, cene ili stope). Stoga, rebalans omogućava nastavak odnosa hedžinga u situacijama u kojima se odnos između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga promeni na takav način da to može da se kompenzuje podešavanjem koeficijenta hedžinga.

B6.5.10 Na primer, entitet vrši hedžing za izloženost stranoj valuti A koristeći derivat koji se odnosi na stranu valutu B, a strana valuta A i strana valuta B su vezane valute (to jest, njihov kurs se održava u određenom rasponu ili ga određuje centralna banka ili neko drugo nadležno telo). Ako se kurs između strane valute A i strane valute B promeni (to jest, uvede se novi raspon ili stopa), rebalansiranjem odnosa hedžinga da bi se uzeo u obzir novi kurs i obezbedilo bi se da odnos hedžinga nastavi da ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga za koeficijent hedžinga u novim okolnostima. Nasuprot tome, ukoliko devizni derivat prestane da ispunjava svoje zahteve, promena koeficijenta hedžinga neće moći da obezbedi da odnos hedžinga nastavi da ispunjava zahteve u pogledu efektivnosti hedžinga. To znači da rebalansiranje ne obezbeđuje nastavak odnosa hedžinga u situacijama u kojima se odnos između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga menja na takav način da promena ne može da se kompenzuje prilagođavanjem koeficijenta hedžinga.

B6.5.11 Ne predstavlja svaka promena obima prebijanja između promena fer vrednosti instrumenta hedžinga i fer vrednosti ili tokova gotovine stavke hedžinga, promenu odnosa između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga. Entitet analizira izvore neefektivnosti hedžinga za koje očekuje da utiču na odnos hedžinga tokom njegovog trajanja i procenjuje da li su promene u obimu prebijanja:

(a) fluktuacije oko koeficijenta hedžinga, koji ostaje validan (to jest, nastavlja da adekvatno odslikava odnos između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga); ili

(b) pokazatelj da koeficijent hedžinga više ne odražava adekvatno odnos između instrumenta hedžinga i stavke hedžinga.

Entitet izvodi ovu procenu primenjujući zahtev u pogledu efektivnosti hedžinga za koeficijent hedžinga, to jest, da bi se uverio da odnos hedžinga ne odražava neravnotežu između pondera stavke hedžinga i instrumenta hedžinga koja bi dovela do neefektivnosti hedžinga (bez obzira na to da li je priznata ili nije) koja bi mogla za rezultat da ima računovodstveni ishod koji ne bi bio dosledan cilju računovodstva hedžinga. Stoga, ova procena zahteva prosuđivanje.

B6.5.12 Fluktuacije oko stalnog koeficijenta hedžinga (pa, prema tome, i povezana neefektivnost hedžinga) ne mogu da se smanje prilagođavanjima koeficijenta hedžinga kao odgovor na svaki konkretan ishod. Zbog toga, u takvim okolnostima, promena u obimu prebijanja predstavlja pitanje odmeravanja i priznavanja neefektivnosti hedžinga, ali ne zahteva rebalansiranje.

B6.5.13 Nasuprot tome, ako promene u obimu prebijanja ukazuju na to da je fluktuacija oko koeficijenta hedžinga koji se razlikuje od koeficijenta hedžinga koji se trenutno koristi za taj odnos hedžinga, ili da postoji trend koji vodi od tog koeficijenta hedžinga, neefektivnost hedžinga može da se smanji prilagođavanjem koeficijenta hedžinga, dok bi zadržavanje koeficijenta hedžinga povećalo neefektivnost hedžinga. Stoga, u takvim okolnostima, entitet mora da proceni da li odnos hedžinga odražava neravnotežu između pondera stavke hedžinga i instrumenta hedžinga koja bi dovela do neefektivnosti hedžinga (bez obzira na to da li je priznata ili nije) koja bi mogla za rezultat da ima računovodstveni ishod koji ne bi bio dosledan cilju računovodstva hedžinga. Ako je koeficijent hedžinga korigovan, to takođe utiče na odmeravanje i priznavanje neefektivnosti zato što, prilikom rebalansiranja, mora da se vrši određivanje i priznavanje neefektivnosti hedžinga u odnosu hedžinga neposredno pre korigovanja odnosa hedžinga u skladu sa paragrafom B6.5.8.

B6.5.14 Rebalansiranje znači da, za svrhe računovodstva hedžinga, po nastanku odnosa hedžinga, entitet koriguje količine instrumenta hedžinga ili stavke hedžinga kao odgovor na promene okolnosti koje utiču na koeficijent hedžinga tog odnosa hedžinga. U tipičnom slučaju, to korigovanje treba da odražava prilagođavanja količina instrumenta hedžinga i stavke hedžinga koje zapravo koristi. Međutim, entitet mora da koriguje koeficijent hedžinga koji nastaje od količina instrumenta hedžinga i stavke hedžinga koje zapravo koristi ako:

(a) koeficijent hedžinga koji nastaje kao posledica promena količina instrumenta hedžinga ili stavke hedžinga koje zapravo koristi, odražava neravnotežu koja će uzrokovati neefektivnost hedžinga koja bi mogla da za rezultat ima računovodstveni ishod koji ne bi bio dosledan cilju računovodstva hedžinga; ili

(b) entitet zadržava količine instrumenta hedžinga i stavke hedžinga koje zapravo koristi, što za rezultat daje koeficijent hedžinga koji će, u novim okolnostima odražavati neravnotežu koja će uzrokovati neefektivnost hedžinga koja bi mogla da za rezultat ima računovodstveni ishod koji ne bi bio dosledan cilju računovodstva hedžinga (to jest, entitet ne sme da stvori neravnotežu time što neće korigovati koeficijent hedžinga).

B6.5.15 Rebalansiranje se ne primenjuje ako se promenio cilj upravljanja rizikom za odnos hedžinga. Umesto toga, računovodstvo hedžinga za taj odnos hedžinga treba da se prekine (uprkos tome što entitet može da označi novi odnos hedžinga koji obuhvata instrument hedžinga ili stavku hedžinga prethodnog odnosa hedžinga kao što je opisano u paragrafu B6.5.28).

B6.5.16 Ako je izvršeno rebalansiranje odnosa hedžinga, prilagođavanje koeficijenta hedžinga može da se izvede na različite načine:

(a) ponderisanje stavke hedžinga može da se poveća (čime se u isto vreme smanjuje ponderisanje instrumenta hedžinga) tako što se:

(i) poveća obim (količina) stavke hedžinga; ili

(ii) smanji obim (količina) instrumenta hedžinga;

(b) ponderisanje instrumenta hedžinga može da se poveća (čime se u isto vreme smanjuje ponderisanje stavke hedžinga) tako što se:

(i) poveća obim (količina) instrumenta hedžinga; ili

(ii) smanji obim (količina) stavke hedžinga.

Promene u obimu odnose se na količine koje su deo odnosa hedžinga. Prema tome, smanjenje obima ne znači nužno da stavke ili transakcije više ne postoje, ili se ne očekuje da će do njih ponovo doći, već da one nisu deo odnosa hedžinga. Na primer, smanjenje obima instrumenta hedžinga može da dovede do toga da entitet zadrži derivat, ali samo jedan njegov deo može da ostane instrument hedžinga datog odnosa hedžinga. To bi moglo da se desi ako rebalansiranje može da se izvede samo smanjenjem obima instrumenta hedžinga, ali ako entitet zadrži obim koji više nije potreban. U tom slučaju, deo derivata koji nije označen bi se računovodstveno obuhvatao po fer vrednosti kroz bilans uspeha (osim u slučaju da je označen kao instrument hedžinga u nekom drugom odnosu hedžinga).

B6.5.17 Prilagođavanje koeficijenta hedžinga povećanjem obima stavke hedžinga ne utiče na to kako se odmeravaju promene fer vrednosti instrumenta hedžinga. Uticaj takođe ne postoji ni na odmeravanje promena vrednosti stavke hedžinga u vezi sa prethodno označenim obimom (količinom). Međutim, od datuma rebalansiranja, promene vrednosti stavke hedžinga takođe uključuju i promene vrednosti dodatnog obima (količine) stavke hedžinga. Ove promene se odmeravaju počinjući od datuma rebalansiranja i uz upućivanje na taj datum umesto na datum na koji je odnos hedžinga označen. Na primer, ako je entitet izvršio prvobitni hedžing količine od 100 tona robe po forvard ceni od n.j.80 (forvard cena u trenutku nastanka odnosa hedžinga) i dodao količinu od 10 tona prilikom rebalansiranja kada je forvard cena bila 90 n.j., stavka hedžinga nakon rebalansiranja sastojala bi se od dva sloja: 100 tona sa hedžingom na 80 n.j. i 10 tona sa hedžingom na 90 n.j.

B6.5.18 Prilagođavanje koeficijenta hedžinga smanjenjem obima (količine) instrumenta hedžinga ne utiče na to kako se odmeravaju promene vrednosti stavke hedžinga. Uticaj takođe ne postoji ni na odmeravanje promena fer vrednosti stavke hedžinga u vezi sa obimom (količinom) koji je i dalje označen. Međutim, od datuma rebalansiranja, obim za koji je instrument hedžinga umanjen više nije deo odnosa hedžinga. Na primer, ako je entitet izvršio prvobitni hedžing rizika cene robe primenom derivata količine od 100 tona kao instrument hedžinga i umanjio tu količinu za 10 tona rebalansiranjem, nominalni iznos od 90 tona količine instrumenta hedžinga bi ostao (videti paragraf B6.5.16 za posledice količine derivata (to jest 10 tona) koja više nije deo odnosa hedžinga).

B6.5.19 Prilagođavanje koeficijenta hedžinga povećavanjem obima instrumenta hedžinga ne utiče na to kako se odmeravaju promene vrednosti stavke hedžinga. Uticaj takođe ne postoji ni na odmeravanje promena fer vrednosti stavke hedžinga u vezi sa prethodno označenim obimom (količinom). Međutim, od datuma rebalansiranja, promene vrednosti stavke hedžinga takođe uključuju i promene vrednosti dodatnog obima (količine) stavke hedžinga. Ove promene se odmeravaju počinjući od datuma rebalansiranja i uz upućivanje na taj datum umesto na datum na koji je odnos hedžinga označen. Na primer, ako je entitet izvršio prvobitni hedžing rizika cene robe primenom derivata količine od 100 tona kao instrumenta hedžinga i dodao na tu količinu od 10 tona rebalansiranjem, instrument hedžinga bi nakon rebalansiranja sadržao ukupnu količinu derivata od 110 tona. Promena u fer vrednosti instrumenta hedžinga je ukupna promena fer vrednosti derivata koji čini ukupnu količinu od 110 tona. Ovi derivati mogu (i verovatno će) imati različite presudne uslove, kao što su njihove stope forvarda, zato što su zaključene u različitim trenucima u vremenu (uključujući mogućnost označavanja derivata u odnos hedžinga nakon njihovog početnog priznavanja).

B6.5.20 Prilagođavanje koeficijenta hedžinga smanjenjem obima (količine) stavke hedžinga ne utiče na to kako se odmeravaju promene fer vrednosti instrumenta hedžinga. Uticaj takođe ne postoji ni na odmeravanje promena vrednosti stavke hedžinga u vezi sa obimom (količinom) koji nastavlja da bude označen. Međutim, od datuma rebalansiranja, obim (količina) za koji je stavka hedžinga umanjena više nije deo odnosa hedžinga. Na primer, ako je entitet izvršio prvobitni hedžing količine od 100 tona robe po forvard ceni od 80 n.j. i smanjio tu količinu za 10 tona prilikom rebalansiranja, stavka hedžinga nakon rebalansiranja imala bi 90 tona sa hedžingom na n.j. 10 tona stavke hedžinga koje više nisu deo odnosa hedžinga bi se računovodstveno obuhvatile u skladu sa zahtevima u pogledu prestanka računovodstva hedžinga (videti paragrafe 6.5.6–6.5.7 i B6.5.22–B6.5.28).

B6.5.21 Prilikom rebalansiranja odnosa hedžinga, entitet treba da ažurira svoju analizu izvora neefektivnosti hedžinga za koje se očekuje da utiču na odnos hedžinga tokom njegovog (preostalog) trajanja (videti paragraf B6.4.2). Dokumentacija o odnosu hedžinga se ažurira po potrebi.

Prekid računovodstva hedžinga

B6.5.22 Prekid računovodstva hedžinga primenjuje se prospektivno od datuma kada više nisu ispunjeni kriterijumi za kvalifikaciju.

B6.5.23 Entitet ne treba da prestane sa označavanjem i samim tim prekine odnos hedžinga koji:

(a) i dalje ispunjava cilj upravljanja rizikom na bazi kojeg je kvalifikovan za računovodstvo hedžinga (to jest, entitet se i dalje trudi da ostvari taj cilj upravljanja rizikom); i

(b) nastavlja da ispunjava sve ostale kriterijume za kvalifikaciju (nakon uzimanja u obzir sva rebalansiranja odnosa hedžinga, po potrebi).

B6.5.24 Za svrhe ovog standarda, strategija upravljanja rizikom entiteta razlikuje se od njegovih ciljeva upravljanja rizikom. Strategija upravljanja rizikom se ustanovljava na najvišem nivou na kom entitet određuje kako upravlja svojim rizikom. Strategija upravljanja rizikom obično identifikuje rizike kojima je entitet izložen i određuje kako odgovara na njih. Strategija upravljanja rizikom obično se uspostavlja na neko duže vreme i može da uključuje određenu fleksibilnost kako bi moglo da se reaguje na promene u okolnostima do kojih dolazi dok je ta strategija u primeni (na primer, različite kamatne stope ili nivoi cena robe koji za rezultat imaju različit obim hedžinga). To je obično navedeno u jednom opštem dokumentu koji se kaskadno prenosi na ostale delove entiteta kroz politike koje sadrže specifičnije smernice. Nasuprot tome, cilj upravljanja rizikom za odnos hedžinga primenjuje se na nivo određenog odnosa hedžinga. Odnosi se na to kako je određeni instrument hedžinga koji je označen, korišćen za hedžing određene izloženosti koja je označena kao stavka hedžinga. Stoga, strategija upravljanja rizikom može da obuhvati više različitih odnosa hedžinga čiji se ciljevi upravljanja rizikom odnose na upravljanje ukupnom strategijom upravljanja rizikom. Na primer:

(a) entitet ima strategiju upravljanja izloženošću riziku po osnovu kamatne stope na finansiranje dugovanja kojom se određuju opsezi za ceo entitet za mešavinu finansiranja sa varijabilnom stopom i fiksnom stopom. Strategija je da se održi između dvadeset i četrdeset procenata dugovanja po fiksnim stopama. Entitet odlučuje s vremena na vreme kako da sprovodi ovu strategiju (to jest, gde da se pozicionira u opsegu između dvadeset i četrdeset procenata za izloženost riziku po osnovu fiksne stope) u zavisnosti od nivoa kamatnih stopa. Ako su kamatne stope niske, entitet određuje kamatnu stopu za više dugovanja nego kada su kamatne stope visoke. Dugovanje entiteta je 100 n.j. koje predstavlja dugovanje sa varijabilnom kamatnom stopom za koje je 30 novčanih jedinica svopom pretvoreno u izloženost sa fiksnom kamatnom stopom. Entitet koristi niske kamatne stope da emituje dodatnih 50 n.j. dugovanja radi finansiranja ključne investicije, što entitet čini emitovanjem obveznice sa fiksnom kamatnom stopom. Imajući u vidu niske kamatne stope, entitet odlučuje da postavi izloženost riziku fiksne kamatne stope na 40 procenata ukupnog duga umanjujući za 20 n.j. iznos za koji je prethodno vršio hedžing izloženosti riziku varijabilne kamatne stope, dobijajući tako izloženost riziku fiksne kamatne stope u iznosu od 60 n.j. U ovoj situaciji sama strategija upravljanja rizikom ostaje nepromenjena. Međutim, nasuprot tome, sprovođenje strategije od strane entiteta se promenilo, a to znači da je za izloženost riziku varijabilne kamatne stope u iznosu od 20 n.j. koji je ranije zaštićen hedžingom, promenjen cilj upravljanja rizikom (to jest, na nivou odnosa hedžinga). Kao posledica toga, u ovoj situaciji, računovodstvo hedžinga mora da se prekine za izloženost riziku varijabilne kamatne stope u iznosu od 20 n.j. koji je ranije zaštićen hedžingom. To bi moglo da uključuje i umanjenje svop pozicije za nominalni iznos od 20 n.j., ali u zavisnosti od okolnosti, entitet može da zadrži taj obim svopa i da ga, na primer, upotrebi za hedžing druge izloženosti ili može da ga prenese u deo za trgovanje. Nasuprot tome, ako je entitet umesto toga deo novog duga sa fiksnom kamatnom stopom svopom preneo u izloženost riziku varijabilne kamatne stope, računovodstvo hedžinga će morati da se nastavi za izloženost riziku varijabilne kamatne stope koja je prethodno zaštićena hedžingom;

(b) neke izloženosti su posledica pozicija koje se često menjaju, na primer rizik kamatne stope ili otvoreni portfelj dužničkih instrumenata. Dodavanje novih dužničkih instrumenata i prestanak priznavanja dužničkih instrumenata kontinuirano menjaju tu izloženost (to jest, razlikuje se od običnog kopiranja dospele pozicije). Ovo je dinamički proces u kome ni izloženost niti instrumenti hedžinga koji se koriste za upravljanje izloženošću ne ostaju isti duže vremena. Kao posledica toga, entitet sa takvom izloženošću često prilagođava instrumente hedžinga koji se koriste za upravljanje rizikom kako se menja izloženost. Na primer, dužnički instrumenti sa preostalim rokom dospeća od 24 meseca označavaju se kao stavka hedžinga za rizik kamatne stope za 24 meseca. Isti postupak se primenjuje za druge vremenske periode ili rokove dospeća. Nakon kraćeg vremenskog perioda, entitet prestaje da priznaje sve, neke ili deo prethodno označenih odnosa hedžinga za rokove dospeća, i označava nove odnose hedžinga za rokove dospeća na osnovu njihove veličine i instrumenata hedžinga koji postoje u tom trenutku. Prekidanje računovodstva hedžinga u ovoj situaciji pokazuje da su ti odnosi hedžinga ustanovljeni na takav način da entitet posmatra novi instrument hedžinga i novu stavku hedžinga umesto instrumenta hedžinga i stavke hedžinga koji su označeni ranije. Strategija upravljanja rizikom ostaje ista, ali ne postoji cilj upravljanja rizikom koji se nastavlja za te ranije označene odnose hedžinga, koji kao takvi više ne postoje. U takvoj situaciji, prekidanje računovodstva hedžinga primenjuje se u meri i kojoj je promenjen cilj upravljanja rizikom. To zavisi od situacije u kojoj se nalazi entitet i može, na primer, da utiče na sve ili samo neke odnose hedžinga za neki rok dospeća, ili samo za deo odnosa hedžinga;

(c) Entitet ima strategiju upravljanja rizikom u kojoj upravlja deviznim rizikom za predviđene prodaje i nastala potraživanja. U okviru te strategije entitet upravlja deviznim rizikom kao određenim odnosom hedžinga do trenutka priznavanja potraživanja. Posle toga, entitet više ne upravlja deviznim rizikom na osnovu tog konkretnog odnosa hedžinga. Umesto toga, zajedno upravlja deviznim rizikom potraživanja, obaveza i derivata (koji se ne odnose na predviđene transakcije koje se očekuju) denominovane u istoj valuti. Za računovodstvene svrhe, to funkcioniše kao „prirodni” hedžing zato što se gubici ili dobici od deviznog rizika odmah priznaju u dobitku ili gubitku. Na osnovu toga, za računovodstvene svrhe, ako je odnos hedžinga označen za period do datuma plaćanja, mora da se prekine kada se prizna potraživanje zato što se više ne primenjuje cilj prvobitnog odnosa hedžinga. Deviznim rizikom se sada upravlja u okviru iste strategije ali na drugačijoj osnovi. Nasuprot tome, ukoliko je entitet imao drugačiji cilj upravljanja rizikom i upravljao je rizikom kao da je u pitanju jedan kontinuirani odnos hedžinga specifikovan za taj predviđeni iznos prodaje i rezultujuće potraživanje do datuma izmirenja, računovodstvo hedžinga bi se nastavilo do tog datuma.

B6.5.25 Prekid računovodstva hedžinga može da utiče na:

(a) odnos hedžinga u celini; ili

(b) deo odnosa hedžinga (što znači da se računovodstvo hedžinga nastavlja za preostali deo trajanja odnosa hedžinga).

B6.5.26 Odnos hedžinga u potpunosti prestaje da se priznaje kada, posmatran u celini, prestane da ispunjava kriterijume za kvalifikaciju. Na primer:

(a) odnos hedžinga više ne ispunjava cilj upravljanja rizikom na osnovu kog je kvalifikovan za računovodstvo hedžinga (to jest, entitet više ne teži da ispuni taj cilj upravljanja rizikom);

(b) instrument ili instrumenti hedžinga su prodati ili zaključeni (u odnosu na ceo obim (količinu) koji je bio deo odnosa hedžinga); ili

(c) ne postoji više ekonomski odnos između stavke hedžinga i instrumenta hedžinga ili efekat kreditnog rizika počinje da dominantno utiče na promene vrednosti koji su rezultat tog ekonomskog odnosa.

B6.5.27 Deo odnosa hedžinga prestaje da se priznaje (a računovodstvo hedžinga se nastavlja za preostali deo) kada samo jedan deo odnosa hedžinga prestane da ispunjava kriterijume za kvalifikaciju. Na primer:

(a) posle rebalansiranja odnosa hedžinga, koeficijent hedžinga može da se prilagodi na takav način da jedan deo obima (količine) stavke hedžinga više nije deo odnosa hedžinga (videti paragraf B6.5.20); stoga, računovodstvo hedžinga se prekida samo za onu količinu stavke hedžinga koja više nije deo odnosa hedžinga; ili

(b) kada više nije vrlo verovatna pojava jednog dela obima (količine) stavke hedžinga koji je predviđena transakcija (ili predstavlja njen deo), računovodstvo hedžinga se prekida samo za onaj deo stavke hedžinga čija pojava više nije vrlo verovatna. Međutim, ako je entitet u prošlosti vršio označavanja hedžinga predviđenih transakcija i naknadno odredio da se više ne očekuje pojava predviđenih transakcija, sposobnost entiteta da tačno predvidi predviđene transakcije se dovodi u pitanje prilikom predviđanja sličnih predviđenih transakcija. Ovo utiče na procenu da li su slične predviđene transakcije vrlo verovatne (videti paragraf 6.3.3) i na osnovu toga da li su prihvatljive kao stavke hedžinga.

B6.5.28 Entitet može da označi novi odnos hedžinga koji uključuje instrument hedžinga ili stavku hedžinga prethodnog odnosa hedžinga za koji je računovodstvo hedžinga (delom ili u potpunosti) prekinuto. Na primer:

(a) dolazi do tako značajnog kreditnog pogoršanja za instrument hedžinga da ga entitet menja novim instrumentom hedžinga. To znači da originalni odnos hedžinga nije uspeo da postigne cilj upravljanja rizikom i zato je prekinut u celini. Novi instrument hedžinga je označen kao hedžing za istu izloženost koja je prethodno zaštićena hedžingom i formira se novi odnos hedžinga. Iz tog razloga, promene fer vrednosti tokova gotovine stavke hedžinga se odmeravaju počinjući od datuma rebalansiranja i uz upućivanje na taj datum umesto na datum na koji je odnos hedžinga označen;

(b) odnos hedžinga se prekida pre isteka njegovog roka trajanja. Instrument hedžinga u tom odnosu hedžinga može da se označi kao instrument hedžinga u drugom odnosu hedžinga (na primer, kada se na osnovu rebalansiranja prilagođava koeficijent hedžinga tako što se povećava obim instrumenta hedžinga ili kada se označava potpuno novi odnos hedžinga).

Računovodstveno obuhvatanje vremenske vrednosti opcije

B6.5.29 Za opciju može da se smatra da je povezana sa vremenskim periodom zato što njena vremenska vrednost predstavlja trošak za pružanje zaštite imaocu opcije tokom nekog vremenskog perioda. Međutim, relevantan aspekt za svrhu procene da li su hedžing transakcije opcijom ili stavka hedžinga koja se odnosi na vremenski period karakteristike te stavke hedžinga, uključujući i to kako i kada ona utiče na bilans uspeha. Zbog toga, entitet treba da proceni vrstu stavke hedžinga (videti paragraf 6.5.15(a)) na osnovu prirode stavke hedžinga (bez obzira na to da li je odnos hedžinga zapravo hedžing tokova gotovine ili hedžing fer vrednosti):

(a) vremenska vrednost opcije odnosi se na stavku hedžinga koja se odnosi na transakciju ako je stavka hedžinga po svojoj prirodi transakcija za koju vremenska vrednost ima karakter troškova te transakcije. Primer za to je kada se vremenska vrednost opcije odnosi na stavku hedžinga koja za rezultat daje priznavanje stavke čije početno odmeravanje uključuje troškove transakcije (na primer, entitet vrši hedžing kupovine robe, bilo da je u pitanju predviđena transakcija ili utvrđena obaveza, naspram rizika cene robe, i uključuje troškove transakcije prilikom početnog odmeravanja zaliha). Kao posledica uključivanja vremenske vrednosti opcije u početnom odmeravanju određene stavke hedžinga, vremenska vrednost utiče na dobitak ili gubitak u isto vreme kada i ta stavka hedžinga. Slično tome, entitet koji hedžingom štiti prodaju robe, bilo da je u pitanju predviđena transakcija ili utvrđenoj obavezi, uključio bi i vremensku vrednost opcije kao deo troškova povezanih sa tom prodajom (otuda, vremenska vrednost bi bila priznata u bilansu uspeha za isti period kao u prihod od prodaje zaštićene hedžingom);

(b) vremenska vrednost opcije odnosi se na stavku hedžinga koja se odnosi na vremenski period ako je stavka hedžinga po svojoj prirodi takva da vremenska vrednost ima karakter troškova za obezbeđivanje zaštite od rizika tokom određenog vremenskog perioda (ali stavka hedžinga za rezultat ne daje transakciju koja obuhvata pojam troškova transakcije u skladu sa (a)). Na primer ako se vrši hedžing zaliha robe naspram smanjenja fer vrednosti tokom šest meseci primenom robne opcije koja ima odgovarajući životni vek, vremenska vrednost opcije bi se alocirala na dobitak ili gubitak (to jest, amortizovala na sistematičnoj i racionalnoj osnovi) tokom tog šestomesečnog perioda. Još jedan primer je hedžing neto investicije u inostrano poslovanje za koje se hedžing vrši za period od 18 meseci primenom devizne opcije, što bi za rezultat dalo vremensku vrednost opcije za taj period od 18 meseci.

B6.5.30 Karakteristike stavke hedžinga, uključujući i to kako i kada stavka hedžinga utiče na bilans uspeha, takođe utiču na period tokom kog se amortizuje vremenska vrednost opcije koja hedžingom štiti stavku hedžinga vezanu za vremenski period, koji je dosledan periodu tokom kog unutrašnja vrednost opcije može da utiče na dobitak ili gubitak u skladu sa računovodstvom hedžinga. Na primer, ako se koristi opcija kamatne stope (gornja granica) da bi se pružila zaštita protiv povećanja troškova po osnovu kamatne stope za obveznice sa fluktuirajućom kamatnom stopom, vremenska vrednost te gornje granice se amortizuje u bilansu uspeha tokom istog perioda tokom kog bi bilo koja unutrašnja vrednost gornje granice uticala na bilans uspeha:

(a) ako se gornja granica koristi za hedžing povećanja kamatne stope za prve tri godine od ukupnog života petogodišnje obveznice sa fluktuirajućom kamatnom stopom, vremenska vrednost te gornje granice se amortizuje tokom prve tri godine; ili

(b) ako je gornja granica polazna forvard opcija koja se koristi za hedžing povećanja kamatne stope za drugu i treću godinu od ukupnog života petogodišnje obveznice sa fluktuirajućom kamatnom stopom, vremenska vrednost te gornje granice se amortizuje tokom druge i treće godine.

B6.5.31 Računovodstveno obuhvatanje za vremensku vrednost opcije u skladu sa paragrafom 6.5.15 takođe se primenjuje na kombinaciju kupljene i prodate opcije (pri čemu je jedna prodajna, a druga kupovna opcija) koja na datum označavanja instrumenta hedžinga ima neto nultu vremensku vrednost (ili kamatni raspon sa vrednošću nula). U tom slučaju entitet treba da priznaje sve promene vremenske vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu, čak i u slučaju kada je kumulativna promena vremenske vrednosti tokom ukupnog perioda odnosa hedžinga nula. Stoga, ako se vremenska vrednost opcije odnosi na:

(a) stavku hedžinga koja se odnosi na transakciju, iznos vremenske vrednosti na kraju odnosa hedžinga koji koriguje stavku hedžinga ili koji se reklasifikuje u bilansu uspeha (videti paragraf 6.5.15(b)) će biti nula;

(b) stavku hedžinga koja se odnosi na vremenski period, trošak amortizacije koji se odnosi na vremensku vrednost će biti nula.

B6.5.32 Računovodstveno obuhvatanje vremenske vrednosti opcija u skladu sa paragrafom 6.5.15 primenjuje se samo do one mere do koje se vremenska vrednost odnosi na stavku hedžinga (usklađena vremenska vrednost). Vremenska vrednost opcije odnosi se na stavku hedžinga ako su presudni uslovi opcije (kao što su nominalni iznos, životni vek i osnove) usklađeni sa stavkom hedžinga. Stoga, ako presudni uslovi opcije nisu u potpunosti usklađeni sa stavkom hedžinga, entitet treba da odredi usklađenu vremensku vrednost, to jest, koliki deo vremenske vrednosti uključen u premiju (stvarna vremenska vrednost) se odnosi na stavku hedžinga (pa prema tome treba da se tretira u skladu sa paragrafom 6.5.15). Entitet određuje usklađenu vremensku vrednost primenjujući vrednovanje opcije koja bi imala presudne uslove koji se savršeno poklapaju sa stavkom hedžinga.

B6.5.33 Ako se stvarna vremenska vrednost i usklađena vremenska vrednost razlikuju, entitet treba da odredi iznos koji se akumulira u posebnoj komponenti kapitala u skladu sa paragrafom 6.5.15 kao što sledi:

(a) ako je, pri nastanku odnosa hedžinga, stvarna vremenska vrednost veća od usklađene vremenske vrednosti, entitet treba da:

(i) odredi iznos koji je akumuliran u posebnoj komponenti kapitala na osnovu usklađene vremenske vrednosti; i

(ii) računovodstveno obuhvati razlike u promenama fer vrednosti između dve vremenske vrednosti u bilansu uspeha;

(b) ako je, pri nastanku odnosa hedžinga, stvarna vremenska vrednost manja od usklađene vremenske vrednosti, entitet treba da odredi iznos koji se akumulira kao zasebna komponenta kapitala na osnovu niže kumulativne promene fer vrednosti između:

(i) stvarne vremenske vrednosti; i

(ii) usklađene vremenske vrednosti.

Svaka preostala promena fer vrednosti stvarne vremenske vrednosti treba da se prizna u bilansu uspeha.

Računovodstveno obuhvatanje elementa forvarda u forvard ugovorima i u rasponima finansijskih instrumenata sa deviznim osnovama

B6.5.34 Za forvard ugovor može da se smatra da je u vezi sa vremenskim periodom zato što njegov element forvarda predstavlja troškove za vremenski period (trajanje za koje se određuje). Međutim, relevantan aspekt za svrhu procene da li instrument hedžinga štiti stavku hedžinga koja se odnosi na transakciju ili vremenski period su karakteristike te stavke hedžinga, uključujući i to kako i kada to utiče na bilans uspeha. Stoga, entitet treba da proceni vrstu stavke hedžinga (videti paragrafe 6.5.16 i 6.5.15 (a),) na osnovu prirode stavke hedžinga (bez obzira na to da li je odnos hedžinga hedžing tokova gotovine ili hedžing fer vrednosti):

(a) element forvarda u forvard ugovoru odnosi se na stavku hedžinga koja se odnosi na transakciju ako je stavka hedžinga po prirodi transakcija za koju element forvarda ima karakter troškova te transakcije. Primer za to je kada se element forvarda odnosi na stavku hedžinga koja za rezultat ima priznavanje stavke čije početno odmeravanje uključuje troškove transakcije (na primer, entitet vrši hedžing nabavke zaliha denominovanih u stranoj valuti, bilo da se radi o predviđenoj transakciji ili utvrđenoj obavezi, za devizni rizik i uključuje troškove transakcije u početno odmeravanje zaliha). Kao posledica uključivanja elementa forvarda u početno odmeravanje konkretne stavke hedžinga, element forvarda utiče na bilans uspeha u istom trenutku kao i stavka hedžinga. Slično tome, entitet koji vrši hedžing prodaje robu denominovanu u stranoj valuti za devizni rizik, bilo da se radi o predviđenoj transakciji ili utvrđenoj obavezi, uključuje element forvarda kao deo troškova koji su povezani sa tom prodajom (stoga, element forvarda se priznaje u bilansu uspeha u istom periodu kao i prihod od prodaje zaštićene hedžingom);

(b) element forvarda u forvard ugovoru odnosi se na stavku hedžinga koja se odnosi na vremenski period ako je stavka hedžinga po prirodi takva da element forvarda ima karakter troškova obezbeđivanja zaštite od rizika tokom određenog vremenskog perioda (ali stavka hedžinga za rezultat nema transakciju koja obuhvata pojam troška transakcije u skladu sa (a)). Na primer ako se vrši hedžing robnih zaliha za promene u fer vrednosti na period od 6 meseci korišćenjem robnog forvard ugovora koji ima odgovarajući životni vek, element forvarda u forvard ugovoru se alocira na dobitak ili gubitak (to jest, amortizuje se na sistematičnoj i racionalnoj osnovi) za taj šestomesečni period. Još jedan primer je hedžing neto investicije u inostrano poslovanje za koje se hedžing vrši za period od 18 meseci primenom deviznog forvard ugovora, što bi za rezultat dalo alociranje elementa forvarda za taj forvard ugovor tokom datog perioda od 18 meseci.

B6.5.35 Karakteristike stavke hedžinga, uključujući i to kako i kada stavka hedžinga utiče na bilans uspeha, takođe utiču na period tokom kog se amortizuje element forvarda iz forvard ugovora koji hedžingom štiti stavku hedžinga vezanu za vremenski period, što se vrši tokom perioda na koji se odnosi element forvarda. Na primer, ako forvard ugovor hedžingom štiti izloženost varijabilnosti tromesečnih kamatnih stopa za tromesečni period koji počinje za šest meseci, element forvarda se amortizuje tokom perioda koji obuhvata mesece od sedmog zaključno sa devetim.

B6.5.36 Računovodstveno obuhvatanje elementa forvarda u forvard ugovoru u skladu sa paragrafom 6.5.16 takođe se primenjuje ako, na datum na koji se forvard ugovor označava kao instrument hedžinga, element forvarda je nula. U tom slučaju, entitet treba da priznaje sve promene fer vrednosti koje mogu da se pripišu elementu forvarda u ostalom ukupnom rezultatu, čak i ako je kumulativna promena fer vrednosti koja se pripisuje elementu forvarda tokom ukupnog perioda trajanja odnosa hedžinga jednaka nuli. Prema tome, ako se element forvarda iz forvard ugovora odnosi na:

(a) stavku hedžinga koja se odnosi na transakciju, iznos u vezi sa elementom fer vrednosti na kraju perioda trajanja odnosa hedžinga kojim se koriguje stavka hedžinga ili koja se reklasifikuje u bilansu uspeha (videti paragrafe 6.5.15(b) i 6.5.16) biće jednaka nuli;

(b) stavku hedžinga koja se odnosi na vremenski period, iznos amortizacije koji se odnosi na element forvarda biće jednak nuli.

B6.5.37 Računovodstveno obuhvatanje elementa forvarda u forvard ugovoru u skladu sa paragrafom 6.5.16 primenjuje se samo do one mere do koje se element forvarda odnosi na stavku hedžinga (usklađeni element forvarda). Element forvarda u forvard ugovoru odnosi se na stavku hedžinga ako su presudni elementi forvard ugovora (kao što je nominalni iznos, životni vek i osnove) usklađeni sa stavkom hedžinga. Iz toga sledi da ako presudni elementi forvard ugovora nisu potpuno usklađeni sa stavkom hedžinga, entitet treba da odredi usklađeni element forvarda, to jest koliki se deo elementa forvarda uključenog u forvard ugovor (stvarni element forvarda) odnosi na stavku hedžinga (i stoga treba da se tretira u skladu sa paragrafom 6.5.16). Entitet određuje usklađeni element forvarda primenjujući vrednovanje opcije koja bi imala presudne uslove koji se savršeno poklapaju sa stavkom hedžinga.

B6.5.38 Ako se stvarni element forvarda i usklađeni element forvarda razlikuju, entitet treba da odredi iznos koji je akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala u skladu sa paragrafom 6.5.16, na sledeći način:

(a) ako je, prilikom nastanka odnosa hedžinga, apsolutni iznos stvarnog elementa forvarda veći od usklađenog elementa forvarda, entitet treba da:

(i) odredi iznos koji je akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala na osnovu usklađenog elementa forvarda; i

(ii) računovodstveno obuhvati sve razlike u promenama fer vrednosti između dva elementa forvarda u bilansu uspeha.

(b) ako je, prilikom nastanka odnosa hedžinga, apsolutni iznos stvarnog elementa forvarda manji od usklađenog elementa forvarda, entitet treba da odredi iznos koji se akumulira kao zasebna komponenta kapitala na osnovu niže kumulativne promene fer vrednosti između:

(i) apsolutnog iznosa stvarnog elementa forvarda; i

(ii) apsolutnog iznosa usklađenog elementa forvarda.

Svaka preostala promena fer vrednosti stvarnog elementa forvarda treba da se prizna u bilansu uspeha.

B6.5.39 Kada entitet odvaja raspon devizne osnove od finansijskog instrumenta i isključi ga iz označavanja tog finansijskog instrumenta kao instrumenta hedžinga (videti paragraf 6.2.4(b)), uputstvo za primenu u paragrafima B6.5.34–B6.5.38 se primenjuje na raspon devizne osnove na isti način kao što se primenjuje na element forvarda u forvard ugovoru.

Hedžing grupe stavki (odeljak 6.6)

Hedžing neto pozicije

Prihvatljivost za računovodstvo hedžinga i označavanje neto pozicije

B6.6.1 Neto pozicija je prihvatljiva za računovodstvo hedžinga samo ako entitet vrši hedžing na neto osnovi za svrhe upravljanja rizikom. Da li će entitet vršiti hedžing na ovaj način pitanje je činjenica (ne samo pitanje tvrdnji ili dokumentacije). Stoga, entitet ne može da primenjuje računovodstvo hedžinga na neto osnovi samo da bi postigao određeni računovodstveni ishod ako se time ne bi odražavao njegov pristup upravljanju rizikom. Hedžing neto pozicije mora da bude deo ustanovljene strategije upravljanja rizikom. Ovo se obično odobrava od strane ključnog rukovodstva kao što je definisano u standardu IAS 24.

B6.6.2 Na primer, entitet A, čija je funkcionalna valuta lokalna valuta, ima utvrđenu obavezu da plati FC 150.000 za troškove oglašavanja za devet meseci i utvrđenu obavezu da proda gotove proizvode za FC 150.000 za 15 meseci. Entitet A zaključuje devizni derivat sa dospećem za devet meseci u okviru kog prima FC100 i plaća n.j.70. Entitet A nema druge izloženosti za FC. Entitet A ne upravlja deviznim rizikom na neto osnovi. Stoga, entitet A ne može da primeni računovodstvo hedžinga za odnos hedžinga između deviznog derivata i neto pozicije od FC100 (koja se sastoji od FC150.000 po osnovu utvrđene obaveze kupovine – to jest usluge oglašavanja – i FC149.900 (od FC150.000) po osnovu utvrđene obaveze prodaje) za period od devet meseci.

B6.6.3 Ako bi entitet A upravljao deviznim rizikom na neto osnovi i ne bi sklopio devizni derivatni ugovor(zato što to povećava izloženost deviznom riziku umesto da ga umanji), entitet bi se našao u prirodnoj poziciji hedžinga u periodu od devet meseci. Ova pozicija hedžinga se obično ne bi odražavala u finansijskim izveštajima zato što se transakcije priznaju u različitim izveštajnim periodima u budućnosti. Nulta neto pozicije bi bila prihvatljiva za računovodstvo hedžinga samo ukoliko su ispunjeni uslovi u paragrafu 6.6.6.

B6.6.4 Kada je grupa stavki koje čine neto poziciju označena kao stavka hedžinga, entitet treba da označi ukupnu grupu stavki koja obuhvata stavke koje sačinjavaju neto poziciju. Entitetu nije dozvoljeno da označi nespecifikovan apstraktan iznos neto pozicije. Na primer, entitet ima grupu utvrđenih obaveza po osnovu prodaje za devet meseci za FC100 i grupu utvrđenih obaveza po osnovu kupovine za 18 meseci za FC120. Entitet ne može da označi nespecifikovan apstraktan iznos neto pozicije do FC20. Umesto toga, mora da označi bruto iznos za nabavke i bruto iznos za prodaje koji zajedno predstavljaju neto poziciju zaštićenu hedžingom. Entitet treba da označi bruto pozicije koje dovode do neto pozicije tako da je entitet u stanju da postigne usklađenost sa zahtevima koji se odnose na računovodstveno obuhvatanje kvalifikujućih odnosa hedžinga.

Primena zahteva u pogledu efektivnosti hedžinga na hedžing neto pozicije

B6.6.5 Kada entitet odredi da li su zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga iz paragrafa 6.4.1(c) ispunjeni kada se vrši hedžing neto pozicije, entitet treba da razmatra promene vrednosti stavki neto pozicije koje imaju sličan efekat kao instrument hedžinga u sadejstvu sa promenama fer vrednosti instrumenta hedžinga. Na primer, entitet ima grupu utvrđenih obaveza po osnovu prodaje za devet meseci sa iznosom FC100 i grupu utvrđenih obaveza po osnovu kupovine za 18 meseci sa iznosom FC120. Entitet vrši hedžing deviznog rizika neto pozicije od FC20 primenjujući forvard devizni ugovor za FC20. Prilikom određivanja da li su zadovoljni zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga iz paragrafa 6.4.1(c), entitet treba da razmatra odnos između:

(a) promene fer vrednosti deviznog forvard ugovora zajedno sa promenama vrednosti utvrđenih obaveza prodaje, koje se odnose na devizni rizik; i

(b) promene vrednosti utvrđenih obaveza kupovine, koje se odnose na devizni rizik.

B6.6.6 Slično tome, ako u primeru navedenom u paragrafu B6.6.5 entitet ima nultu neto poziciju, entitet razmatra odnos između promena vrednosti utvrđenih obaveza po osnovu prodaje, koje se odnose na devizni rizik i promena vrednosti utvrđenih obaveza po osnovu kupovine, koje se odnose na devizni rizik, kada određuje da li su ispunjeni zahtevi u pogledu efektivnosti hedžinga iz paragrafa 6.4.1(c).

Hedžing tokova gotovine koji čini neto poziciju

B6.6.7 Kada entitet vrši hedžing grupe stavki sa pozicijama rizika koje se prebijaju (to jest, neto pozicija), prihvatljivost za računovodstvo hedžinga zavisi od vrste hedžinga. Ako je u pitanju hedžing fer vrednosti, onda neto pozicija može da bude prihvatljiva kao stavka hedžinga. Ako se, međutim, radi o hedžingu tokova gotovine, onda neto pozicija može da bude prihvatljiva kao stavka hedžinga samo ako je u pitanju hedžing deviznog rizika i ako se u označavanju te neto pozicije specifikuje izveštajni period u kome se očekuje da predviđene transakcije utiču na bilans uspeha, i specifikuje njihova priroda i obim.

B6.6.8 Na primer, entitet ima neto poziciju koja se sastoji od donjeg sloja prodaje od FC100 i donjeg sloja nabavke od FC150. Prodaja i nabavka su denominovane u istoj stranoj valuti. Da bi se na zadovoljavajući način specifikovalo označavanje neto pozicije hedžinga, entitet u originalnoj dokumentaciji za odnos hedžinga specifikuje da prodaja može da bude prodaja Proizvoda A ili Proizvoda B, a da nabavka može da bude nabavka Mašina tipa A, Mašina tipa B ili Sirovina A. Entitet takođe specifikuje obim transakcija po prirodi svake od njih. Entitet dokumentuje da je donji sloj prodaje (FC100) sačinjen od obima predviđene prodaje za prvih FC70 Proizvoda A i prvih FC30 Proizvoda B. Ako se očekuje da će ovaj obim prodaje uticati na bilans uspeha u različitim izveštajnim periodima, entitet to uključuje u dokumentaciju, na primer, očekuje se da će prvih FC70 od prodaje Proizvoda A uticati na bilans uspeha u prvom izveštajnom periodu, a prvih FC30 od prodaje Proizvoda B uticati na bilans uspeha u drugom izveštajnom periodu. Entitet takođe dokumentuje da je donji sloj nabavke (FC150) sačinjen od prvih FC60 za nabavku Mašina tipa A, prvih FC60 za nabavku Mašina tipa B, i prvih FC50 za nabavku Sirovina A. Ako se očekuje da ovi obimi nabavke utiču na bilans uspeha u različitim izveštajnim periodima, entitet treba da u dokumentaciju uključi raščlanjivanje obima nabavke po izveštajnim periodima za koje se očekuje da će uticati na bilans uspeha (slično načinu na koji je dokumentovao obime prodaje). Na primer, predviđena transakcija bi bila specifikovana na sledeći način:

(a) prvih FC60 za nabavku Mašina tipa A, za koje se očekuje da će uticati na bilans uspeha od trećeg izveštajnog perioda i tokom narednih deset izveštajnih perioda;

(b) prvih FC40 za nabavku Mašina tipa B, za koje se očekuje da će uticati na bilans uspeha od četvrtog izveštajnog perioda i tokom narednih dvadeset izveštajnih perioda; i

(c) prvih FC50 nabavku Sirovina tipa B, za koje se očekuje da će biti primljene u trećem izveštajnom periodu i prodate, to jest, da će uticati na bilans uspeha u tom i sledećem izveštajnom periodu.

Specifikovanje prirode obima predviđenih transakcija uključuje aspekte kao što su obrazac amortizacije za stavke nekretnina, postrojenja i oprema iste vrste, ako je priroda tih stavki takva da obrazac amortizacije može da varira u zavisnosti od toga kako entitet koristi te stavke. Na primer, ako entitet koristi stavke Mašine tipa A u dva različita proizvodna procesa što rezultira pravolinijskom amortizacijom tokom deset izveštajnih perioda odnosno amortizacijom funkcionalnim metodom, entitet u dokumentaciji obima predviđene kupovine za Mašine tipa A raščlanjuje taj obim po tome koji od obrazaca amortizacije će se primenjivati.

B6.6.9 Za hedžing tokova gotovine za neto poziciju, iznosi određeni u skladu sa paragrafom 6.5.11 treba da uključe promene vrednosti stavki na neto pozicije koje imaju sličan efekat kao instrument hedžinga u sprezi sa promenom fer vrednosti instrumenta hedžinga. Međutim, promene vrednosti stavki na neto poziciji koje imaju sličan efekat kao instrument hedžinga, priznaju se samo kada se priznaju transakcije na koje se one odnose, kao kada se predviđena prodaja priznaje kao prihod. Na primer, entitet ima grupu vrlo verovatnih predviđenih prodaja za devet meseci za FC100 i grupu vrlo verovatnih predviđenih prodaja za 18 meseci za FC120. Entitet vrši hedžing deviznog rizika neto pozicije od FC20 primenjujući devizni forvard ugovor za FC20. Prilikom određivanja iznosa koji se priznaju u rezerve za hedžing tokova gotovine u skladu sa paragrafom 6.5.11(a)–6.5.11(b), entitet upoređuje:

(a) promenu fer vrednosti deviznog forvard ugovora zajedno sa promenama vrednosti utvrđenih obaveza prodaje, koje se odnose na devizni rizik; i

(b) promene vrednosti utvrđenih obaveza kupovine, koje se odnose na devizni rizik.

Međutim, entitet priznaje samo iznose koji se odnose na devizni forvard ugovor dok se transakcije za vrlo verovatne predviđene prodaje ne priznaju u finansijskim izveštajima, kada se priznaju dobici ili gubici po osnovu ovih predviđenih transakcija (to jest, promena vrednosti koja se pripisuje promeni deviznog kursa između označavanja odnosa hedžinga i priznavanja prihoda).

B6.6.10 Slično tome, kada bi u primeru entitet imao nultu neto poziciju, poredio bi promene vrednosti vrlo verovatnih utvrđenih obaveza prodaje, koje se odnose na devizni rizik sa promenama vrednosti vrelo verovatnih utvrđenih obaveza kupovine, koje se odnose na devizni rizik. Međutim, ovi iznosi se priznaju samo kada se povezane predviđene transakcije priznaju u finansijskim izveštajima.

Slojevi grupa stavki označenih kao stavke hedžinga

B6.6.11 Iz istog razloga koji je naveden u paragrafu B6.3.19, označavanje slojnih komponenti grupa postojećih stavki zahteva specifičnu identifikaciju nominalnog odnosa grupe stavki na osnovu kojih je slojna komponenta stavke hedžinga definisana.

B6.6.12 Odnos hedžinga može da uključuje slojeve iz nekoliko različitih grupa stavki. Na primer, u hedžingu neto pozicije grupe stavki imovine i grupe stavki obaveza, odnos hedžinga može da obuhvati, u kombinaciji, slojne komponente grupe stavki imovine i slojne komponente grupe stavki obaveza.

Prezentacija dobitaka ili gubitaka po osnovu instrumenata hedžinga

B6.6.13 Ako se vrši hedžing više stavki kao grupe primenom hedžinga tokova gotovine, te stavke mogu da utiču na različite bilansne pozicije u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu. Prezentacija dobitaka ili gubitaka po osnovu hedžinga zavisi od grupe stavki.

B6.6.14 Ako grupa stavki nema pozicije rizika koje se prebijaju (na primer, grupa deviznih troškova koji utiču na različite bilansne pozicije u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu koje se štite hedžingom za devizni rizik), onda reklasifikovani dobici ili gubici po osnovu hedžinga treba da se podele na bilansne pozicije na koje utiču stavke hedžinga. Ova podela treba da se izvrši na sistematičnoj i racionalnoj osnovi i ne treba da rezultira uvećanjem neto dobitaka ili gubitaka koji nastaju od jednog instrumenta hedžinga.

B6.6.15 Ako grupa stavki ima pozicije rizika koje se prebijaju (na primer, grupa stavki prihoda od prodaje i troškova denominovanih u stranoj valuti zajedno zaštićenih hedžingom od deviznog rizika) entitet onda treba da prezentuje dobitke ili gubitke po osnovu hedžinga na posebnoj poziciji u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu. Razmotrimo na primer, hedžing deviznog rizika neto pozicije prodaje za devizni iznos od FC100, i deviznog troška u iznosu od FC80, primenom deviznog forvard ugovora za iznos od FC20. Dobitak ili gubitak po osnovu deviznog forvard ugovora koji se reklasifikuje iz rezerve za hedžing tokova gotovine u bilans uspeha (kada neto pozicija utiče na bilans uspeha) treba da se prezentuje u posebnoj bilansnoj poziciji koja je odvojena od stavke hedžinga koja se odnosi na prihod od prodaje ili na troškove. Dalje, ako do prodaje dođe u ranijem periodu u odnosu na troškove, prihod od prodaje se i dalje odmerava po zaključnom kursu u skladu sa standardom IAS 21. Povezani gubitak ili dobitak po osnovu hedžinga prezentuje se u okviru posebne bilansne pozicije, tako da bilans uspeha odražava efekte hedžinga neto pozicije, uz odgovarajuće korekcije rezerve za hedžing tokova gotovine. Kada troškovi zaštićeni hedžingom utiču na bilans uspeha u kasnijem periodu, dobitak ili gubitak po osnovu hedžinga prethodno priznat u rezervi za hedžing tokova gotovine za prodaju, reklasifikuje se u bilansu uspeha i prezentuje u posebnoj bilansnoj poziciji koja je odvojena od stavke koja se odnosi na troškove zaštićene hedžingom, koji se odmeravaju po zaključnom kursu u skladu sa standardom IAS 21.

B6.6.16 Za neke vrste hedžinga fer vrednosti, cilj hedžinga nije primarno prebijanje promene fer vrednosti stavke hedžing već transformacija tokova gotovine stavke hedžinga. Na primer entitet vrši hedžing izloženosti riziku od kamatnih stopa fer vrednosti za dužnički instrument sa fiksnom kamatnom stopom primenjujući svop kamatne stope. Cilj hedžinga je transformacija tokova gotovine sa fiksnom kamatnom stopom u tokove gotovine sa fluktuirajućom kamatnom stopom. Ovaj cilj se odražava u računovodstvenom obuhvatanju odnosa hedžinga tako što se za obračun neto kamate povećava svop kamatne stope u bilansu uspeha. U slučaju hedžinga neto pozicije (na primer, neto pozicija imovine sa fiksnom stopom i obaveze za fiksnom stopom), ovaj obračun neto kamate mora da se prezentuje kao posebna bilansna pozicija u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu. Cilj je da se izbegne uvećanje neto dobitaka ili gubitaka pojedinačnog instrumenta u ukupne iznose za prebijanje i njihovo priznavanje u različitim bilansnim pozicijama (na primer, na ovaj način se izbegava uvećanje neto priliva po osnovu kamate za pojedinačni svop kamatne stope na bruto prihod po osnovu kamate i bruto rashod po osnovu kamate).

Datum stupanja na snagu (Poglavlje 7)

Prelazni period (Odeljak 7.2)

Finansijska sredstva koja se drže radi trgovanja

B 7.2.1 Na datum početne primene ovog standarda, entitet mora da utvrdi da li cilj modela poslovanja entiteta za upravljanje njegovim finansijskim sredstvima ispunjava uslov iz paragrafa 4.1.2(a) ili uslov iz paragrafa 4.1.2A(a) ili da li se finansijsko sredstvo kvalifikuje za odabir iz paragrafa 5.7.5 Za te svrhe, entitet treba da utvrdi da li finansijsko sredstvo zadovoljava definiciju držanja radi trgovanja ako je entitet kupio sredstva na datum početne primene.

Umanjenje vrednosti

B7.2.2 U prelaznom periodu, entitet treba da nastoji da utvrdi približni kreditni rizik prilikom početnog priznavanja razmatranjem svih razumnih i potkrepivih informacija koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora. Od entiteta se ne zahteva da preduzima iscrpnu istragu informacija prilikom utvrđivanja, na datum transakcije, prelaska na ovaj standard, u pogledu da li je došlo do značajnih povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja. Ako entitet ne može ovo da utvrdi bez nepotrebnih troškova ili napora, primenjuje se paragraf 7.2.20.

B7.2.3 U cilju utvrđivanja rezervisanja za gubitke za finansijske instrumente koji su početno priznati (ili obaveze po kreditu ili ugovore o finansijskoj garanciji koje je entitet zaključio) pre datuma početne primene, kako u prelaznom periodu, tako i do prestanka priznavanja tih stavki, entitet treba da razmotri informacije koje su relevantne za utvrđivanje ili približno utvrđivanje kreditnog rizika pri početnom priznavanju. U cilju utvrđivanja ili približnog utvrđivanja početnog kreditnog rizika, entitet može da razmotri interne i eksterne informacije, uključujući informacije o portfelju, u skladu sa paragrafima B5.5.1–B5.5.6.

B7.2.4 Entitet sa vrlo malo istorijskih informacija može da koristi informacije iz internih izveštaja i statističkih podataka (koje su mogle da budu generisane prilikom odlučivanja da li da se uvede novi proizvod), informacije o sličnim proizvodima ili iskustvo grupe sličnih entiteta za uporedive finansijske instrumente, ako je relevantno.

Definicije (Prilog A)

Derivati

BA.1 Tipični primeri derivata su fjučers i forvard ugovori, svop ugovori i ugovori o opcijama. Derivat obično ima hipotetički iznos, koji je iznos valute, broj deonica, broj jedinica težine ili obima ili drugih jedinica određenih u ugovoru. Međutim, derivatni instrument ne zahteva od imaoca ili potpisnika da investira ili dobija hipotetički iznos na početku ugovora. Alternativno, derivat može da zahteva fiksnu isplatu ili isplatu iznosa koji se može menjati (ali ne proporcionalno sa promenom osnovnog instrumenta) kao rezultat nekog budućeg događaja koji nije u vezi sa hipotetičkim iznosom. Na primer, ugovor može zahtevati fiksnu isplatu od 1000 n.j. ako se šestomesečni LIBOR poveća za 100 osnovnih poena. Takav ugovor je derivat čak i ako nije određen hipotetički iznos.

BA.2 Definicija derivata u ovom standardu obuhvata ugovore koji se izmiruju bruto po isporuci osnovne stavke (na primer, forvard ugovor za kupovinu dužničkog instrumenta sa fiksnom stopom). Entitet može imati ugovor za kupovinu ili prodaju nefinansijske stavke koja se može izmiriti neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu ili razmenom finansijskih instrumenata (na primer, ugovor za kupovinu ili prodaju robe po fiksnoj ceni u budućnosti). Takav ugovor je pod delokrugom ovog standarda osim ako on nije zaključen i ako se ne drži u svrhu isporuke nefinansijske stavke u skladu sa očekivanom kupovinom, prodajom ili zahtevima za korišćenje tog entiteta. Međutim, ovaj standard se primenjuje na ovakve ugovore za očekivanu kupovinu, prodaju ili zahtevima za korišćenje entiteta ako entitet izvrši označavanje u skladu sa paragrafom 2.5 (videti paragrafe 2.4–2.7).

BA.3 Jedna od karakteristika koje definišu derivat je ta da on ima početnu neto investiciju koja je manja nego što bi to zahtevali drugi tipovi ugovora za koje bi se očekivalo da imaju sličan odgovor na promene faktora tržišta. Ugovor o opciji zadovoljava definiciju zato što je premija manja od investicije koja bi se zahtevala za nabavku osnovnog finansijskog instrumenta sa kojim bi se opcija povezala. Valutni svop koji zahteva početnu razmenu različitih valuta jednakih fer vrednosti zadovoljava definiciju zato što ima početnu neto investiciju nula.

BA.4 Redovan način kupovine ili prodaje uzrokuje da obaveza sa fiksnom cenom između datuma poslovanja i datuma izmirenja zadovoljava definiciju derivata. Međutim, zbog kratkog trajanja obaveze, ona se ne priznaje kao derivatni finansijski instrument. Umesto toga, ovaj standard obezbeđuje posebno računovodstveno obuhvatanje za takve ugovore koji se tiču redovnog načina ugovaranja (videti paragrafe 3.1.2 i B3.1.3–B3.1.6).

BA.5 Definicija derivata se odnosi na nefinansijske varijable koje nisu specifične za određenu ugovornu stranu. One obuhvataju indeks gubitaka od zemljotresa u određenoj regiji i indeks temperatura u određenom gradu. Nefinansijske varijable specifične za ugovornu stranu obuhvataju činjenicu da li se dogodio ili ne požar koji oštećuje ili uništava sredstvo te ugovorne strane. Promena fer vrednosti nefinansijskog sredstva je specifična za vlasnika ako fer vrednost odražava ne samo promene tržišnih cena za takva sredstva (finansijsku varijablu), već i uslov određenog nefinansijskog sredstva koje se drži (nefinansijska varijabla). Na primer, ako garancija rezidualne vrednosti određenog automobila izlaže garanta riziku od promena fizičkog stanja vozila, promena te rezidualne vrednosti je specifična za vlasnika automobila.

Finansijska sredstva i obaveze koji se drže radi trgovanja

BA.6 Trgovanje obično odražava aktivnu i čestu kupovinu i prodaju, i finansijski instrumenti koji se drže radi trgovanja se obično koriste u cilju ostvarivanja dobitaka od kratkoročnih fluktuacija cene dilerove marže.

BA.7 Finansijske obaveze koje se drže radi trgovanja obuhvataju:

(a) derivatne (izvedene) obaveze koje se računovodstveno ne obuhvataju kao instrumenti hedžinga;

(b) obaveze za isporuku finansijskih sredstava pozajmljenih od strane prodavca koji ih prodaje bez pokrića (to jest entiteta koji prodaje finansijska sredstva koja je pozajmio i još uvek ih ne poseduje);

(c) finansijske obaveze koje su nastale sa namerom da se ponovo kupe u bliskoj budućnosti (na primer, kotirani dužnički instrument koji emitent može ponovo kupiti u bliskoj budućnosti u zavisnosti od promena njegove fer vrednosti); i

(d) finansijske obaveze koje su deo portfelja identifikovanih finansijskih instrumenata kojima se zajednički upravlja i za koje postoji dokaz nedavnog modela kratkoročnog ostvarenja profita.

BA.8 Činjenica da se obaveza koristi za finansiranje aktivnosti trgovanja ne čini sama po sebi da obaveza postane obaveza koja se drži radi trgovanja.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 10

Konsolidovani finansijski izveštaji

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se ustanove principi za prezentaciju i pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja kada entitet kontroliše jedan ili više drugih entiteta.

Postizanje cilja

2 Da bi se postigao cilj iz paragrafa 1, ovaj IFRS:

(a) zahteva od entiteta (matični entitet) koji kontroliše jedan ili više drugih entiteta (zavisni entiteti) da prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje;

(b) definiše principe kontrole i određuje kontrolu kao osnov za konsolidaciju;

(c) definiše kako se primenjuje princip kontrole prilikom identifikacije da li investitor kontroliše entitet u koji je investirano i zbog toga mora da konsoliduje entitet u koji je investirao;

(d) definiše računovodstvene zahteve za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja; i

(e) definiše investicioni entitet i izuzetke od konsolidacije određenih zavisnih entiteta investicionog entiteta.

3 Ovaj IFRS se ne bavi računovodstvenim zahtevima za poslovne kombinacije i njihovom efektu na konsolidaciju, uključujući gudvil koji proističe iz poslovne kombinacije (videti IFRS 3 Poslovne kombinacije).

Delokrug

4 Entitet koji je matični entitet je obavezan da prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje. Ovaj IFRS se primenjuje na sve entitete, osim na sledeće:

(a) matični entitet nema obavezu da prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje ako ispunjava sve uslove koji slede:

(i) on je zavisan entitet u potpunom vlasništvu ili zavisan entitet u delimičnom vlasništvu drugog entiteta i svi njegovi vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa, su obavešteni i ne protive se tome da matični entitet ne prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje;

(ii) njegovim dužničkim ili vlasničkim instrumentima se ne trguje na javnom tržištu (domaća ili inostrana berza ili vanberzansko tržište, uključujući i lokalno i regionalno tržište);

(iii) on nije podneo niti je u postupku podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj organizaciji za svrhe emitovanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu; i

(iv) njegov krajnji ili bilo koji od njegovih među matičnih entiteta priprema finansijske izveštaje koji su dostupni za javnu upotrebu i koji su u skladu sa IFRS, u kojima su zavisne kompanije konsolidovane ili odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa ovim IFRS.

(b) [brisan]

4A Ovaj IFRS ne primenjuje se na planove primanja po prestanku zaposlenja ili druge dugoročne planove primanja zaposlenih na koje se primenjuje IAS 19 Primanja zaposlenih.

4B Matična kompanija koja je investicioni entitet ne prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje ako se od nje zahteva, u skladu sa paragrafom 31 ovog IFRS, da odmerava sve svoje zavisne kompanije po fer vrednosti kroz bilans uspeha.

Kontrola

5 Investitor, nezavisno od prirode svog odnosa sa entitetom (entitetom u koji je investirano), određuje da li je on matični entitet tako što procenjuje da li on kontroliše entitet u koji je investirao.

6 Investitor kontroliše entitet u koji je investirano kada je izložen, ili ima prava na, varijabilnim prinosima po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao i ima sposobnost da utiče na te prinose po osnovu moći koju ima nad entitetom u koji je investirao.

7 Dakle, investitor kontroliše entitet u koji je investirao ako i samo ako investitor ima sve što sledi:

(a) moć nad entitetom u koji je investirao (videti paragrafe 10–14);

(b) izloženost, ili prava na varijabilne prinose po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao (videti paragrafe 15 i 16); i

(c) sposobnost da koristi svoju moć nad entitetom u koji je investirao kako bi uticao na iznos prinosa za investitora (videti paragrafe 17 i 18).

8 Investitor mora uzeti u obzir sve činjenice i okolnosti kada procenjuje da li on kontroliše entitet u koji je investirao. Investitor je dužan da ponovo proceni da li kontroliše entitet u koji je investirao u slučaju da činjenice i okolnosti ukazuju na to da je došlo do promena u jednom ili više od tri elemenata kontrole navedenih u paragrafu 7 (videti paragrafe B80–B85).

9 Dva ili više investitora kolektivno kontrolišu entitet u koji su investirali kada moraju zajednički da delaju da bi upravljali relevantnim aktivnostima. U ovakvim slučajevima, budući da nijedan investitor ne može da upravlja aktivnostima bez saradnje sa drugim investitorima, nijedan investitor pojedinačno ne kontroliše entitet u koji je investirano. Svaki investitor će računovodstveno tretirati sopstveno učešće u entitetu u koji je investirano u skladu sa relevantnim IFRS, kao što su IFRS 11 Zajednički aranžmani, IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate ili IFRS 9 Finansijski instrumenti.

Moć

10 Investitor ima moć nad entitetom u koji je investirao kada investitor već ima prava koja mu daju tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti, tj. aktivnosti koje značajno utiču na prinose entiteta u koji je investirano.

11 Moć proističe iz prava. Nekada je procenjivanje moći jednostavno, kao što je slučaj kada je moć nad entitetom u koji je investirano ostvarena direktno i isključivo putem glasačkih prava koja proističu iz vlasničkih instrumenata kapitala kao što su akcije, i može biti procenjena na osnovu glasačkih prava koja potiču od tih akcija. U drugim slučajevima, procenjivanje će biti mnogo složenije i zahtevati razmatranje više od jednog faktora, na primer kada moć proističe iz jednog ili više ugovornih aranžmana.

12 Investitor sa sadašnjom sposobnošću da usmerava relevantne aktivnosti ima moć čak i ako bi njegova prava usmeravanja tek trebalo da budu ostvarena. Dokaz da je investitor rukovodio relevantnim aktivnostima može biti od pomoći kod određivanja da li investitor poseduje moć, ali takav dokaz sam po sebi nije odlučujući u određivanju da li investitor poseduje moć nad entitetom u koji je investirao.

13 Ako dva ili više investitora, svaki ponaosob, imaju sadašnja prava koja im daju sposobnost da upravlja nezavisno od drugih različitim relevantnim aktivnostima, investitor koji ima sadašnju sposobnost da rukovodi aktivnostima koje najznačajnije utiču na prinose entiteta u koji je investirano, ima moć nad entitetom u koji je investirano.

14 Investitor može imati moć nad entitetom u koji je investirao čak i ako ostali entiteti već imaju postojeća prava koja im daju tekuću sposobnost da učestvuju u upravljanju relevantnim aktivnostima, na primer kada drugi entitet ima značajan uticaj. Međutim, investitor koji ima samo prava zaštite nema moć nad entitetom u koji je investirao (videti paragrafe B26–B28), i kao posledica toga ne kontroliše entitet u koji je investirao.

Prinosi

15 Investitor je izložen, ili ima prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirao kada investitorovi prinosi po osnovu njegove povezanosti sa entitetom u koji je investirao potencijalno mogu biti promenljivi u zavisnosti od performansi entiteta u koji je investirano. Prinosi investitora mogu biti samo pozitivni, samo negativni ili i pozitivni i negativni.

16 Iako samo jedan investitor može kontrolisati entitet u koji je investirano, više strana može učestvovati u prinosima entiteta u koji je investirano. Na primer, vlasnici bez prava kontrole mogu učestvovati u dobiti ili raspodelama entiteta u koji je investirano.

Veza između moći i prinosa

17 Investitor kontroliše entitet u koji je investirano ako investitor, ne samo da ima moć nad entitetom u koji je investirano, izloženost ili prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirano, već ako takođe ima i sposobnost da svoju moć upotrebi da bi uticao na prinose investitora po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirano.

18 Dakle, investitor, koji ima prava odlučivanja, dužan je da odredi da li je on principal ili agent. Investitor koji je agent, u skladu sa paragrafima B58–B72, ne kontroliše entitet u koji je investirano kada ostvaruje svoja prava odlučivanja koja su mu delegirana.

Računovodstveni zahtevi

19 Matični entitet je obavezan da priprema konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima.

20 Konsolidovanje entiteta u koji je investirano mora da počine od datuma kada investitor stekne kontrolu nad entitetom i prestaje kada investitor izgubi kontrolu nad entitetom u koji je investirano.

21 Paragrafi B86–B93 daju smernice za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Učešća bez prava kontrole

22 Matični entitet je obavezan da prezentuje učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji u okviru kapitala, odvojeno od sopstvenog kapitala koji pripada vlasnicima matičnog entiteta.

23 Promene u vlasništvu matičnog entiteta u zavisnom entitetu koje nemaju za posledicu gubitak kontrole nad zavisnim entitetom predstavljaju transakcije u okviru sopstvenog kapitala (tj. transakcije sa vlasnicima u njihovom vlasničkom svojstvu).

24 Paragrafi B94–B96 daju smernice za računovodstveno obuhvatanje učešća bez prava kontrole u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

Gubitak kontrole

25 Ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom, matični entitet:

(a) prestaje da priznaje imovinu i obaveze prethodno zavisnog entiteta u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji;

(b) u momentu gubitka kontrole priznaje bilo koju investiciju zadržanu u prethodno zavisnom entitetu po njenoj fer vrednosti i nakon toga je računovodstveno obuhvata, kao i bilo koje iznose koje mu duguje prethodno zavisni entitet ili koje on njemu duguje, u skladu sa relevantnim IFRS. Ova fer vrednost će se smatrati fer vrednošću prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva u skladu sa IFRS 9 ili, ako je to odgovarajuće, kao nabavna vrednost prilikom početnog priznavanja investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate;

26 Paragrafi B97–B99 daju smernice za računovodstveno obuhvatanje gubitka kontrole.

Određivanje da li je neki entitet investicioni entitet

27 Matična kompanija određuje da li je ona investicioni entitet. Investicioni entitet je entitet koji:

(a) pribavlja novčana sredstva od jednog ili više investitora u cilju pružanja usluga upravljanja investicijama tom ili tim investitorima;

(b) obavezuje se svom(jim) investitoru(ima) da je svrha njegovog poslovanja da investira fondove isključivo radi prihoda od povećanja kapitala, prihoda od investicija ili oboje; i

Paragrafi B85A – B85M sadrže povezane smernice o primeni.

28 Prilikom procene da li ispunjava kriterijume iz paragrafa 27, entitet treba da razmotri da li poseduje sledeće tipične karakteristike investicionog entiteta:

(a) ima više od jedne investicije (videti paragrafe B85O–B85P);

(b) ima više od jednog investitora (videti paragrafe B85Lj–B85S);

(d) ima vlasničko učešće u obliku kapitala ili sličnog učešća (videti paragrafe B85V–B85Nj);

Nedostatak bilo koje od ovih ključnih karakteristika ne znači nužno da se entitet diskvalifikuje od klasifikacije kao investicionog entiteta. Investicioni entitet koji nema sve ove tipične karakteristike vrši dodatna obelodanjivanja koja se zahtevaju paragrafom 9A IFRS 12 Obelodanjivanja učešća u drugim entitetima

29 Ako činjenice i okolnosti ukazuju da to da je došlo do promena u jednom ili više od tri elementa koja čine definiciju investicionog entiteta, kao što je opisano u paragrafu 27, ili tipičnih karakteristika investicionog entiteta, kao što je opisano u paragrafu 28, matična kompanija treba ponovo da proceni da li je ona investicioni entitet.

30 Matična kompanija koja prestane da bude investicioni entitet ili postane investicioni entitet treba da računovodstveno obuhvati promenu svog statusa prospektivno od datuma na koji je do te promene statusa došlo (videti paragrafe B100–B101).

Investicioni entiteti: izuzetak od konsolidacije

31 Osim u slučaju opisanom u paragrafu 32, investicioni entitet ne konsoliduje svoje zavisne entitete niti primenjuje IFRS 3 kada stiče kontrolu nad drugim entitetom. Umesto toga, investicioni entitet treba da odmeri investiciju u zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 9.1

–––––––––––––––

1 Paragraf C7 IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji glasi: „Ako entitet primenjuje ovaj IFRS ali još ne primenjuje IFRS 9, svako upućivanje na IFRS 9 u ovom IFRS trebalo bi da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

32 Bez obzira na zahtev u paragrafu 31, ako investicioni entitet ima zavisnu kompaniju koja sama nije investicioni entitet i čija je osnovna svrha i delatnost pružanje usluga koje su u vezi sa investicionim aktivnostima investicionog entiteta ((videti paragrafe B85C–B85E), tada entitet treba da konsoliduje tu zavisnu kompaniju u skladu sa paragrafima 19–26 ovog IFRS i da primeni zahteve IFRS 3 na sticanje svake takve zavisne kompanije.

33 Matična kompanija investicionog entiteta treba da konsoliduje sve entitete koje kontroliše, uključujući i one koje kontroliše preko zavisne kompanije investicionog entiteta, osim u slučaju kada je i sama matična kompanija investicioni entitet.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

konsolidovani finansijski izveštaji

Finansijski izveštaji grupe u kojima su imovina, obaveze, sopstveni kapital, prihodi, rashodi i tokovi gotovine matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta prezentovani kao da su oni jedan ekonomski entitet.

kontrola nad entitetom u koji je investirano

Investitor kontroliše entitet u koji je investirano kada je investitor izložen u odnosu na, ili ima prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirano i ima sposobnost da utiče na te prinose zahvaljujući moći koju ima nad entitetom u koji je investirao.

donosilac odluka

Entitet sa pravima odlučivanja koji je ili investitor nosilac ili agent za druge strane.

Grupa

Matični entitet i njegovi zavisni entiteti.

učešće bez prava kontrole

Kapital u zavisnom entitetu koji se ne može pripisati matičnom entitetu ni neposredno ni posredno.

matični entitet

Entitet koji kontroliše jedan ili više entiteta.

Moć

Postojeća prava koja obezbeđuju sadašnju sposobnost upravljanja relevantnim aktivnostima.

prava zaštite

Prava koja su osmišljena da zaštite interese strane koja ima ta prava, bez davanja toj strani moći nad entitetom na koji se ta prava odnose.

relevantne aktivnosti

Za svrhe ovog IFRS, relevantne aktivnosti su aktivnosti entiteta u koji je investirano koje značajno utiču na prinose tog entiteta.

prava uskraćivanja ovlašćenja

Prava da se donosiocu odluka uskrate ovlašćenja za donošenje odluka.

zavisni entitet

Entitet koji je pod kontrolom drugog entiteta.

Sledeći termini su definisani u IFRS 11, IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima, IAS 28 (izmenjen 2011. godine) ili IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana, i koriste se u ovom IFRS sa značenjima koja su definisana u tim IFRS:

• pridruženi entitet

• učešće u drugom entitetu

• zajednički poduhvat

• ključno rukovodeće osoblje

• povezana strana

• značajan uticaj.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS. U njemu se opisuje primena paragrafa 1–26 i on ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

B1 Primeri u ovom prilogu prikazuju hipotetičke situacije. Iako neki aspekti primera mogu biti prisutni u stvarnim činjeničnim stanjima, kada se primenjuje IFRS 10 moraju se proceniti sve činjenice i okolnosti za dato činjenično stanje.

Procena kontrole

B2 Da bi odredio da li kontroliše entitet u koji je investirao, investitor je dužan da proceni da li ima sve od sledećeg:

(a) moć nad entitetom u koji je investirao;

(b) izloženost, ili prava na, varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirao; i

B3 Razmatranje sledećih faktora može pomoći u ovom određivanju:

(a) namena i struktura entiteta u koji je investirano (videti paragrafe B5–B8);

(b) koje su relevantne aktivnosti i na koji se način o njima donose odluke (videti paragrafe B11–B13);

(c) da li prava investitora njemu omogućuju sadašnju sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima (videti paragrafe B14–B54);

(d) da li je investitor izložen ili ima prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirao (videti paragrafe B55–B57); i

(e) da li investitor ima sposobnost da koristi svoju moć nad entitetom u koji je investirao i tako utiče na iznos prinosa za investitora (videti paragrafe B58–B72).

B4 Prilikom procene kontrole nad entitetom u koji je investirano, investitor je dužan da razmotri prirodu svog odnosa sa ostalima stranama (videti paragrafe B73–B75).

Namena i struktura entiteta u koji je investirano

B5 Kada procenjuje kontrolu nad entitetom u koji je investirao, investitor je dužan da uzme u obzir namenu i strukturu entiteta u koji je investirao sa ciljem da se odrede relevantne aktivnosti, način na koji se donose odluke o relevantnim aktivnostima, ko poseduje tekuću sposobnost da upravlja tim aktivnostima i ko prima prinose od tih aktivnosti.

B6 Kada su namena i struktura entiteta u koji je investirano razmotreni, može postati jasno da se kontrola nad entitetom u koji je investirano ostvaruje putem vlasničkih instrumenata koji daju imaocu proporcionalno pravo glasa, kao što su obične akcije entiteta u koji je investirano. U tom slučaju, u odsustvu bilo kojih dodatnih aranžmana kojima se menja donošenje odluka, procena kontrole se fokusira na to koja strana, ako uopšte postoji bilo koja, ima sposobnost da ostvaruje svoja glasačka prava na način koji omogućava određivanje poslovnih i finansijskih politika entiteta u koji je investirano (videti paragraf B34–B50). U najjednostavnijem slučaju, investitor koji poseduje većinu takvih glasačkih prava, u odsustvu bilo kojih drugih faktora, kontroliše entitet u koji je investirao.

B7 Da bi se odredilo da li investitor kontroliše entitet u koji je investirao u složenijim slučajevima, može biti potrebno razmatranje nekih ili svih faktora iz paragrafa B3.

B8 Struktura entiteta u koji je investirano može biti takva da glasačka prava ne predstavljaju dominanti faktor za utvrđivanje ko kontroliše entitet u koji je investirano, kao što je slučaj kada su bilo koja glasačka prava vezana jedino za administrativne poslove, dok se relevantnim aktivnostima upravlja putem ugovornih aranžmana. U takvim slučajevima, investitorovo razmatranje namene i strukture entiteta u koji je investirano bi takođe trebalo da obuhvati i razmatranje rizika za koje je vrste izloženosti rizicima entitet u koji je investirano struktuiran, rizike za koje je strukturiran da ih prenese na druge strane koje su povezane sa entitetom u koji je investirano, i da li je investitor izložen nekim ili svim od navedenih rizika. Razmatranje rizika ne obuhvata samo rizike od negativnih efekata, već uključuje i potencijalne pozitivne efekte.

Moć

B9 Da bi imao moć nad entitetom u koji je investirao, investitor mora imati postojeća prava koja mu daju tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima. Za svrhe procene moći, potrebno je da se razmatraju jedino značajna prava i prava koja nisu prava zaštite (videti paragraf B22–B28).

B10 Određivanje da li investitor ima moć zavisi od relevantnih aktivnosti, načina na koji se donose odluke o relevantnim aktivnostima i prava koje investitor i druge strane imaju u odnosu na entitet u koji je investirano.

Relevantne aktivnosti i upravljanje relevantnim aktivnostima

B11 Za mnoge entitete u koje je investirano čitav niz poslovnih i finansijskih aktivnosti značajno utiče na njihove prinose. Primeri aktivnosti koje, u zavisnosti od okolnosti, mogu biti relevantne aktivnosti uključuju, ali nisu ograničeni na:

(a) prodaju i kupovinu dobara ili usluga;

(b) upravljanje finansijskom imovinom tokom njenog veka trajanja (uključujući i upravljanje u slučaju nemogućnosti ispunjavanja finansijskih obaveza);

(d) istraživanje i razvoj novih proizvoda ili procesa; i

(e) određivanje strukture finansiranja ili obezbeđenje finansijskih sredstava.

B12 Primeri odluka o relevantnim aktivnostima uključuju, ali nisu ograničeni na:

(a) ustanovljavanje poslovnih i kapitalnih odluka entiteta u koji je investirano, uključujući i finansijske planove; i

(b) imenovanje ključnog upravljačkog osoblja entiteta u koji je investirano i određivanje njihovih primanja ili imenovanje pružalaca usluga i prekid primanja njihovih usluga ili zaposlenja.

B13 U nekim situacijama, aktivnosti, kako pre, tako i posle nastanka određenog skupa okolnosti ili nastanka događaja mogu biti relevantne aktivnosti. Kada dva ili više investitora imaju tekuću sposobnost da upravljaju relevantnim aktivnostima i te aktivnosti se dogode u različito vreme, investitori moraju da odluče koji investitor je sposoban da upravlja aktivnostima koje najznačajnije utiču na one prinose na način koji je usklađen sa tretmanom istovremenih prava odlučivanja (videti paragraf 13). Investitori moraju povremeno da preispituju takvu procenu ako je došlo do promena u relevantnim činjenicama ili okolnostima.

Primeri primene

Primer 1

Dva investitora osnivaju entitet u koji investiraju u cilju razvijanja i prodaje medicinskog proizvoda. Jedan investitor je odgovoran za razvoj i dobijanje zakonske saglasnosti za medicinski proizvod–ta odgovornost obuhvata samostalnu sposobnost donošenja svih odluka vezanih za razvoj proizvoda i dobijanje zakonske saglasnosti. Jednom kada zakonodavac odobri proizvod, drugi investitor preuzima njegovu proizvodnju i prodaju–taj investitor ima samostalnu sposobnost donošenja svih odluka vezano za proizvodnju i prodaju proizvoda. Ako su sve aktivnosti–razvoj i dobijanje zakonskih saglasnosti, kao i proizvodnja i prodaja medicinskog proizvoda–relevantne aktivnosti, svaki od investitora bi trebalo da odredi da li ima sposobnost da upravlja aktivnostima koje najznačajnije utiču na prinose od entiteta u koji je investirano. Prema tome, svaki od investitora bi trebalo da razmotri da li su razvoj i dobijanje zakonskih saglasnosti ili proizvodnja i prodaja medicinskog proizvoda ta aktivnost koja najznačajnije utiče na prinose od entiteta u koji je investirano i da li on ima sposobnost da upravlja tom aktivnošću. U određivanju koji investitor ima moć, investitori bi trebalo da razmotre:

(a) namenu i strukturu entiteta u koji je investirano;

(b) faktore koji određuju profitnu stopu, prihode i vrednost entiteta u koji je investirano, kao i vrednost medicinskog proizvoda;

(c) efekte na prinose entiteta u koji je investirano koji proizilaze iz ovlašćenja za donošenje odluka svakog od investitora u odnosu na faktore pod (b); i

(d) izloženost investitora varijabilnosti prinosa.

U ovom konkretnom primeru, investitori takođe bi trebalo da razmotre:

(e) neizvesnost i trud neophodan za dobijanje zakonskih saglasnosti (uzimajući u obzir iskustvo investitora u uspešnom razvoju i dobijanju zakonskih saglasnosti za medicinske proizvode); i

(f) koji će investitor kontrolisati medicinski proizvod nakon uspešne faze razvoja.

Primer 2

Investiciona finansijska struktura (entitet u koji je investirano) je osnovana i finansirana iz dužničkog instrumenta u posedu investitora (dužnički investitor) i vlasničkih instrumenata kapitala koji su u posedu izvesnog broja drugih investitora. Kapitalna tranša ima za cilj da apsorbuje prve gubitke i da primi sve rezidualne prinose od entiteta u koji je investirano. Jedan od investitora sa vlasničkim instrumentima kapitala koji poseduje 30% kapitala je ujedno i menadžer imovine. Entitet u koji je investirano koristi prihode za kupovinu portfelja finansijskih sredstava, čime se entitet u koji je investirano izlaže kreditnom riziku povezanom sa mogućim neizvršenjem plaćanja po osnovu glavnice i kamate od sredstava. Transakcija se nudi dužničkom investitoru kao investicija sa minimalnom izloženošću kreditnom riziku povezanom sa mogućim neizvršenjem sredstava u portfelju, zbog same prirode tih sredstava i zato što je kapitalna tranša strukturirana na način da apsorbuje prve gubitke entiteta u koji je investirano. Prinosi entiteta u koji je investirano su pod značajnim uticajem upravljanja portfeljom imovine tog entiteta, što obuhvata odluke o izboru, sticanju i otuđenju sredstava u okvirima smernica portfelja i upravljanja sredstvima portfelja koja su u statusu neizvršenja. Svim ovim aktivnostima upravlja menadžer imovine do momenta kada obim neizvršenih obaveza dostigne naznačenu proporciju vrednosti portfelja (tj. kada je vrednost portfelja takva da je kapitalna tranša entiteta u koji je investirano potrošena). Od tog momenta, upravitelj fonda treće lice upravlja sredstvima u skladu sa uputstvima dužničkog investitora. Upravljanje portfeljom imovine entiteta u koji je investirano predstavlja relevantnu aktivnost tog entiteta. Menadžer imovine ima sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima do momenta kada obim neizvršenja dostigne naznačenu proporciju vrednosti portfelja; dužnički investitor ima sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima kada vrednost sredstava u neizvršenju premaši naznačenu proporciju vrednosti portfelja. Menadžer imovine i dužnički investitor svako ponaosob bi trebalo da odredi da li imaju sposobnost da upravljaju aktivnostima koje najznačajnije utiču na prinose entiteta u koji je investirano, uključujući i razmatranje namene i strukture entiteta u koji je investirano, kao i izloženosti svake od strana na varijabilnost prinosa.

Prava koja daju investitoru moć nad entitetom u koji je investirao

B14 Moć proističe iz prava. Da bi imao moć nad entitetom u koji je investirao, investitor mora da poseduje postojeća prava koja investitoru daju tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti. Prava koja mogu investitoru dati moć se mogu razlikovati od jednog do drugog entiteta u koji je investirano.

B15 Primeri prava koja, bilo pojedinačno ili u kombinaciji, mogu dati investitoru moć uključuju ali nisu ograničena na:

(a) prava u vidu glasačkih prava (ili potencijalnih glasačkih prava) u entitetu u koji je investirano (videti paragrafe B34–B50);

(b) prava imenovanja, ponovnog imenovanja ili razrešenja članova ključnog upravljačkog osoblja entiteta u koji je investirano koje ima sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima;

(d) prava davanja instrukcija entitetu u koji je investirano za stupanje u transakcije, ili prava veta nad eventualnim izmenama, koje su u korist investitora; i

(e) ostala prava (kao što su prava odlučivanja koja su definisana ugovorom o upravljanju) koja nosiocu tih prava daju sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima.

B16 Opšte uzev, kada entitet u koji je investirano ima niz poslovnih i finansijskih aktivnosti koje značajno utiču na prinose entiteta u koji je investirano i kada je neophodno kontinuirano suštinsko odlučivanje u vezi sa tim aktivnostima, moć investitora proističe iz glasačkih ili sličnih prava, bilo da su ona pojedinačna ili u kombinaciji sa drugim aranžmanima.

B17 Kada glasačka prava ne mogu imati značajan uticaj na prinose entiteta u koji je investirano, kao što je slučaj kada se glasačka prava odnose samo na izvršne poslove i kada ugovorni aranžmani određuju smer relevantnih aktivnosti, investitor bi trebalo da proceni takve ugovorne aranžmane da bi odredio da li su njegova prava dovoljna da mu obezbede moć nad entitetom u koji je investirao. Da bi investitor ustanovio da li ima dovoljno prava koja bi mu dala moć, investitor je dužan da razmotri namenu i strukturu entiteta u koji je investirao (videti paragrafe B5–B8), kao i zahteve iz paragrafa B51–B54 zajedno sa paragrafima B18–B20.

B18 U nekim okolnostima može biti teško ustanoviti da li su prava investitora dovoljna da mu daju moć nad entitetom u koji je investirao. U takvim slučajevima, da bi se omogućila procena moći, investitor mora razmotriti dokaze koji ukazuju na to da li on poseduje praktičnu sposobnost da jednostrano upravlja relevantnim aktivnostima. Razmatraju se sledeće činjenice, ali bez ograničenja samo na njih, koje, kada se razmotre zajedno sa pravima investitora i indikatorima iz paragrafa B19 i B20, mogu pružiti dokaz da su prava investitora dovoljna da mu daju moć nad entitetom u koji je investirao:

(a) Investitor može, bez ugovorom definisanog prava na to, da imenuje ili odobri imenovanje ključnog rukovodećeg osoblja koje ima sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima.

(b) Investitor može, bez ugovorom definisanog prava na to, da naloži entitetu u koji je investirao da da stupi u značajne transakcije u korist investitora ili stavi veto na njihove promene.

(c) Investitor može da dominira ili postupkom nominovanja za izbor članova u upravljačkom telu entiteta u koji je investirano ili može da ostvari dobijanjem ovlašćenja od drugih imaoca glasačkih prava.

(d) Ključno rukovodeće osoblje entiteta u koji je investirano su povezana strana sa investitorom (na primer, izvršni direktor entiteta u koji je investirano i izvršni direktor investitora su jedna te ista osoba).

(e) Većina članova upravljačkog tela entiteta u koji je investirano su povezane strane sa investitorom.

B19 Nekad su prisutne indicije da investitor ima poseban odnos sa entitetom u koji je investirao, što nagoveštava da investitor ima više od pasivnog interesa u entitetu u koji je investirao. Postojanje bilo kog pojedinačnog indikatora, ili posebne kombinacije indikatora, ne znači samo po sebi da je kriterijum moći ispunjen. Međutim, postojanje više od pasivnog interesa u entitetu u koji je investirano može ukazivati na činjenicu da investitor ima druga srodna prava koja su dovoljna da mu obezbede moć ili da pruže dokaz o postojanju moći nad entitetom u koji je investirano. Na primer, sledeće ukazuje na to da investitor ima više od pasivnog interesa u entitetu u koji je investirano i, u kombinaciji sa drugim pravima, može ukazivati na postojanje moći:

(a) Ključno upravljačko osoblje entiteta u koji je investirano koje ima sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti je u sadašnjem trenutku ili je ranije bio zaposlen kod investitora.

(b) Poslovanje entiteta u koji je investirano je zavisno od investitora, kao u sledećim situacijama:

(i) Finansiranje značajnog dela poslovanja entiteta u koji je investirano zavisi od investitora.

(ii) Investitor garantuje za značajan deo obaveza entiteta u koji je investirao.

(iii) Entitet u koji je investirano zavisan je od investitora u sferi ključnih usluga, tehnologije, zaliha ili sirovina.

(iv) Investitor kontroliše imovinu, kao što su licence ili zaštitni znakovi, koja je od ključne važnosti za poslovanje entiteta u koji je investirao.

(v) Entitet u koji je investirano zavisi od investitora u pogledu ključnog upravljačkog osoblja, na primer u slučaju kada osoblje investitora poseduje specijalizovana znanja o poslovanju entiteta u koji je investirano.

(d) Izloženost investitora, ili prava, na prinose od učešća u entitetu u koji je investirano je nesrazmerno veća od njegovih glasačkih prava ili drugih srodnih prava. Na primer, moguća je situacija u kojoj investitor ima pravo, ili izloženost, na više od polovine prinosa entiteta u koji je investirano, ali ima manje od polovine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano.

B20 Što je veća izloženost investitora, ili prava na varijabilne prinose po osnovu učešća u entitetu u koji je investirano, tim je veći podsticaj za investitora da stekne prava koja su dovoljna da mu obezbede moć. Stoga je postojanje velike izloženosti prema varijabilnim prinosima indikator da investitor može imati moć. Međutim, veličina investitorove izloženosti, sama po sebi, ne određuje da li investitor ima moć nad entitetom u koji je investirano.

B21 Kada se faktori navedeni u paragrafu B18 i indikatori navedeni u paragrafima B19 i B20 razmatraju zajedno sa pravima investitora, veća težina bi trebalo da bude data dokazima moći koji su opisani u paragrafu B18.

Značajna prava

B22 Investitor, prilikom procenjivanja da li ima moć, uzima u obzir samo značajna prava koja se odnose na entitet u koji je investirano (koja investitor i drugi imaju). Da bi pravo bilo značajno, nosilac tog prava mora imati praktičnu sposobnost da to pravo i ostvari.

B23 Određivanje da li su prava značajna zahteva prosuđivanje, uzimanje u obzir svih činjenica i okolnosti. Faktori koje treba uzeti u obzir prilikom takvog određivanja uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) Da li postoje bilo kakve barijere (ekonomske ili druge) koje sprečavaju nosioca tog prava (ili nosioce tih prava) da ta prava ostvari. Primeri takvih barijera uključuju, ali nisu ograničeni na:

(i) finansijske kazne ili podsticaje koji mogu sprečiti (ili odvratiti) nosioca prava u ostvarivanju njegovih prava;

(ii) cenu izvršenja ili cenu konverzije koja stvara finansijsku prepreku koja bi sprečila (ili odvratila) nosioca prava u ostvarivanju svojih prava;

(iii) termine i uslove zbog kojih je mala verovatnoća da će prava biti ostvarena, na primer, uslovi koji određuju kratak vremenski period za njihovo ostvarenje;

(iv) nepostojanje izričitog, razumnog mehanizma, u osnivačkim aktima entiteta u koji je investirano ili u važećim zakonima ili propisima, kojim se omogućava nosiocu prava da ostvari svoja prava;

(v) nesposobnost nosioca prava da pribavi informacije neophodne za ostvarenje svojih prava;

(vi) operativne barijere ili podsticaje koji mogu sprečiti (ili odvratiti) nosioca prava u ostvarivanju svojih prava (na primer, odsustvo drugih menadžera voljnih ili sposobnih da obezbede specijalizovane usluge ili obezbede usluge i preuzmu druge aktivnosti koje su u nadležnosti trenutnog menadžera);

(vii) zakonske ili regulatorne zahteve koji sprečavaju nosioca prava u ostvarivanju svojih prava (na primer, kada je inostranom investitoru zabranjeno da ostvaruje svoja prava).

(b) Kada ostvarenje prava zahteva saglasnost više strana, ili kada su više strana nosioci prava, da li je ustanovljen mehanizam koji obezbeđuje tim stranama praktičnu sposobnost da zajednički ostvare svoja prava ako odaberu da to urade. Nedostatak takvog mehanizma je indikator da prava ne mogu biti značajna. Što je veći broj strana čija je saglasnost obavezna za ostvarenje prava, tim je manja verovatnoća da su ta prava suštinska. Međutim, upravni odbor čiji su članovi nezavisni od donosioca odluke može poslužiti kao mehanizam za mnogobrojne investitore da zajednički rade u ostvarivanju svojih prava. Stoga je verovatnije da će prava oduzimanja ovlašćenja za donošenje odluka donosiocima odluka, koja se ostvaruju preko nezavisnog upravnog odbora, biti po prirodi više suštinska nego kada bi takva prava bila ostvarivana pojedinačno od strane velikog broja investitora.

(c) Da li strana ili strane koje su nosioci prava mogu imati koristi od ostvarenja tih prava. Na primer, nosilac potencijalnih glasačkih prava u entitetu u koji je investirano (videti paragraf B47–B50) bi trebalo da razmotri cenu izvršenja ili cenu konverzije instrumenta. Više je verovatno da su rokovi i uslovi za potencijalna glasačka prava sustinski kada je instrument novčano izražen ili bi investitor imao koristi od izvršenja ili konverzije instrumenta iz drugih razloga (na primer, kroz ostvarenje sinergija između investitora i entiteta u koji je investirano).

B24 Da bi prava bila značajna ona bi takođe trebala da budu ostvariva kada je potrebno doneti odluke o smeru relevantnih aktivnosti. Uglavnom, da bi bila značajna, prava bi trebala da budu trenutno ostvariva. Međutim, ponekad prava mogu biti značajna, iako ta prava nisu trenutno ostvariva.

Primeri primene

Primer 3

Entitet u koji je investirano održava godišnju skupštinu akcionara na kojoj se donose odluke o smeru relevantnih aktivnosti. Sledeća skupština akcionara je planirana za osam meseci. Međutim, akcionari koji pojedinačno ili kolektivno imaju najmanje 5% glasačkih prava mogu da sazovu vanrednu skupštinu radi promene postojeće politike o relevantnim aktivnostima, ali zahtev da se obaveste drugi akcionari znači da takva skupština ne može biti održana pre isteka 30 dana. Politike vezane za relevantne aktivnosti se mogu menjati jedino na vanrednim ili redovnim skupštinama akcionara. To uključuje odobravanje materijalno značajnih prodaja imovine, kao i sticanje ili otuđenje značajnih investicija.

Navedeni skup činjenica je primenjen u primerima 3A–3D koji su dole opisani. Svaki primer se razmatra posebno.

Primer 3A

Investitor ima većinu glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Glasačka prava investitora su značajna zato što je investitor sposoban da donosi odluke o smeru relevantnih aktivnosti kada je potrebno doneti takve odluke. Činjenica da je potrebno 30 dana pre no što investitor može da ostvari svoja glasačka prava ne sprečava investitora da ima tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima od momenta kada investitor stekne vlasništvo nad akcijama.

Primer 3B

Investitor je ugovorna strana u forvard ugovoru za sticanje većinskog dela akcija u entitetu u koji je investirano. Datum izvršenja forvard ugovora je za 25 dana. Postojeći akcionari ne mogu da izmene postojeće politike vezane za relevantne aktivnosti zato što vanredna skupština ne može biti održana za manje od 30 dana u kom periodu će forvard ugovor već biti izvršen. Prema tome, investitor ima prava koja su suštinski jednaka pravima većinskog vlasnika iz primera 3A gore (tj. investitor sa forvard ugovorom može da donosi odluke o smeru relevantnih aktivnosti kada ih je potrebno doneti). Forvard ugovor investitora je suštinsko pravo koje investitoru daje tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti, čak i pre izvršenja forvard ugovora.

Primer 3C

Investitor ima materijalno značajnu opciju za sticanje većinskog dela akcija u entitetu u koji je investirano koja je izvršiva za 25 dana i ima cenu izvršenja koja je značajno ispod tržišne cene imovine koja leži u osnovi. Isti zaključak se može izvesti kao u primeru 3B.

Primer 3D

Investitor je ugovorna strana u forvard ugovoru za sticanje većinskog dela akcija u entitetu u koji je investirano, bez drugih povezanih prava nad entitetom u koji je investirano. Datum izvršenja forvard ugovora je za šest meseci. Za razliku od primera gore, investitor nema tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima. Postojeći akcionari imaju trenutnu sposobnost da usmeravaju relevantne aktivnosti zato što mogu da promene postojeće politike vezane za relevantne aktivnosti pre izvršenja forvard ugovora.

B25 Suštinska prava koja su ostvariva za druge strane mogu sprečiti investitora da kontroliše entitet u koji je investirano a na koji se ta prava odnose. Takva suštinska prava ne zahtevaju od njihovih nosilaca da imaju sposobnost da iniciraju odluke. Sve dok prava nisu samo prava zaštite (videti paragrafe B26–B28), suštinska prava koja imaju druge strane mogu sprečiti investitora da kontroliše entitet u koji je investirano, čak i kad ta prava daju njihovim nosiocima samo tekuću sposobnost da odobre ili blokiraju odluke koje se odnose na relevantne aktivnosti.

Zaštitna prava

B26 U procenjivanju da li prava daju investitoru moć nad entitetom u koji je investirano, investitor bi trebalo da oceni da li su njegova prava, i prava koja drugi imaju, zaštitna prava. Zaštitna prava se odnose na bazične promene u aktivnostima entiteta u koji je investirano ili se primenjuju u izuzetnim okolnostima. Međutim, nisu sva prava koja se primenjuju u izuzetnim okolnostima ili koja su uslovljena nekim događajima zaštitna prava (videti paragrafe B13 i B53).

B27 Budući da su zaštitna prava osmišljena da zaštite interese njihovog nosioca bez davanja toj strani moći nad entitetom u koji je investirano i na koga se ta prava odnose, investitor koji ima samo zaštitna prava ne može imati moć ili sprečiti drugu stranu da ima moć nad entitetom u koji je investirano (videti paragraf 14).

B28 Primeri zaštitnih prava uključuju, ali nisu ograničena na:

(a) pravo zajmodavca da ograniči dužnika u preduzimanju aktivnosti koje mogu značajno izmeniti kreditni rizik dužnika na štetu zajmodavca;

(b) pravo strane koja ima učešće bez prava kontrole u entitetu u koji je investirano da odobri kapitalne investicije koje su veće od potrebnih za uobičajeno poslovanje, ili da odobri emisiju vlasničkih ili dužničkih instrumenata;

Franšize

B29 Ugovor o franšizi u kome je entitet u koji je investirano primalac franšize daje davaocu franšize prava koja imaju za cilj zaštitu franšiznog brenda. Ugovori o franšizi tipično daju davaocima franšize neka prava odlučivanja vezana za poslovanje primaoca franšize.

B30 Opšte uzev, prava davalaca franšize ne ograničavaju sposobnost strana koje nisu davalac franšize da donose odluke koje imaju značajan uticaj na prinose primaoca franšize. Isto tako prava davaoca franšize u ugovoru o franšizi ne daju obavezno davaocu franšize tekuću sposobnost da usmerava aktivnosti koje značajno utiču na prinose primaoca franšize.

B31 Potrebno je napraviti razliku između tekuće sposobnosti za donošenje odluka koje imaju značajan uticaj na prinose primaoca franšize i sposobnosti za donošenje odluka kojima se štiti franšizni brend. Davalac franšize nema moć nad primaocem franšize ako druge strane imaju postojeća prava koja im daju tekuću sposobnost da usmeravaju relevantne aktivnosti primaoca franšize.

B32 Pristupanjem ugovoru o franšizi primalac franšize je doneo samostalno odluku o vođenju svog poslovanja u skladu sa uslovima iz ugovora o franšizi, ali za svoj račun.

B33 Kontrola nad tako fundamentalnim odlukama kao što su pravni oblik primaoca franšize i struktura finansiranja može biti u rukama strana koje nisu davalac franšize i može značajno uticati na prinose primaoca franšize. Što je niži nivo finansijske podrške koju pruža davalac franšize i što je manja izloženost davaoca franšize varijabilnosti prinosa primaoca franšize to je veća verovatnoća da davalac franšize samo ima zaštitna prava.

Glasačka prava

B34 Često investitor ima tekuću sposobnost, posredstvom glasačkih ili srodnih prava, da usmerava relevantne aktivnosti. Investitor razmatra zahteve iz ovog odeljka (paragrafi B35–B50) ako se relevantnim aktivnostima entiteta u koji je investirano upravlja putem glasačkim prava.

Moć sa većinskim glasačkim pravima

B35 Investitor koji ima više od polovine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano ima moć u sledećim situacijama, osim ako se primenjuje paragraf B36 ili paragraf B37:

(a) relevantne aktivnosti se usmeravaju putem glasanja od strane nosioca većinskog dela glasačkih prava, ili

(b) većina članova upravljačkog tela koje usmerava relevantne aktivnosti imenuje se glasanjem nosioca većinskog dela glasačkih prava.

Većinska glasačka prava ali bez moći

B36 Da bi investitor koji ima više od polovine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano imao moć nad entitetom u koji je investirano, glasačka prava investitora moraju biti suštinska, u skladu sa paragrafima B22–B25, i moraju obezbeđivati investitoru tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti, što se često sprovodi kroz određivanje poslovne i finansijske politike. Ako drugi entitet ima postojeća prava koja tom entitetu daju pravo da usmerava relevantne aktivnosti i taj entitet nije agent investitora, onda investitor nema moć nad entitetom u koji je investirano.

B37 Investitor nema moć nad entitetom u koji je investirano čak i ako investitor ima većinu glasačkih prava kada ta glasačka prava nisu suštinska. Na primer, investitor koji ima više od polovine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano ne može imati moć ako su relevantne aktivnosti pod kontrolom države, suda, upravnika, stečajnog upravnika, likvidacionog upravnika ili zakonodavca.

Moć bez većinskih glasačkih prava

B38 Investitor može imati moć čak i kad ima manje od većine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Investitor može imati moć sa manje od većine glasačkih prava u entitetu u koji je investirano, na primer, zahvaljujući:

(a) ugovornom aranžmanu između investitora i ostalih nosilaca glasačkih prava (videti paragraf B39);

(b) pravima koja proističu iz drugih ugovornih aranžmana (videti paragraf B40);

(d) potencijalnim glasačkim pravima (videti paragrafe B47–B50); ili

(e) kombinaciji od (a)–(d).

Ugovorni aranžman sa drugim nosiocima glasačkih prava

B39 Ugovorni aranžman između investitora i drugih nosilaca glasačkih prava može dati investitoru pravo da ostvari glasačka prava dovoljna da investitoru obezbede moć, čak i ako investitor nema glasačka prava dovoljna da mu daju moć bez ugovornog aranžmana. Međutim, ugovorni aranžman može osigurati da investitor može da usmeri dovoljan broj drugih nosilaca glasačkih prava kako da glasaju i tako omoguće investitoru da donosi odluke o relevantnim aktivnostima.

Prava koja proizilaze iz drugih ugovornih aranžmana

B40 Druga prava za donošenje odluka, u kombinaciji sa glasačkim pravima, mogu dati investitoru tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti. Na primer, prava definisana ugovornim aranžmanom u kombinaciji sa glasačkim pravima mogu biti dovoljna da investitoru daju trenutnu sposobnost da upravlja proizvodnim procesima entiteta u koji je investirano ili da ih usmerava ili druge poslovne ili finansijske aktivnosti entiteta u koji je investirano koje značajno utiču na prinose tog entiteta. Međutim, u odsustvu bilo koji drugih prava, ekonomska zavisnost entiteta u koji je investirano od investitora (kao što su odnosi između dobavljača i njegovog glavnog kupca) ne može da ima za posledicu moć investitora nad entitetom u koji je investirano.

Glasačka prava investitora

B41 Investitor sa manje od većine glasačkih prava ima prava koja su dovoljna da mu daju moć kada investitor ima praktičnu sposobnost da samostalno usmerava relevantne aktivnosti.

B42 Kada se ocenjuje da li su investitorova glasačka prava dovoljna da mu daju moć, investitor razmatra sve činjenice i okolnosti, uključujući:

(a) veličinu učešća investitora u glasačkim pravima u odnosu na veličinu i disperziju učešća ostalih nosilaca glasačkih prava, uz napomenu da :

(i) što veća glasačka prava investitor ima, to je veća verovatnoća da investitor ima postojeća prava koja mu daju tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti;

(ii) što veća glasačka prava investitor ima u odnosu na druge nosioce glasačkih prava, to je veća verovatnoća da investitor ima postojeća prava koja mu daju tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti;

(iii) što je veći broj strana koje bi trebalo da se udruže da bi nadglasale investitora, to je veća verovatnoća da investitor ima postojeća prava koja mu daju tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti;

(b) potencijalna glasačka prava koja investitor ima, druge nosioce glasačkih prava i druge strane (videti paragraf B47–B50);

(d) sve dodatne činjenice i okolnosti koje ukazuju na to da investitor ima, ili nema, tekuću sposobnost da usmerava relevantne aktivnosti u momentu kada treba doneti odluke, uključujući obrasce glasanja na prethodnim skupštinama akcionara.

B43 Kada se smer relevantnih aktivnosti određuje većinom glasova i kada investitor poseduje značajno više glasačkih prava od bilo kog drugog nosioca glasačkog prava ili organizovane grupe nosilaca glasačkih prava, i kada su ostali akcionari široko disperzovani, može postati jasno nakon uzimanja u obzir samo faktora navedenih u paragrafu B42(a)–(c) da investitor ima moć nad entitetom u koji je investirano.

Primeri primene

Primer 4

Investitor stiče 48% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Preostala glasačka prava su u posedu više hiljada akcionara, pri čemu nijedan pojedinačno ne poseduje više od 1% glasačkih prava. Nijedan od akcionara nema aranžman da se konsultuje sa bilo kojim drugim akcionarom, niti za donošenje kolektivnih odluka. Prilikom procenjivanja procenta glasačkih prava koji bi trebalo da stekne, a na osnovu relativne veličine ostalih vlasničkih učešća, investitor je ustanovio da je učešće od 48 % dovoljno da mu obezbedi kontrolu. U tom slučaju, na osnovu apsolutne veličine svog učešća i relativne veličine ostalih učešća, investitor zaključuje da ima dovoljno dominantno glasačko učešće koje zadovoljava zahteve kriterijuma moći bez potrebe da razmotri druge dokaze moći.

Primer 5

Investitor A ima 40% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano, dok svaki od dvanaest drugih investitora poseduje po 5% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Sporazum između akcionara daje investitoru A pravo da imenuje, razrešava i određuje naknadu upravi nadležnoj za upravljanje relevantnim aktivnostima. Da bi se sporazum izmenio potrebna je dvotrećinska većina glasova akcionara. U tom slučaju, investitor A zaključuje da apsolutna veličina njegovog učešća i relativna veličina ostalih učešća sami po sebi nisu dovoljni da bi se zaključilo da li investitor poseduje prava koja su dovoljna da mu obezbeđuju moć. Međutim, investitor A utvrđuje da je njegovo ugovorno pravo da imenuje, razrešava i određuje naknadu upravi dovoljno da se zaključi da on poseduje moć nad entitetom u koji je investirano. Činjenica da investitor A možda nikad nije iskoristio to pravo, kao ni verovatnoća da će investitor A iskoristiti svoje pravo da imenuje, razrešava i određuje naknadu upravi, ne bi trebalo da se razmatraju prilikom procene da li investitor A ima moć.

B44 U drugim situacijama može postati jasno nakon razmatranja samo faktora navedenih u paragrafu B42(a)–(c) da investitor nema moć.

Primeri primene

Primer 6

Investitor A je nosilac 45% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Svaki od dva druga investitora poseduje po 26% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Tri akcionara su nosioci preostalih glasačkih prava od kojih svaki ima po 1%. Ne postoje drugi aranžmani koji utiču na odlučivanje. U ovom slučaju veličina učešća investitora A i njegova relativna veličina u odnosu na druga učešća su dovoljni da se zaključi da investitor A nema moć. Samo dva druga investitora bi trebalo da se udruže da bi sprečili investitora A da upravlja relevantnim aktivnostima entiteta u koji je investirano.

B45 Međutim, faktori navedeni u paragrafu B42(a)–(c) sami po sebi možda nisu dovoljno ubedljivi da bi se doneo zaključak. Ako investitor, nakon razmatranja tih faktora, nije siguran da li ima moć, on bi trebalo da razmotri dodatne činjenice i okolnosti, kao na primer da li su ostali akcionari po prirodi pasivni, što je demonstrirano kroz obrasce glasanja na prethodnim skupštinama akcionara. Ovo uključuje procenu faktora navedenih u paragrafu B18 i indikatora iz paragrafa B19 i B20. Što manje glasačkih prava investitor ima, i što je manji broj strana koje bi trebalo da se udruže da bi nadglasale investitora, time bi trebalo da bude data veća specifična težina dodatnim činjenicama i okolnostima prilikom procenjivanja da li su investitorova prava dovoljna da mu daju moć. Kada se činjenice i okolnosti iz paragrafa B18–B20 razmatraju zajedno sa pravima investitora, veća specifična težina bi trebalo da bude data dokazima moći iz paragrafa B18 nego indikatorima moći iz paragrafa B19 i B20.

Primeri primene

Primer 7

Investitor poseduje 45% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Svaki od jedanaest drugih akcionara pojedinačno ima 5% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Nijedan od akcionara nema ugovorni aranžman da se konsultuje sa drugim akcionarima, niti za kolektivno odlučivanje. U ovom slučaju, apsolutna veličina učešća investitora i relativna veličina učešća ostalih akcionara sami po sebi nisu dovoljni za zaključivanje u određivanju da li investitor poseduje prava koja su dovoljna da mu daju moć nad entitetom u koji je investirano. Dodatne činjenice i okolnosti koje mogu pružiti dokaz da investitor ima ili nema moć bi trebalo da budu razmotrene.

Primer 8

Investitor ima 35% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Svaki od tri ostala akcionara pojedinačno ima 5% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Preostala glasačka prava imaju mnogobrojni drugi akcionari i nijedan od kojih nema više od 1% glasačkih prava. Nijedan od akcionara nema aranžman da se konsultuje sa bilo kojim drugim akcionarom, niti za donošenje kolektivnih odluka. Odluke o relevantnim aktivnostima entiteta u koji je investirano zahtevaju saglasnost većine glasova na relevantnim skupštinama akcionara – 75% od ukupnih glasačkih prava u entitetu u koji je investirano je korišćeno na nedavnim relevantnim skupštinama akcionara. U ovom slučaju, aktivno učešće ostalih akcionara na nedavnim skupštinama akcionara ukazuje na to da investitor ne bi imao praktičnu sposobnost da samostalno upravlja relevantnim aktivnostima, uprkos činjenici da je investitor upravljao relevantnim aktivnostima zato što je dovoljan broj drugih akcionara glasao na isti način kao investitor.

B46 Ako nije jasno da investitor ima moć, nakon razmatranja faktora navedenih u paragrafu B42(a)–(d), onda investitor ne kontroliše entitet u koji je investirano.

Potencijalna glasačka prava

B47 Kada ocenjuje kontrolu da bi odredio da li ima moć investitor uzima u obzir svoja potencijalna glasačka prava, kao i potencijalna glasačka prava koja imaju druge strane. Potencijalna glasačka prava su prava da se steknu glasačka prava u entitetu u koji je investirano, kao što su ona koja proističu iz konvertibilnih instrumenata ili opcija, uključujući i forvard ugovore. Takva potencijalna prava razmatraju se jedino ako su prava suštinska (videti paragrafe B22–B25).

B48 Kada razmatra potencijalna glasačka prava, investitor bi trebalo da razmotri svrhu i strukturu instrumenta, kao i svrhu i strukturu svih ostalih angažmana koje investitor ima u entitetu u koji je investirano. Ovo obuhvata ocenu različitih rokova i uslova instrumenta, kao i investitorova očigledna očekivanja, motive i razloge za prihvatanje takvih rokova i uslova.

B49 Ako investitor takođe ima glasačka ili druga prava odlučivanja koja se odnose na aktivnosti entiteta u koji je investirano, investitor ocenjuje da li ta prava, u kombinaciji sa potencijalnim glasačkim pravima, investitoru daju moć.

B50 Suštinska potencijalna glasačka prava sama po sebi, ili u kombinaciji sa drugim pravima, mogu investitoru da daju tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima. Na primer, to je verovatno slučaj kada investitor ima 40% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano i, u skladu sa paragrafom B23, ima suštinska prava koja proističu iz opcije za sticanje dodatnih 20% glasačkih prava.

Primeri primene

Primer 9

Investitor A stiče 70% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Investitor B ima 30% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano, kao i opciju za sticanje polovine glasačkih prava investitora A. Ta opcija je izvršiva za naredne dve godine po fiksnoj ceni koja je značajno veća od tržišne cene sticanja sredstva koje u sebi sadrži ta glasačka prava (i očekuje se da će takav odnos ostati u tom dvogodišnjem periodu). Investitor A koristi svoja glasačka prava i aktivno upravlja relevantnim aktivnostima entiteta u koji je investirano. U tom slučaju, verovatno je da investitor A zadovoljava zahteve kriterijuma moći s obzirom da izgleda ima tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima. Iako investitor B ima trenutno izvršive opcije za sticanje dodatnih glasačkih prava (koja bi mu, kada bi se iskoristila, dala većinska glasačka prava u entitetu u koji je investirano), rokovi i uslovi povezanim sa tim opcijama su takvi da se opcije ne smatraju značajnim.

Primer 10

Investitor A i dva druga investitora svaki ponaosob imaju po trećinu glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Poslovne aktivnosti entiteta u koji je investirano su usko povezane sa investitorom A. Pored svojih vlasničkih instrumenata, investitor A takođe ima i dužničke instrumente sa mogućnošću njihove konverzije u obične akcije entiteta u koji je investirano u bilo kom trenutku po ceni koja je veća od tržišne cene akcija (ali ne značajno veća). Kad bi došlo do konverzije duga, investitor A bi stekao 60% glasačkih prava u entitetu u koji je investirano. Investitor A bi imao koristi od realizacije sinergija ako bi se dužnički instrumenti konvertovali u obične akcije. Investitor A ima moć nad entitetom u koji je investirao zato što poseduje glasačka prava u entitetu u koji je investirao zajedno sa značajnim potencijalnim glasačkim pravima koja mu daju tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima.

Moć kada glasačka ili slična prava nemaju značajan uticaj na prinose entiteta u koji je investirano

B51 U ocenjivanju svrhe i strukture entiteta u koji je investirano (videti paragraf B5–B8), investitor bi trebalo da razmotri učestvovanje i odluke koje su donete prilikom osnivanja entiteta u koji je investirano kao deo njegove strukture i vrednuje da li uslovi transakcije i karakteristike učestvovanja obezbeđuju investitoru prava koja su dovoljna da mu daju moć. Učestvovanje u strukturiranju entiteta u koji je investirano samo po sebi nije dovoljno da investitoru da kontrolu. Međutim, učestvovanje u strukturiranju može ukazati na to da je investitor imao priliku da stekne prava koja su dovoljna da mu daju moć nad entitetom u koji je investirano.

B52 Dodatno, investitor će razmotriti ugovorne aranžmane kao što su opciona prava kupovine, opciona prava prodaje i prava likvidacije koja su ustanovljena prilikom osnivanja entiteta u koji je investirano. Kada takvi ugovorni aranžmani obuhvataju aktivnosti usko povezane sa entitetom u koji je investirano, onda su takve aktivnosti u suštini sastavni deo opštih aktivnosti entiteta u koji je investirano, čak i ako one mogu nastati izvan pravnih okvira entiteta u koji je investirano. Dakle, eksplicitna ili implicitna prava odlučivanja, ugrađena u ugovorne aranžmane koji su usko povezani sa entitetom u koji je investirano, trebalo bi da se tretiraju kao relevantne aktivnosti prilikom određivanja moći nad entitetom u koji je investirano.

B53 Za neke entitete u koje je investirano, relevantne aktivnosti nastaju jedino kada nastanu posebne okolnosti ili događaji. Entitet u koji je investirano može biti strukturiran tako da je smer njegovih aktivnosti i prinosa unapred određen, osim i do momenta kada nastanu posebne okolnosti ili događaji. U ovom slučaju, samo odluke o aktivnostima entiteta u koji je investirano kada nastanu takve okolnosti ili događaji mogu značajno uticati na njegove prinose i, time, predstavljaju relevantne aktivnosti. Nije neophodno da nastanu okolnosti ili događaji da bi investitor, sa sposobnošću da donese takve odluke, imao moć. Činjenica da je pravo donošenja odluka uslovljeno nastankom okolnosti ili događaja ne čini, sama po sebi, ta prava zaštitnim pravima.

Primeri primene

Primer 11

Jedina aktivnost entiteta u koji je investirano, što je definisano u njegovim osnivačkim aktima, je otkup potraživanja i dnevno servisiranje istih u ime njegovih investitora. Dnevno servisiranje obuhvata naplatu i prosleđivanje uplata glavnice i kamate po njihovom dospeću. U slučaju da naplata potraživanja nije izvršena o roku, entitet u koji je investirano automatski prodaje potraživanje investitoru u skladu sa posebno ugovorenim sporazumom o prodaji između investitora i entiteta u koji je investirano. Jedina relevantna aktivnost je upravljanje potraživanjima koja nisu naplaćena u roku, budući da je to jedina aktivnost koja može značajno da utiče na prinose entiteta u koji je investirano. Upravljanje potraživanjima pre roka dospeća njihove naplate ne predstavlja relevantnu aktivnost, budući da ne zahteva donošenje značajnih odluka koje mogu značajno uticati na prinose entiteta u koji je investirano–aktivnosti pre nego nastupi rok naplate su unapred određene i svode se samo na naplatu tokova gotovine po njihovom dospeću i prosleđivanje istih investitorima.

Prema tome, prilikom procene opštih aktivnosti entiteta u koji je investirano koje značajno utiču na prinose tog entiteta treba uzeti u obzir jedino pravo investitora da upravlja imovinom po nastanku naplate o roku. U ovom primeru struktura entiteta u koji je investirano obezbeđuje da investitor ima ovlašćenja za odlučivanje o aktivnostima koje značajno utiču na prinose samo u jedinoj situaciji kada je takvo ovlašćenje za odlučivanje potrebno. Uslovi iz sporazuma o prodaji čine sastavni deo celokupne transakcije i osnivanja entiteta u koji je investirano. Prema tome, uslovi iz sporazuma o prodaji zajedno sa osnivačkim aktima entiteta u koji je investirano vode ka zaključku da investitor ima moć nad entitetom u koji je investirano, uprkos činjenici da investitor preuzima vlasništvo nad potraživanjima jedino po neizvršenju i upravlja ovim potraživanjima izvan pravnih okvira entiteta u koji je investirano.

Primer 12

Jedina imovina entiteta u koji je investirano su potraživanja. Prilikom razmatranja svrhe i strukture entiteta u koji je investirano, utvrđeno je da je jedina relevantna aktivnost upravljanje potraživanjima u docnji. Strana koja ima sposobnost da upravlja ovakvim potraživanjima ima moć nad entitetom u koji je investirano, nezavisno od toga da li je bilo ko od dužnika koji nije izvršio obavezu u roku.

B54 Investitor može imati eksplicitnu ili implicitnu obavezu da obezbedi nastavak poslovanja entiteta u koji je investirano kao što je planirano. Takva obaveza može da poveća izloženost investitora varijabilnim prinosima, što povećava investitorovu motivisanost za sticanje prava koja su dovoljna da mu obezbede moć. Prema tome, obaveza da obezbedi nastavak poslovanja entiteta u koji je investirano kao što je planirano može biti indikator da investitor ima moć, ali samo po sebi ne daje investitoru moć, niti sprečava drugu stranu da ima moć.

Izloženost ili prava na varijabilne prinose od entiteta u koji je investirano

B55 Kada investitor procenjuje da li ima kontrolu nad entitetom u koji je investirano, investitor utvrđuje da li ima izloženost, ili prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirano.

B56 Varijabilni prinosi su prinosi koji nisu fiksni i koji imaju mogućnost variranja u zavisnosti od performansi entiteta u koji je investirano. Varijabilni prinosi mogu biti samo pozitivni, samo negativni ili i pozitivni i negativni (videti paragraf 15). Investitor procenjuje da li su prinosi od entiteta u koji je investirano varijabilni i koliko su varijabilni ti prinosi na osnovu suštine aranžmana i nezavisno od pravne forme prinosa. Na primer, investitor može imati obveznicu sa isplatama fiksne kamate. Isplate fiksne kamate su varijabilni prinosi za svrhe ovog IFRS zato što su podložne riziku od naplate i izlažu investitora kreditnom riziku emitenta obveznice. Stepen varijabilnosti (tj. koliko su varijabilni takvi prinosi) zavisi od kreditnog rizika obveznice. Slično tome, fiksna naknada uslovljena performansama za upravljanje imovinom entiteta u koji je investirano predstavlja varijabilni prinos zato što izlaže investitora riziku performansi entiteta u koji je investirano. Stepen varijabilnosti zavisi od sposobnosti entiteta u koji je investirano da generiše dovoljne prihode za plaćanje naknade.

B57 Primeri prinosa uključuju:

(a) dividende, raspodelu drugih ekonomskih koristi od entiteta u koji je investirano (na primer, kamata na dužničke hartije od vrednosti koje je emitovao entitet u koji je investirano) i promene u vrednosti investicije investitora u taj entitet u koji je investirano;

(b) naknade za servisiranje imovine ili obaveze entiteta u koji je investirano, naknade i izloženost gubitku po osnovu pružanja kreditne ili podrške likvidnosti, rezidualna učešća u imovini i obavezama entiteta u koji je investirano nakon likvidacije tog entiteta, poreske olakšice, i pristup budućim likvidnim sredstvima koji investitor ima po osnovu svoje povezanosti sa entitetom u koji je investirano;

(c) prinose koji nisu dostupni drugim vlasnicima učešća. Na primer, investitor može da koristi svoja sredstva u kombinaciji sa sredstvima entiteta u koji je investirano, kao u slučaju kombinovanja poslovnih funkcija kako bi se ostvarili ekonomija obima, uštede u troškovima, pronalaženje izvora retkih proizvoda, dobijanje pristupa zaštićenim znanjima ili ograničavanje nekih aktivnosti ili imovine kako bi se povećala vrednosti ostale imovine investitora.

Veza između moći i prinosa

Delegirana moć

B58 Kada investitor sa pravima odlučivanja (donosilac odluka) procenjuje da li kontroliše entitet u koji je investirano, on bi trebalo da utvrdi da li je principal ili agent. Investitor bi takođe trebalo da utvrdi da li drugi entitet sa pravima odlučivanja ima ulogu agenta za investitora. Agent je strana koja je primarno angažovana da radi u ime i za račun druge strane ili strana (principal/i) i stoga ne kontroliše entitet u koji je investirano kada koristi svoju nadležnost za donošenje odluka (videti paragrafe 17 i 18). Dakle, ponekad principalova moć može biti u rukama agenta koji je i sprovodi, ali u ime principala. Donosilac odluka nije agent jednostavno zato što druge strane mogu imati koristi od odluka koje on donosi.

B59 Investitor može agentu da delegira svoja ovlašćenja za donošenje odluka koje su povezane sa specifičnim pitanjima ili za sve relevantne aktivnosti. Kada procenjuje da li ima kontrolu nad entitetom u koji je investirano, investitor tretira prava odlučivanja koja je delegirao svom agentu kao da ih neposredno drži sam investitor. U situacijama gde postoji više od jednog principala, svaki principal bi trebalo da proceni da li ima moć nad entitetom u koji je investirano tako što će razmotriti zahteve iz paragrafa B5–B54. Paragrafi B60–B72 daju uputstva za utvrđivanje da li je donosilac odluka agent ili principal.

B60 Prilikom utvrđivanja da li je on u ulozi agenta donosilac odluka bi trebalo da razmotri svoj opšti odnos sa entitetom u koji je investirano i kojim upravlja, i drugim stranama povezanim sa entitetom u koji je investirano, a posebno sve faktore koji slede:

(a) obim svojih ovlašćenja kao donosioca odluka nad entitetom u koji je investirano (paragraf B62 i B63);

(b) prava čiji su nosioci druge strane (videti B64–B67);

(d) izloženost donosioca odluka varijabilnim prinosima po osnovu drugih učešća koje ima u entitetu u koji je investirano (paragrafi B71 i B72).

Različiti ponderi bi trebali da budu primenjeni na svaki od faktora a na osnovu posebnih činjenica i okolnosti.

B61 Određivanje da li je donosilac odluka agent zahteva procenu svih faktora navedenih u paragrafu B60, osim kada jedna strana ima značajna prava da razreši donosioca odluka (pravo uskraćivanja ovlašćenja) i može da razreši donosioca odluka bez obrazloženja (videti paragraf B65).

Obim ovlašćenja donosioca odluka

B62 Obim ovlašćenja donosioca odluka za njihovo donošenje se procenjuje razmatranjem:

(a) aktivnosti koje su dozvoljene u skladu sa ugovorom/ugovorima vezanim za donošenje odluka i sa relevantnim zakonom, i

(b) diskreciona prava koje donosilac odluka ima kada donosi odluke o tim aktivnostima.

B63 Donosilac odluka bi trebalo da razmotri svrhu i strukturu entiteta u koji je investirano, rizike za koje je taj entitet strukturiran da bude izložen, rizike za koje je strukturiran da prenese na druge uključene strane i nivo uključenosti koji je donosilac odluka imao prilikom strukturiranja entiteta u koji je investirano. Na primer, stepen do koga je donosilac odluka bio uključen u strukturiranju entiteta u koji je investirano (uključujući i utvrđivanje obima ovlašćenja za donošenje odluka), takvo učestvovanje može da ukazuje na činjenicu da je donosilac odluka imao priliku i podsticaj da pribavi prava koja imaju za posledicu da donosilac odluka ima sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima.

Prava koja imaju druge strane

B64 Značajna prava koja imaju druge strane mogu uticati na sposobnost donosioca odluka da upravlja relevantnim aktivnostima entiteta u koji je investirano. Suštinsko pravo razrešenja ili druga prava mogu ukazivati da je donosilac odluka agent.

B65 Kada jedna strana ima značajna prava razrešenja i kada može da razreši donosioca odluka bez obrazloženja, to je samo po sebi dovoljno da se zaključi da je donosilac odluka agent. Ako više strana ima takva prava (i ni jedna strana pojedinačno ne može da razreši donosioca odluka bez saglasnosti drugih strana) takva prava sama po sebi nisu odlučujuća za zaključak prilikom utvrđivanja da li donosilac odluka primarno radi u ime i za račun drugih. Dodatno, što je veći broj strana koji je potreban za zajedničko nastupanje u ostvarivanju prava razrešenja donosioca odluka i što je veći obim i varijabilnost povezanosti sa drugim ekonomskim interesima donosioca odluka (tj. naknada i drugi interesi), tim se na ovaj faktor stavlja manje težište.

B66 Značajna prava koja imaju druge strane, a koja ograničavaju diskreciona prava donosioca odluka bi trebalo da se razmatraju na sličan način kao i prava razrešenja prilikom utvrđivanja da li je donosilac odluka agent. Na primer, donosilac odluka koji je obavezan da za sopstvene postupke traži saglasnost od malog broja drugih strana generalno je agent. (Videti paragrafe B22–B25 za dodatna uputstva o pravima i da li su ona suštinska.)

B67 Razmatranje prava koja imaju druge strane bi trebalo da obuhvati procenu svih prava koja može da ostvaruje upravni odbor entiteta u koji je investirano (ili drugo rukovodeće telo) i njihov uticaj na ovlašćenja za donošenje odluka (videti paragraf B23(b)).

Naknada

B68 Što je veći obim i varijabilnost naknade donosioca odluka u odnosu na prinose očekivane od aktivnosti entiteta u koji je investirano, to je veća verovatnoća da je donosilac odluka principal.

B69 U utvrđivanju da li je principal ili agent, donosilac odluka takođe bi trebalo da razmotri da li postoje sledeći uslovi:

(a) Naknada donosioca odluka je srazmerna pruženim uslugama.

(b) Ugovor o naknadi uključuje samo rokove, uslove ili iznose koji se uobičajeno nalaze u aranžmanima za slične usluge i nivo znanja, ugovorenih po principu nezavisne transakcije.

B70 Donosilac odluka ne može biti agent ako uslovi navedeni u paragrafu B69(a) i (b) nisu ispunjeni. Međutim, ispunjenje tih uslova samo po sebi nije dovoljno da se zaključi da je donosilac odluka agent.

Izloženost na varijabilnost prinosa po osnovu drugih interesa (učešća)

B71 Prilikom procenjivanja da li je on u ulozi agenta donosilac odluka koji ima druge interese (učešća) u entitetu u koji je investirano (na primer investicije u entitetu u koji je investirano ili davanje garancija vezanih za performanse entiteta u koji je investirano), bi trebalo da razmotri svoju izloženost varijabilnim prinosima od takvih interesa (učešća). Posedovanje drugih interesa u entitetu u koji je investirano, ukazuje da donosilac odluka može biti principal.

B72 U procenjivanju svoje izloženosti varijabilnim prinosima po osnovu drugih interesa (učešća) u entitetu u koji je investirano, donosilac odluka bi trebalo da razmotri sledeće:

(a) što su veći obim i varijabilnost povezani sa njegovim ekonomskim interesima, u odnosu na njegovu naknadu i druge interese posmatrane celini, to je veća verovatnoća da je donosilac odluka principal;

(b) da li je njegova izloženost varijabilnim prinosima različita nego kod drugih investitora i, ako je to slučaj, da li to može uticati na njegove postupke. Na primer, to može biti slučaj kada donosilac odluka ima subordinirane interese u, ili obezbeđuje druge oblike unapređenja kreditnog profila entiteta u koji je investirano.

Donosilac odluka bi trebalo da proceni svoju izloženost u odnosu na ukupnu varijabilnost prinosa entiteta u koji je investirano. Takvo procenjivanje se vrši prevashodno na osnovu očekivanih prinosa od aktivnosti entiteta u koji je investirano, ali ne zanemaruje maksimalnu izloženost donosioca odluka na varijabilnost prinosa entiteta u koji je investirano kroz druge interese koje donosilac odluka poseduje.

Primeri primene

Primer 13

Donosilac odluka (menadžer fonda) osniva, promoviše i upravlja regulisanim fondom čijim se hartijama od vrednosti trguje na berzi, i to u skladu sa usko definisanim parametrima navedenim u investicionom mandatu koji su u skladu sa zahtevima lokalnih zakona i propisa. Fond se promoviše investitorima kao investicija u diversifikovan portfelj vlasničkih instrumenata entiteta čijim akcijama se trguje na berzi. U okviru definisanih parametara, menadžer fonda ima diskreciono pravo vezano za imovinu u koju treba investirati. Menadžer fonda je „izvršio investiranje, po modelu srazmere, koje predstavlja 10% vrednosti fonda i za to dobija tržišnu naknadu za svoje usluge koja iznosi 1% vrednosti neto imovine fonda. Naknade su srazmerne pruženim uslugama. Menadžer fonda nema nikakvu obavezu za pokriće gubitaka koji prevazilaze njegovu investiciju od 10%. Fond nije u obavezi da formira, i nije ni formirao nezavisni upravni odbor. Investitori ne poseduju nikakva značajna prava koja bi mogla da utiču na ovlašćenja menadžera fonda za donošenje odluka, ali mogu da otkupe svoja učešća u okviru pojedinačnih limita određenih od strane fonda.

Iako posluje u okviru parametara koji su definisani investicionim mandatom i u skladu sa zakonskim zahtevima, menadžer fonda ima prava odlučivanja koja mu daju tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima fonda–investitori nemaju suštinska prava koja bi mogla da utiču na ovlašćenja menadžera fonda za donošenje odluka. Menadžer fonda dobija tržišnu naknadu za svoje usluge koja je srazmerna pruženim uslugama, pored toga on je takođe izvršio srazmernu investiciju u fond. Naknada i njegova investicija izlažu menadžera fonda varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda ali bez kreiranja izloženosti koja je od takvog značaja da bi ukazivala na to da je menadžer fonda principal.

U ovom primeru, razmatranje izloženosti menadžera fonda varijabilnim prinosima fonda, zajedno sa njegovim ovlašćenjima za donošenje odluka u okviru ograničenih parametara ukazuje na to da je menadžer fonda agent. Dakle, menadžer fonda zaključuje da nema kontrolu nad fondom.

Primer 14

Donosilac odluka osniva, promoviše i upravlja fondom koji pruža priliku za investiranje brojnim investitorima. Donosilac odluka (menadžer fonda) mora da donosi odluke koje su u najboljem interesu svih investitora i u skladu sa upravljačkim sporazumima kojima je fond regulisan. Ipak, menadžer fonda ima široka diskreciona prava odlučivanja. Za svoje usluge menadžer fonda dobija tržišnu naknadu jednaku 1% od vrednosti imovine kojom upravlja, kao i 20% od celokupne dobiti fonda pod uslovom da se ostvari definisan nivo dobiti. Naknade su srazmerne pruženim uslugama.

Iako je dužan da donosi odluke koje su u najboljem interesu svih investitora, menadžer fonda ima široka ovlašćenja odlučivanja za upravljanje relevantnim aktivnostima fonda. Menadžeru fonda se plaća fiksna naknada i naknada koja zavisi od performansi, a koje su srazmerne pruženim uslugama. Pored toga, naknadom su interesi menadžera fonda usklađeni sa interesima ostalih investitora da se poveća vrednosti fonda bez kreiranja izloženosti varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda što je od takvog značaja da naknada, kada se izolovano razmatra, ukazuje na to da je menadžer fonda principal.

Gore navedeni primer i analiza primenjuje se i na primere 14A–14C opisane u daljem tekstu. Svaki primer se izolovano razmatra.

Primer 14A

Menadžer fonda takođe poseduje 2% učešća u fondu čime su njegovi interesi usklađeni sa interesima ostalih investitora. Menadžer fonda nema nikakvu obavezu za pokriće gubitaka koji prevazilaze njegovu investiciju od 2%. Investitori imaju pravo da razreše menadžera fonda prostom većinom glasova, ali samo u slučaju kršenja obaveza iz ugovora.

Učešće menadžera fonda od 2% povećava njegovu izloženost varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda, bez kreiranja izloženosti koja je od takvog značaja da bi ukazivala na to da je menadžer fonda principal. Prava ostalih investitora za razrešenje menadžera fonda smatraju se zaštitnim pravima zato što su ostvariva jedino u slučaju kršenja ugovornih obaveza. U ovom primeru, iako menadžer fonda ima široka ovlašćenja za donošenje odluka i izloženost varijabilnim prinosima po osnovu svog učešća i naknade, izloženost menadžera fonda ukazuje na to da je menadžer fonda agent. Dakle, menadžer fonda zaključuje da nema kontrolu nad fondom.

Primer 14B

Menadžer fonda ima srazmerno značajno učešće u fondu, ali nema nikakvu obavezu pokrića gubitaka iznad svog učešća. Investitori mogu da razreše menadžera fonda prostom većinom glasova, ali samo u slučaju kršenja ugovornih obaveza.

U ovom primeru prava ostalih investitora za razrešenje menadžera fonda smatraju se zaštitnim pravima zato što su ostvariva jedino u slučaju kršenja ugovornih obaveza. Iako se menadžeru fonda plaća fiksna naknada i naknada zasnovana na performansama koje su srazmerne pruženim uslugama, kombinacija menadžerove investicije u fond i njegove naknade mogla bi da kreira izloženost varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda koja je od takvog značaja da ukazuje na to da je menadžer fonda principal. Što je veći obim i varijabilnost povezana sa ekonomskim interesima menadžera fonda (uzimajući u obzir njegovu naknadu i druge interese zajedno u celini), tim u postupku analize veću važnost menadžer fonda može dati svojim ekonomskim interesima, i tim je veća verovatnoća da je menadžer fonda principal.

Na primer, nakon razmatranja svoje naknade i ostalih faktora, menadžer fonda može smatrati da je investicija od 20% dovoljna za zaključak da on kontroliše fond. Međutim, u drugim okolnostima (tj. ako su naknada ili ostali faktori drugačiji), kontrola bi mogla da proistekne ako je različit nivo investicije.

Primer 14C

Menadžer fonda poseduje u fondu investiciju, po modelu srazmere, od 20%, ali nema nikakvu obavezu pokrića gubitaka iznad svoje investicije od 20%. Fond ima upravni odbor, čiji su svi članovi nezavisni od menadžera fonda i imenovani su od strane ostalih investitora. Odbor imenuje menadžera fonda jednom godišnje. Ako odbor odluči da ne obnovi ugovor sa menadžerom fonda, usluge koje vrši menadžer fonda mogu biti obavljene od strane drugih menadžera iz ove branše.

Iako se menadžeru fonda plaća fiksna naknada i naknada zasnovana na performansama koje su srazmerne pruženim uslugama, kombinacija investicije menadžera fonda od 20% zajedno sa njegovom naknadom mogla bi da kreira izloženost varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda koja je dovoljno značajna da ukazuje na to da je menadžer fonda principal. Međutim, investitori imaju značajna prava da razreše menadžera fonda–upravni odbor predstavlja mehanizam koji obezbeđuje da investitori mogu da razreše menadžera fonda ako odluče da tako urade.

U ovom primeru, prilikom analize menadžer fonda pridaje veću važnost značajnim pravima razrešenja. Dakle, iako menadžer fonda ima široka ovlašćenja za donošenje odluka i izloženost varijabilnim prinosima fonda po osnovu svoje naknade i investicije, suštinska prava koja imaju ostali investitori ukazuju na do da je menadžer fonda agent. Zbog toga, menadžer fonda zaključuje da nema kontrolu nad fondom.

Primer 15

Investicioni entitet je kreiran za kupovinu portfelja imovinom obezbeđenih hartija od vrednosti (ABS) sa fiksnom stopom i finansiran je dužničkim instrumentima sa fiksnom stopom i vlasničkim instrumentima. Vlasnički instrumenti su strukturirani da obezbede prvu zaštitu od gubitka dužničkim investitorima i da prime bilo koje rezidualne prinose investicionog entiteta. Transakcija se nudi potencijalnim dužničkim investitorima kao investicija u portfelj imovinom obezbeđenih hartija od vrednosti (ABS) koja je izložena kreditnom riziku povezanim sa mogućnošću neizvršenja novčanih obaveza od strane emitenata imovinom obezbeđenih hartija od vrednosti (ABS) u portfelju i kamatnom riziku koji je povezan sa upravljanjem portfeljom. Prilikom osnivanja, vlasnički instrumenti čine 10% vrednosti kupljene imovine. Donosilac odluka (menadžer imovine) upravlja aktivnim portfeljom imovine donošenjem investicionih odluka u okvirima parametara koji su definisani prospektom investicionog entiteta. Za te usluge menadžer imovine prima fiksnu tržištem određenu naknadu (tj. 1% od imovine kojom se upravlja) i naknadu uslovljenu performansama (tj. 10% od dobiti) ako dobit investicionog entiteta prevaziđe određeni nivo. Naknade su srazmerne pruženim uslugama. Menadžer imovine poseduje 35 % vlasničkog kapitala investicionog entiteta. Preostalih 65% vlasničkog kapitala, i svi dužnički instrumenti, su u vlasništvu velikog broja široko rasprostranjenih nepovezanih investitora trećih lica. Menadžer imovine može biti razrešen bez ikakvog razloga odlukom donetom prostom većinom glasova ostalih investitora.

Menadžeru imovine se plaća fiksna naknada i naknada zasnovana na performansama i one su srazmerne pruženim uslugama. Naknadom su interesi menadžera fonda usklađeni sa interesima ostalih investitora da se poveća vrednosti fonda. Menadžer imovine je izložen varijabilnim prinosima od aktivnosti fonda, imajući u vidu da poseduje 35% od vlasničkog kapitala i njegovu naknadu.

Iako posluje u okvirima parametara definisanih određenih u prospektu investicionog entiteta, menadžer imovine ima tekuću sposobnost da donosi investicione odluke koje značajno utiču na prinose investicionog entiteta–prava razrešenja koja imaju ostali investitori imaju malu specifičnu težinu u analizi zato što ta prava ima veliki broj široko rasprostranjenih investitora. U ovom primeru, menadžer imovine pridaje veću važnost sopstvenoj izloženosti varijabilnim prinosima fonda po osnovu svog vlasničkog interesa, koji je subordiniran u odnosu na dužničke instrumente. Posedovanje 35% vlasničkog kapitala kreira subordiniranu izloženost gubicima i pravima na prinose investicionog entiteta, koje je od takvog značaja da ukazuje na to da je menadžer imovine principal. Dakle, menadžer imovine zaključuje da ima kontrolu nad investicionim entitetom.

Primer 16

Donosilac odluka (sponzor) sponzoriše investicioni entitet sa većim brojem ponuđača koji emituju kratkoročne dužničke instrumente nepovezanim investitorima trećim stranama. Transakcija se nudi potencijalnim investitorima kao investicija u portfelj visoko rangiranih srednjoročnih sredstava sa minimalnom izloženošću kreditnom riziku povezanom sa mogućim neizmirenjem od strane emitenata sredstava u portfelju. Različiti ponuđači prenosioci prodaju entitetu za specijalne namene portfelje srednjoročnih sredstava visokog kvaliteta. Svaki prenosilac servisira portfelj sredstava koji je prodao entitetu za specijalne namene i upravlja potraživanjima u docnji uz tržišnu naknadu za servisiranje. Svaki ponuđač prenosilac takođe obezbeđuje prvu zaštitu od kreditnih gubitka po osnovu portfelja imovine putem obezbeđenja koje premašuje imovinu prenetu u entitet za specijalne namene. Sponzor definiše uslove poslovanja entiteta za specijalne namena i upravlja njegovim poslovanjem za tržišnu naknadu. Naknada je srazmerna pruženim uslugama. Sponzor odobrava listu prodavaca kojima je dozvoljeno da vrše prodaju entitetu, daje saglasnost entitetu za specijalne namene za kupovinu sredstava i donosi odluke o finansiranju entiteta za specijalne namene. Sponzor mora da postupa u najboljem interesu svih investitora.

Sponzor ima pravo na sve rezidualne prinose od entiteta za specijalne namene i takođe obezbeđuje povećanje kreditnog boniteta i izvore likvidnih sredstava entitetu za specijalne namene. Povećanjem kreditnog boniteta koje je obezbedio sponzor pokrivaju se gubici do 5% od ukupne imovine entiteta za specijalne namene, nakon čega gubitke pokrivaju ponuđači prenosioci. Obezbeđeni izvori likvidnih sredstava nije namenjen za pokriće sredstava koja su u neizvršenju. Investitori nemaju značajna prava koja mogu uticati na ovlašćenje sponzora da donosi odluke.

Iako se sponzoru plaća tržišna naknada za njegove usluge koja je srazmerna pruženim uslugama, sponzor je izložen varijabilnim prinosima od aktivnosti entiteta za specijalne namene zbog svojih prava na sve rezidualne prinose od entiteta za specijalne namene i obezbeđenja povećanja kreditnog boniteta i izvora likvidnih sredstva (tj. entitet za specijalne namene izložen je riziku likvidnosti zbog korišćenja kratkoročnih dužničkih instrumenata za finansiranje srednjoročnih sredstava). Iako svaki od ponuđača prenosilaca ima prava odlučivanja koja utiču na vrednost imovine entiteta za specijalne namene, sponzor ima široka ovlašćenja za donošenje odluka koja mu obezbeđuju tekuću sposobnost da upravlja aktivnostima koje najznačajnije utiču na prinose entiteta za specijalne namene (tj. sponzor definiše uslove poslovanja entiteta za specijalne namene, ima pravo da donosi odluke o sredstvima (daje saglasnost za kupovinu sredstava i ponuđače prenosioce tih sredstava) i na finansiranje entiteta za specijalne namene (za koje se na redovnoj osnovi moraju pronalaziti nova ulaganja). Pravo na rezidualne prinose entiteta za specijalne namene i obezbeđenje povećanja kreditnog boniteta i likvidnosti izlaže sponzora varijabilnim prinosima od aktivnosti entiteta za specijalne namene čime se on razlikuje od ostalih investitora. Shodno tome takva izloženost ukazuje na to da je sponzor principal i zbog toga sponzor zaključuje da on kontroliše entitet za specijalne namene. Obaveza sponzora da postupa u najboljem interesu svih investitora ne sprečava sponzora da bude principal.

Odnos sa drugim stranama

B73 Kada procenjuje kontrolu investitor bi trebalo da razmotri prirodu svog odnosa sa drugim stranama i da li te druge strane posluju u ime investitora (tj. one su „de fakto agenti”). Utvrđivanje da li druge strane postupaju kao de fakto agenti zahteva prosuđivanje uvažavajući ne samo prirodu odnosa, već i načine na koji te strane sarađuju jedna sa drugom i sa investitorom.

B74 Takav odnos ne mora biti zasnovan na ugovornom aranžmanu. Strana je de fakto agent kada investitor ima, ili kada oni koji upravljaju aktivnostima investitora imaju sposobnost da usmeravaju tu stranu da posluje u ime investitora. U takvim okolnostima kada procenjuje kontrolu nad entitetom u koji je investirano investitor bi trebalo da razmotri prava odlučivanja njegovih de fakto agenata i njegovu indirektnu, kroz de fakto agenta, izloženost, ili prava na varijabilne prinose, zajedno sa svojim sopstvenim.

B75 Slede primeri takvih drugih strana koje, po prirodi svog odnosa, mogu da posluju kao de fakto agenti za investitora:

(a) povezane strane investitora;

(b) strana koja je dobila svoje učešće u entitetu u koji je investirano na osnovu uplate ili kredita od investitora;

(c) strana koja se saglasila da ne proda, prenese ili stavi teret na svoje interese u entitetu u koji je investirano bez prethodne saglasnosti investitora (osim u situacijama u kojima investitor i druga strana imaju pravo prethodnog davanja saglasnosti i prava su zasnovana na uzajamno dogovorenim uslovima dve voljne nezavisne strane);

(d) strana koja ne može da finansira svoje poslovanje bez subordinirane finansijske podrške investitora;

(e) entitet u koji je investirano u kome je većina članova njegovog upravljačkog tela ili u kome je ključno upravljačko osoblje isto kao i kod investitora;

(f) strana koja ima bliske poslovne odnose sa investitorom, kao što su odnosi između pružaoca profesionalnih usluga i jednog od njegovih značajnih klijenata.

Kontrola nad određenom imovinom

B76 Investitor je dužan da razmotri da li tretira deo entiteta u koji je investirano kao neformalno zaseban entitet i, ako je to slučaj, da li on kontroliše takav neformalno zaseban entitet.

B77 Investitor je dužan da tretira deo entiteta u koji je investirano kao neformalno zaseban entitet ako i samo ako je ispunjen sledeći uslov:

Određena imovina entiteta u koji je investirano (i povezana povećanja kreditnog boniteta, ako postoje) je jedini izvor za plaćanje određenih obaveza entiteta u koji je investirano ili određenih drugih interesa u entitetu u koji je investirano. Strane osim onih sa određenom obavezom nemaju prava niti obaveze povezane sa određenom imovinom ili sa rezidualnim tokovima gotovine od te imovine. U suštini, nijedan prinos od određene imovine ne može biti korišćen od strane preostalog dela entiteta u koji je investirano, i nijedna od obaveza neformalno zasebnog dela entiteta se može izmirivati iz imovine preostalog dela entiteta u koji je investirano. Dakle, u suštini, sva imovina, obaveze i vlasnički kapital takvog neformalno zasebnog entiteta su prstenasto ograđeni od celokupnog entiteta u koji je investirano. Takav neformalno zaseban entitet se često naziva „silos”.

B78 Kada je uslov iz paragrafa B77 ispunjen, da bi procenio da li ima moć nad tim delom entiteta u koji je investirano investitor bi trebalo da identifikuje aktivnosti koje značajno utiču na prinose od neformalno zasebnog entiteta i način na koji se upravlja tim aktivnostima. Kada procenjuje kontrolu nad neformalno zasebnim entitetom, investitor bi takođe trebalo da razmotri da li ima izloženost ili prava na varijabilne prinose po osnovu svoje povezanosti sa tim neformalno zasebnim entitetom i sposobnost da upotrebi svoju moć nad tim delom entiteta u koji je investirano kako bi izvršio uticaj na iznos prinosa investitora.

B79 Ako investitor ima kontrolu nad neformalno zasebnim entitetom, onda bi investitor trebalo da konsoliduje taj deo entiteta u koji je investirano. U tom slučaju, ostale strane isključuju taj deo entiteta u koji je investirano prilikom procenjivanja kontrole, kao i konsolidacije entiteta u koji je investirano.

Kontinuirano procenjivanje

B80 Investitor treba ponovo da procenjuje da li ima kontrolu nad entitetom u koji je investirano ako činjenice i okolnosti ukazuju na to da je došlo do promena u jednom ili više od tri elementa kontrole navedenih u paragrafu 7.

B81 U slučaju da je došlo do promena u načinu na koji se ostvaruje moć nad entitetom u koji je investirano, takva promena se mora odraziti u načinu na koji investitor procenjuje svoju moć nad entitetom u koji je investirano. Na primer, promene u pravima odlučivanja mogu značiti da se relevantnim aktivnostima više ne upravlja putem glasačkih prava, već drugi aranžmani, kao što su ugovori, daju drugoj strani ili stranama tekuću sposobnost da upravlja relevantnim aktivnostima.

B82 Neki događaj može da bude uzrok da investitor stekne ili izgubi kontrolu nad entitetom u koji je investirano čak i kada investitor nije učestvovao u tom događaju. Na prim, investitor može da dobije moć nad entitetom u koji je investirano zato što su istekla prava odlučivanja koja je imala druga strana ili strane, a koja su prethodno sprečavala investitora da kontroliše entitet u koji je investirano.

B83 Investitor takođe razmatra promene koje utiču na njegovu izloženost, ili prava na varijabilne prinose zbog njegove povezanosti sa entitetom u koji je investirano. Na primer, investitor koji ima moć nad entitetom u koji je investirano može da izgubi kontrolu nad tim entitetom ako investitor prestane da ima prava na prinose ili da bude izložen obavezama, zato što investitor ne zadovoljava zahteve iz paragrafa 7(b) (na primer, ako je došlo do isteka ugovora o primanju naknade koja je uslovljena performansama).

B84 Investitor bi trebalo da razmotri da li je došlo do promene u njegovoj proceni o tome da li posluje kao agent ili principal. Promene u opštem odnosu između investitora i drugih strana mogu značiti da investitor više ne dela u svojstvu agenta, čak i ako je prethodno delao u svojstvu agenta, i obrnuto. Na primer, ako je došlo do promena u pravima investitora ili drugih strana, investitor bi trebalo da ponovo razmotri svoj status principala ili agenta.

B85 Investitorova inicijalna procena kontrole ili statusa principala ili agenta ne bi trebalo da se menja samo zato što su nastupili drugi uslovi na tržištu (na primer, promena u prinosima entiteta u koji je investirano izazvana tržišnih uslova), osim ako promene uslova na tržištu imaju za posledicu promene jednog ili više od tri elemenata kontrole koji su navedeni u paragrafu 7 ili je došlo do promene u celokupnom odnosu između principala i agenta.

Određivanje da li je neki entitet investicioni entitet

B85A Entitet razmatra sve činjenice i okolnosti prilikom procene da li je entitet investicioni entitet, uključujući njegovu svrhu i oblik. Entitet koji ispunjava tri elementa definicije investicionog entiteta koji su navedeni u paragrafu 27 je investicioni entitet. Paragrafi B85B–85M detaljnije opisuju elemente ove definicije.

Svrha poslovanja

B85B Definicija investicionog entiteta zahteva da je svrha njegovog poslovanja da investira isključivo radi prihoda od povećanja kapitala, prihoda od investicija (kao što su dividende, kamate ili prihodi od zakupa) ili oboje. Dokumenti koji pokazuju koji su ciljevi investiranja u entitet, kao što je zvanična ponuda, publikacije koje distribuira entitet i druga dokumenta o korporaciji ili partnerstvu, obično sadrže dokaze o svrsi poslovanja investicionog entiteta. Drugi dokazi mogu uključivati način na koji se entitet predstavlja drugim stranama (kao što su potencijalni investitori ili potencijalni entiteti u koje se investira); na primer, entitet može da predstavi svoje poslovanje kao entitet koji nudi srednjoročne investicije za prihod od povećanja kapitala. Nasuprot tome, entitet koji se predstavlja kao investitor čiji je cilj zajednički razvoj, proizvodnja ili plasman proizvoda sa entitetom u koji se investira ima svrhu poslovanja koja nije u skladu sa svrhom poslovanja investicionog entiteta, zato što entitet ostvaruje prihod od razvoja, proizvodnje ili plasmana jednako kao i od svojih investicija (videti paragraf B85I).

B85C Investicioni entitet može da pruža usluge povezane sa investicijom (na primer, pružanje saveta o investiranju, upravljanje investicijama, administrativne usluge i podrška investicijama), direktno ili posredstvom zavisnog entiteta, trećim stranama kao i investitorima, čak i ako su te aktivnosti suštinske za entitete, pod uslovom da entitet nastavlja da ispunjava definiciju investicionog entiteta.

B85D Investicioni entitet takođe može da učestvuje u sledećim aktivnostima povezanim sa investiranjem, direktno ili posredstvom zavisnog entiteta, ako se te aktivnosti vrše da bi se ostvarila maksimalna dobit od investicije (prihod od povećanja kapitala ili prihod od investicija) od entiteta u koji je investirano i koje ne predstavljaju pojedinačnu suštinsku poslovnu aktivnost ili pojedinačni suštinski izvor prihoda investicionog entiteta;

(a) pružanje usluga upravljanja i strateškog konsultovanja entitetu u koji je investirano; i

(b) pružanje finansijske podrške entitetu koji je investirano u vidu zajma, obaveza po osnovu kapitala ili garancija.

B85E Ako investicioni entitet ima zavisni entitet koji sam po sebi nije investicioni entitet i čija glavna svrha i aktivnosti uključuju pružanje usluga ili aktivnosti povezanih sa investicionim aktivnostima investicionog entiteta, kao što su one opisane u paragrafima B85C–B85D, entitetu ili drugim stranama, on tada treba da konsoliduje taj zavisni entitet u skladu sa paragrafom 32. Ako je zavisni entitet koji pruža usluge ili aktivnosti povezane sa investicijama sam po sebi investicioni entitet, matični entitet investicionog entiteta odmerava taj zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 31.

Izlazne strategije

B85F Investicioni planovi entiteta takođe pružaju dokaze o njegovoj svrsi poslovanja. Jedna od karakteristika koja čini investicioni entitet različitim od drugih entiteta jeste to što investicioni entitet ne planira da drži svoje investicije na neodređeno vreme; drži ih u ograničenom vremenskom periodu. Budući da kapitalne investicije i investicije u nefinansijska sredstva imaju potencijal da se drže na neodređeno vreme, investicioni entitet treba da ima izlaznu strategiju koja dokumentuje kako entitet planira da ostvari prihod od povećanja kapitala iz suštinski svih svojih kapitalnih investicija i investicija u nefinansijska sredstva. Investicioni entitet takođe treba da ima izlaznu strategiju za bilo koji dužnički instrument koji ima potencijal da se drži na neodređeno vreme, na primer investicije koje stalno donose kamatu. Entitet ne mora da dokumentuje specifične izlazne strategije za svaku pojedinačnu investiciju, ali treba da identifikuje različite potencijalne strategije za različite vrste ili portfelje investicija, uključujući i suštinski vremenski okvir za izlazak iz investicija. Izlazni mehanizmi koji se postavljaju samo u slučaju neispunjenja ugovornih obaveza, kao što su kršenje ugovora ili neispunjavanje performansi, ne smatraju se izlaznim strategijama u svrhu ove procene.

B85G Izlazne strategije mogu se razlikovati po vrsti investicije. Za ulaganja u hartije od vrednosti privatnog kapitala, primeri izlaznih strategija uključuju inicijalnu javnu ponudu, privatni plasman, prodaju poslovanja na tržištu, raspodelu (investitorima) vlasničkih interesa u investicijama i prodaju imovine (uključujući prodaju imovine entiteta u koji je investirano nakon čega sledi likvidacija tog entiteta). Za kapitalne investicije kojima se trguje na javnom tržištu, primeri izlaznih strategija uključuju prodaju investicije kroz privatni plasman ili na javnom tržištu. Za investicije u nekretnine, primer izlazne strategije uključuje prodaju nepokretnosti putem specijalizovanih trgovaca nekretninama ili na otvorenom tržištu.

B85H Investicioni entitet može da ima investiciju u drugi investicioni entitet koji se formira u vezi sa entitetom iz zakonskih, regulatornih, poreskih ili sličnih poslovnih razloga. U ovom slučaju, investitor u investicioni entitet ne mora da ima izlaznu strategiju za tu investiciju, pod uslovom da entitet u koji je investirao investicioni entitet ima odgovarajuće izlazne strategije za svoje investicije.

Zarada od investicija

B85I Entitet ne investira samo u cilju sticanja prihoda od povećanja kapitala, prihoda od investicija ili oboje, ako entitet ili drugi član grupe kojoj pripada entitet (to jest, grupa koja je pod kontrolom krajnjeg matičnog entiteta investicionog entiteta) stiče ili mi je cilj sticanje drugih koristi od investicija entiteta koje nisu na raspolaganju drugim stranama koje nisu povezane sa entitetom u koji je investirano. Ove koristi uključuju:

(a) nabavku, upotrebu, razmenu ili eksploataciju procesa, imovine ili tehnologije entiteta u koji je investirano. U to bi bilo uključeno i da entitet ili neki drugi član grupe imaju disproporcionalna ili ekskluzivna prava za sticanje imovine, tehnologije, proizvoda ili usluga bilo kojeg entiteta u koji je investirano; na primer, tako što imaju opciju kupovine imovine od entiteta u koji je investirano ukoliko se razvoj te imovine smatra uspešnim;

(b) zajednički aranžman (kako je definisan u IFRS 11) ili neki drugi sporazum između entiteta ili drugog člana grupe i entiteta u koji je investirano o razvoju, proizvodnji, plasmanu ili pružanju proizvoda ili usluga;

(c) finansijske garancije ili imovina obezbeđena od strane entiteta u koji se investira da služe kao kolateral za aranžmane za zaduživanje entiteta ili drugog člana grupe (međutim, investicioni entitet i dalje bi mogao da koristi investiciju u entitet kao kolateral za bilo koje od svojih zaduženja);

(d) opciju koju drži povezana strana entiteta za kupovinu, od tog entiteta ili drugog člana grupe, vlasničkog učešća u entitetu u koji je investirao investicioni entitet;

(e) osim što je opisano u paragrafu B85J, transakcije između entiteta ili drugog člana grupe i entiteta u koji je investirano:

(i) pod uslovima koji nisu dostupni entitetima koji nisu povezane strane entiteta, drugog člana grupe niti entiteta u koji je investirano;

(ii) koje nisu po fer vrednosti; ili

(iii) koje predstavljaju značajan deo poslovnih aktivnosti entiteta u koji je investirano ili investicionog entiteta, uključujući poslovne aktivnosti drugih entiteta grupe.

B85J Investicioni entitet može imati strategiju za investiranje u više entiteta u istoj privrednoj grani, istom tržištu ili istoj geografskoj oblasti kako bi stekao korist od sinergija koje doprinose povećanju kapitala i prihode od investicija u te entitete. Bez obzira na zahteve paragrafa B85I (e), entitet nije diskvalifikovan od klasifikacije kao investicionog entiteta samo zato što takvi entiteti u koje je investirano trguju jedni sa drugima.

Odmeravanje fer vrednosti

B85K Osnovni element definicije investicionog entiteta jeste da on odmerava i vrednuje performanse suštinski svih svojih investicija na osnovu fer vrednosti, zato što primena fer vrednosti rezultira relevantnijim informacijama nego, na primer, konsolidacija zavisnih entiteta ili primena metoda udela za učešća u pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima. Da bi dokazao da ispunjava ovaj element definicije, investicioni entitet:

(a) obezbeđuje za investitore informacije o fer vrednosti i odmerava suštinski sve svoje investicije po fer vrednosti u svojim finansijskim izveštajima kad god se fer vrednost zahteva ili dozvoljava u skladu sa IFRS; i

(b) prikazuje informacije o fer vrednosti na internom nivou, ključnom rukovodećem osoblju (kako je definisano u IAS 24) koje koristi fer vrednost kao osnovnu osobinu odmeravanja za procenu performansi suštinski svih svojih investicija i za donošenje odluka o investicijama.

B85L Da bi ispunio zahteve iz B85K(a), investicioni entitet treba da:

(a) odabere da računovodstveno obuhvata sve investicione nekretnine na osnovu modela fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine.

(b) odabere izuzeće od primene metoda udela u IAS 28 za investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate; i

B85M Investicioni entitet može da ima imovinu koja nije investiciona, kao što su nekretnine gde je smešteno sedište i pripadajuća oprema, i može da ima finansijske obaveze. Element odmeravanja po fer vrednosti u definiciji investicionog entiteta iz paragrafa 27(c) primenjuje se na investicije investicionog entiteta. U skladu sa tim, investicioni entitet ne mora da odmerava svoju neinvesticionu imovinu po fer vrednosti.

Tipične karakteristike investicionog entiteta

B85N Pri utvrđivanju da li zadovoljava definiciju investicionog entiteta, entitet treba da razmotri da li poseduje tipične karakteristike jednog takvog entiteta (videti paragraf 28). Odsustvo jedne ili više od ovih tipičnih karakteristika ne mora nužno da diskvalifikuje entitet od klasifikacije kao investicionog entiteta, ali ukazuje na to da je neophodno dodatno prosuđivanje u određivanju da li je entitet investicioni entitet.

Više od jedne investicije

B85O Jedan investicioni entitet obično drži nekoliko investicija kako bi diverzifikovao svoj rizik i maksimizirao svoje prihode. Entitet može da drži portfelj investicija direktno ili indirektno, na primer tako što drži jednu investiciju u drugi investicioni entitet koji sam po sebi drži nekoliko investicija.

B85P U pojedinim vremenskim periodima entitet može da drži samo jednu investiciju. Međutim, držanje jedne investicije ne mora nužno da spreči entitet da ispuni definiciju investicionog entiteta. Na primer, investicioni entitet može držati samo jednu investiciju:

(a) kada je entitet u početnom periodu i još uvek nije identifikovao odgovarajuća ulaganja i, stoga, još uvek nije izvršio svoj investicioni plan za sticanje više investicija;

(b) kada entitet još nije napravio druge investicije da bi zamenio one koje su otuđene;

(c) kada se entitet formira kako bi se grupisala sredstva investitora u fond za ulaganje u jedinstvenu investiciju, kada ta investicija nije dostupna pojedinačnim investitorima (na primer. kada je minimalna investicija prevelika za pojedinačnog investitora); ili

(d) kada je entitet u procesu likvidacije.

Više od jednog investitora

B85Lj Investicioni entitet najčešće ima nekoliko investitora koji udružuju svoja sredstva da bi dobili pristup uslugama upravljanja investicijama i mogućnostima za investiranje kojima možda nisu imali pristup pojedinačno. Veći broj investitora smanjuje verovatnoću da će entitet ili drugi članovi grupe koja sadrži entitet steći i druge koristi osim prihoda od povećanja kapitala ili prihoda od investiranja (videti paragraf B85I).

B85R Druga mogućnost je da investicioni entitet može da se formira od strane ili za pojedinačnog investitora koji zastupa ili podržava interese veće grupe investitora (na primer, penzioni fond, državni investicioni fond ili porodično fiducijarno društvo).

B85S Takođe, u pojedinim vremenskim periodima entitet može da ima samo jednog investitora. Na primer, investicioni entitet možda ima samo jednog investitora:

(a) kada je entitet u periodu inicijalne emisije akcija koji još nije istekao i entitet aktivno identifikuje prikladne investitore;

(b) kada entitet još nije identifikovao prikladne investitore koji će da zamene vlasnička učešća koja su otkupljena;

Investitori koji nisu povezane strane

B85T U tipičnom slučaju, investicioni entitet ima više investitora koji nisu povezane strane (kao što je definisano u IAS 24) entiteta ili drugih članova grupe koji čine entitet. Ukoliko investitori nisu povezane strane manja je verovatnoća da će entitet ili drugi članovi grupe koja sadrži entitet steći koristi koje nisu ograničene samo na prihod od povećanja kapitala ili prihod od investicije (videti paragraf B85I)

B85U Međutim, entitet se i dalje može kvalifikovati kao investicioni entitet čak iako su njegovi investitori povezani sa entitetom. Na primer, investicioni entitet može osnovati odvojeni „paralelni” fond za grupu svojih zaposlenih (kao što je ključno rukovodeće osoblje) ili za drugog(e) investitora(e) povezanih strana, koji odražava investicije glavnog investicionog fonda entiteta. Ovaj „paralelni” fond može da se kvalifikuje kao investicioni entitet, iako su svi njegovi investitori povezani entiteti.

Vlasnička učešća

B85V Investicioni entitet je u tipičnom slučaju pojedinačno pravno lice, ali ne mora da bude. Vlasnička učešća u investicionom entitetu su u tipičnom slučaju u obliku kapitala ili sličnog učešća (na primer, partnerska učešća) kojima se pripisuje srazmeran udeo neto imovine investicionog entiteta. Međutim, to što entitet ima investitore različitih klasa, od kojih neki imaju prava samo na specifične investicije ili grupe investicija ili koji imaju različite proporcionalne udele neto imovine, to ne sprečava entitet da bude investicioni entitet.

B85Nj Uz to, entitet koji ima značajna vlasnička učešća u obliku duga koji, u skladu sa ostalim primenljivim IFRS, ne ispunjava definiciju kapitala, i dalje može da se kvalifikuje kao investicioni entitet pod uslovom da su nosioci duga izloženi promenljivim prihodima od promena fer vrednosti neto imovine entiteta.

Računovodstveni zahtevi

Procedure konsolidovanja

B86 Konsolidovani finansijski izveštaji:

(a) kombinuju pozicije imovine, obaveza, sopstvenog kapitala, prihoda, rashoda i tokova gotovine matičnog entiteta sa istim pozicijama svojih zavisnih entiteta.

(b) prebijaju (eliminišu) knjigovodstvenu vrednost investicije matičnog preduzeća u svaki zavisni entitet i deo sopstvenog kapitala svakog zavisnog entiteta koji pripada matičnom entitetu (IFRS 3 objašnjava kako se vrši obuhvatanje bilo kog povezanog gudvila).

(c) eliminišu u potpunosti imovinu i obaveze, sopstveni kapital, prihode, rashode i tokove gotovine koji se odnose na transakcije između entiteta unutar grupe (dobici ili gubici koji rezultiraju iz transakcija unutar grupe koji su priznati u imovini, kao što su zalihe i osnovna sredstva, eliminišu se u potpunosti). Gubici u okviru grupe mogu ukazivati na umanjenje vrednosti koje treba priznati u konsolidovanim finansijskim izveštajima. IAS 12 Porez na dobitak primenjuje se na privremene razlike koje nastaju kao rezultat eliminacije dobitaka i gubitaka koji su nastali iz transakcija u okviru grupe.

Jedinstvene računovodstvene politike

B87 Ako član grupe koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za transakcije iste vrste i događaje pod sličnim okolnostima, odgovarajuće korekcije se vrše u finansijskim izveštajima tog člana grupe prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja da bi se obezbedila usaglašenost sa računovodstvenim politikama grupe.

Odmeravanje

B88 Entitet uključuje prihode i rashode zavisnog entiteta u svoje konsolidovane finansijske izveštaje od datuma dobijanja kontrole do datuma kada entitet prestane da kontroliše zavisni entitet. Prihodi i rashodi zavisnog entiteta zasnovani su na iznosima imovine i obaveza priznatim u konsolidovanim finansijskim izveštajima na datum sticanja. Na primer, troškovi amortizacije priznati u konsolidovanom izveštaju o ukupnom rezultatu posle datuma sticanja zasnovani su na fer vrednostima odgovarajuće imovine koja se amortizuje i koje su priznate u konsolidovanim finansijskim izveštajima na datum sticanja.

Potencijalna glasačka prava

B89 Kada postoje potencijalna glasačka prava ili drugi derivati koji sadrže potencijalna glasačka prava, srazmerni deo dobitka ili gubitka i promena na sopstvenom kapitalu koji su raspodeljeni na matični entitet i na učešća bez prava kontrole u pripremi konsolidovanih finansijskih izveštaja određeni su isključivo na osnovu postojećih vlasničkih interesa i ne odražavaju moguće korišćenje ili konverziju potencijalnih glasačkih prava i drugih derivata, osim kad se primenjuje paragraf B90.

B90 U nekim okolnostima entitet ima, u suštini, postojeći vlasnički interes kao rezultat transakcije koja entitetu trenutno daje pristup prinosima povezanim sa vlasničkim interesom. U takvim okolnostima, prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja, delovi koja su raspodeljeni na matični entitet i na učešća bez prava kontrole određeni su uzimanjem u obzir eventualnog korišćenja tih potencijalnih glasačkih prava i drugih derivata koji entitetu trenutno daju pristup prinosima.

B91 IFRS 9 se ne primenjuje na interese u zavisnim entitetima koji su konsolidovani. Kada instrumenti koji sadrže potencijalna glasačka prava suštinski trenutno daju pristup prinosima povezanim sa vlasničkim interesom u zavisnom entitetu, takvi instrumenti nisu predmet zahteva IFRS 9. U svim drugim slučajevima, instrumenti koji sadrže potencijalna glasačka prava u zavisnom entitetu se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 9.

Datum izveštavanja

B92 Finansijski izveštaji matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koji se koriste u pripremi konsolidovanih finansijskih izveštaja bi trebalo da imaju isti datum izveštavanja. Kada je kraj izveštajnog perioda matičnog entiteta različit u odnosu na kraj za zavisni entitet, zavisni entitet za svrhe konsolidacije priprema dodatne finansijske informacije, za isti datum na koji se odnose finansijski izveštaji matičnog entiteta, da bi omogućio matičnom entitetu da konsoliduje finansijske informacije zavisnog entiteta, osim ako je to praktično neizvodljivo.

B93 Ako je to praktično neizvodljivo, matični entitet bi trebalo da konsoliduje finansijske informacije zavisnog entiteta koristeći najnovije finansijske izveštaje zavisnog entiteta korigovane za efekte značajnih transakcija ili događaja koji su nastali između datuma tih finansijskih izveštaja i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja. U svakom slučaju, razlika između datuma finansijskih izveštaja zavisnog entiteta i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja ne sme biti duža od tri meseca i dužina izveštajnih perioda i sve razlike između datuma finansijskih izveštaja moraju biti isti iz perioda u period.

Učešća bez prava kontrole

B94 Entitet će opredeliti dobitak ili gubitke i svaku komponentu ostalog ukupnog rezultata vlasnicima matičnog entiteta i učešćima bez prava kontrole. Entitet bi takođe trebalo da dodeli ukupan rezultat vlasnicima matičnog entiteta i učešćima bez prava kontrole, čak i kada to rezultira da učešća bez prava kontrole imaju negativan saldo.

B95 Ako zavisni entitet ima emitovane kumulativne preferencijalne akcije koje su klasifikovane kao sopstveni kapital i koje su u vlasništvu učešća bez prava kontrole, entitet bi trebalo da izračuna svoj deo u dobitku ili gubitku posle korekcija za dividende od takvih akcija, nezavisno od toga da li su takve dividende objavljene ili ne.

Promene u proporciji učešća bez prava kontrole

B96 Kada dođe do promene dela kapitala koji je u vlasništvu učešća bez prava kontrole, entitet bi trebalo da koriguje knjigovodstvene vrednosti kontrolnog učešća i učešća bez prava kontrole da bi se odrazile promene u srazmeri njihovih interesa u zavisnom entitetu. Entitet bi trebalo da prizna direktno u okviru sopstvenog kapitala svaku razliku između iznosa za koji su učešća bez prava kontrole korigovana i fer vrednosti naknade koja je plaćena ili primljena i pripisuje je vlasnicima matičnog entiteta.

Gubitak kontrole

B97 Matični entitet može da izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom u dva ili više aranžmana (transakcije). Međutim, ponekad okolnosti ukazuju na to da bi višestruki aranžmani trebalo da se računovodstveno obuhvate kao jedna transakcija. Prilikom određivanja da li aranžmane treba računovodstveno obuhvatati kao jednu transakciju, matični entitet bi trebalo da razmotri sve rokove i uslove aranžmana i njihove ekonomske efekte. Jedna ili više sledećih stavki ukazuje na to da bi matični entitet trebalo da višestruke aranžmane računovodstveno obuhvati kao jednu transakciju:

(a) U njih se ušlo istovremeno ili tokom njihovog međusobnog razmatranja.

(b) Oni čine jednu transakciju koja ima za cilj postizanje ukupnog komercijalnog efekta.

(d) Jedan aranžman razmatran samostalno nije ekonomski opravdan, ali je ekonomski opravdan kada se razmatra zajedno sa ostalim aranžmanima. Jedan primer za to je otuđenje akcija obavljeno po ceni ispod tržišne koje je kompenzovano se naknadnim otuđenjem koje je obavljeno po ceni višoj od tržišne.

B98 Ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom, trebalo bi da:

(a) prestane da priznaje:

(i) imovinu (uključujući svaki gudvil) i obaveze zavisnog entiteta po njihovim knjigovodstvenim vrednostima na datum gubitka kontrole; i

(ii) knjigovodstvenu vrednost svih učešća bez prava kontrole u bivšem zavisnom entitetu na datum gubitka kontrole (uključujući sve komponente ostalog ukupnog rezultata koje im se mogu pripisati).

(b) priznaje:

(i) fer vrednost dobijene nadoknade, ukoliko postoji, od transakcije, događaja ili okolnosti koje su rezultirale gubitkom kontrole;

(ii) ako transakcija, događaj ili okolnosti koje su rezultirale gubitkom kontrole obuhvata raspodelu akcija zavisnog entiteta vlasnicima u svojstvu vlasnika, tu raspodelu; i

(iii) svaku investiciju zadržanu u bivšem zavisnom entitetu po njenoj fer vrednosti na datum gubitka kontrole.

(c) reklasifikuje u dobitak ili gubitak, ili prenosi direktno u neraspodeljeni dobitak ako se to zahteva u drugim IFRS, sve iznose priznate u ostalom ukupnom rezultatu koji su povezani sa zavisnim entitetom na osnovu zahteva utvrđenih u paragrafu B99.

(d) priznaje svaku rezultujuću razliku kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha koji se može pripisati matičnom entitetu.

B99 Ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom matični entitet bi trebalo da računovodstveno obuhvati sve iznose prethodno priznate u ukupnom ostalom rezultatu vezane za taj zavisni entitet po istoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je matični entitet direktno otuđio svu sa zavisnim entitetom povezanu imovinu i obaveze. Stoga, ako dobitak ili gubitak, prethodno priznat u ukupnom ostalom rezultatu, bude reklasifikovan u bilans uspeha posle otuđenja sa zavisnim entitetom povezane imovine i obaveza, matični entitet bi trebalo da reklasifikuje dobitak ili gubitak iz sopstvenog kapitala u bilans uspeha (kao reklasifikaciju usled korigovanja) kada izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom. Ako bi neto prihodi/rezultat od usklađivanja vrednosti imovine prethodno priznati u ukupnom ostalom rezultatu bili preneti direktno u neraspodeljeni dobitak posle otuđenja imovine, matični entitet bi trebalo da prenese takve iznose po osnovu ponovnog vrednovanja direktno u neraspodeljenu dobit kada izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom.

B99A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Računovodstveno obuhvatanje promena statusa investicionog entiteta

B100 Kada entitet prestane da bude investicioni entitet, on primenjuje IFRS 3 za bilo koji zavisni entitet koji je prethodno odmeren po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 31. Za datum promene statusa smatraće se procenjeni datum sticanja. Fer vrednost zavisnog entiteta na procenjeni datum sticanja predstavljaće prenesenu procenjenu naknadu prilikom odmeravanja svakog gudvila ili dobiti od kupovine po povoljnijim cenama koja proizilazi iz pretpostavljene nabavke. Svi zavisni entiteti treba da se konsoliduju u skladu sa paragrafima 19–24 ovog IFRS od datuma promene statusa.

B101 Kada entitet postane investicioni entitet, treba da prestane da konsoliduje svoje zavisne entitete na datum promene statusa, osim za sve one zavisne entitete koji ostaju konsolidovani u skladu sa paragrafom 32. Investicioni entitet treba da primenjuje zahteve u paragrafima 25 i 26 na one zavisne entitete koje prestaje da konsoliduje kao da je investicioni entitet izgubio kontrolu nad tim entitetima na taj datum.

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS i ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovaj IFRS ranije, trebalo bi da obelodani tu činjenicu i da istovremeno primenjuje IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji i IAS 28 (izmenjen 2011. godine).

C1A Konsolidovani finansijski izveštaji, Zajednički aranžmani i Obelodanjivanja interesa u drugim entitetima: Prelazno uputstvo (izmene za IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12), izdato u junu 2012. godine, revidirao je paragrafe C2–C6 i dodao paragrafe C2A–C2B, C4A–C4C, C5A i C6A–C6B. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ako entitet primenjuje IFRS 10 za raniji period, trebalo bi da primeni ove izmene za taj raniji period.

C1B Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjeni su paragrafi 2, 4, C2A, C6A i Prilog A i dodati su paragrafi 27–33, B85A–B85Nj, B100–B101 i C3A–C3F. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

C1C [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

C1D Objavljivanjem Investicionih entiteta: Primena izuzeća od konsolidacije (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28) u decembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 4, 32, B85C, B85E i C2A i dodati paragrafi 4A-4B. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, entitet obelodanjuje tu činjenicu.

Prelazne odredbe

C2 Entitet bi trebalo da primenjuje ovaj IFRS retrospektivno, u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, osim kao što je određeno u paragrafima C2A–C6.

C2A Uprkos zahtevima paragrafa 28 IAS 8, kada se ovaj IFRS primenjuje po prvi put, i ako se kasnije po prvi put primenjuju izmene ovog IFRS navedene u Investicionim entitetima i Investicionim entitetima: Primena izuzeća od konsolidacije, entitet bi trebalo da prezentuje samo kvantitativne informacije koje zahteva paragraf 28(f) IAS 8 za godišnji period koji neposredno prethodi datumu početne primene ovog IFRS („neposredno prethodni period”). Entitet takođe može da prezentuje te informacije za tekući period ili za ranije uporedne periode, ali se od njega ne zahteva da to uradi.

C2B Za svrhe ovog IFRS, datum početne primene je početak godišnjeg izveštajnog perioda za koji se ovaj IFRS primenjuje po prvi put.

C3 Na datum prve primene od entiteta se ne zahteva da izvrši korekcije za prethodna računovodstveni tretman svojih učešća u:

(a) entitetima koji bi bili konsolidovani na taj datum u skladu sa IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji i SIC12 Konsolidacija – Entiteti za posebne namene i još uvek se konsoliduju u skladu sa ovim IFRS; ili

(b) entitetima koji ne bi bili konsolidovani na taj datum u skladu sa IAS 27 i SIC12 i nisu konsolidovani u skladu sa ovim IFRS.

C3A Na datum početka primene, na osnovu činjenica i okolnosti koje postoje na taj datum, entitet procenjuje da li je investicioni entitet. Ako na datum početne prijave, entitet zaključi da je investicioni entitet, treba da primenjuje zahteve iz paragrafa C3B–C3F umesto paragrafa C5–C5A.

C3B Osim za sve zavisne entitete koji su konsolidovani u skladu sa paragrafom 32 (na koji se primenjuju paragrafi C3 i C6 ili paragrafi C4–C4C, u zavisnosti od toga koji je relevantan), investicioni entitet odmerava svoje investicije u svaki zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha kao da su zahtevi ovog IFRS uvek bili efektivni. Investicioni entitet treba retrospektivno da koriguje i godišnji period koji neposredno prethodi datumu početka primene i kapital na početku neposredno prethodnog perioda za sve razlike između:

(a) prethodne knjigovodstvene vrednosti zavisnog entiteta; i

(b) fer vrednosti ulaganja investicionog entiteta u zavisni entitet.

Kumulativni iznos svih korigovanja fer vrednosti prethodno priznatih u ostalom ukupnom rezultatu prenosi se u neraspoređenu dobit na početku godišnjeg perioda neposredno pre datuma početka primene.

C3C Pre datuma prelaska na IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti, investicioni entitet treba da koristi iznose fer vrednosti koji su prethodno prikazani investitorima ili rukovodstvu, ukoliko ti iznosi predstavljaju iznos za koji bi investicija mogla da se razmeni između dobro obaveštenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji na dan vrednovanja.

C3D Ako odmeravanje investicije u zavisni entitet u skladu sa paragrafima C3B–C3C nije izvodljivo (kako je definisano u IAS 8), investicioni entitet primenjuje zahteve ovog IFRS na početku najranijeg perioda za koji je primena paragrafa C3B–C3C izvodljiva, što može da bude tekući period. Investitor treba da retrospektivno koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu početka primene, osim ako je početak najranijeg perioda za koji je primena ovog paragrafa izvodljiva tekući period. Ako je to slučaj, korigovanje kapitala se priznaje na početku tekućeg perioda.

C3E Ako je investicioni entitet otuđio ili izgubio kontrolu nad investicijom u zavisni entitet pre datuma početka primene ovog IFRS, od investicionog entiteta se ne zahteva da koriguje prethodno računovodstveno obuhvatanje za taj zavisni entitet.

C3F Ako entitet primenjuje izmene Investicionih entiteta za period kasniji nego kada primenjuje IFRS 10 po prvi put, navođenje „datum početka primene” u paragrafima C3A–C3E treba da se čita kao „početak godišnjeg izveštajnog perioda za koji se prvi put primenjuju izmene u Investicionim entitetima (izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), objavljene u oktobru 2012.”

C4 Ako na datum prve primene investitor zaključi da bi trebalo da konsoliduje entitet u koji je investirano, a koji nije bio konsolidovan u skladu sa IAS 27 i SIC12, investitor bi trebalo da:

(a) ako je entitet u koji je investirano poslovni poduhvat (kao što je definisano u IFRS 3 Poslovne kombinacije), odmerava imovinu, obaveze i učešća bez prava kontrole u tom prethodno nekonsolidovanom entitetu u koji je investirano, kao da je taj entitet bio konsolidovan (i prema tome kao da je primenjivao računovodstveno obuhvatanje sticanja u skladu sa IFRS 3) od datuma kada je investitor stekao kontrolu nad tim entitetom, u skladu sa zahtevima ovog IFRS. Investitor bi trebalo da retrospektivno koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene. Ako je datum sticanja kontrole raniji od početka neposredno prethodnog perioda, investitor bi trebalo da prizna, kao korekciju sopstvenog kapitala na početku neposredno prethodnog perioda, sve razlike između:

(i) vrednosti priznate imovine, obaveza i učešća bez prava kontrole; i

(ii) prethodne knjigovodstvene vrednosti učešća investitora u entitetu u koji je investirano.

(b) ako entitet u koji je investirano nije poslovni poduhvat (kao što je definisano u IFRS 3), odmerava imovinu, obaveze i učešća bez prava kontrole u tom prethodno nekonsolidovanom entitetu u koji je investirano, kao da je taj entitet bio konsolidovan (primenjujući metod sticanja koji je opisan u IFRS 3, ali bez priznavanja bilo kakvog gudvila za entitet u koji je investirano) od datuma kada je investitor stekao kontrolu nad tim entitetom, u skladu sa zahtevima ovog IFRS. Investitor treba retrospektivno da koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene. Ako je datum kada je kontrola stečena raniji od početka neposredno prethodnog perioda, investitor bi trebalo da prizna, kao korekciju sopstvenog kapitala na početku neposredno prethodnog perioda, sve razlike između:

(i) vrednosti priznate imovine, obaveza i učešća bez prava kontrole; i

(ii) prethodne knjigovodstvene vrednosti investitorovog učešća u entitetu u koji je investirano.

C4A Ako odmeravanje imovine, obaveza i učešća bez prava kontrole entiteta u koji je investirano, u skladu sa paragrafom C4(a) ili (b), nije praktično izvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) investitor bi trebalo da:

(a) ako je entitet u koji je investirano poslovni poduhvat, primeni zahteve iz IFRS 3 od datuma koji se smatra datumom sticanja. Datum koji se smatra datumom sticanja biće početak najranijeg perioda za koji je primena paragrafa C4(a) praktično izvodljiva, što može biti i tekući period.

(b) ako entitet u koji je investirano nije poslovanje, primeni metod opisan u IFRS 3, ali bez priznavanja bilo kakvog gudvila za entitet u koji je investirano na datum određen kao datum sticanja. Datum koji se smatra datumom sticanja će biti početak najranijeg perioda za koji je primena paragrafa C4(b) praktično izvodljiva, što može biti i tekući period.

Investitor treba retrospektivno da koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene, osim ako je početak najranijeg perioda za koji je primena ovog paragrafa praktično izvodljiva tekući period. Kada je datum koji se smatra datumom sticanja raniji od početka neposredno prethodnog perioda, investitor bi trebalo da prizna, kao korekciju sopstvenog kapitala na početku neposredno prethodnog perioda, sve razlike između:

(d) prethodne knjigovodstvene vrednosti učešća investitora u entitetu u koji je investirano.

Kada je najraniji period za koji je primena ovog paragrafa praktično izvodljiva tekući period, korekcija sopstvenog kapitala bi trebalo da bude priznata na početku tekućeg perioda.

C4B Kada investitor primenjuje paragrafe C4–C4A, a datum kada je stečena kontrola, u skladu sa ovim IFRS, je posle datuma stupanja na snagu IFRS 3 koji je revidiran 2008. godine (IFRS 3 (2008)), pozivanje na IFRS 3 u paragrafima C4 i C4A se odnosi na IFRS 3 (2008). Ako je kontrola stečena pre datuma stupanja na snagu IFRS 3 (2008), investitor primenjuje ili IFRS 3 (2008) ili IFRS 3 (objavljen 2004.).

C4C Kada investitor primenjuje paragrafe C4–C4A, a datum kada je kontrola stečena, u skladu sa ovim IFRS, je posle datuma stupanja na snagu IAS 27 koji je revidiran 2008. godine (IAS 27 (2008)), investitor bi trebalo da primenjuje zahteve ovog IFRS za sve periode u kojima je entitet u koji je investirano retrospektivno konsolidovan u skladu sa paragrafima C4–C4A. Ako je kontrola stečena pre datuma stupanja na snagu IAS 27 (2008), investitor primenjuje ili:

(a) zahteve ovog IFRS za sve periode u kojima je entitet u koji je investirano retrospektivno konsolidovan u skladu sa paragrafima C4–C4A; ili

(b) zahteve verzije IAS 27 koja je objavljena 2003. godine (IAS 27 (2003)) za one periode koji prethode datumu stupanja na snagu IAS 27 (2008), a nakon toga zahteve ovog IFRS za naredne periode.

C5 Ako na datum početne primene investitor zaključi da više neće konsolidovati entitet u koji je investirano, a koji je bio konsolidovan u skladu sa IAS 27 i SIC12, investitor odmerava svoje interese u tom entitetu po iznosu po kome bi oni bili odmereni da su zahtevi ovog IFRS stupili na snagu kada je investitor stekao učešće u (ali nije stekao kontrolu u skladu sa ovim IFRS), ili izgubio kontrolu nad entitetom u koji je investirano. Investitor bi trebalo da retrospektivno koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene. Kada je datum kada je investitor stekao učešće u (ali nije stekao kontrolu u skladu sa ovim IFRS), ili izgubio kontrolu nad entitetom u koji je investirano, raniji od početka neposredno prethodnog perioda, investitor bi trebalo da prizna kao korekciju sopstvenog kapitala na početku neposredno prethodnog perioda, sve razlike između:

(a) prethodno iskazane knjigovodstvene vrednosti imovine, obaveza i učešća bez prava kontrole; i

(b) priznatog iznosa investitorovog učešća u entitetu u koji je investirano.

C5A Ako odmeravanje učešća u entitetu u koji je investirano u skladu sa paragrafom C5 nije praktično izvodljivo (kao što je definisano u IAS 8) investitor bi trebalo da primeni zahteve ovog IFRS na početku najranijeg perioda za koji je primena paragrafa 5C praktično izvodljiva, što može biti tekući period. Investitor bi trebalo da retrospektivno koriguje godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene, osim ako je početak najranijeg perioda za koji je primena ovog paragrafa praktično izvodljiva tekući period. Kada je datum kada je investitor stekao učešće u (ali nije stekao kontrolu u skladu sa ovim IFRS), ili izgubio kontrolu nad entitetom u koji je investirano, pre početka neposredno prethodnog perioda, investitor bi trebalo da prizna, kao korekciju sopstvenog kapitala na početku neposredno prethodnog perioda, sve razlike između:

(a) prethodno iskazane knjigovodstvene vrednosti imovine, obaveza i učešća bez prava kontrole; i

(b) priznatog iznosa investitorovog učešća u entitetu u koji je investirano.

Kada je najraniji period za koji je primena ovog paragrafa praktično izvodljiva tekući period, korekcija sopstvenog kapitala se priznaje na početku tekućeg perioda.

C6 Paragrafi 23, 25, B94 i B96–B99 su izmene u IAS 27 koje su izvršene 2008. godine i koje su prenete u IFRS 10. Osim kada entitet primenjuje paragraf C3, ili se od njega zahteva da primeni paragrafe C4–C5A, entitet bi trebalo da primenjuje zahteve iz tih paragrafa kao što sledi:

(a) Entitet ne bi trebalo da preračunava vrednosti dobitaka ili gubitaka koji su dodeljeni izveštajnim periodima pre nego što po prvi put primeni izmene iz paragrafa B94.

(b) Zahtevi iz paragrafa 23 i B96 za računovodstveno obuhvatanje promena u vlasničkom učešću u zavisnom entitetu nakon sticanja kontrole se ne primenjuju na promene koje su nastale pre nego što entitet po prvi put primeni ove izmene.

(c) Entitet ne bi trebalo da preračunava knjigovodstvene vrednosti investicije u bivši zavisni entitet ako je kontrola izgubljena pre nego što je po prvi put primenio izmene iz paragrafa 25 i B97–B99. Pored toga, entitet ne treba ponovo da obračunava dobitke ili gubitke od gubitka kontrole u zavisnom entitetu koji su nastali pre prve primene izmena iz paragrafa 25 i B97–B99.

Pozivanje (upućivanje) na „neposredno prethodni period”

C6A Bez obzira na pozivanje na godišnji period koji neposredno prethodi datumu prve primene („neposredno prethodni period”) u paragrafima C3B–C5A, entitet takođe može da prezentuje korigovane uporedne informacije za sve ranije prezentuje periode, ali se od njega ne zahteva da to uradi. Ako entitet ne prezentuje korigovane uporedne informacije za sve prethodne periode, svako pozivanje na „neposredno prethodni period” u paragrafima C3B–C5A odnosi se na „najraniji korigovani uporedni period koji je prezentuje”.

C6B Ako entitet prezentuje nekorigovane uporedne informacije za bilo koji raniji period, trebalo bi da jasno označi informacije koje nisu korigovane, da navede da su pripremljene na različitoj osnovi, i da objasni tu osnovu.

Pozivanje (upućivanje) na IFRS 9

C7 Ako entitet primenjuje ovaj IFRS ali još ne primenjuje IFRS 9, svako upućivanje na IFRS 9 u ovom IFRS trebalo bi da se smatra za upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje drugih IFRS

C8 Ovaj IFRS zamenjuje zahteve vezane za konsolidovane finansijske izveštaje iz IAS 27 (izmenjen 2008. godine).

C9 Ovaj IFRS takođe zamenjuje SIC 12 Konsolidacija – Entiteti za posebne namene.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 11

Zajednički aranžmani

Cilj

1 Cilj ovog IFRS je da se ustanove principi za finansijsko izveštavanje entiteta koji imaju učešće u aranžmanima koji su pod zajedničkom kontrolom (tj. zajednički aranžmani).

Postizanje cilja

2 Da bi se ispunio cilj iz paragrafa 1, ovaj IFRS definiše zajedničku kontrolu i zahteva od entiteta koji učestvuje u zajedničkom aranžmanu da na osnovu procene svojih prava i obaveza odredi vrstu zajedničkog aranžmana u kome učestvuje i da računovodstveno obuhvati ta prava i obaveze u skladu sa vrstom zajedničkog aranžmana.

Delokrug

3 Ovaj IFRS trebalo bi da primenjuju svi entiteti koji učestvuju u zajedničkom aranžmanu.

Zajednički aranžmani

4 Zajednički aranžman je aranžman u kome dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu.

5 Zajednički aranžman ima sledeće karakteristike:

(a) Strane su vezane ugovornim aranžmanom (videti paragrafe B2–B4).

(b) Ugovorni aranžman daje dvema ili većem broju tih strana zajedničku kontrolu nad aranžmanom (videti paragrafe 7–13).

6 Zajednički aranžman je ili zajedničko poslovanje ili zajednički poduhvat.

Zajednička kontrola

7 Zajednička kontrola je ugovorom dogovorena podela kontrole nad aranžmanom, koja postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu odluku strana koje dele kontrolu.

8 Entitet, koji je strana u aranžmanu, trebalo bi da proceni da li ugovorni aranžman daje svim stranama, ili grupi strana, zajedničku kontrolu nad aranžmanom. Sve strane, ili grupa strana, zajednički kontrolišu aranžman kada moraju da postupaju zajednički da bi usmeravale aktivnosti koje značajno utiču na prinose aranžmana (tj. relevantne aktivnosti).

9 Kada se jednom ustanovi da sve strane, ili grupa strana, zajednički kontrolišu aranžman, zajednička kontrola postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu odluku strana koje zajednički kontrolišu aranžman.

10 U zajedničkom aranžmanu nijedna pojedinačna strana ne kontroliše aranžman samostalno. Strana sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom može sprečiti bilo koju drugu stranu, ili grupu strana u kontrolisanju aranžmana.

11 Aranžman može da bude zajednički aranžman čak i ako sve njegove strane nemaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom. Ovaj IFRS pravi razliku između strana koje imaju zajedničku kontrolu nad zajedničkim aranžmanom (učesnici u zajedničkom poslovanju ili učesnici u zajedničkom poduhvatu) i strana koje učestvuju u zajedničkom aranžmanu, ali nemaju zajedničku kontrolu nad njim.

12 Prilikom procenjivanja da li sve strane, ili grupa strana imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom entitet će izvršiti prosuđivanje. Entitet će izvršiti takvu procenu razmatrajući sve činjenice i okolnosti (videti paragrafe B5–B11).

13 Ako se činjenice i okolnosti promene, entitet bi trebalo ponovo da proceni da li još uvek ima zajedničku kontrolu nad aranžmanom.

Vrste zajedničkih aranžmana

14 Entitet bi trebalo da odredi vrstu zajedničkog aranžmana u kojem učestvuje. Klasifikacija zajedničkog aranžmana kao zajedničkog poslovanja ili kao zajedničkog poduhvata zavisi od prava i obaveza strana u aranžmanu.

15 Zajedničko poslovanje je zajednički aranžman u kome strane koje imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman. Takve strane se nazivaju učesnici u zajedničkom poslovanju.

16 Zajednički poduhvat je zajednički aranžman u kome strane koje imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom imaju prava na neto imovinu aranžmana. Takve strane se nazivaju učesnici u zajedničkom poduhvatu.

17 Prilikom procenjivanja da li je zajednički aranžman zajedničko poslovanje ili zajednički poduhvat entitet treba da izvrši prosuđivanje. Entitet bi trebalo da odredi vrstu zajedničkog aranžmana u kome učestvuje tako što razmatra svoja prava i obaveze koji proističu iz aranžmana. Entitet procenjuje svoja prava i obaveze tako što razmatra strukturu i pravnu formu aranžmana, uslove koje su strane dogovorile u ugovornom aranžmanu i, kada je to relevantno, ostale činjenice i okolnosti (videti paragrafe B12–B33).

18 Ponekad su strane povezane okvirnim sporazumom kojim su utvrđeni opšti ugovorni uslovi za preduzimanje jedne ili više aktivnosti. Okvirnim sporazumom se može propisati da strane stupaju u različite zajedničke aranžmane u sprovođenju specifičnih aktivnosti koje čine deo sporazuma. Iako su takvi zajednički aranžmani povezani istim okvirnim sporazumom, njihova se vrsta može razlikovati ako se prava i obaveze strana razlikuju kada preduzimaju različite aktivnosti koje su predmet okvirnog sporazuma. Posledično, zajednička poslovanja i zajednički poduhvati istovremeno mogu da postoje kada strane preduzimaju različite aktivnosti koje čine deo istog okvirnog sporazuma.

19 Ako se činjenice i okolnosti promene, entitet bi trebalo ponovo da proceni da li je promenjena vrsta zajedničkog aranžmana u kome učestvuje.

Finansijski izveštaji strana u zajedničkom aranžmanu

Zajednička poslovanja

20 U vezi sa svojim učešćem u zajedničkom poslovanju učesnik u zajedničkom poslovanju trebalo bi da prizna:

(a) svoju imovinu, uključujući i svoje učešće u imovini koja je u zajedničkom vlasništvu;

(b) svoje obaveze, uključujući i svoj deo u obavezama koje su preuzete;

(d) svoj deo prihoda od prodaje rezultata zajedničkog poslovanja; i

(e) svoje rashode, uključujući svoj deo u svim rashodima koji su zajednički nastali.

21 Učesnik u zajedničkom poslovanju trebalo bi da računovodstveno obuhvata imovinu, obaveze, prihode i rashode koji se odnose na njegovo učešće u zajedničkom poslovanju u skladu sa IFRS-ovima koji se primenjuju na datu imovinu, obavezu, prihod ili rashod.

21A Kada entitet stekne učešće u zajedničkom poslovanju u kom sama aktivnost zajedničkog poslovanja predstavlja poslovanje na način na koji je definisano u IFRS 3 Poslovne kombinacije, treba da primenjuje, u odnosu na veličinu učešća u skladu sa paragrafom 20, sve principe računovodstvenog obuhvatanja poslovnih kombinacija iz IFRS 3 i ostalih IFRS, koji nisu u suprotnosti sa smernicama u ovom IFRS i obezbeđuju obelodanjivanje svih informacija koje se zahtevaju tim IFRS u vezi sa poslovnim kombinacijama. Ovo se odnosi na sticanje prvog učešća i naknadnih učešća u zajedničkom poslovanju u kom sama aktivnost zajedničkog poslovanja predstavlja poslovanje. Računovodstveno obuhvatanje sticanja učešća za takvo zajedničko poslovanje je specifikovano u paragrafima B33A–B33D.

22 Računovodstveno obuhvatanje transakcija kao što su prodaja, unošenje ili nabavka imovine između entiteta i zajedničkog poslovanja u kojima je entitet učesnik u zajedničkom poslovanju utvrđeno je paragrafima B34–B37.

23 Strana koja učestvuje u, ali nema zajedničku kontrolu nad zajedničkim poslovanjem takođe bi trebalo da računovodstveno obuhvata svoje učešće u aranžmanu u skladu sa paragrafima 20–22 ako ta strana ima prava na imovinu i odgovornost za obaveze, povezane sa zajedničkim poslovanjem. Ako strana koja učestvuje u, ali nema zajedničku kontrolu nad zajedničkim poslovanjem nema prava na imovinu, niti odgovornost za obaveze, povezane sa tim zajedničkim poslovanjem, ona svoje učešće u zajedničkom poslovanju trebalo bi računovodstveno da obuhvata u skladu sa IFRS koji se primenjuje na takvo učešće.

Zajednički poduhvati

24 Učesnik u zajedničkom poduhvatu trebalo bi da prizna svoj udeo u zajedničkom poduhvatu kao učešće i da to učešće računovodstveno obuhvata koristeći metod udela, u skladu sa IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate, osim ako je entitet oslobođen od primene metoda udela kao što je utvrđeno u tom standardu.

25 Strana koja učestvuje u, ali nema zajedničku kontrolu nad, zajedničkim poduhvatom trebalo bi da računovodstveno obuhvata svoje učešće u aranžmanu u skladu sa IFRS 9 Finansijski instrumenti, osim ako ima značajan uticaj nad zajedničkim poduhvatom, u kom slučaju ga računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 28 (izmenjen 2011. godine).

Pojedinačni finansijski izveštaji

26 U svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima učesnik u zajedničkom poslovanju ili učesnik u zajedničkom poduhvatu svoje učešće trebalo bi računovodstveno da obuhvataju u:

(a) zajedničkom poslovanju u skladu sa paragrafima 20–22;

(b) zajedničkom poduhvatu u skladu sa paragrafom 10 iz IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji.

27 U svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, strana koja učestvuje u, ali nema zajedničku kontrolu nad zajedničkim aranžmanom svoje učešće trebalo bi računovodstveno da obuhvata u:

(a) zajedničkom poslovanju u skladu sa paragrafom 23;

(b) zajedničkom poduhvatu u skladu sa IFRS 9, osim ako entitet ima značajan uticaj nad zajedničkim poduhvatom, u kom slučaju primenjuje paragraf 10 iz IAS 27 (izmenjen 2011. godine).

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

zajednički aranžman

Aranžman u kome dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu.

zajednička kontrola

Ugovorom utvrđena podela kontrole nad aranžmanom, koja postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu odluku strana koje dele kontrolu.

zajedničko poslovanje

Zajednički aranžman u kome strane koje imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman.

učesnik u zajedničkom poslovanju

Strana u zajedničkom poslovanju koja ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim poslovanjem.

zajednički poduhvat

Zajednički aranžman u kome strane koje imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom imaju prava na neto imovinu aranžmana.

učesnik u zajedničkom poduhvatu

Strana u zajedničkom poduhvatu koja ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim poduhvatom.

strana u zajedničkom aranžmanu

Entitet koji učestvuje u zajedničkom aranžmanu nezavisno od toga da li entitet ima zajedničku kontrolu nad aranžmanom.

posebna finansijska struktura

Prepoznatljiva finansijska struktura koja obuhvata posebne pravne entitete ili entitete koji su priznati statutom, nezavisno od toga da li ti entiteti imaju pravni subjektivitet.

Sledeći termini su definisani u IAS 27 (izmenjen 2011. godine), IAS 28 (izmenjen 2011. godine) ili IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i korišćeni su u ovom IFRS sa značenjima utvrđenim u tim IFRS:

• kontrola nad entitetom u koji je investirano

• metod udela

• moć

• zaštitna prava

• relevantne aktivnosti

• pojedinačni finansijski izveštaji

• značajan uticaj.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS. U njemu se opisuje primena paragrafa 1–27 i on ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

B1 Primeri u ovom prilogu prikazuju hipotetičke situacije. Iako neki aspekti primera mogu biti prisutni u stvarnim činjeničnim stanjima prilikom primene IFRS 11 potrebno je proceniti sve činjenice i okolnosti za određeno činjenično stanje.

Zajednički aranžmani

Ugovorni aranžman (paragraf 5)

B2 Ugovorni aranžmani se mogu manifestovati na nekoliko načina. Primenljiv ugovorni aranžman je često, ali ne uvek, u pisanoj formi, uglavnom u obliku ugovora ili dokumentovane diskusije između strana. Zakonski mehanizmi, ili sami po sebi ili u sprezi sa ugovorima između strana, takođe mogu stvoriti primenljive aranžmane.

B3 Kada su zajednički aranžmani strukturirani kroz posebnu finansijsku strukturu (videti paragrafe B19–B33), ugovorni aranžman ili neki aspekti ugovornog aranžmana će u nekim slučajevima biti uključeni u odredbe statuta ili podzakonskih akata posebne finansijske strukture.

B4 Ugovornim aranžmanom se propisuju uslovi pod kojim strane učestvuju u aktivnostima koje su predmet aranžmana. Ugovorni aranžman se generalno bavi pitanjima kao što su:

(a) svrha, aktivnost i trajanje zajedničkog aranžmana.

(b) način na koji se postavljaju članovi upravnog odbora, ili ekvivalentnog upravljačkog tela, zajedničkog aranžmana.

(c) proces donošenja odluka: pitanja koja zahtevaju odluke strana, glasačka prava strana i zahtevani nivo podrške za takva pitanja. Proces donošenja odluka koji je sadržan u ugovornom aranžmanu ustanovljava zajedničku kontrolu nad aranžmanom (videti paragrafe B5–B11).

(d) kapital ili druga ulaganja koja se zahtevaju od strana.

(e) način na koji strane dele imovinu, obaveze, prihode, rashode ili dobitak ili gubitak koji se odnose na zajednički aranžman.

Zajednička kontrola (paragrafi 7–13)

B5 U ocenjivanju da li entitet ima zajedničku kontrolu nad aranžmanom, entitet bi prvo trebalo da oceni da li sve strane ili grupa strana kontrolišu aranžman. IFRS 10 definiše kontrolu i trebalo bi da bude korišćen prilikom određivanja da li su sve strane ili grupa strana izložene, ili imaju prava na varijabilne prinose od svog učešća u aranžmanu i da li imaju sposobnost da utiču na te prinose kroz njihovu moć koju imaju nad aranžmanom. Kada sve strane, ili grupa strana, u kolektivnom smislu imaju sposobnost da upravljaju aktivnostima koje značajno utiču na prinose aranžmana (tj. relevantne aktivnosti), onda strane kolektivno kontrolišu aranžman.

B6 Nakon zaključivanja da sve strane, ili grupa strana, kolektivno kontrolišu aranžman, entitet bi trebalo da oceni da li on ima zajedničku kontrolu nad aranžmanom. Zajednička kontrola postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu odluku strana koje kolektivno kontrolišu aranžman. Procenjivanje da li aranžman zajednički kontrolišu sve strane ili grupa strana, ili ga kontroliše samo jedna strana, može zahtevati prosuđivanje.

B7 Ponekad proces odlučivanja o kojem su se strane dogovorile u svom ugovornom aranžmanu implicitno može da ima za posledicu zajedničku kontrolu. Na primer, pretpostavimo da su dve strane ustanovile aranžman u kome svaka od strana ima po 50% glasačkih prava i ugovorni aranžman između njih propisuje da je najmanje 51% glasačkih prava neophodno za donošenje odluka o relevantnim aktivnostima. U tom slučaju, strane su se implicitno dogovorile da imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom, zato što odluke o relevantnim aktivnostima nisu moguće bez saglasnosti obe strane.

B8 U drugim okolnostima, ugovorni aranžman zahteva minimalan odnos glasačkih prava za donošenje odluka o relevantnim aktivnostima. Kada je moguće postići minimalan odnos glasačkih prava kroz više od jedne kombinacije saglasnosti strana, onda aranžman nije zajednički aranžman, sem ako ugovorni aranžman ne propisuje koje strane (ili kombinacije strana) bi trebalo da daju jednoglasnu odluku za odluke o relevantnim aktivnostima aranžmana.

Primeri primene

Primer 1

Pretpostavimo da su tri strane osnovale aranžman: A ima 50% glasačkih prava u aranžmanu, B ima 30% i C ima 20%. Ugovornim aranžmanom između A, B i C je definisano da je potrebno najmanje 75% glasačkih prava da bi se donele odluke o relevantnim aktivnostima aranžmana. Čak i ako A može da blokira bilo koju odluku, on ne kontroliše aranžman zato što mu je potrebna saglasnost od B. Uslovi njihovog ugovornog aranžmana koji zahtevaju najmanje 75% glasačkih prava za donošenje odluka o relevantnim aktivnostima ukazuju da A i B imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom, zato što odluke o relevantnim aktivnostima aranžmana nisu moguće bez saglasnosti i A i B.

Primer 2

Pretpostavimo da aranžman ima tri strane: A ima 50% glasačkih prava u aranžmanu, a B i C pojedinačno imaju po 25%. Ugovornim aranžmanom između A, B i C je definisano da je potrebno najmanje 75% glasačkih prava da bi se donele odluke o relevantnim aktivnostima aranžmana. Čak i ako A može da blokira bilo koju odluku, on ne kontroliše aranžman zato što mu je potrebna saglasnost ili od B ili od C. U ovom primeru, A, B i C kolektivno kontrolišu aranžman. Međutim, postoji više od jedne kombinacije strana koje mogu da se usaglase oko 75% glasačkih prava (tj. ili A i B ili A i C). U takvoj situaciji, da bi bio zajednički aranžman, ugovorni aranžman između strana trebalo bi da definiše od koje kombinacije strana se zahteva jednoglasna odluka o odlukama o relevantnim aktivnostima.

Primer 3

Pretpostavimo aranžman u kome A i B pojedinačno imaju po 35% glasačkih prava u aranžmanu, a preostalih 30% je široko disperzovano. Odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju saglasnost većine glasačkih prava. A i B imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom jedino ako ugovorni aranžman propisuje da odluke o relevantnim aktivnostima aranžmana zahtevaju saglasnost i od A i od B.

B9 Zahtev za jednoglasnu odluku znači da svaka strana sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom može da spreči svaku drugu stranu, ili grupu strana, da samostalno donosi odluke (o relevantnim aktivnostima) bez njene saglasnosti. Ako se zahtev za jednoglasnu odluku odnosi samo na odluke koje daju jednoj strani prava zaštite, a ne na odluke o relevantnim aktivnostima, takva strana nije strana sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom.

B10 Ugovorni aranžman može da sadrži odredbe o rešavanju sporova, kao što je arbitraža. Takve odredbe mogu omogućiti donošenje odluka u nedostatku jednoglasne odluke između strana koje imaju zajedničku kontrolu. Postojanje takvih odredbi ne sprečava da aranžman bude zajednički kontrolisan i, posledično tome, da bude zajednički aranžman.

B11 Kada je aranžman van delokruga IFRS 11, entitet računovodstveno obuhvata svoje učešće u aranžmanu u skladu sa relevantnim IFRS, kao što su IFRS 10, IAS 28 (izmenjen 2011. godine) ili IFRS 9.

Vrste zajedničkih aranžmana (paragrafi 14–19)

B12 Zajednički aranžmani se osnivaju za različite namene (na primer, kao način da strane dele troškove i rizike, ili način koji omogućava stranama pristup novim tehnologijama ili novim tržištima), i mogu se osnovati upotrebom različitih struktura i pravnih oblika.

B13 Neki aranžmani ne zahtevaju da se aktivnost koja je predmet aranžmana sprovodi u okviru posebne finansijske strukture. Međutim, drugi aranžmani uključuju osnivanje posebne finansijske strukture.

B14 Klasifikacija zajedničkih aranžmana koju zahteva ovaj IFRS zavisi od prava i obaveza koje za strane proističu iz aranžmana u okviru redovnog poslovanja. Ovaj IFRS klasifikuje zajedničke aranžmane kao zajednička poslovanja ili kao zajedničke poduhvate. Kada entitet ima prava na imovinu, i odgovornost za obaveze koji se odnose na aranžman, takav aranžman je zajedničko poslovanje. Kada entitet ima prava na neto imovinu aranžmana, takav aranžman je zajednički poduhvat. Paragrafi B16-B33 utvrđuju procenu koju sprovodi entitet prilikom određivanja da li ima učešće u zajedničkom poslovanju ili učešće u zajedničkom poduhvatu.

Klasifikacija zajedničkog aranžmana

B15 Kao što je navedeno u paragrafu B14, klasifikacija zajedničkih aranžmana zahteva od strana da procene svoja prava i obaveze koje proističu iz aranžmana. Kada vrši tu procenu entitet bi trebalo da razmotri sledeće:

(a) strukturu zajedničkog aranžmana (videti paragrafe B16–B21).

(b) kada je zajednički aranžman strukturiran u vidu posebne finansijske strukture:

(i) pravni oblik posebne finansijske strukture (videti paragrafe B22–B24);

(ii) uslove ugovornog aranžmana (videti paragrafe B25–B28); i

(iii) druge činjenice i okolnosti kada je to relevantno (videti paragrafe B29–B33).

Struktura zajedničkog aranžmana

Zajednički aranžman koji nije strukturiran u vidu posebne finansijske strukture

B16 Zajednički aranžman koji nije strukturiran u vidu posebne finansijske strukture je zajedničko poslovanje. U takvim slučajevima, ugovornim aranžmanom se utvrđuju prava strana na imovinu i odgovornosti vezane za obaveze koje se odnose na aranžman i prava strana na odgovarajuće prihode i obaveze za odgovarajuće rashode.

B17 Ugovornim aranžmanom često se opisuje priroda aktivnosti koje su predmet aranžmana i način na koji strane nameravaju da zajednički sprovode te aktivnosti. Na primer, strane u zajedničkom aranžmanu mogu da se dogovore da zajednički proizvode proizvod, pri čemu je svaka strana odgovorna za specifičan zadatak i svaka strana koristi sopstvenu imovinu i stiče sopstvene obaveze. Ugovorni aranžman takođe može da definiše kako će se na strane deliti zajednički prihodi i rashodi. U tom slučaju, svaki od učesnika u zajedničkom poslovanju priznaje u svojim finansijskim izveštajima imovinu i obaveze koji su korišćeni za specifičan zadatak i priznaje svoj deo u prihodima i rashodima u skladu sa ugovornim aranžmanom.

B18 U drugim slučajevima, strane u zajedničkom aranžmanu mogu da se dogovore, da na primer, imovinu dele i koriste zajednički. U tom slučaju, ugovornim aranžmanom se utvrđuju prava strana na imovinu koja se zajednički koristi, i način kako se između strana dele rezultati rada ili prihodi od imovine kao i troškovi poslovanja. Svaki od učesnika u zajedničkom poslovanju računovodstveno obuhvata svoj deo zajedničke imovine i svoj ugovoren deo obaveza, i priznaje svoj deo u rezultatima rada, prihodima i troškovima u skladu sa ugovornim aranžmanom.

Zajednički aranžman koji je strukturiran u vidu posebne finansijske strukture

B19 Zajednički aranžman u kome se imovina i obaveze koji se odnose na aranžman drže u posebnoj finansijskoj strukturi može biti ili zajednički poduhvat ili zajedničko poslovanje.

B20 Da li je strana učesnik u zajedničkom poslovanju ili učesnik u zajedničkom poduhvatu zavisi od prava koje strana ima na imovinu i odgovornost za obaveze povezane sa aranžmanom, a koja se drže u posebnoj finansijskoj strukturi.

B21 Kao što je navedeno u paragrafu B15, kada strane strukturiraju zajednički aranžman u vidu posebne finansijske strukture, strane bi trebalo da procene da li im pravni oblik posebne finansijske strukture, uslovi ugovornog aranžmana i, ostale činjenice i okolnosti, ako su relevantne, daju:

(a) prava na imovinu, i odgovornost za obaveze koji se odnose na aranžman (tj. takav aranžman je zajedničko poslovanje); ili

(b) prava na neto imovinu aranžmana (tj. takav aranžman je zajednički poduhvat).

Pravni oblik posebne finansijske strukture

B22 Pravni oblik posebne finansijske strukture je relevantan kada se procenjuje vrsta zajedničkog aranžmana. Pravni oblik je od pomoći u početnoj proceni prava strana na imovinu i odgovornosti za obaveze koje se nalaze u posebnoj finansijskoj strukturi, kao što su da li strane imaju učešće u imovini koja se nalazi u posebnoj finansijskoj strukturi i da li one imaju odgovornost za obaveze koje ima posebna finansijska struktura.

B23 Na primer, strane mogu upravljati zajedničkim aranžmanom putem posebne finansijske strukture čiji pravni oblik prouzrokuje da bi posebna finansijska struktura trebalo da se razmatra sama za sebe (tj. imovina i obaveze koji se nalaze u posebnoj finansijskoj strukturi su imovina i obaveze posebne finansijske strukture i nisu imovina i obaveze strana). U tom slučaju, procena prava i obaveza prenetih na strane po osnovu pravnog oblika posebne finansijske strukture ukazuje na to da je aranžman zajednički poduhvat. Međutim, uslovi koje su strane dogovorile u njihovom ugovornom aranžmanu (videti paragrafe B25–B28) i ostale činjenice i okolnosti gde je to relevantno (videti paragrafe B29–B33) mogu nadjačati procenu prava i obaveza strana koji proističu iz pravnog oblika posebne finansijske strukture.

B24 Procena prava i obaveza prenetih na strane po osnovu pravnog oblika posebne finansijske strukture dovoljna je za zaključak da je aranžman zajedničko poslovanje samo ako strane upravljaju zajedničkim aranžmanom putem posebne finansijske strukture čiji pravni oblik ne dozvoljava razdvajanje između strana i posebne finansijske strukture (tj. imovina i obaveze koji pripadaju posebnoj finansijskoj strukturi su imovina i obaveze strana).

Procena uslova ugovornog aranžmana

B25 U mnogim slučajevima, prava i obaveze o kojima su se strane dogovorile u njihovom ugovornom aranžmanu su dosledni, ili nisu u sukobu, sa pravima i obavezama prenetim na strane, a po osnovu pravnog oblika posebne finansijske strukture u okviru koje je aranžman strukturiran.

B26 U drugim slučajevima, strane koriste ugovorni aranžman za ukidanje ili izmenu prava i obaveza koji proističu iz pravnog oblika posebne finansijske strukture u okviru koje je aranžman strukturiran.

Primeri primene

Primer 4

Pretpostavimo da dve strane strukturiraju zajednički aranžman u vidu registrovanog entiteta. Svaka od strana ima 50% vlasničkog udela u registrovanom entitetu. Registrovanje entiteta dozvoljava njegovo razdvajanje od njegovih vlasnika i za posledicu ima da su imovina i obaveze koji pripadaju entitetu imovina i obaveze registrovanog entiteta. U tom slučaju, procena prava i obaveza strana koji proističu iz pravnog oblika posebne finansijske strukture ukazuju na to da strane imaju prava nad neto imovinom aranžmana.

Međutim, strane, kroz njihov ugovorni aranžman, modifikuju karakteristike registrovanog entiteta, tako da svaka od njih ima učešće u imovini registrovanog entiteta i svaka je odgovorna za obaveze registrovanog entiteta u određenoj proporciji. Takva ugovorna modifikacija karakteristika registrovanog entiteta može da prouzrokuje da aranžman bude zajedničko poslovanje.

B27 U tabeli koja sledi upoređuju se uobičajeni uslovi ugovornih aranžmana strana u zajedničkom poslovanju i uobičajeni uslovi ugovornih aranžmana strana u zajedničkom poduhvatu. Primeri ugovornih uslova koji su dati u tabeli koja sledi nisu sveobuhvatni.

Procena uslova ugovornog aranžmana

Zajedničko poslovanje

Zajednički poduhvat

Uslovi ugovornog aranžmana

Ugovorni aranžman obezbeđuje stranama u zajedničkom aranžmanu prava na imovinu, i odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman.

Ugovorni aranžman obezbeđuje stranama u zajedničkom aranžmanu prava na neto imovinu aranžmana (tj. sama posebna finansijska struktura, a ne strane, ima pravo na imovinu i odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman).

Prava na imovinu

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da strane u zajedničkom aranžmanu dele sva učešća (na primer, prava, ime ili vlasništvo) u imovini koja se odnosi na aranžman i to u određenom odnosu (na primer, srazmerno vlasničkom udelu strana u aranžmanu ili srazmerno aktivnosti koja se sprovodi u okviru aranžmana i koja je njima neposredno pripisiva).

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da je imovina koja je uneta u aranžman ili koja je naknadno stečena od strane zajedničkog aranžmana, imovina aranžmana. Strane nemaju nikakvo učešće (tj. nikakva prava, ime ili vlasništvo) u imovini aranžmana.

Odgovornost za obaveze

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da strane u zajedničkom aranžmanu dele sve obaveze, odgovornosti, troškove i rashode u određenom odnosu (na primer, srazmerno vlasničkom udelu strana u aranžmanu ili srazmerno aktivnosti koja se sprovodi u okviru aranžmana i koja je njima neposredno pripisiva).

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da je zajednički aranžman odgovoran za dugove i obaveze aranžmana.

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da su strane u zajedničkom aranžmanu odgovorne prema aranžmanu samo do visine njihovih uloga u aranžman ili njihovih obaveza da unesu bilo koji neuplaćeni ili dodatni kapital u aranžman ili oboje.

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje da su strane u zajedničkom aranžmanu odgovorne za sva potraživanja trećih strana.

Ugovornim aranžmanom se određuje da poverioci zajedničkog aranžmana nemaju pravo na nadoknadu od bilo koje strane u pogledu dugova ili obaveza aranžmana.

Prihodi, rashodi, gubici ili dobici

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje podela prihoda i rashoda na osnovu relativnih rezultata poslovanja svake strane u ugovornom aranžmanu. Na primer, ugovornim aranžmanom može da se odredi da se podela prihoda i rashoda vrši na osnovu učešća u korišćenju kapaciteta postrojenja koje strane zajednički koriste, što se može razlikovati od vlasničkog učešća u zajedničkom aranžmanu. U drugim slučajevima, strane se mogu dogovoriti da dele dobitak ili gubitak povezan sa aranžmanom srazmerno određenom odnosu, kao što je na primer vlasnički udeo strana u aranžmanu. Ovim se ne sprečava da aranžman bude zajedničko poslovanje ukoliko strane imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze povezane sa aranžmanom.

Ugovornim aranžmanom se utvrđuje učešće svake strane u dobitku ili gubitku koji su nastali iz aktivnosti aranžmana.

Garancije

Od strana koje učestvuju u zajedničkim aranžmanima često se zahteva da obezbede garancije trećim stranama, na primer, da će primiti uslugu od, ili obezbediti finansiranje zajedničkog aranžmana. Pružanje takvih garancija ili prihvatanje obaveze strana da ih pruže, samo po sebi ne određuje da je zajednički aranžman zajedničko poslovanje. Karakteristika koja određuje da li je zajednički aranžman zajedničko poslovanje ili zajednički poduhvat je da li strane imaju odgovornost za obaveze koje proističu iz aranžmana (za neke od njih strane možda jesu ili možda nisu dale garanciju).

B28 Kada se ugovornim aranžmanom određuje da strane imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze koje proističu iz aranžmana, onda su one strane u zajedničkom poslovanju i ne bi trebalo da za svrhe klasifikovanja zajedničkog aranžmana razmatraju druge činjenice i okolnosti (videti paragrafe B29–B33).

Procena drugih činjenica i okolnosti

B29 Kada se uslovima ugovornog aranžmana ne definiše da strane imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze povezane sa aranžmanom, strane bi trebalo da razmotre druge činjenice i okolnosti kako bi procenile da li je aranžman zajedničko poslovanje ili zajednički poduhvat.

B30 Zajednički aranžman može biti strukturiran kao posebna finansijska struktura čiji pravni oblik dozvoljava razdvajanje između strana i posebne finansijske strukture. Ugovorni uslovi dogovoreni između strana možda ne definišu prava strana na imovinu, niti odgovornost za obaveze, ali zato razmatranje drugih činjenica i okolnosti može da doprinese da takav aranžman bude klasifikovan kao zajedničko poslovanje. Ovo je slučaj kada druge činjenice i okolnosti daju stranama pravo na imovinu i odgovornost za obaveze povezane sa aranžmanom.

B31 Kada su aktivnosti aranžmana prevashodno usmerene da se stranama obezbede proizvodi za strane, to ukazuje na činjenicu da strane imaju značajna prava na sve ekonomske koristi od imovine aranžmana. Strane u takvom aranžmanu sebi najčešće obezbeđuju pristup proizvodima takvog aranžmana tako što sprečavaju aranžman da prodaje proizvode svog poslovanja trećim stranama.

B32 Efekat aranžmana sa takvom strukturom i namenom je da su obaveze koje aranžman stiče suštinski izmirene tokovima gotovine koji su primljeni po osnovu njihove kupovine proizvoda poslovanja. Kada su strane suštinski jedini izvor tokova gotovine koji doprinose stalnosti poslovanja aranžmana, to ukazuje da strane imaju odgovornost za obaveze povezane sa aranžmanom.

Primeri primene

Primer 5

Pretpostavimo da dve strane strukturiraju zajednički aranžman u vidu registrovanog entiteta (entitet C) u kome svaka od strana ima 50% vlasničkog udela. Svrha aranžmana je proizvodnja materijala koji su potrebni stranama u njihovim sopstvenim, pojedinačnim proizvodnim procesima. Aranžman obezbeđuje da strane upravljaju pogonom koji proizvodi materijal u pogledu količine i kvaliteta po specifikacijama strana.

Pravni oblik entiteta C (registrovanog entiteta), u okviru koga se aktivnosti sprovode, inicijalno ukazuje na to da su imovina i obaveze koji se nalaze u entitetu C imovina i obaveze entiteta C. Ugovornim aranžmanom između strana nije određeno da strane imaju prava na imovinu ili odgovornost za obaveze entiteta C. Shodno tome, pravni oblik entiteta C i uslovi ugovornog aranžmana ukazuju na to da je aranžman zajednički poduhvat.

Međutim, strane takođe razmatraju sledeće aspekte aranžmana:

• Strane su se dogovorile da kupuju celokupnu proizvodnju entiteta C u odnosu 50:50. Entitet C ne sme da prodaje svoje proizvode trećim stranama, osima ako to nije odobreno od obe strane koje učestvuju u aranžmanu. S obzirom da je svrha aranžmana obezbeđivanje proizvoda koji su potrebni stranama, očekuje se da takve prodaje trećim stranama budu retke i da ne budu materijalno značajne.

• Cenu proizvoda koji se prodaje stranama određuju obe strane na nivou koji je takav da omogućava pokriće troškova proizvodnje i administrativnih rashoda entiteta C. Na osnovu takvog modela poslovanja cilj aranžmana je da posluje na nivou prelomne tačke rentabiliteta.

Na osnovu navedenog skupa činjenica, relevantne su sledeće činjenice i okolnosti:

• Obaveza strana da kupe celokupnu proizvodnju entiteta C odražava isključivu zavisnost entiteta C od strana za generisanje tokova gotovine i, prema tome, strane imaju odgovornost da finansiraju izmirenje obaveza entiteta C.

• Činjenica da strane imaju pravo na celokupnu proizvodnju entiteta C znači da strane troše, i prema tome imaju prava na sve ekonomske koristi od imovine entiteta C.

Takve činjenice i okolnosti ukazuju na to da je aranžman zajedničko poslovanje. Zaključak o klasifikaciji zajedničkog aranžmana u takvim okolnostima ne bi se promenio da strane, umesto što koriste svoj deo proizvodnje u svojim daljim proizvodnim procesima, prodaju svoj deo proizvodnje trećim stranama.

Kada bi strane izmenile uslove ugovornog aranžmana na način da aranžmanu bude omogućeno da prodaje proizvode trećim licima, to bi imalo za posledicu da entitet C preuzima rizik tražnje, rizik zaliha i kreditni rizik. U takvom scenariju, takva promena u činjenicama i okolnostima bi zahtevala ponovnu procenu klasifikacije zajedničkog aranžmana. Takve činjenice i okolnosti bi ukazivale na to da je aranžman zajednički poduhvat.

B33 Sledeći dijagram toka prikazuje tok procene koje entitet sledi prilikom klasifikovanja aranžmana, kada je zajednički aranžman strukturiran u vidu posebne finansijske strukture:

Finansijski izveštaji strana u zajedničkom aranžmanu

(paragrafi 21A–22)

Računovodstveno obuhvatanje učešća u zajedničkim poslovanjima

B33A Kada entitet stekne učešće u zajedničkom poslovanju u kom sama aktivnost zajedničkog poslovanja predstavlja poslovanje na način na koji je definisano u IFRS 3 Poslovne kombinacije, treba da primenjuje, u odnosu na veličinu učešća u skladu sa paragrafom 20, sve principe računovodstvenog obuhvatanja poslovnih kombinacija u IFRS 3 i drugim IFRS, koji nisu u suprotnosti sa smernicama u ovom IFRS i obezbeđuju obelodanjivanje svih informacija koje se zahtevaju tim IFRS u vezi sa poslovnim kombinacijama. Principi računovodstva poslovnih kombinacija koji nisu u suprotnosti sa smernicama u ovom IFRS uključuju ali nisu ograničeni na;

(a) odmeravanje prepoznatljive imovine i obaveza po fer vrednosti, osim stavki za koje su omogućena izuzeća u IFRS 3 i ostalim IFRS;

(b) priznavanje troškova vezanih za sticanje kao rashoda u periodima u kojima su ti troškovi nastali i usluge izvršene, sa izuzetkom da se troškovi emitovanja dužničkih i vlasničkih hartija od vrednosti priznaju u skladu sa IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija i IFRS 9;1

(c) priznavanje odloženih poreskih sredstava i poreskih obaveza koje proističu iz početnog priznavanja imovine ili obaveza, osim za odložene poreske obaveze koje proističu iz početnog priznavanja gudvila, kao što zahtevaju IFRS 3 i IAS 12 Porez na dobitak za poslovne kombinacije.

(d) priznavanje viška nadoknade prenete preko neto iznosa prepoznatljivih stečenih sredstava i preuzetih obaveza na datum sticanja, ako postoje, kao gudvila; i

(e) testiranje umanjenja vrednosti jedinice za generisanje gotovine na koju je gudvil alociran barem na godišnjem nivou i kada postoje pokazatelji da bi vrednost jedinice mogla da bude umanjena u skladu sa zahtevima IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine za gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji.

B33B Paragrafi 21A i B33A takođe se primenjuju na formiranje zajedničkog poslovanja ako i samo ako je postojeće poslovanje, u skladu sa definicijom u IFRS 3, uključeno u zajedničko poslovanje prilikom njegovog formiranja od strane jedne od strana koje učestvuju u zajedničkom poslovanju. Međutim, ovi paragrafi se ne primenjuju na formiranje zajedničkog poslovanja ako sve strane koje učestvuju u zajedničkom poslovanju, prilikom formiranja zajedničkog poslovanja uključuju u zajedničko poslovanje samo imovinu, pojedinačno ili u grupi, koja ne predstavlja poslovanje.

B33C Učesnik u zajedničkom poslovanju može da poveća svoje učešće u zajedničkom poslovanju u kom sama aktivnost zajedničkog poslovanja predstavlja poslovanje na način na koji je definisano u IFRS 3 Poslovne kombinacije, sticanjem dodatnog učešća u zajedničkom poslovanju. U takvim slučajevima, prethodno držana učešća u zajedničkim poslovanjima ne odmeravaju se ponovo ako učesnik u zajedničkom poslovanju zadrži zajedničku kontrolu.

B33CA Strana koja učestvuje u zajedničkom poslovanju, ali nema zajedničku kontrolu nad njim, može da stekne zajedničku kontrolu nad zajedničkim poslovanjem u kom aktivnost zajedničkog poslovanja predstavlja poslovanje u skladu sa definicijom tog termina u IFRS 3. U takvim slučajevima ne vrši se ponovno odmeravanje učešća u zajedničkom poslovanju.

B33D Paragrafi 21A i B33A–B33C ne primenjuju se na sticanje učešća u zajedničkom poslovanju kada su strane koje dele zajedničku kontrolu, uključujući i entitet koji stiče učešće u zajedničkom poslovanju, pod zajedničkom kontrolom iste vrhovne strane ili strana koje imaju kontrolu pre i posle sticanja, i kada ta kontrola nije prelazna.

Računovodstveno obuhvatanje prodaje ili unošenja imovine u zajedničko poslovanje

B34 Kada entitet stupa u transakciju sa zajedničkim poslovanjem u kojem je on učesnik u zajedničkom poslovanju, kao što su prodaja ili unošenje imovine, on vrši

–––––––––––––––

1 Ako entitet primenjuje ove izmene ali još uvek ne primenjuje IFRS 9, sva upućivanja u ovom standardu na IFRS 9 treba da se čitaju kao upućivanja na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje

transakciju sa drugim stranama u zajedničkom poslovanju i, kao takav, učesnik u zajedničkom poslovanju trebalo bi da prizna dobitke i gubitke koji rezultiraju iz takve transakcije samo u obimu učešća ostalih strana u zajedničkom poslovanju.

B35 Kada takve transakcije pružaju dokaz o smanjenju neto prodajne vrednosti imovine koja će biti prodata ili uneta u zajedničko poslovanje, ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti te imovine, takve gubitke učesnik u zajedničkom poslovanju trebalo bi da prizna u punom iznosu.

Računovodstveno obuhvatanje kupovine imovine od zajedničkog poslovanja

B36 Kada entitet stupa u transakciju sa zajedničkim poslovanjem u kome je on učesnik u zajedničkom poslovanju, kao što je kupovina imovine, on ne bi trebalo da prizna svoj deo dobitaka i gubitaka sve do momenta dalje preprodaje imovine trećim licima.

B37 Kada takve transakcije pružaju dokaz o smanjenju neto prodajne vrednosti imovine koja je predmet kupovine ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti te imovine, učesnik u zajedničkom poslovanju bi trebalo da prizna svoj deo takvih gubitaka.

Prilog C

Datum stupanja na snagu, prelazne odredbe i povlačenje drugih IFRS

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS i ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet bi trebalo da primenjuje ovaj IFRS na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS ranije, on bi trebalo da obelodani tu činjenicu i da istovremeno primenjuje IFRS 10, IFRS 12 Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima, IAS 27 (izmenjen 2011. godine) i IAS 28 (izmenjen 2011. godine).

C1A Konsolidovani finansijski izveštaji, zajednički aranžmani i obelodanjivanja interesa u drugim entitetima: Uputstvo za prelazak (izmene u IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12), izdato u junu 2012. godine, izmenjeni paragrafi C2–C5, C7–C10 i C12 i dodati paragrafi C1B i C12A–C12B. Entitet bi trebalo da primenjuje ove izmene na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ako entitet primenjuje IFRS 11 na raniji period, on bi trebalo da primeni ove izmene na taj raniji period.

C1AA Objavljivanjem Računovodstvenog obuhvatanja učešća u zajedničkim poslovanjima (Izmene IFRS 11), u maju 2014. godine, izmenjen je naslov posle paragrafa B33 i dodati su paragrafi 21A, B33A-B33D i C14A, i njihovi pripadajući naslovi. Entitet treba da primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2016. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ove izmene za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

C1AB Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2015–2017., u decembru 2017. godine, dodat je paragraf B33CA. Entitet treba da primenjuje te izmene na transakcije u kojima stiče zajedničku kontrolu na dan početka ili posle početka prvog godišnjeg izveštajnog perioda koji počinje 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Prelazne odredbe

C1B Bez obzira na zahteve paragrafa 28 iz IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, kada se ovaj IFRS primenjuje po prvi put, entitet bi trebalo da prezentuje samo kvantitativne informacije koje zahteva paragraf 28(f) IAS 8 za godišnji period koji neposredno prethodi datumu početne primene IFRS 11 („neposredno prethodni period”). Entitet takođe može da prezentuje te informacije za tekući period ili za ranije uporedne periode, ali nije obavezan da to uradi.

Zajednički poduhvati – prelazak sa proporcionalne konsolidacije na metod udela

C2 Kada prelazi sa proporcionalne konsolidacije na metod udela, entitet bi trebalo da prizna svoje učešće u zajedničkom poduhvatu na početku neposredno prethodnog perioda. To inicijalno učešće bi trebalo da bude vrednovano kao zbir knjigovodstvenih vrednosti imovine i obaveza koje je entitet prethodno proporcionalno konsolidovao, uključujući i svaki gudvil nastao prilikom sticanja. Ako je gudvil prethodno pripadao većoj jedinici koja generiše gotovinu, ili grupi jedinica koje generišu gotovinu, entitet bi trebalo da alocira gudvil na zajednički poduhvat na osnovu relativnih knjigovodstvenih vrednosti zajedničkog poduhvata i jedinice koja generiše gotovinu ili grupe jedinica koje generišu gotovinu kojima je on pripadao.

C3 Početno stanje učešća utvrđeno u skladu sa paragrafom C2 smatra se procenjenom nabavnom vrednošću učešća u momentu početnog priznavanja. Entitet bi trebalo da primeni paragrafe 40–43 iz IAS 28 (izmenjen 2011. godine) na početno stanje učešća da bi procenio da li je došlo do umanjenja vrednosti učešća i trebalo bi da prizna sve gubitke po osnovu umanjenja vrednosti kao korekciju neraspoređene dobiti na početku neposredno prethodnog perioda. Izuzetak za početno priznavanje iz paragrafa 15 i 24 iz IAS 12 Porezi na dobitak ne primenjuju se kada entitet priznaje učešće u zajednički poduhvat zbog toga što je primenio prelazne odredbe za zajedničke poduhvate koji su prethodno bili proporcionalno konsolidovani.

C4 Ako se sabiranjem prethodno proporcionalno konsolidovane ukupne imovine i obaveza dobije negativna neto imovina, entitet bi trebalo da proceni da li ima pravne ili izvedene obaveze u odnosu na negativnu neto imovinu i, u slučaju da ih ima, entitet bi trebalo da prizna odgovarajuću obavezu. Ako entitet zaključi da nema pravne ili izvedene obaveze u odnosu na negativnu neto imovinu on ne bi trebalo da prizna odgovarajuću obavezu već bi trebalo da izvrši korekciju neraspoređene dobiti na početku neposredno prethodnog perioda. Entitet bi trebalo da obelodani tu činjenicu zajedno sa njegovim kumulativnim nepriznatim učešćem u gubicima od njegovog zajedničkog poduhvata kako na početku neposredno prethodnog perioda, tako i na datum prve primene ovog IFRS.

C5 Entitet bi trebalo da obelodani strukturu imovine i obaveza koji su bili agregirani u jednu poziciju učešća na početku neposredno prethodnog perioda. Takvo obelodanjivanje trebalo bi da bude pripremljeno metodom agregacije za sve zajedničke poduhvate na koje entitet primenjuje prelazne odredbe pomenute u paragrafima C2–C6.

C6 Nakon početnog priznavanja, entitet bi trebalo da računovodstveno obuhvata svoje učešće u zajedničkom poduhvatu koristeći metod udela, u skladu sa IAS 28 (izmenjen 2011. godine).

Zajednička poslovanja–prelazak sa metoda udela na računovodstveno obuhvatanje imovine i obaveza

C7 Kada entitet prelazi sa metoda udela na računovodstveno obuhvatanje imovine i obaveza povezanih sa njegovim učešćem u zajedničkom poslovanju, entitet bi trebalo na početku neposredno prethodnog perioda, da prestane da priznaje učešće koje je prethodno računovodstveno obuhvatano korišćenjem metoda udela, kao i sve druge pozicije koje su činile deo neto učešća entiteta u aranžmanu, a u skladu sa paragrafom 38 iz IAS 28 (izmenjen 2011. godine), i da prizna svoj deo u imovini i obavezama povezanim sa učešćem u zajedničko poslovanje, uključujući i svaki gudvil koji je eventualno bio deo knjigovodstvene vrednosti učešća.

C8 Entitet bi trebalo da utvrdi svoje učešće u imovini i obavezama povezanim sa zajedničkim poslovanjem na osnovu njegovih prava i obaveza u određenoj proporciji, a u skladu sa ugovornim aranžmanom. Entitet vrednuje početne knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza tako što ih izdvaja iz knjigovodstvene vrednosti učešća na početku neposredno prethodnog perioda, a na osnovu informacija koje je entitet koristio prilikom primene metode udela.

C9 Svaka priznata razlika između učešća koje je prethodno računovodstveno obuhvaćeno korišćenjem metoda udela, zajedno sa ostalim stavkama koje su činile deo neto učešća entiteta u aranžmanu, u skladu sa paragrafom 38 iz IAS 28 (izmenjen 2011. godine), i neto vrednosti imovine i obaveza, uključujući i svaki gudvil, trebalo bi da:

(a) bude prebijena sa bilo kojim gudvilom koji se odnosi na učešće, a za preostalu razliku se koriguje neraspoređena dobit na početku neposredno prethodnog perioda , ako je priznati neto iznos imovine i obaveza, uključujući i svaki gudvil, veći od učešća (i svih drugih stavki koje su činile deo neto učešća entiteta) sa čijim priznavanjem se prestaje.

(b) bude korigovana na teret neraspoređene dobiti na početku neposredno prethodnog perioda, ako je priznati neto iznos imovine i obaveza, uključujući bilo koji gudvil, manji od učešća (i svih drugih stavki koje su činile deo neto učešća entiteta) sa čijim priznavanjem se prestaje.

C10 Entitet koji prelazi sa metoda udela na računovodstveno obuhvatanje imovine i obaveza trebalo bi da obezbedi usaglašavanje između učešća sa čijim priznavanjem se prestaje i imovine i obaveza koji se priznaju, zajedno sa svim preostalim razlikama korigovanim na teret neraspoređene dobiti, na početku neposredno prethodnog perioda.

C11 Izuzeci za početno priznavanje iz paragrafa 15 i 24 iz IAS 12 ne primenjuju se kada entitet priznaje imovinu i obaveze koji su povezani sa njegovim učešćem u zajedničkom poslovanju.

Prelazne odredbe za pojedinačne finansijske izveštaje entiteta

C12 Entitet koji je, u skladu sa paragrafom 10 iz IAS 27, u svojim pojedinačnim finansijskih izveštajima, prethodno računovodstveno obuhvatao svoje učešće u zajedničkom poslovanju kao učešće po nabavnoj vrednosti ili u skladu sa IFRS 9 trebalo bi da:

(a) prestane sa priznavanjem učešća i da prizna imovinu i obaveze povezane sa njegovim učešćem u zajedničkom poslovanju po iznosima koji su utvrđeni u skladu sa paragrafima C7-C9;

(b) obezbedi usaglašavanje između učešća sa čijim priznavanjem se prestaje, i imovine i obaveza koji se priznaju, zajedno sa svim preostalim razlikama korigovanim preko neraspoređene dobiti, na početku neposredno prethodnog perioda.

C13 Izuzeće od zahteva koji se odnosi na za početno priznavanje iz paragrafa 15 i 24 iz IAS 12 ne primenjuje se kada entitet u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima priznaje imovinu i obaveze koje se odnose na njegovo učešće u zajedničkom poslovanju, a koji su posledica primene prelaznih odredbi za zajednička poslovanja pomenutih u paragrafu C12.

Pozivanje na „neposredno prethodni period”

C13A Bez obzira na pozivanje na „neposredno prethodni period” u paragrafima C2–C12, entitet takođe može da prezentuje korigovane uporedne informacije za sve ranije prezentovane periode, ali se od njega ne zahteva da to uradi. Ako entitet prezentuje korigovane uporedne informacije za prethodne periode, svako pozivanje na „neposredno prethodni period” u paragrafima C2–C12 trebalo bi da se čita kao „najraniji korigovani uporedni period koji je prezentovan”.

C13B Ako entitet prezentuje nekorigovane uporedne informacije za bilo koji raniji period, on bi trebalo da jasno označi informacije koje nisu korigovane, navodeći da su pripremljene na različitoj osnovi, i da tu osnovu objasni.

Upućivanje na IFRS 9

C14 Ako entitet primenjuje ovaj IFRS ali još uvek ne primenjuje IFRS 9, svako upućivanje na IFRS 9 trebalo bi da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

Računovodstveno obuhvatanje učešća u zajedničkim poslovanjima

C14A Objavljivanjem Računovodstvenog obuhvatanja učešća u zajedničkim poslovanjima (Izmene IFRS 11), u maju 2014. godine, izmenjen je naslov posle paragrafa B33 i dodati su paragrafi 21A, B33A–B33D i C1AA, uz njihove pripadajuće naslove. Entitet treba da primenjuje ove izmene prospektivno za učešća u zajedničkim poslovanjima u kojima sama aktivnost u zajedničkim poslovanjima predstavlja poslovanje na način kako je definisano u IFRS 3, za sticanja koja nastaju od početka prvog perioda u kom se primenjuju ove izmene. Kao posledica toga, ne treba da se koriguju iznosi priznati za sticanja učešća u zajedničkim poslovanjima koja su nastala u prethodnim periodima.

Povlačenje drugih IFRS

C15 Ovaj IFRS zamenjuje sledeće IFRS:

(a) IAS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima; i

(b) SIS-13 Zajednički kontrolisani entiteti – nemonetarni ulozi učesnika u zajedničkom poduhvatu.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 12

Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima

Cilj

1 Cilj ovog IFRS jeste da zahteva od entiteta obelodanjivanje informacija koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da ocene:

(a) prirodu i rizike povezane sa njegovim učešćima u drugim entitetima; i

(b) efekte tih učešća na njegov finansijski položaj, rezultat poslovanja i tokove gotovine.

Postizanje cilja

2 Da bi se postigao cilj iz paragrafa 1, entitet obelodanjuje:

(a) značajna prosuđivanja i pretpostavke prilikom određivanja:

(i) prirode svog učešća u drugom entitetu ili aranžmanu;

(ii) vrste zajedničkog aranžmana u kojem on ima učešće (paragrafi 7–9);

(iii) da zadovoljava definiciju investicionog entiteta, ako je primenljiva (paragraf 9A); i

(b) informacije o svojim učešćima u:

(i) zavisnim entitetima (paragrafi 10–19);

(ii) zajedničkim aranžmanima i pridruženim entitetima (paragrafi 20–23); i

(iii) strukturiranim entitetima nad kojima entitet nema kontrolu (nekonsolidovani strukturirani entiteti) (paragrafi 24–31);

3 Ukoliko obelodanjivanja koje zahteva ovaj IFRS, zajedno sa obelodanjivanjima koje zahtevaju drugi IFRS, ne postignu cilj iz paragrafa 1, entitet bi trebalo da obelodani bilo koje dodatne informacije neophodne za postizanje cilja.

4 Entitet bi trebalo da uzme u obzir nivo detalja potreban za postizanje cilja obelodanjivanja, kao i koliku pažnju bi trebalo da posveti svakom od zahteva iz ovog IFRS. On bi trebalo da sažme ili raščlani obelodanjivanja, tako da korisne informacije ne budu prikrivene niti zbog uključivanja velikog broja nevažnih detalja, niti zbog objedinjavanja stavki sa različitim karakteristikama (videti paragrafe B2-B6).

Delokrug

5 Ovaj IFRS primenjuje entitet sa učešćem u bilo kojem od sledećeg:

(a) zavisnim entitetima,

(b) zajedničkim aranžmanima (tj. zajednička poslovanja ili zajednički poduhvati),

(d) nekonsolidovanim strukturiranim entitetima.

5A Osim u slučaju opisanom u paragrafu B17, zahtevi iz ovog IFRS odnose se na učešća entiteta navedena u paragrafu 5 koja su klasifikovana (ili uključena u grupu za otuđenje koja je klasifikovana) kao ona koja se drže za prodaju ili kao prestanak poslovanja u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.

6 Ovaj IFRS se ne primenjuje na sledeće:

(a) planove primanja po prestanku zaposlenja ili druge dugoročne planove primanja zaposlenih na koje se primenjuje IAS 19 Primanja zaposleni;.

(b) pojedinačne finansijske izveštaje entiteta na koje se primenjuje IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji. Međutim:

(i) ako entitet ima učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima i priprema pojedinačne finansijske izveštaje kao jedine svoje finansijske izveštaje, onda primenjuje zahteve iz paragrafa 24–31 prilikom pripreme tih pojedinačnih finansijskih izveštaja;

(ii) investicioni entitet koji priprema finansijske izveštaje u kojima se svi njegovi zavisni entiteti odmeravaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 31 IFRS 10, treba da prezentuje obelodanjivanja koja se odnose na investicione entitete koja zahteva ovaj IFRS;

(c) učešće koje ima entitet koji učestvuje u, ali nema zajedničku kontrolu nad zajedničkim aranžmanom, osim ako to učešće rezultira u značajnom uticaju nad aranžmanom ili je učešće u strukturiranom entitetu;

(d) učešće u drugom entitetu koje se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 9 Finansijski instrumenti. Međutim, entitet primenjuje ovaj IFRS:

(i) kada je to učešće u pridruženom entitetu ili u zajedničkom poduhvatu koji se, u skladu sa IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate, odmerava po fer vrednosti kroz bilans uspeha; ili

(ii) kada je to učešće, učešće u nekonsolidovanom strukturiranom entitetu.

Značajna prosuđivanja i pretpostavke

7 Entitet obelodanjuje informacije o značajnim prosuđivanjima i pretpostavkama koje je izvršio (i promenama u tim prosuđivanjima i pretpostavkama) prilikom utvrđivanja:

(a) da ima kontrolu nad drugim entitetom, tj. entitetom u koji je investirano i koji je opisan u paragrafima 5 i 6 u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji;

(b) da ima zajedničku kontrolu nad aranžmanom ili značajan uticaj nad drugim entitetom; i

(c) vrste zajedničkog aranžmana (tj. zajedničkog poslovanja ili zajedničkog poduhvata) kada je aranžman strukturiran u vidu posebne finansijske strukture.

8 Značajna prosuđivanja i pretpostavke obelodanjene u skladu sa paragrafom 7 uključuju one koje entitet izvrši kada su promene u činjenicama i okolnostima takve da se zaključak o postojanju kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog uticaja menja u toku izveštajnog perioda.

9 Da bi ispunio zahteve paragrafa 7, entitet obelodanjuje, na primer, značajna prosuđivanja i pretpostavke koje je izvršio prilikom utvrđivanja:

(a) da nema kontrolu nad drugim entitetom, čak i ako poseduje više od polovine glasačkih prava drugog entiteta;

(b) da ima kontrolu nad drugim entitetom, čak i ako poseduje manje od polovine glasačkih prava drugog entiteta;

(d) da nema značajan uticaj iako poseduje 20 procenata ili više glasačkih prava u drugom entitetu;

(e) da ima značajan uticaj iako poseduje manje od 20 procenata glasačkih prava u drugom entitetu.

Status investicionog entiteta

9A Kada matični entitet utvrdi da je investicioni entitet u skladu sa paragrafom 27 IFRS 10, investicioni entitet tada obelodanjuje informacije o značajnim prosuđivanjima i pretpostavkama izvršenim prilikom utvrđivanja da je to investicioni entitet. Ako investicioni entitet nema jednu ili više tipičnih karakteristika investicionog entiteta (pogledati paragraf 28 IFRS 10), mora da obelodani svoje razloge za zaključak da je ipak investicioni entitet.

9B Kada entitet postane ili prestane da bude investicioni entitet, treba da obelodani promenu statusa investicionog entiteta i razloge za tu promenu. Osim toga, entitet koji postane investicioni entitet, treba da obelodani efekat promene statusa na finansijske izveštaje za prezentovani period, uključujući:

(a) ukupnu fer vrednost, od datuma promene statusa zavisnih entiteta koji prestaju da se konsoliduju;

(b) ukupan dobitak ili gubitak, ako postoji, obračunat u skladu sa paragrafom B101 IFRS 10; i

Učešća u zavisnim entitetima

10 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih konsolidovanih finansijskih izveštaja

(a) da razumeju:

(i) strukturu grupe; i

(ii) udeo koji učešća bez prava kontrole imaju u aktivnostima i tokovima gotovine grupe (paragraf 12); i

(b) da ocene:

(i) prirodu i razmere značajnih ograničenja njegove sposobnosti da pristupi ili koristi imovinu, i izmiruje obaveze grupe (paragraf 13);

(ii) prirodu i promene u rizicima povezanim sa njegovim učešćima u konsolidovanim strukturiranim entitetima (paragrafi 14–17);

(iii) posledice promena u njegovom vlasničkom udelu u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju u gubitku kontrole (paragraf 18); i

(iv) posledice gubitka kontrole nad zavisnim entitetom tokom izveštajnog perioda (paragraf 19).

11 Kada su finansijski izveštaji zavisnog entiteta koji se koriste u pripremi konsolidovanih finansijskih izveštaja, pripremljeni na dan ili za period koji se razlikuje od onih koji se odnose na konsolidovane finansijske izveštaje (videti paragrafe B92 i B93 u IFRS 10), entitet obelodanjuje:

(a) datum završetka izveštajnog perioda finansijskih izveštaja tog zavisnog entiteta; i

(b) razloge za korišćenje različitog datuma ili perioda.

Udeo koji učešća bez prava kontrole imaju u aktivnostima i tokovima gotovine grupe

12 Entitet obelodanjuje za svaki od svojih zavisnih entiteta, koji imaju učešća bez prava kontrole, materijalno značajna za izveštajni entitet:

(a) ime zavisnog entiteta;

(b) glavno mesto poslovanja (i zemlji u kojoj je registrovan, ako se razlikuje od zemlje u kojoj se nalazi glavno mesto poslovanja) zavisnog entiteta;

(d) deo glasačkih prava koja drže učešća bez prava kontrole, ako se ona razlikuju od proporcije vlasničkih udela;

(e) dobitak ili gubitak koji pripadaju učešćima bez prava kontrole u zavisnom entitetu tokom izveštajnog perioda;

(f) ukupna učešća bez prava kontrole u zavisnom entitetu na kraju izveštajnog perioda;

(g) sažete finansijske informacije o zavisnom entitetu (videti paragraf B10).

Priroda i obim značajnih ograničenja

13 Entitet obelodanjuje:

(a) značajna ograničenja (na primer, zakonska, ugovorna i regulatorna ograničenja) svoje sposobnosti da pristupi ili koristi imovinu i da izmiruje obaveze grupe, kao što su:

(i) ona koja ograničavaju sposobnost matičnog entiteta ili njegovih zavisnih entiteta da prenose gotovinu ili drugu imovinu na druge entitete (ili od njih) u okviru grupe;

(ii) garancije ili druge zahteve koji mogu ograničiti plaćanja dividendi i ostale raspodele iz kapitala, ili kredite i avanse koji se uzimaju ili otplaćuju drugim entitetima (ili od strane) drugih entiteta unutar grupe;

(b) prirodu i obim u kojim zaštićena prava učešća bez prava kontrole mogu značajno da ograniče sposobnost entiteta da pristupi ili koristi imovinu ili izmiri obaveze grupe (kao što je slučaj kada je matični entitet odgovoran za izmirenje obaveza zavisnog entiteta pre izmirenja sopstvenih obaveza, ili kada je saglasnost učešća bez prava kontrole neophodna za pristup imovini ili za izmirenje obaveza zavisnog entiteta);

(c) knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima na koje se takva ograničenja odnose.

Priroda rizika povezanih sa učešćima entiteta u konsolidovanim strukturiranim entitetima

14 Entitet obelodanjuje uslove svih ugovornih aranžmana, koji mogu zahtevati od matičnog entiteta ili njegovih zavisnih entiteta, da pruže finansijsku podršku konsolidovanom strukturiranom entitetu, uključujući i događaje ili okolnosti koje bi mogle da izlože izveštajni entitet gubitku (na primer, aranžmani vezani za likvidnost ili događaji koji uzrokuju promenu kreditnog rejtinga povezani sa obavezom kupovine imovine od strukturiranog entiteta ili pružanje finansijske podrške).

15 Ako u toku izveštajnog perioda matični entitet ili neki od njegovih zavisnih entiteta, bez da za to imaju ugovornu obavezu, pruže finansijsku ili drugu podršku konsolidovanom strukturiranom entitetu (na primer, kupovina imovine ili instrumenata koje emituje strukturirani entitet), entitet obelodanjuje:

(a) vrstu i iznos pružene podrške, uključujući i situacije u kojima su matični entitet ili njegovi zavisni entiteti pomogli strukturiranom entitetu u dobijanju finansijske podrške; i

(b) razloge za pružanje podrške.

16 Ako u toku izveštajnog perioda matični entitet ili neki od njegovih zavisnih entiteta, bez postojanja ugovorne obaveze, pruže finansijsku ili drugu podršku prethodno nekonsolidovanom strukturiranom entitetu, gde pružanje takve podrške ima za posledicu da entitet stekne kontrolu nad strukturiranim entitetom, entitet obelodanjuje objašnjenje relevantnih činjenica prilikom donošenja takve odluke.

17 Entitet obelodanjuje sve trenutne namere o pružanju finansijske ili druge podrške konsolidovanom strukturiranom entitetu, uključujući i namere o pružanju pomoći strukturiranom entitetu u pribavljanju finansijske podrške.

Posledice promena vlasničkog udela matičnog entiteta u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju gubitkom kontrole

18 Entitet prezentuje tabelu koja prikazuje efekte na kapital, koji pripada vlasnicima matičnog entiteta, svih promena vlasničkog udela u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju gubitkom kontrole.

Posledice gubitka kontrole nad zavisnim entitetom tokom izveštajnog perioda

19 Entitet obelodanjuje dobitak ili gubitak, ako postoji, obračunat u skladu sa paragrafom 25 iz IFRS 10, i:

(a) deo tog dobitka ili gubitka koji proističe iz odmeravanja investicije zadržane u prethodno zavisnom entitetu po njenoj fer vrednosti na dan gubitka kontrole; i

(b) stavku(e) u bilansu uspeha u kojima se priznaje dobitak ili gubitak (ako već nije zasebno prezentovan).

Učešća u nekonsolidovanim entitetima (investicionim entitetima)

19A Investicioni entitet od kog se, u skladu sa IFRS 10, zahteva da primenjuje izuzeće od konsolidacije i umesto toga računovodstveno obuhvata svoje učešće u zavisnom entitetu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, obelodanjuje tu činjenicu.

19B Za svaki nekonsolidovani zavisni entitet, investicioni entitet obelodanjuje:

(a) naziv zavisnog entiteta;

(b) mesto obavljanja osnovne delatnosti (zemlju u kojoj je registrovan ako se razlikuje od mesta obavljanja osnovne delatnosti) zavisnog entiteta; i

(c) procenat učešća u vlasništvu koji drži investicioni entitet i, ako je različit, procenat glasačke moći koja se poseduje.

19C Ako je investicioni entitet matični entitet drugog investicionog entiteta, matični entitet tada takođe treba da izvrši obelodanjivanja iz 19B(a)–(c) za investicije koje kontroliše zavisni investicioni entitet. Obelodanjivanja mogu da se vrše tako što će u finansijske izveštaje matičnog entiteta biti uključeni finansijski izveštaji zavisnog entiteta (ili zavisnih entiteta) koji sadrže navedene informacije.

19D Investicioni entiteti treba da obelodane:

(a) prirodu i stepen svih značajnih restrikcija (na primer, koje proizilaze iz kreditnih aranžmana, regulatornih zahteva ili ugovornih aranžmana) sposobnosti nekonsolidovanih zavisnih entiteta da prenose novčana sredstva investicionom entitetu u obliku gotovinskih dividendi, ili da otplate kredite ili avanse date nekonsolidovanom zavisnom entitetu od strane investicionog entiteta; i

(b) sve tekuće obaveze ili namere koje se odnose na pružanje finansijske ili druge pomoći nekonsolidovanim zavisnim entitetima, uključujući obaveze ili namere da se pomogne entitetu u pribavljanju finansijske podrške.

19E Ako je, tokom izveštajnog perioda, investicioni entitet ili bilo koji od njegovih zavisnih entiteta, a da pritom nije imao ugovornu obavezu da to učini, pružio finansijsku ili neku drugu podršku nekonsolidovanom zavisnom entitetu (na primer, kupovina sredstava zavisnog entiteta ili instrumenata emitovanih od strane zavisnog entiteta, ili pomaganje entitetu u pribavljanju finansijske podrške), entitet obelodanjuje:

(a) vrstu i iznos podrške obezbeđene svakom nekonsolidovanom zavisnom entitetu; i

(b) razloge za obezbeđivanje te podrške.

19F Investicioni entitet obelodanjuje uslove svih ugovornih aranžmana koji bi mogli od entiteta ili njegovih nekonsolidovanih zavisnih entiteta da obezbede finansijsku podršku nekonsolidovanom, kontrolisanom, strukturiranom entitetu, uključujući događaje ili okolnosti koje bi mogle da izlože izveštajni entitet gubitku (na primer, aranžmani likvidnosti ili okidači za kreditni rejting koji su povezani sa obavezama za kupovinu imovine strukturiranog entiteta ili za pružanje finansijske podrške).

19G Ako je, tokom izveštajnog perioda, investicioni entitet ili bilo koji od njegovih nekonsolidovanih zavisnih entiteta, a da pritom nije imao ugovornu obavezu da to učini, pružio finansijsku ili neku drugu podršku nekonsolidovanom strukturiranom entitetu koji nije bio pod kontrolom investicionog entiteta, i ako je tako pružena podrška za rezultat imala da investicioni entitet kontroliše strukturirani entitet, investicioni entitet treba da obelodani objašnjenje faktora relevantnih za donošenje odluke o pružanju te podrške.

Učešća u zajedničkim aranžmanima i pridruženim entitetima

20 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da ocene:

(a) prirodu, obim i finansijske efekte svojih učešća u zajedničkim aranžmanima i pridruženim entitetima, uključujući i prirodu i efekte svojih ugovornih odnosa sa ostalim investitorima koji imaju zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj na, zajedničke aranžmane i pridružene entitete (paragrafi 21 i 22); i

(b) prirodu i promene u rizicima povezanim sa svojim učešćima u zajedničkim poduhvatima i pridruženim entitetima (paragrafi 23).

Priroda, obim i finansijski efekti učešća entiteta u zajedničkim aranžmanima i pridruženim entitetima

21 Entitet obelodanjuje:

(a) za svaki zajednički aranžman i pridruženi entitet koji su materijalno značajni za izveštajni entitet:

(i) naziv zajedničkog aranžmana ili pridruženog entiteta;

(ii) prirodu odnosa entiteta sa zajedničkim aranžmanom ili pridruženim entitetom (tako što, na primer, opisuje prirodu aktivnosti zajedničkog aranžmana ili pridruženog entiteta i da li su one od strateške važnosti za aktivnosti entiteta);

(iii) glavno mesto poslovanja (i zemlju u kojoj je registrovan, ako je primenljivo i razlikuje se od glavnog mesta poslovanja) zajedničkog aranžmana ili pridruženog entiteta;

(iv) proporciju vlasničkog udela ili participacioni deo koji poseduje entitet i ako postoji razlika, proporcionalni deo glasačkih prava (ako je to primenljivo);

(b) za svaki zajednički poduhvat i pridruženi entitet koji su materijalno značajni za izveštajni entitet:

(i) da li se investicija u zajednički poduhvat ili pridruženi entitet odmerava po metodi udela ili po fer vrednosti;

(ii) sažete finansijske informacije o zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu, kao što je definisano u paragrafima B12 i B13;

(iii) ako se zajednički poduhvat ili pridruženi entitet računovodstveno obuhvataju po metodi udela, ako postoji kotirana tržišna cena istog učešća fer vrednost svoje investicije u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu;

(c) finansijske informacije kao što je definisano u paragrafu B16 o investicijama entiteta u zajedničkim poduhvatima i pridruženim entitetima koja pojedinačno nisu materijalno značajna:

(i) zbirno posmatrano za sve pojedinačno nematerijalne zajedničke poduhvate, i odvojeno,

(ii) zbirno posmatrano za sve pojedinačno nematerijalne pridružene entitete.

21A Investicioni entitet ne mora da vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafima 21(b)–21(c).

22 Entitet takođe obelodanjuje:

(a) prirodu i obim svih značajnih ograničenja (na primer, koja proističu iz aranžmana o zajmu, zakonskih obaveza ili ugovornih aranžmana između investitora sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad zajedničkim poduhvatom ili pridruženim entitetom) na sposobnost zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta da vrše prenos sredstava na entitet u vidu dividendi isplaćenih u gotovini, ili da otplaćuju kredite ili avanse entiteta;

(b) kada su finansijski izveštaji zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta koji se koriste prilikom primene metode udela, pripremljeni na dan ili za period koji se razlikuju od onih za entitet:

(i) datum završetka izveštajnog perioda finansijskih izveštaja tog zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta; i

(ii) razloge za korišćenje različitog datuma ili perioda;

(c) nepriznat deo gubitaka zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta, kako za izveštajni period tako i kumulativno, ako je entitet prestao da priznaje svoj deo gubitka zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta prilikom primene metode udela.

Rizici povezani sa učešćima entiteta u zajedničkim poduhvatima i pridruženim entitetima

23 Entitet obelodanjuje:

(a) obaveze koje ima vezano za svoje zajedničke poduhvate, odvojeno od iznosa drugih obaveza, kao što je utvrđeno u paragrafima B18–B20;

(b) u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, osim kada je verovatnoća gubitka mala, potencijalne obaveze nastale po osnovu svog učešća u zajedničkim poduhvatima ili pridruženim entitetima (uključujući i svoj deo potencijalnih obaveza zajednički kreiranih sa drugim investitorima koji imaju zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj nad zajedničkim poduhvatom ili pridruženim entitetom), odvojeno od iznosa drugih potencijalnih obaveza.

Učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima

24 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja:

(a) da razumeju prirodu i obim njegovog učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima (videti paragrafe 26–28); i

(b) da ocene prirodu i promene u rizicima povezanim sa njegovim učešćima u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima (paragrafi 29–31).

25 Informacije koje zahteva paragraf 24(b) uključuju informacije o izloženosti entiteta prema rizicima povezanim sa njegovim učešćima u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima koje je imao u prethodnim periodima (na primer, sponzorisanje strukturiranog entiteta), čak i kada entitet više nema nikakav ugovorom definisan odnos sa strukturiranim entitetom na datum izveštavanja.

25A Investicioni entitet ne mora da vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafom 24 za nekonsolidovane strukturirane entitete koje kontroliše i za koje prezentuje obelodanjivanja zahtevana paragrafima 19A–19G.

Priroda prikazanih učešća

26 Entitet obelodanjuje kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim učešćima u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima, uključujući, ali ne ograničavajući se na prirodu, svrhu, veličinu i aktivnosti strukturiranog entiteta i načina finansiranja strukturiranog entiteta.

27 Kada je entitet finansijski podržao nekonsolidovani strukturirani entitet za koji ne pruža informacije zahtevane paragrafom 29 (na primer, zato što nije imao učešće u tom entitetu na datum izveštavanja), entitet onda obelodanjuje:

(a) kako je utvrdio koje strukturirane entitete je finansijski podržao;

(b) prihode od tih strukturiranih entiteta tokom izveštajnog perioda, uključujući i opis vrste prezentovanih prihoda; i

(c) knjigovodstvenu vrednost (u momentu prenosa) celokupne imovine prenete na te strukturirane entitete tokom izveštajnog perioda.

28 Entitet prezentuje informacije iz paragrafa 27(b) i (c) u tabelarnom obliku, osim ako je drugi oblik prikladniji, i klasifikuje svoje aktivnosti finansiranja po relevantnim kategorijama (videti paragrafe B2–B6).

Priroda rizika

29 Entitet obelodanjuje u tabelarnom obliku, osim ako drugi oblik nije prikladniji, sumarni pregled:

(a) knjigovodstvenih vrednosti imovine i obaveza priznatih u svojim finansijskim izveštajima vezano za svoja učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima;

(b) bilansnih pozicija u izveštaju o finansijskoj poziciji u kojima su ta imovina i obaveze priznate;

(c) iznosa koji najbolje predstavljaju maksimalnu izloženost entiteta gubicima od svojih učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima, uključujući i način na koji je utvrđena maksimalna izloženost. Ako entitet ne može da kvantifikuje svoju maksimalnu izloženost gubicima od svojih učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima, on tu činjenicu i razloge obelodanjuje;

(d) upoređenje između knjigovodstvenih vrednosti imovine i obaveza entiteta koji se odnose na njegova učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima i entitetove maksimalne izloženosti gubicima od tih entiteta;

30 Ako je u toku izveštajnog perioda entitet, bez postojanja ugovorne obaveze, pružao finansijsku ili drugu podršku nekonsolidovanom strukturiranom entitetu u kojem je prethodno imao ili trenutno ima učešće (na primer, kupovina imovine ili instrumenata koje emituje strukturiran entitet), entitet obelodanjuje:

(a) vrstu i iznos pružene podrške, uključujući i situacije u kojima je entitet pomogao strukturiranom entitetu u dobijanju finansijske podrške; i

(b) razloge za pružanje podrške.

31 Entitet obelodanjuje sve tekuće namere o pružanju finansijske ili druge podrške nekonsolidovanom strukturiranom entitetu, uključujući i namere da pomogne strukturiranom entitetu u obezbeđivanju finansijske podrške.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

prihod od strukturiranog entiteta

Za svrhe ovog IFRS, prihod od strukturiranog entiteta uključuje, ali nije ograničen na redovne i vanredne naknade, kamate, dividende, dobitke ili gubitke od ponovnog odmeravanja ili prestanka priznavanja učešća u strukturiranim entitetima i dobitke ili gubitke od prenosa imovine i obaveza na strukturiran entitet.

učešće u drugom entitetu

Za svrhe ovog IFRS, učešće u drugom entitetu se odnosi na ugovorni i vanugovorni odnos koji entitet izlaže promenljivosti prinosa od rezultata drugog entiteta. Učešće u drugom entitetu se ogleda, ali nije ograničeno na posedovanje vlasničkih ili dužničkih instrumenata, kao i drugih vidova učešća poput obezbeđivanja finansiranja, podrške za likvidnost, poboljšanje kreditnog boniteta i davanje garancija. Ono uključuje načine na koje entitet ostvaruje kontrolu ili zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj nad drugim entitetom. Entitet nema učešće u drugom entitetu samo zbog toga što ima uobičajeni odnos kupca i dobavljača.

Paragrafi B7–B9 pružaju dodatne informacije o učešćima u drugim entitetima.

Paragrafi B55–B57 u IFRS 10 objašnjavaju promenljivost prinosa.

strukturiran entitet

Entitet koji je strukturiran na način da glasačka ili slična prava nisu dominantan faktor prilikom odlučivanja ko kontroliše entitet, kao što je to slučaj kada se glasačka prava odnose samo na administrativne poslove, dok se relevantnim aktivnostima upravlja na osnovu ugovornih aranžmana.

Paragrafi B22–B24 pružaju dodatne informacije o strukturiranim entitetima.

Sledeći termini su definisani u IAS 27 (izmenjen 2011.), IAS 28 (izmenjen 2011.), IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani i koriste se u ovom IFRS sa značenjima utvrđenim u tim IFRS:

• pridruženi entitet

• konsolidovani finansijski izveštaji

• kontrola nad entitetom

• metod udela

• grupa

• investicioni entitet

• zajednički aranžman

• zajednička kontrola

• zajedničko poslovanje

• zajednički poduhvat

• učešće bez prava kontrole

• matični entitet

• prava zaštite

• relevantne aktivnosti

• pojedinačni finansijski izveštaji

• posebna finansijska struktura

• značajan uticaj

• zavisni entitet.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS. U njemu se opisuje primena paragrafa 1–31 i on ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

B1 Primeri u ovom prilogu prikazuju hipotetičke situacije. Iako neki aspekti primera mogu biti prisutni u stvarnim situacijama, potrebno je proceniti sve činjenice i okolnosti posebno za svaku stvarnu situaciju prilikom primene IFRS 12.

Sažimanje (paragraf 4)

B2 Entitet odlučuje, uzimajući u obzir sopstvene okolnosti, koji će nivo detalja da obezbedi da bi zadovoljio potrebe korisnika za informacijama, koliku pažnju posvećuje različitim aspektima zahteva i na koji način sažima informacije. Potrebno je naći ravnotežu između opterećivanja finansijskih izveštaja sa prevelikom količinom detalja koji možda nisu od pomoći korisnicima finansijskih izveštaja i zamagljivanja informacija zbog njihovog prekomernog sažimanja.

B3 Entitet može da sažima obelodanjivanja koja ovaj IFRS zahteva za učešća u sličnim entitetima, ako je takvo sažimanje u skladu sa ciljem obelodanjivanja i zahtevom iz paragrafa B4, i ako time ne zamagljuje pružene informacije. Entitet obelodanjuje kako je sažeo svoja učešća u sličnim entitetima.

B4 Entitet odvojeno prikazuje informacije za učešća u:

(a) zavisnim entitetima;

(b) zajedničkim poduhvatima;

(d) pridruženim entitetima; i

(e) nekonsolidovanim strukturiranim entitetima.

B5 U određivanju da li da sažme informacije, entitet uzima u obzir kvantitativne i kvalitativne informacije o različitim rizicima i karakteristikama prinosa za svaki entitet koji razmatra da sažme, kao i značaj svakog takvog entiteta za izveštajni entitet. Entitet prikazuje obelodanjivanja na način koji jasno objašnjava korisnicima finansijskih izveštaja prirodu i razmere svojih učešća u takvim drugim entitetima.

B6 Primeri nivoa sažimanja u okviru klasa entiteta prikazanih u paragrafu B4 koji se mogu smatrati kao odgovarajući su:

(a) priroda aktivnosti (na primer, entitet koji se bavi istraživanjem i razvojem, entitet koji se bavi sekjuritizacijom revolving kreditnih kartica).

(b) klasifikacija po delatnosti.

Učešća u drugim entitetima

B7 Učešće u drugom entitetu se odnosi na ugovorna i vanugovorna učešća po osnovu kojih entitet biva izložen promenljivosti prinosa od poslovnog rezultata tog drugog entiteta. Razmatranje svrhe i strukture tog drugog entiteta može biti od pomoći izveštajnom entitetu prilikom ocenjivanja da li ima učešće u tom entitetu i prema tome, da li je obavezan da izvrši obelodanjivanja iz ovog IFRS. Ta ocena uključuje razmatranje rizika za koje je taj drugi entitet predviđen da kreira i rizika za koje je taj drugi entitet predviđen da prenese na izveštajni entitet i druge entitete.

B8 Izveštajni entitet je tipično izložen promenljivosti prinosa od rezultata drugog entiteta tako što poseduje instrumente (kao što su vlasnički ili dužnički instrumenti koje izdaje drugi entitet) ili kroz drugi vid involviranosti koji uključuje tu promenljivost. Na primer, pretpostavimo da neki strukturirani entitet ima kreditni portfolio. Taj strukturirani entitet pribavlja svop kredit za slučaj neizvršenja obaveza od drugog entiteta (izveštajnog entiteta) da bi se zaštitio od kašnjenja u plaćanjima kamate i glavnice kredita. Izveštajni entitet je tako izložen promenljivosti prinosa od rezultata poslovanja strukturiranog entiteta, zato što svop kredit za slučaj neizvršenja obaveza umanjuje promenljivost prinosa strukturiranog entiteta.

B9 Neki instrumenti su dizajnirani da prenesu rizik sa izveštajnog entiteta na drugi entitet. Takvi instrumenti stvaraju promenljivost prinosa za taj drugi entitet, ali tipično ne izlažu izveštajni entitet promenljivosti prinosa po osnovu rezultata poslovanja tog drugog entiteta. Na primer, pretpostavimo da se strukturirani entitet osniva radi pronalaženja investicionih prilika investitorima koji žele da imaju izloženost kreditnom riziku entiteta „Z” (entitet „Z” nije povezan sa bilo kojom stranom koja učestvuje u aranžmanu). Strukturirani entitet obezbeđuje sredstva tako što investitorima emituje finansijske instrumente koji su povezani sa kreditnim rizikom entiteta „Z” (kreditno-vezani zapisi) i koristi ta sredstva za investiranje u portfolio nerizičnih finansijskih sredstava. Strukturiran entitet preuzima izloženost kreditnom riziku entiteta „Z” stupanjem u svop za slučaj neizvršenja kreditnih obaveza (CDS) sa drugom stranom u svopu. CDS prenosi kreditni rizik entiteta „Z” na strukturirani entitet u zamenu za naknadu koju plaća druga strana u svopu. Investitori koji imaju učešće u strukturiranom entitetu primaju veći prinos koji odražava i prinose strukturiranog entiteta od njegovog portfolija sredstava i naknadu za CDS. Druga strana u svopu nema učešće u strukturiranom entitetu koje ga izlaže promenljivosti prinosa od rezultata poslovanja strukturiranog entiteta zato što CDS prenosi promenljivost na strukturiran entitet, umesto uključivanja promenljivosti prinosa strukturiranog entiteta.

Sažete finansijske informacije za zavisne entitete, zajedničke poduhvate i pridružene entitete (paragrafi 12 i 21)

B10 Za svaki zavisni entitet koji ima učešća bez prava kontrole koja su materijalno značajna za izveštajni entitet, entitet obelodanjuje:

(a) dividende koje se plaćaju učešćima bez prava kontrole:

(b) sumarne finansijske informacije o imovini, obavezama, dobitku ili gubitku i tokovima gotovine za zavisni entitet koje omogućavaju korisnicima da razumeju udele koje učešća bez prava kontrole imaju u aktivnostima i tokovima gotovine grupe. Takve informacije, na primer, mogu da uključe, ali nisu ograničene na kratkoročnu imovinu, dugoročnu imovinu, kratkoročne obaveze, dugoročne obaveze, prihode, dobitak ili gubitak i ukupan sveobuhvatni rezultat.

B11 Sažete finansijske informacije koje utvrđuje paragraf B10(b) sastoje se od iznosa pre eliminisanja interkompanijskih odnosa.

B12 Za svaki zajednički poduhvat i pridruženi entitet koji su materijalno značajni za izveštajni entitet, entitet obelodanjuje:

(a) dividende primljene od zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta;

(b) sažete finansijske informacije za zajednički poduhvat ili pridruženi entitet (videti paragrafe B14 i B15) uključujući, ali ne ograničavajući se na:

(i) kratkoročnu imovinu;

(ii) stalnu imovinu;

(iii) kratkoročne obaveze;

(iv) dugoročne obaveze;

(v) prihode;

(vi) dobitak ili gubitak od redovnog poslovanja;

(vii) dobitak ili gubitak posle poreza od obustavljenih poslovanja;

(viii) ukupan ostali rezultat;

(ih) ukupan zbirni rezultat.

B13 Pored sažetih finansijskih informacija koje zahteva paragraf B12, entitet takođe obelodanjuje za svaki zajednički poduhvat koji je materijalno značajan za izveštajni entitet, iznos:

(a) gotovine i gotovinskih ekvivalenata uključenih u paragraf B12(b)(i);

(b) kratkoročnih finansijskih obaveza (bez obaveza prema dobavljačima i ostalih obaveza i rezervisanja) uključenih u paragraf B12(b)(iii);

(c) dugoročnih finansijskih obaveza (bez obaveza prema dobavljačima i ostalih obaveza i rezervisanja) uključenih u paragraf B12(b)(iv);

(d) amortizacije;

(e) prihoda od kamate;

(f) rashodi kamate;

(g) troškova ili prihoda po osnovu poreza na dobitak.

B14 Sažete finansijske informacije prezentovane u skladu sa paragrafima B12 i B13 sastoje se od iznosa uključenih u finansijske izveštaje sastavljene po IFRS zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta (a ne od učešća entiteta u tim iznosima). Ako entitet računovodstveno obuhvati svoje učešće u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu koristeći metod udela:

(a) iznosi koji se uključuju u IFRS finansijske izveštaje zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta se koriguju u skladu sa korekcijama koje vrši entitet prilikom korišćenja metoda udela, kao što su korekcije fer vrednosti izvršene u momentu sticanja i korekcije za razlike u računovodstvenim politikama;

(b) entitet usaglašava prezentovane sažete finansijske informacije sa knjigovodstvenom vrednošću svog učešća u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu.

B15 Entitet može da prezentuje sažete finansijske informacije zahtevane u paragrafima B12 i B13 na osnovu finansijskih izveštaja zajedničkog poduhvata ili pridruženog entiteta, ako:

(a) entitet odmerava svoje učešće u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu po fer vrednosti, u skladu sa IAS 28 (izmenjen 2011.); i

(b) zajednički poduhvat ili pridruženi entitet ne priprema finansijske izveštaje u skladu sa IFRS i priprema u skladu sa tom osnovom bi bila nepraktična ili preskupa.

U tom slučaju, entitet obelodanjuje osnovu na kojoj su sažete finansijske informacije pripremljene.

B16 Entitet obelodanjuje zbirnu knjigovodstvenu vrednost svojih učešća u svim pojedinačno materijalno beznačajnim zajedničkim poduhvatima ili pridruženim entitetima koji su računovodstveno obuhvaćeni korišćenjem metode udela. Entitet takođe zasebno obelodanjuje zbirni iznos svojih učešća u sledećim stavkama tih zajedničkih poduhvata odnosno pridruženih entiteta:

(a) dobitak ili gubitak iz redovnog poslovanja;

(b) dobitak ili gubitak posle poreza od obustavljenih poslovanja;

(d) ukupan zbirni rezultat.

Entitet posebno vrši obelodanjivanja za zajedničke poduhvate i pridružene entitete.

B17 Kada se učešće entiteta u zavisnom entitetu, zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu (ili deo njegovog učešća u zajedničkom poduhvatu ili pridruženom entitetu) klasifikuje (ili uključuje u grupu za otuđenje koja je klasifikovana) kao sredstvo koje se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5, entitet nije obavezan da obelodani sažete finansijske informacije za taj zavisni entitet, zajednički poduhvat ili pridruženi entitet u skladu sa paragrafima B10–B16.

Ugovorne obaveze za zajedničke poduhvate (paragraf 23(a))

B18 Entitet obelodanjuje ugovorne obaveze nastale ali još uvek nepriznate na datum izveštavanja (uključujući i svoje učešće u ugovornim obavezama kreiranim zajednički sa drugim investitorima sa zajedničkom kontrolom nad zajedničkim poduhvatom) vezano za svoja učešća u zajedničkim poduhvatima. Ugovorne obaveze su one iz kojih mogu nastati budući odlivi gotovine ili drugih resursa.

B19 Nepriznate ugovorne obaveze iz kojih mogu nastati budući odlivi gotovine ili drugih resursa uključuju:

(a) nepriznate ugovorne obaveze za obezbeđivanje finansiranja ili resursa kao rezultat, na primer:

(i) ugovora o osnivanju ili sticanju zajedničkog poduhvata (koji, na primer, zahteva od entiteta da obezbedi finansiranje tokom određenog perioda);

(ii) kapitalno intenzivnih projekata koje sprovodi zajednički poduhvat;

(iii) bezuslovnih obaveza za nabavke, koji se odnose na nabavku opreme, zaliha ili usluga, a za koje se entitet obavezao da ih nabavi od, ili u ime zajedničkog poduhvata;

(iv) nepriznatih ugovornih obaveza za obezbeđivanje kredita ili druge finansijske podrške zajedničkom poduhvatu;

(v) nepriznatih ugovornih obaveza za obezbeđivanje resursa zajedničkom poduhvatu, kao što su imovina ili usluge;

(vi) drugih neopozivih nepriznatih ugovornih obaveza povezanih sa zajedničkim poduhvatom.

(b) nepriznate ugovorne obaveze za sticanje vlasničkog udela druge strane (ili dela tog vlasničkog udela) u zajedničkom poduhvatu u slučaju nastanka ili nenastanka određenog događaja u budućnosti.

B20 Zahtevi i primeri iz paragrafa B18 i B19 ilustruju neke od vrsta obelodanjivanja koja su zahtevana u paragrafu 18 u IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana.

Učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima

(paragrafi 24–31)

Strukturirani entiteti

B21 Strukturiran entitet je entitet strukturiran na način da glasačka ili slična prava nisu dominantan faktor u odlučivanju ko kontroliše entitet, kao što je slučaj kada se glasačka prava odnose samo na administrativne poslove, dok se relevantnim aktivnostima upravlja na osnovu ugovornih aranžmana.

B22 Strukturirani entitet često ima neke ili sve od sledećih obeležja ili osobina:

(a) ograničene aktivnosti;

(b) uzak i dobro definisan cilj, kao što su poreski efikasan zakup, sprovođenje aktivnosti istraživanja i razvoja, obezbeđivanje izvora kapitala ili finansiranja entitetu ili obezbeđivanje prilika za investiranje investitorima kroz prenos rizika i koristi povezanih sa imovinom strukturiranog entiteta na investitore;

(c) nedovoljan kapital koji bi dozvolio strukturiranom entitetu da finansira svoje aktivnosti bez subordinirane finansijske podrške;

(d) finansiranje u obliku ugovorom povezanih višestrukih instrumenata za investitora koji stvaraju koncentracije kreditnog ili drugog rizika (tranše).

B23 Primeri entiteta koji se smatraju strukturiranim entitetima uključuju, ali nisu ograničeni na:

(a) entitete kreirane za sekjuritizaciju;

(b) finansiranja obezbeđena imovinom;

B24 Entitet koji se kontroliše putem glasačkih prava nije strukturiran entitet samo iz razloga što ga, na primer, finansiraju treće strane nakon restrukturiranja.

Priroda rizika od učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima (paragrafi 29–31)

B25 Pored informacija koje zahtevaju paragrafi 29–31, entitet takođe obelodanjuje dodatne informacije neophodne za ispunjenje cilja obelodanjivanja iz paragrafa 24(b).

B26 Primeri dodatnih informacija koje, u zavisnosti od okolnosti, mogu biti relevantne za ocenjivanje rizika kojim je entitet izložen kada ima učešće u nekonsolidovanom strukturiranom entitetu su:

(a) uslovi aranžmana koji mogu zahtevati od entiteta da obezbedi finansijsku podršku nekonsolidovanom strukturiranom entitetu (na primer, aranžmani vezani za likvidnost ili događaji koji uzrokuju promenu kreditnog rejtinga i povezano sa tim, obavezu kupovine imovine od strukturiranog entiteta ili pružanje finansijske podrške) uključujući:

(i) opis događaja ili okolnosti koji izlažu izveštajni entitet gubitku;

(ii) da li postoje bilo koji uslovi kojima se ograničava obaveza;

(iii) da li postoje druge strane koje obezbeđuju finansijsku podršku i ako to jeste slučaj, u kom su odnosu obaveze izveštajnog entiteta u poređenju sa takvim drugim stranama;

(b) gubici nastali za entitet tokom izveštajnog perioda vezano za njegova učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima;

(c) vrste prihoda koje entitet ostvari u toku izveštajnog perioda iz svojih učešća u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima;

(d) da li je entitet obavezan da pokrije gubitke nekonsolidovanog strukturiranog entiteta pre drugih strana, maksimalno određena visina takvih gubitaka za entitet, i (ako je relevantno) rangiranje i iznos potencijalnih gubitaka koje snose strane čija učešća su niže rangirana od učešća entiteta u nekonsolidovanom strukturiranom entitetu;

(e) informacije o aranžmanima vezanim za likvidnost, garancije ili druge ugovorne obaveze sa trećim stranama koje mogu uticati na fer vrednost ili rizik vezan za učešće entiteta u nekonsolidovanim strukturiranim entitetima;

(f) sve teškoće koje je nekonsolidovani strukturirani entitet imao u finansiranju svojih aktivnosti tokom izveštajnog perioda;

(g) oblici finansiranja (na primer, komercijalni zapisi ili srednjoročne obveznice) i njihov prosečan ponderisani vek trajanja u vezi sa finansiranjem nekonsolidovanog strukturiranog entiteta. Takve informacije mogu uključiti analizu dospeća imovine i finansiranje nekonsolidovanog strukturiranog entiteta, ako strukturirani entitet ima dugoročnu imovinu koja se finansiraju iz kratkoročnih izvora.

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS i ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

C1 Entitet primenjuje ovaj IFRS na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena.

C1A Konsolidovani finansijski izveštaji, Zajednički aranžmani i Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima: Prelazna uputstva (izmenjeni IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12), izdata u junu 2012. godine, dodati su paragrafi C2A–C2B. Entitet primenjuje ove izmene na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ako entitet primenjuje IFRS 12 na raniji period, on je u obavezi da primeni ove izmene na taj raniji period.

C1B Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27) u oktobru 2012. godine, izmenjen je paragraf 2 i Prilog A, a dodati su paragrafi 9A–9B, 19A–19G, 21A i 25A. Entitet treba da primenjuje ove izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.

C1C Objavljivanjem Investicionih entiteta: Primena izuzeća od konsolidacije (Izmene standarda IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28) u decembru 2014. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.

C1D Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2014–2016, u decembru 2016. godine, dodat je paragraf 5A i izmenjen je paragraf B17. Entitet treba da primenjuje ove izmene retrospektivno u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2017. ili kasnije.

C2 Entitet se ohrabruje da pruži informacije zahtevane ovim IFRS pre godišnjih perioda koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Pružanje nekih od obelodanjivanja iz ovog IFRS ne obavezuje entitet na ispunjenje svih zahteva ovog IFRS niti na raniju primenu IFRS 10, IFRS 11, IAS 27 (izmenjen 2011.) i IAS 28 (izmenjen 2011.).

C2A Zahtevi u vezi sa obelodanjivanjem iz ovog IFRS ne moraju se primenjivati na periode koji počinju pre godišnjeg perioda koji neposredno prethodi prvom godišnjem periodu u kojem se IFRS 12 primenjuje.

C2B Zahtevi u vezi sa obelodanjivanjem iz paragrafa 24–31 i odgovarajuća uputstva u paragrafima B21–B26 ovog IFRS ne moraju da se primenjuju na prezentovane periode koji počinju pre prvog godišnjeg perioda u kojem se primenjuje IFRS 12.

Upućivanje na IFRS 9

C3 Ako entitet primeni ovaj IFRS ali ne primeni IFRS 9, svako upućivanje na IFRS 9 u ovom IFRS će se smatrati upućivanjem na IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

Međunarodni standard

finansijskog izveštavanja 13

Odmeravanje fer vrednosti

Cilj

1 Ovaj IFRS:

(a) definiše fer vrednost;

(b) daje, unutar samo jednog IFRS, okvir za odmeravanje fer vrednosti; i

2 Fer vrednost je na tržištu zasnovano odmeravanje, a ne odmeravanje zasnovano na specifičnom entitetu. Za neku imovinu i obaveze, uočljive tržišne transakcije ili tržišne informacije mogu biti dostupne. Za drugu imovinu i obaveze, uočljive tržišne transakcije i tržišne informacije mogu biti nedostupne. Međutim, cilj objektivnog odmeravanja fer vrednosti u oba slučaja je isti–da se proceni cena po kojoj bi bila realizovana redovna transakcija prodaje imovine ili prenosa obaveze između učesnika na tržištu na datum odmeravanja po tekućim tržišnim uslovima (tj. izlazna cena na datum odmeravanja iz perspektive učesnika na tržištu koji poseduje imovinu ili ima obavezu).

3 Kada cena za istovetnu imovinu ili obavezu nije uočljiva, entitet odmerava fer vrednost koristeći tehniku procene koja maksimalno koristi uočljive inpute i minimalno koristi neuočljive inpute. S obzirom da je fer vrednost na tržištu zasnovano odmeravanje, ona se odmerava korišćenjem pretpostavki koje bi koristili učesnici na tržištu prilikom određivanja cene imovine ili obaveze, uključujući i pretpostavke o riziku. Kao rezultat toga, namera entiteta da drži imovinu ili da izmiri ili na drugi način ispuni obavezu nije relevantna prilikom odmeravanja fer vrednosti.

4 Definicija fer vrednosti se fokusira na imovinu i obaveze budući da su one primarni predmet računovodstvenog odmeravanja. Dodatno, ovaj IFRS se primenjuje na instrumente sopstvenog kapitala entiteta, koji se odmeravaju po fer vrednosti.

Delokrug

5 Ovaj IFRS se primenjuje kada drugi IFRS zahteva ili dozvoljava odmeravanja po fer vrednosti, ili obelodanjivanja o odmeravanju po fer vrednosti (i odmeravanja, kao što je fer vrednost umanjena za troškove prodaje, zasnovana na fer vrednosti, ili obelodanjivanja o tim odmeravanjima), osim kao što je utvrđeno u paragrafima 6 i 7.

6 Zahtevi za odmeravanjem i obelodanjivanjem iz ovog IFRS ne primenjuju se na sledeće:

(a) transakcije plaćanja na osnovu akcija, u delokrugu IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija;

(b) transakcije lizinga koje se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 16 Lizing; i

(c) odmeravanja koja mogu imati nekih sličnosti sa fer vrednošću, ali koja nisu fer vrednost, kao što su neto ostvariva vrednost iz IAS 2 Zalihe, ili upotrebna vrednost iz IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine.

7 Obelodanjivanja, zahtevana ovim IFRS-om, nisu obavezna za sledeće:

(a) imovina plana, koja se odmeravaju po fer vrednosti u skladu sa IAS-om 19 Primanja zaposlenih;

(b) investicije u planove penzijskih primanja, koje se odmeravaju po fer vrednosti u skladu sa IAS-om 26 Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja; i

8 Okvir za odmeravanje fer vrednosti, opisan u ovom IFRS-u, primenjuje se kako prilikom početnog odmeravanja, tako i naknadnog odmeravanja, ukoliko je fer vrednost zahtevana ili dozvoljena po drugim IFRS.

Odmeravanje

Definicija fer vrednosti

9 Ovaj IFRS definiše fer vrednost kao cenu koja bi bila dobijena za prodaju imovine, ili plaćena za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja.

10 U paragrafu B2 se opisuje opšti pristup odmeravanju fer vrednosti.

Imovina ili obaveza

11 Odmeravanje fer vrednosti vrši se za konkretnu imovinu ili obavezu. Prema tome, pri odmeravanju fer vrednosti entitet uzima u obzir karakteristike imovine ili obaveze, ako bi tržišni učesnici uzeli u obzir te karakteristike prilikom određivanja cene te imovine ili obaveze na datum odmeravanja. Te karakteristike uključuju, na primer, sledeće:

(a) stanje i lokacija imovine; i

(b) ograničenja, ako postoje, za prodaju ili korišćenje imovine.

12 Uticaj na odmeravanje, koji proizilazi iz neke posebne karakteristike, biće različit u zavisnosti od toga kako bi takva karakteristika bila uzeta u obzir od strane učesnika na tržištu.

13 Imovina ili obaveza, koji se odmeravaju po fer vrednosti, mogu biti bilo koje od sledećeg:

(a) zasebna imovina ili obaveza (na primer, finansijski instrument ili nefinansijska imovina); ili

(b) grupa imovina, grupa obaveza ili grupa imovine i obaveza (na primer, jedinica koja generiše gotovinu, ili poslovni poduhvat).

14 Za svrhe priznavanja ili obelodanjivanja, odgovor na pitanje da li je imovina ili obaveza zasebno imovina ili obaveza, grupa imovine, grupa obaveza ili grupa imovine i obaveza, zavisi od njihove obračunske jedinice. Obračunska jedinica za imovinu ili obavezu se utvrđuje u skladu sa IFRS-om koji zahteva ili dozvoljava odmeravanje po fer vrednosti, izuzev slučajeva utvrđenim ovim IFRS-om.

Transakcija

15 Odmeravanje fer vrednosti se radi pod pretpostavkom da su imovina ili obaveza razmenjeni u redovnoj transakciji između tržišnih učesnika prilikom prodaje imovine ili prenosa obaveze na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima.

16 Odmeravanje fer vrednosti se radi pod pretpostavkom da se transakcija prodaje imovine ili prenosa obaveze odvija ili:

(a) na primarnom tržištu za imovinu ili obavezu; ili

(b) u odsustvu primarnog tržišta, na najpovoljnijem tržištu za imovinu ili obavezu.

17 Entitet nije u obavezi da sprovede sveobuhvatno istraživanje svih mogućih tržišta u cilju identifikovanja primarnog tržišta ili, u odsustvu primarnog tržišta, najpovoljnijeg tržišta, ali će uzeti u obzir sve informacije koje su razumno raspoložive. U odsustvu dokaza o suprotnom, tržište na kome bi entitet uobičajeno inicirao transakciju prodaje imovine ili prenosa obaveze se podrazumeva da je primarno tržište ili, u odsustvu primarnog tržišta, da je najpovoljnije tržište.

18 U slučaju da za imovinu ili obavezu postoji primarno tržište, fer vrednost će predstavljati cena na tom tržištu (bilo da je cena direktno uočljiva ili procenjena korišćenjem druge tehnike procene), čak i ako je cena na drugom tržištu potencijalno povoljnija na datum odmeravanja.

19 Entitet mora imati pristup primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu na datum odmeravanja. S obzirom da različiti entiteti (i poslovni poduhvati u okviru tih entiteta) sa različitim aktivnostima mogu imati pristup različitim tržištima, primarno (ili najpovoljnije) tržište za istu imovinu ili obavezu može se razlikovati za različite entitete (i poslovne poduhvate u okviru tih entiteta). Prema tome, primarno (ili najpovoljnije) tržište (stoga i tržišni učesnici) posmatra se iz perspektive entiteta, čime se dozvoljavaju razlike između entiteta sa različitim aktivnostima.

20 Iako entitet mora imati mogućnost pristupa tržištu, entitet ne mora imati mogućnost da proda konkretnu imovinu, niti da prenese konkretnu obavezu na datum odmeravanja da bi mogao da odmeri fer vrednost na osnovu cene na tom tržištu.

21 Čak i kada ne postoji uočljivo tržište koje može da pruži cenovne informacije za prodaju imovine, ili za prenos obaveze na datum odmeravanja, odmeravanje fer vrednosti se vrši pod pretpostavkom da se transakcija odvija na taj datum, posmatrano iz perspektive učesnika na tržištu koji poseduje imovinu ili ima obavezu. Takva pretpostavljena transakcija pruža osnov za procenjivanje cene prodaje imovine ili prenosa obaveze.

Učesnici na tržištu

22 Entitet odmerava fer vrednost imovine ili obaveze koristeći pretpostavke koje bi učesnici na tržištu koristili prilikom određivanja cene imovine ili obaveze, pod pretpostavkom da tržišni učesnici delaju u svom najboljem ekonomskom interesu.

23 U razvijanju tih pretpostavki, entitet nije obavezan da identifikuje specifične učesnike na tržištu. Umesto toga, entitet identifikuje karakteristike po kojima se tržišni učesnici generalno izdvajaju, uzimajući u obzir faktore koji su svojstveni svemu što sledi:

(a) imovini ili obavezi;

(b) primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za imovinu ili obavezu; i

Cena

24 Fer vrednost je cena koja bi bila naplaćena za prodaju imovine, odnosno plaćena za prenos obaveze u redovnoj transakciji na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima (tj. izlazna cena), nezavisno od toga da li je ta cena direktno uočljiva ili procenjena upotrebom druge tehnike procene.

25 Cena na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu, primenjena za odmeravanje fer vrednosti imovine ili obaveze, ne koriguje se za troškove transakcije. Troškovi transakcije se računovodstveno obuhvataju u skladu sa drugim IFRS. Troškovi transakcije nisu karakteristika imovine ili obaveze; umesto toga, oni su specifični za transakciju i razlikovaće se u zavisnosti od načina na koji entitet učestvuje u transakciji sa imovinom ili obavezom.

26 Troškovi transakcije ne uključuju troškove transporta. Ako je lokacija karakteristična imovini (što može biti slučaj, na primer, sa robom), cena na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu se koriguje za troškove, ako postoje, koji bi nastali u transportovanju imovine sa njegove trenutne lokacije do tržišta.

Primena za nefinansijsku imovinu

Najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine

27 Odmeravanje fer vrednosti nefinansijske imovine uzima u obzir mogućnost tržišnog učesnika da generiše ekonomske koristi najvećim i najboljim iskorišćenjem imovine ili njegovom prodajom drugom tržišnom učesniku koji bi najviše i najbolje iskoristio imovinu.

28 Najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine uzima u obzir korišćenje imovine koje je fizički moguće, zakonski dozvoljeno i finansijski izvodljivo, kao što sledi:

(a) Korišćenje koje je fizički moguće uzima u obzir fizičke osobine imovine koje bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom određivanja cene imovine (na primer, lokacija ili veličina nepokretnosti).

(b) Korišćenje koje je zakonski dozvoljeno uzima u obzir sva zakonska ograničenja za korišćenje imovine koje bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom određivanja cene imovine (na primer, građevinski propisi koji se odnose na nepokretnost).

(c) Korišćenje koje je finansijski izvodljivo uzima u obzir da li upotreba imovine, koja je fizički moguća i zakonski dozvoljena, generiše adekvatan prihod ili tokove gotovine (uzimajući u obzir troškove privođenja imovine takvoj nameni) da proizvede prinose od investicije koje bi tržišni učesnici zahtevali od investicije u takvu imovinu stavljene u takvu upotrebu.

29 Najveće i najbolje iskorišćenje se određuje iz perspektive tržišnih učesnika, čak i ako entitet namerava drugačije korišćenje. Pretpostavlja se, međutim, da je tekuće korišćenje nefinansijske imovine od strane entiteta najviše i najbolje iskorišćenje istog, osim ako tržišni ili drugi faktori ukazuju da bi drugačije korišćenje od strane tržišnih učesnika maksimiziralo vrednost te imovine.

30 Da bi zaštitio svoju konkurentsku poziciju, ili iz drugih razloga, entitet može imati nameru da ne koristi aktivno stečenu nefinansijsku imovinu ili može imati nameru da ne koristi imovinu na nivou njegove najveće i najbolje iskorišćenosti. Primera radi, to može biti slučaj sa stečenom nematerijalnom imovinom koju entitet planira da koristi defanzivno, da bi sprečio druge da ga koriste. Ipak, entitet odmerava fer vrednost nefinansijske imovine sa pretpostavkom najveće i najbolje iskorišćenosti od strane tržišnih učesnika.

Pretpostavka procene za nefinansijske imovine

31 Najvećim i najboljim iskorišćenjem nefinansijske imovine ustanovljava se pretpostavka procene koja se koristi u odmeravanju fer vrednosti imovine, kao što sledi:

(a) Najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine može da obezbedi maksimalnu vrednost za tržišne učesnike kroz njeno korišćenje u kombinaciji sa drugom imovinom kao grupe (instalirano, ili na drugi način prilagođeno upotrebi) ili u kombinaciji sa drugom imovinom i obavezama (na primer, poslovni poduhvat).

(i) Ako je najveća i najbolja iskorišćenost imovine njeno korišćenje u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama, fer vrednost imovine je cena koja bi bila naplaćena u tekućoj transakciji prodaje imovine, pod pretpostavkom da bi imovina bila korišćena zajedno sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama i da bi ta imovina i obaveze (tj. njena komplementarna imovina i povezane obaveze) bili dostupni tržišnim učesnicima.

(ii) Obaveze povezane sa imovinom i sa komplementarnom imovinom uključuju obaveze kojima se finansira obrtni kapital, ali ne uključuju obaveze kojima se finansira imovina izvan grupe imovine.

(iii) Pretpostavke o najvećoj i najboljoj iskorišćenosti nefinansijske imovine moraju biti konzistentne za svu imovinu (za koje je najveća i najbolja iskorišćenost relevantna) u grupi imovine ili grupi imovine i obaveza u okviru kojih bi se imovina koristila.

(b) Najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine može, na samostalnoj osnovi, da obezbedi maksimalnu vrednost tržišnim učesnicima. Ako je najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine na samostalnoj osnovi, fer vrednost imovine je cena koja bi bila naplaćena u tekućoj transakciji prodaje imovine tržišnim učesnicima, koji bi koristili imovinu na samostalnoj osnovi.

32 Odmeravanje fer vrednosti nefinansijske imovine pretpostavlja da se imovina konzistentno prodaje sa obračunskom jedinicom utvrđenom u drugim IFRS (koja može biti pojedinačna imovina). To je slučaj čak i kad se fer vrednost odmerava pod pretpostavkom da je najveće i najbolje iskorišćenje imovine njeno korišćenje u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama, zato što se fer vrednost odmerava pod pretpostavkom da tržišni učesnik već poseduje komplementarnu imovinu i povezane obaveze.

33 U paragrafu B3 se opisuje primena koncepta pretpostavke procene za nefinansijsku imovinu.

Primena na obaveze i instrumente sopstvenog kapitala entiteta

Opšti principi

34 Fer vrednost se odmerava pod pretpostavkom da se finansijska ili nefinansijska obaveza ili instrument sopstvenog kapitala entiteta (na primer, učešće u kapitalu izdato kao naknada u poslovnoj kombinaciji) prenosi tržišnom učesniku na datum odmeravanja. Prenos obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta vrši se pod sledećim pretpostavkama:

(a) Obaveza ostaje neizmirena i tržišni učesnik na koga se prenosi obaveza je dužan da izmiri obavezu. Obaveza se ne izmiruje prema drugoj ugovornoj strani, niti se na drugi način poništava na datum odmeravanja.

(b) Instrument sopstvenog kapitala entiteta ostaje važeći i tržišni učesnik na koga je prenet preuzima sva prava i obaveze povezane sa instrumentom. Instrument se ne poništava, niti se na drugi način ukida na datum odmeravanja.

35 Čak i kada ne postoji uočljivo tržište sa informacijama za utvrđivanje cene prenosa obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta (na primer, zato što ugovorna ili druga zakonska ograničenja sprečavaju prenos takvih stavki), moguće je da postoji uočljivo tržište za takve stavke ako ih druge strane drže kao imovinu (na primer, korporativna obveznica ili kupovna opcija za akcije entiteta).

36 U svim slučajevima, entitet maksimalno koristi relevantne uočljive inpute i na minimum svodi korišćenje neuočljivih inputa radi ispunjenja cilja odmeravanja fer vrednosti, a to je procena cene po kojoj bi u redovnoj transakciji između tržišnih učesnika bio izvršen prenos obaveze ili instrumenta kapitala na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima.

Obaveze i instrumenti kapitala koje druge strane drže kao imovinu

37 Kada nije dostupna kotirana cena za prenos iste ili slične obaveze, odnosno instrumenta sopstvenog kapitala entiteta, a identičnu stavku druga strana drži kao imovinu, entitet odmerava fer vrednost obaveze ili instrumenta kapitala iz perspektive tržišnog učesnika koji drži identičnu stavku kao imovinu, na datum odmeravanja.

38 U takvim slučajevima, entitet odmerava fer vrednost obaveze ili instrumenta kapitala kao što sledi:

(a) upotrebom kotirane cene na aktivnom tržištu za identične stavke koje druge strane drže kao imovinu, ako je ta cena dostupna;

(b) ako ta cena nije dostupna, korišćenjem drugih uočljivih inputa, kao što je kotirana cena na tržištu koje nije aktivno za identičnu stavku koju druga strana drži kao imovinu;

(i) prihodni pristup (na primer, tehnika sadašnje vrednosti koja uzima u obzir buduće tokove gotovine koje bi tržišni učesnik očekivao da primi od držanja obaveze ili instrumenta kapitala kao imovine; videti paragrafe B10 i B11).

(ii) tržišni pristup (na primer, korišćenje kotiranih cena za slične obaveze ili instrumente kapitala koje druge strane drže kao imovinu; videti paragrafe B5–B7).

39 Entitet koriguje kotiranu cenu obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala, koje druga strana drži kao imovinu, samo ako postoje faktori specifični za imovinu, koji nisu primenjivi za odmeravanje fer vrednosti obaveze ili instrumenta kapitala. Entitet je dužan da obezbedi da cena imovine ne odražava efekat ograničenja kojim se sprečava prodaja te imovine. Neki od faktora koji mogu da ukažu na činjenicu da kotiranu cenu imovine treba korigovati uključuju sledeće:

(a) Kotirana cena imovine se odnosi na sličnu (ali ne istu) obavezu ili instrument kapitala koje druga strana drži kao imovinu. Na primer, obaveza ili instrument kapitala mogu imati posebnu karakteristiku (na primer, kreditni kvalitet izdavaoca) koja se razlikuje od one koja se odražava u fer vrednosti slične obaveze ili instrumenta kapitala koji se drže kao imovinu.

(b) Obračunska jedinica imovine nije ista kao za obavezu ili instrument kapitala. Na primer, kod obaveza, u nekim slučajevima cena imovine odražava kombinovanu cenu paketa, koja se sastoji kako od iznosa koji pristižu od izdavaoca, tako i od poboljšanja kreditnog boniteta trećih strana. Ako obračunska jedinica za obavezu nije kombinovani paket, cilj je da se odmeri fer vrednost obaveze izdavaoca, a ne fer vrednost kombinovanog paketa. Stoga, u takvim slučajevima, entitet koriguje uočljivu cenu imovine da bi isključio efekat poboljšanja kreditnog boniteta trećih strana.

Obaveze i instrumenti kapitala koje druge strane ne drže kao imovinu

40 Kada kotirana cena za prenos iste ili slične obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala nije dostupna i identičnu stavku druga strana ne drži kao imovinu, entitet odmerava fer vrednost obaveze ili instrumenta kapitala korišćenjem tehnike procene iz perspektive tržišnog učesnika koji ima obavezu ili je izdao instrument kapitala.

41 Na primer, u primeni tehnike sadašnje vrednosti, entitet može da uzme u obzir jedno od sledećih:

(a) buduće odlive gotovine za koje tržišni učesnik očekuje da se dogode prilikom izmirenja obaveze, uključujući i nadoknadu koju tržišni učesnik zahteva za preuzimanje obaveze (videti paragrafe B31–B33);

(b) iznos koji bi tržišni učesnik primio da preuzme ili da izda istovrsnu obavezu ili instrument kapitala, koristeći pretpostavke koje bi tržišni učesnici koristili prilikom određivanja cene za identične stavke (na primer, posedovanje istih kreditnih karakteristika) na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za izdavanje obaveze ili instrumenta kapitala sa jednakim ugovornim uslovima.

Rizik neizvršenja

42 Fer vrednost obaveze odražava efekte rizika neizvršenja. Rizik neizvršenja uključuje, ali ne mora biti ograničen na sopstveni kreditni rizik entiteta (kao što je definisano u IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja). Za rizik neizvršenja se pretpostavlja da je jednak pre i posle prenosa obaveze.

43 Prilikom odmeravanja fer vrednosti obaveze, entitet uzima u obzir efekat sopstvenog kreditnog rizika (kreditnu poziciju) i sve ostale faktore koji mogu uticati na verovatnoću da će obaveza biti ili neće biti izvršena. Taj efekat se može razlikovati u zavisnosti od obaveze, na primer:

(a) da li se obaveza odnosi na obavezu izmirenja u gotovini (finansijska obaveza), ili na obavezu isporuke robe ili usluga (nefinansijska obaveza);

(b) uslovi poboljšanja kreditnog boniteta koji su povezani za obavezom, ako postoje.

44 Fer vrednost obaveze odražava efekat rizika neizvršenja zasnovanog na obračunskoj jedinici. Izdavalac obaveze izdate sa neodvojivim poboljšanjem kreditnog boniteta od strane trećeg lica, koji se uzima u obzir odvojeno od obaveze, ne uključuje efekat poboljšanja kreditnog boniteta (na primer, garancija treće strane za dug) na odmeravanje fer vrednosti obaveze. Ako se poboljšanje kreditnog boniteta uzima u obzir zasebno od obaveze, izdavalac uzima u obzir sopstvenu kreditnu poziciju, a ne poziciju trećeg lica garanta prilikom odmeravanja fer vrednosti obaveze.

Ograničenje kojim se sprečava prenos obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta

45 Prilikom odmeravanja fer vrednosti obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta, entitet ne uključuje zaseban input niti korekciju drugih inputa vezanih za postojanje ograničenja koje sprečava prenos stavke. Efekat ograničenja kojim se sprečava prenos obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta je ili implicitno ili eksplicitno obuhvaćen drugim inputima za odmeravanje fer vrednosti.

46 Na primer, na datum transakcije su i poverilac i dužnik prihvatili cenu transakcije za obavezu sa punim znanjem da obaveza uključuje ograničenje kojim se sprečava njen prenos. Kao rezultat uključivanja tog ograničenja u cenu transakcije, zaseban input, ili korekcija postojećeg inputa, kojim bi bio obuhvaćen efekat ograničenja na prenos, nije potreban na datum transakcije. Na sličan način, zaseban input, ili korekcija postojećeg inputa, kojim bi bio obuhvaćen efekat ograničenja na prenos nije potreban na datume naknadnog odmeravanja.

Finansijska obaveza po pozivu

47 Fer vrednost finansijske obaveze sa obeležjem izmirenja po pozivu (na primer, depozit po viđenju) nije manja od iznosa koji treba da se isplati po pozivu, diskontovanog od prvog datuma kada se može zahtevati plaćanje iznosa.

Primena na finansijsku imovinu i finansijske obaveze sa kompenzirajućim pozicijama tržišnih rizika ili kreditnog rizika druge ugovorne strane

48 Entitet, koji drži grupu finansijske imovine i finansijskih obaveza, izložen je tržišnim rizicima (kao što je definisano u IFRS 7) i kreditnom riziku (kao što je definisano u IFRS 7) svake ugovorne strane. Ako entitet upravlja grupom finansijske imovine i finansijskih obaveza na bazi sopstvene neto izloženosti tržišnim rizicima, ili kreditnom riziku, entitetu je dozvoljeno da primeni izuzeće od ovog IFRS za odmeravanje fer vrednosti. To izuzeće dozvoljava entitetu da odmerava fer vrednost grupe finansijske imovine i finansijskih obaveza na bazi cene koja bi bila naplaćena od prodaje neto duge pozicije (tj. imovine) za izloženost konkretnom riziku, ili plaćena za prenos neto kratke pozicije (tj. obaveza) za izloženost konkretnom riziku u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima. Prema tome, entitet odmerava fer vrednost grupe finansijske imovine i finansijskih obaveza na način koji je dosledan sa tim kako bi tržišni učesnici odredili cenu neto izloženosti riziku na datum odmeravanja.

49 Entitetu je dozvoljeno da iskoristi izuzeće iz paragrafa 48 samo ako entitet čini sve što sledi:

(a) entitet upravlja grupom finansijske imovine i finansijskih obaveza na bazi neto izloženosti entiteta konkretnom tržišnom riziku (ili rizicima), ili kreditnom riziku konkretne ugovorne strane, u skladu sa dokumentovanim upravljanjem rizicima ili investicionom strategijom entiteta;

(b) dostavlja ključnim rukovodiocima entiteta informacije, na takvoj osnovi, o grupi finansijske imovine i finansijskih obaveza, kao što je definisano u IAS-u 24 Obelodanjivanja povezanih strana; i

(c) obavezan je, ili je izabrao da vrši odmeravanje takve finansijske imovine i finansijskih obaveza po fer vrednosti u izveštaju o finansijskom položaju na kraju svakog izveštajnog perioda.

50 Izuzeća iz paragrafa 48 se ne odnose na prezentaciju finansijskih izveštaja. U nekim slučajevima, osnova za prezentaciju finansijskih instrumenata u izveštaju o finansijskom položaju se razlikuje od osnove za odmeravanje finansijskih instrumenata, na primer, kada dati IFRS ne zahteva ili ne dozvoljava prezentaciju finansijskih instrumenata na neto osnovi. U takvim slučajevima entitet možda mora da alocira korekcije na nivou portfolija (videti paragrafe 53–56) na pojedinačnu imovinu ili obaveze koje čine grupu finansijske imovine i finansijskih obaveza kojima se upravlja na bazi neto izloženosti entiteta riziku. Entitet vrši takvu alokaciju na opravdanoj i doslednoj osnovi, koristeći metodologiju koja je odgovarajuća za date okolnosti.

51 Da bi koristio izuzeće iz paragrafa 48, entitet donosi odluku o računovodstvenoj politici u skladu sa IAS-om 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Entitet, koji koristi ovo izuzeće, primeniće tu računovodstvenu politiku, uključujući i svoju politiku za alociranje korekcija za ponudu-potražnju (videti paragrafe 53–55) i korekcija za kreditni rizik (videti paragraf 56), ako su primenjive, konzistentno od perioda do perioda za dati portfolio.

52 Izuzeće iz paragrafa 48 primenjuje se samo na finansijsku imovinu, finansijske obaveze i ostale ugovore u delokrugu IFRS 9 Finansijski instrumenti (ili IAS-a 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ako još nije počeo da se primenjuje IFRS 9). Reference na finansijska sredstva i finansijske obaveze u paragrafima 48–51 i 53–56 treba da se čitaju kao da se primenjuju na sve ugovore koji su u delokrugu i koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 9 (ili IAS 39 ako još nije počeo da se primenjuje IFRS 9), bez obzira na to da li zadovoljavaju definicije finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza iz standarda IAS 32, Finansijski instrumenti: prezentacija

Izloženost tržišnim rizicima

53 Kada koristi izuzeće iz paragrafa 48 za odmeravanje fer vrednosti grupe finansijske imovine i finansijskih obaveza kojima se upravlja na bazi neto izloženosti entiteta konkretnom tržišnom riziku (ili rizicima), entitet primenjuje cenu u rasponu ponude–potražnje, koja je najreprezentativnija za fer vrednost u okolnostima neto izloženosti entiteta takvim tržišnim rizicima (videti paragrafe 70 i 71).

54 Kada koristi izuzeće iz paragrafa 48, entitet obezbeđuje da tržišni rizik (ili rizici), kome je entitet izložen u okviru grupe finansijske imovine i finansijskih obaveza, bude suštinski isti. Na primer, entitet ne kombinuje rizik kamatne stope, povezan sa finansijskom imovinom, sa rizikom promene cene robe, povezanim sa finansijskom obavezom, zato što se time ne bi umanjila izloženost entiteta riziku kamatne stope, niti riziku promene cene robe. Kada se koristi izuzeće iz paragrafa 48, svaki bazni rizik koji proističe iz parametara tržišnog rizika, koji nisu identični, uzima se u obzir u odmeravanju fer vrednosti finansijske imovine i finansijskih obaveza u okviru grupe.

55 Na sličan način, trajanje izloženosti entiteta konkretnom tržišnom riziku (ili rizicima) u vezi sa finansijskom imovinom i finansijskim obavezama mora biti suštinski isto. Primera radi, entitet koji ima 12-mesečni fjučers ugovor za tokove gotovine povezan sa vrednošću 12-mesečne izloženosti riziku kamatne stope po petogodišnjem finansijskom instrumentu unutar grupe koja se sastoji samo od te finansijske imovine i finansijskih obaveza, odmerava fer vrednost izloženosti 12-mesečnom riziku kamatne stope na neto osnovi, a preostalu izloženost riziku kamatne stope (tj. od 2. do 5. godine) na bruto osnovi.

Izloženost kreditnom riziku konkretne ugovorne strane

56 Kada koristi izuzeće iz paragrafa 48 za odmeravanje fer vrednosti grupe finansijske imovine i finansijskih obaveza povodom kojih je stupio u odnos sa konkretnom ugovornom stranom, entitet uključuje efekat svoje neto izloženosti kreditnom riziku te ugovorne strane, ili neto izloženosti druge ugovorne strane kreditnom riziku entiteta u odmeravanju fer vrednosti, kada bi tržišni učesnici uzeli u obzir bilo koje postojeće aranžmane koji umanjuju izloženost kreditnom riziku za slučaj neizvršenja (na primer, generalni sporazum o poravnanju sa drugom ugovornom stranom, ili sporazum koji zahteva razmenu kolaterala po osnovu neto izloženosti svake strane kreditnom riziku druge strane). Odmeravanje fer vrednosti odražava očekivanja tržišnih učesnika o verovatnoći da takav aranžman bude zakonski izvršiv ukoliko nastupi slučaj neizvršenja ugovornih obaveza.

Početno priznavanje fer vrednosti

57 Kada je imovina stečena ili obaveza preuzeta u transakciji razmene takve imovine ili obaveze, cena transakcije je cena plaćena za sticanje imovine ili naplaćena za preuzimanje obaveze (ulazna cena). Suprotno tome, fer vrednost imovine ili obaveze je cena koja bi bila naplaćena za prodaju imovine ili plaćena za prenos obaveze (izlazna cena). Entiteti ne prodaju uvek imovinu po cenama plaćenim prilikom njihovog sticanja. Na sličan način, entiteti ne prenose uvek obaveze po cenama naplaćenim za njihovo preuzimanje.

58 U mnogim slučajevima cena transakcije je jednaka fer vrednosti (na primer, to može biti slučaj kada se, na datum transakcije, transakcija kupovine imovine odvija na tržištu na kome bi se imovina prodala).

59 Kada utvrđuje da li je fer vrednost, prilikom početnog priznavanja, jednaka ceni transakcije, entitet uzima u obzir faktore specifične za transakciju i za imovinu ili obavezu. U paragrafu B4 su opisane situacije u kojim cena transakcije ne mora da predstavlja fer vrednost imovine ili obaveze prilikom početnog priznavanja.

60 Ako drugi IFRS zahteva, ili dozvoljava entitetu početno odmeravanje imovine ili obaveze po fer vrednosti, a cena transakcije se razlikuje od fer vrednosti, entitet priznaje rezultirajući dobitak ili gubitak u bilansu uspeha, osim ako taj IFRS ne određuje drugačije.

Tehnike procene vrednosti

61 Entitet koristi tehniku procene vrednosti koja je odgovarajuća za date okolnosti i za koju su dostupni podaci dovoljni za odmeravanje fer vrednosti, pri čemu maksimalno koristi relevantne uočljive inpute i na minimum svodi korišćenje neuočljivih inputa.

62 Cilj korišćenja tehnike procene vrednosti je da se proceni cena po kojoj bi se odvila redovna transakcija prodaje imovine ili prenosa obaveze između tržišnih učesnika na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima. Tri tehnike procene vrednosti u širokoj upotrebi su tržišni pristup, troškovni pristup i prihodni pristup. Glavni aspekti ovih pristupa su rezimirani u paragrafima B5–B11. Entitet, u odmeravanju fer vrednosti, koristi tehniku procene vrednosti koja je konzistentna sa jednim, ili više tih pristupa.

63 U nekim slučajevima, samo će jedna tehnika procene vrednosti biti primerena (na primer, kada se procenjuje imovina ili obaveza korišćenjem cena kotiranih na aktivnom tržištu za istu imovinu ili obaveze). U drugim slučajevima, veći broj tehnika procene vrednosti će biti primeren (na primer, to može biti slučaj prilikom procene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu). U slučaju korišćenja većeg broja tehnika procene za odmeravanje fer vrednosti, rezultati (tj. respektivne indikacije fer vrednosti) bi trebalo da budu ocenjeni na osnovu racionalnosti raspona vrednosti indikovanih tim rezultatima. Odmeravanje fer vrednosti je tačka u tom rasponu koja je najreprezentativnija za fer vrednost u datim okolnostima.

64 Ukoliko je cena transakcije jednaka fer vrednosti u momentu početnog priznavanja, a tehnika procene vrednosti koja koristi neuočljive inpute će biti upotrebljena za naknadno odmeravanje fer vrednosti u budućnosti, tehnika procene se podešava tako da u momentu početnog priznavanja rezultat tehnike procene bude jednak ceni transakcije. Podešavanje obezbeđuje da tehnika procene vrednosti odražava tekuće tržišne uslove i pomaže entitetu da utvrdi da li su potrebne korekcije u tehnici procene (na primer, moguće je da postoji karakteristika imovine ili obaveze koja nije obuhvaćena tehnikom procene). Nakon početnog priznavanja, prilikom odmeravanja fer vrednosti upotrebom tehnike, ili tehnika procene koje koriste neuočljive inpute, entitet obezbeđuje da te tehnike procene odražavaju uočljive tržišne podatke (na primer, cena slične imovine ili obaveze) na datum odmeravanja.

65 Tehnike procene vrednosti koje se koriste za odmeravanje fer vrednosti primenjuju se dosledno. Promena tehnike procene, ili njene primene (na primer, promena u njenom ponderisanju kada se koristi veći broj tehnika, ili promena korekcije koja se primenjuje na tehniku procene) je, međutim, primerena, ako promena rezultira u odmeravanju koje jednako, ili bolje odražava fer vrednost u datim okolnostima. To može biti slučaj ako se, na primer, dogodi neki od sledećih događaja:

(a) razvoj novih tržišta;

(b) nove informacije postanu dostupne;

(d) tehnike procene su unapređene; ili

(e) tržišni uslovi se promene.

66 Izmene koje su posledica promene u tehnici procene vrednosti ili njenoj primeni se računovodstveno obuhvataju kao promena u računovodstvenoj proceni, u skladu sa IAS-om 8. Međutim, obelodanjivanja iz IAS-a 8 vezano za promenu u računovodstvenoj proceni nisu zahtevana za izmene koje su posledica promene u tehnici procene ili njenoj primeni.

Inputi za tehnike procene vrednosti

Opšti principi

67 Tehnike procene vrednosti, koje se primenjuju za odmeravanje fer vrednosti, trebalo bi maksimalno da koriste relevantne uočljive inpute i svode na minimum korišćenje neuočljivih inputa.

68 Primeri tržišta na kojima inputi mogu biti uočljivi za neku imovinu i obaveze (na primer, finansijski instrumenti) uključuju berzanska tržišta, dilerska tržišta, brokerska tržišta i tržišta na kojima investitori direktno između sebe trguju (videti paragraf B34).

69 Entitet će izabrati inpute koji su u skladu sa karakteristikama imovine ili obaveze, a koje bi tržišni učesnici uzeli u obzir u transakciji sa takvom imovinom ili obavezom (videti paragrafe 11 i 12). U nekim slučajevima te karakteristike rezultiraju u primeni korekcije, kao što je premija ili diskont (na primer, premija za kontrolno učešće ili diskont za učešće bez prava kontrole). Odmeravanje fer vrednosti, međutim, ne uključuje premiju, niti diskont koji nisu u skladu sa obračunskom jedinicom u IFRS koji zahteva ili dozvoljava odmeravanje fer vrednosti (videti paragrafe 13 i 14). Premije ili diskonti koji odražavaju veličinu kao karakteristiku portfolija entiteta (posebno, faktor blokade, kojim se koriguje kotirana cena imovine ili obaveze zato što uobičajeni dnevni obim trgovanja nije dovoljan da apsorbuje kvantitet koji entitet drži, kao što je opisano u paragrafu 80), umesto karakteristike same imovine ili obaveze (na primer, premija za kontrolno učešće prilikom odmeravanja fer vrednosti kontrolnog učešća) nisu dozvoljeni u odmeravanju fer vrednosti. U svim slučajevima, ako postoji kotirana cena na aktivnom tržištu (tj. input nivoa 1) za imovine ili obavezu, entitet koristi takvu cenu bez korekcija u odmeravanju fer vrednosti, sa izuzećem koje je utvrđeno u paragrafu 79.

Inputi zasnovani na ponuđenim i traženim cenama

70 Ako imovina ili obaveza, koji se odmeravaju po fer vrednosti, imaju ponuđenu i traženu cenu (na primer, input sa dilerskog tržišta), cena u rasponu ponude-potražnje, koja je najreprezentativnija za fer vrednost u datim okolnostima, koristiće se za odmeravanje fer vrednosti, nezavisno od toga da li je input klasifikovan u hijerarhiji fer vrednosti (tj. nivo 1, 2 ili 3; videti paragrafe 72–90). Korišćenje ponuđenih cena za pozicije imovine i traženih cena za pozicije obaveza je dozvoljeno, ali nije obavezno.

71 Ovaj IFRS ne isključuje korišćenje srednje tržišne vrednosti za određivanje cene, ili drugih tehnika određivanja cene koje koriste tržišni učesnici, kao praktične mere u odmeravanju fer vrednosti unutar raspona ponude-potražnje.

Hijerarhija fer vrednosti

72 Da bi se povećala doslednost i uporedivost u odmeravanju fer vrednosti i povezanih obelodanjivanja, ovaj IFRS utvrđuje hijerarhiju fer vrednosti koja klasifikuje u tri nivoa (videti paragrafe 76–90) inpute za tehnike procene vrednosti, koje se koriste u odmeravanju fer vrednosti. Hijerarhija fer vrednosti daje najveći prioritet kotiranim cenama (nekorigovanim) na aktivnim tržištima za identičnu imovinu ili obaveze (inputi nivoa 1) i najniži prioritet neuočljivim inputima (inputi nivoa 3).

73 U nekim slučajevima, inputi koji se koriste u odmeravanju fer vrednosti imovine ili obaveze mogu se klasifikovati u različite nivoe hijerarhije fer vrednosti. U takvim slučajevima, odmeravanje fer vrednosti se klasifikuje u celosti u isti nivo hijerarhije fer vrednosti kao i input najnižeg nivoa koji je značajan za celokupno odmeravanje. Ocenjivanje značaja pojedinačnog inputa za celokupno odmeravanje zahteva prosuđivanje, uzimajući u obzir faktore koji su specifični imovini ili obavezi. Korekcije za postizanje odmeravanja po fer vrednosti, kao što su troškovi prodaje u odmeravanju fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, ne uzimaju se u obzir kada se određuje nivo u hijerarhiji fer vrednosti u koji se klasifikuje odmeravanje fer vrednosti.

74 Raspoloživost relevantnih inputa i njihova relativna subjektivnost mogu uticati na izbor odgovarajuće tehnike procene vrednosti (videti paragraf 61). Međutim, hijerarhija fer vrednosti određuje prioritete inputa za tehnike procene, a ne samih tehnika procene korišćenih u odmeravanju fer vrednosti. Na primer, odmeravanje fer vrednosti razvijeno uz upotrebu tehnike sadašnje vrednosti može se klasifikovati u nivo 2 ili nivo 3, u zavisnosti od inputa koji su značajni za celokupno odmeravanje i za nivo u hijerarhiji fer vrednosti u koji su ti inputi klasifikovani.

75 Ako uočljiv input zahteva korekciju korišćenjem neuočljivog inputa i takva korekcija rezultira u značajno višoj ili nižoj odmerenoj fer vrednosti, rezultirajuće odmeravanje bi se klasifikovalo u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti. Na primer, ako bi tržišni učesnik uzeo u obzir efekat ograničenja za prodaju imovine u procenjivanju cene imovine, entitet bi onda korigovao kotiranu cenu na način koji odražava efekat takvog ograničenja. Ako je ta kotirana cena input nivoa 2, a korekcija je neuočljiv input koji je značajan za celokupno odmeravanje, onda se odmeravanje klasifikuje u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti.

Inputi nivoa 1

76 Inputi nivoa 1 su kotirane cene (nekorigovane) na aktivnom tržištu za identičnu imovinu ili obaveze kojima entitet ima pristup na datum odmeravanja.

77 Kotirana cena na aktivnom tržištu pruža najpouzdaniji dokaz fer vrednosti i koristi se bez korekcija u odmeravanju fer vrednosti kad god je dostupna, osim kao što je utvrđeno u paragrafu 79.

78 Input nivoa 1 je raspoloživ za mnogo finansijske imovine i finansijske obaveze, među kojima se neki razmenjuju na više aktivnih tržišta (na primer, na različitim berzama). Prema tome, naglasak za nivo 1 se stavlja na određivanje oba sledeća elementa:

(a) primarno tržište za imovinu ili obavezu ili, u odsustvu primarnog tržišta, najpovoljnije tržište za imovinu ili obavezu; i

(b) da li entitet može da realizuje transakciju vezanu za imovinu ili obavezu po ceni na tržištu na datum odmeravanja.

79 Entitet ne vrši korekciju inputa u nivou 1, osim u sledećim okolnostima:

(a) kada entitet drži velik broj slične (ali ne identične) imovine ili obaveza (na primer, dužničke hartije od vrednosti) koji se odmeravaju po fer vrednosti i kotirana cena na aktivnom tržištu je raspoloživa, ali ne i lako dostupna za svako takvo pojedinačnu imovinu ili obavezu (tj. s obzirom na velik broj slične imovine ili obaveza koje drži entitet, teško bi bilo dobiti informacije o ceni za svaku pojedinačnu imovinu ili obavezu na datum odmeravanja). U tom slučaju, u vidu praktične mere, entitet može da odmeri fer vrednost koristeći alternativnu metodu utvrđivanja cene koja se ne zasniva isključivo na kotiranim cenama (na primer, određivanje cene pomoću matrice). Upotreba alternativne metode utvrđivanja cene rezultira, međutim, u klasifikaciji odmeravanja fer vrednosti u niži nivo hijerarhije fer vrednosti.

(b) kada kotirana cena na aktivnom tržištu ne predstavlja fer vrednost na datum odmeravanja. To može da bude slučaj ako, na primer, značajni događaji (kao što su transakcije na tržištu na kojima investitori direktno između sebe trguju, trgovina na brokerskom tržištu ili javno objavljivanje) nastupe nakon zatvaranja tržišta, a pre datuma odmeravanja. Entitet utvrđuje i dosledno primenjuje politiku identifikovanja takvih događaja koji mogu uticati na odmeravanje fer vrednosti. Upotreba alternativne metode utvrđivanja cene, međutim, rezultira u klasifikaciji odmeravanja fer vrednosti u niži nivo hijerarhije fer vrednosti.

(c) kada se odmerava fer vrednost obaveze ili instrumenta sopstvenog kapitala entiteta korišćenjem kotirane cene za identične stavke kojom se trguje kao imovinom na aktivnom tržištu, a tu cenu treba korigovati za faktore koji su specifični stavci ili imovini (videti paragraf 39). Ako nikakva korekcija kotirane cene imovine nije zahtevana, rezultat odmeravanja se klasifikuje u nivo 1 hijerarhije fer vrednosti. Svaka korekcija kotirane cene rezultira, međutim, u klasifikaciji odmeravanja fer vrednosti u niži nivo hijerarhije fer vrednosti.

80 Ako entitet drži poziciju u samo jednoj imovini ili obavezi (uključujući poziciju koja se sastoji od velikog broja identične imovine ili obaveza, kao što je posedovanje finansijskih instrumenata), a imovinom ili obavezom se trguje na aktivnom tržištu, fer vrednost imovine ili obaveze se odmerava u okviru nivoa 1 množenjem kotirane cene za pojedinačnu imovinu ili obavezu sa količinom koju entitet drži. To je slučaj čak i kad uobičajeni dnevni obim trgovanja na tržištu nije dovoljan da apsorbuje količinu i davanje naloga za prodaju pozicije u jednoj transakciji bi moglo da utiče na kotiranu cenu.

Inputi nivoa 2

81 Inputi nivoa 2 su inputi koji nisu kotirane cene uključene u nivo 1 koje su uočljive za imovinu ili obavezu, bilo direktno ili indirektno.

82 Ako imovina ili obaveza imaju specifične (ugovorne) uslove, inputi nivoa 2 moraju biti suštinski uočljivi za celokupan period važenja imovine ili obaveze. Inputi nivoa 2 uključuju sledeće:

(a) kotirane cene za sličnu imovinu ili obaveze na aktivnom tržištu;

(b) kotirane cene za identičnu ili sličnu imovinu ili obaveze na tržištima koja nisu aktivna;

(i) kamatne stope i krive prinosa uočljive u uobičajeno objavljenim intervalima;

(ii) podrazumevane promenljivosti; i

(iii) kreditni rasponi;

(d) inputi potkrepljeni tržištem.

83 Korekcije inputa u nivou 2 se mogu razlikovati u zavisnosti od faktora koji su specifični imovini ili obavezi. Takvi faktori uključuju sledeće:

(a) stanje, ili lokacija imovine;

(b) mera u kojoj se inputi odnose na stavke koje su uporedive sa imovinom ili obavezom (uključujući i faktore opisane u paragrafu 39); i

84 Korekcija inputa u nivou 2 koja je značajna za odmeravanje u celini može da rezultira u klasifikaciji odmeravanja fer vrednosti u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti, ako ta korekcija koristi značajne neuočljive inpute.

85 U paragrafu B35 je opisana upotreba inputa iz nivoa 2 za pojedinačnu imovinu i obaveze.

Inputi nivoa 3

86 Inputi nivoa 3 su neuočljivi inputi za imovinu ili obaveze.

87 Neuočljivi inputi se koriste u odmeravanju fer vrednosti u meri u kojoj relevantni uočljivi inputi nisu dostupni, čime se dozvoljava situacija u kojoj postoji mala, ili nepostojeća tržišna aktivnost vezana za imovinu ili obavezu u momentu odmeravanja. Međutim, cilj odmeravanja fer vrednosti ostaje isti, tj. izlazna cena na datum odmeravanja iz perspektive tržišnih učesnika koji poseduju imovinu ili duguju obavezu. Prema tome, neuočljivi inputi odražavaju pretpostavke koje bi koristili učesnici na tržištu prilikom određivanja cene imovine ili obaveze, uključujući i pretpostavke o riziku.

88 Pretpostavke o riziku uključuju i rizik koji je svojstven datoj tehnici procene vrednosti korišćenoj u odmeravanju fer vrednosti (kao što je cenovni model) i rizik svojstven inputima za tehniku procene. Odmeravanje koje ne uključuje korekciju za rizik ne bi predstavljalo odmeravanje fer vrednosti kada bi je tržišni učesnici uključili prilikom utvrđivanja cene imovine ili obaveze. Na primer, moguće je da je potrebno uključiti korekciju za rizik kada postoji značajna neizvesnost u odmeravanju (na primer, došlo je do značajnog pada u obimu i nivou aktivnosti, u poređenju sa uobičajenom aktivnošću vezanom za imovinu ili obavezu, ili slična imovina ili obaveze, gde je entitet utvrdio da cena transakcije ili kotirana cena ne predstavlja fer vrednost, kao što je opisano u paragrafima B37–B47).

89 Entitet razvija neuočljive inpute koristeći najbolje informacije raspoložive u datim okolnostima, što može da uključi i sopstvene podatke entiteta. U razvijanju neuočljivih inputa, entitet može da počne sa sopstvenim podacima, ali će korigovati te podatke kada razumno raspoložive informacije ukažu na to da bi drugi tržišni učesnici koristili druge podatke ili kada postoji nešto svojstveno entitetu što nije dostupno drugim tržišnim učesnicima (na primer, sinergija koja je svojstvena entitetu). Entitet ne mora da uloži velik trud u prikupljanju informacija o pretpostavkama učesnika na tržištu. Međutim, entitet razmatra sve razumno raspoložive informacije o pretpostavkama tržišnih učesnika. Neuočljivi inputi koji su razvijeni na gore opisan način smatraju se pretpostavkama tržišnih učesnika i ispunjavaju cilj odmeravanja fer vrednosti.

90 U paragrafu B36 je opisana upotreba inputa iz nivoa 3 za pojedinačnu imovinu i obaveze.

Obelodanjivanje

91 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da ocene oba sledeća elementa:

(a) za imovinu i obaveze za koje se odmeravanje po fer vrednosti ponavlja ili se ne ponavlja u izveštaju o finansijskom položaju nakon početnog priznavanja, tehnike procene i inputi koji se koriste u razvijanju takvih odmeravanja;

(b) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju korišćenjem neuočljivih inputa (nivo 3), efekti odmeravanja na dobitak ili gubitak ili na ukupni ostali rezultat perioda.

92 Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 91, entitet uzima u obzir sve sledeće elemente:

(a) nivo detalja potreban da se zadovolje zahtevi obelodanjivanja;

(b) koliku pažnju treba posvetiti svakom različitom zahtevu;

(d) da li su korisnicima finansijskih izveštaja potrebne dodatne informacije za ocenjivanje obelodanjenih kvantitativnih informacija.

Ako su obelodanjivanja data u skladu sa ovim IFRS i drugim IFRS nedovoljna za ispunjenje ciljeva iz paragrafa 91, entitet obelodanjuje dodatne informacije potrebne za ispunjenje tih ciljeva.

93 Da bi se ispunili ciljevi iz paragrafa 91, entitet obelodanjuje kao minimum sledeće informacije za svaku klasu imovine i obaveza (videti paragraf 94 za informacije o utvrđivanju odgovarajućih klasa imovine i obaveza) odmerenih po fer vrednosti (uključujući odmeravanja baziranih na fer vrednosti koja su u delokrugu ovog IFRS) u izveštaju o finansijskom položaju nakon početnog priznavanja:

(a) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju i koja se ne ponavljaju, odmeravanje fer vrednosti na kraju izveštajnog perioda, i za odmeravanja fer vrednosti koja se ne ponavljaju, razloge za odmeravanje. Odmeravanja fer vrednosti imovine ili obaveza koja se ponavljaju su ona koja drugi IFRS zahtevaju ili dozvoljavaju u izveštaju o finansijskom položaju na kraju svakog izveštajnog perioda. Odmeravanja fer vrednosti imovine ili obaveza koja se ne ponavljaju su ona koja drugi IFRS zahtevaju ili dozvoljavaju u izveštaju o finansijskom položaju u datim okolnostima (na primer, entitet odmerava imovinu koja se drži za prodaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, budući da je fer vrednost imovine umanjena za troškove prodaje te imovine manja od njene knjigovodstvene vrednosti);

(b) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju i koja se ne ponavljaju, nivo u hijerarhiji fer vrednosti u koji se klasifikuju odmeravanja fer vrednosti u celosti (nivo 1, 2 ili 3);

(c) za imovinu i obaveze koji se drže na kraju izveštajnog perioda za koje se odmeravanje fer vrednosti ponavlja, iznose svih prenosa između nivoa 1 i nivoa 2 u hijerarhiji fer vrednosti, razloge za takve prenose i politiku entiteta za utvrđivanje kada se smatra da je došlo da prenosa između nivoa (videti paragraf 95). Prenosi u svaki nivo se obelodanjuju i obrazlažu odvojeno od prenosa iz svakog nivoa;

(d) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju i koja se ne ponavljaju, klasifikovana u nivo 2 i nivo 3 hijerarhije fer vrednosti, opis tehnike(a) procene i inputa korišćenih u odmeravanju fer vrednosti. Ako je došlo do promene u tehnici procene (na primer, iz tržišnog pristupa u prihodni pristup ili korišćenje dodatne tehnike procene), entitet obelodanjuje promenu i razlog(e) za istu(e). Za odmeravanja fer vrednosti klasifikovana u nivo 3 u hijerarhiji fer vrednosti, entitet daje kvantitativne informacije o značajnim neuočljivim inputima korišćenim u odmeravanju fer vrednosti. Entitet nije obavezan da kreira informacije za ispunjenje ovog zahteva obelodanjivanja ako entitet nije razvio kvantitativne neuočljive inpute prilikom odmeravanja fer vrednosti (na primer, entitet koristi cene iz prethodnih transakcija ili informacije trećih lica o cenama bez korekcija). Međutim, kada pravi ovo obelodanjivanje, entitet ne sme da ignoriše kvantitativne neuočljive inpute koji su značajni za odmeravanje fer vrednosti i koji su razumno raspoloživi entitetu.;

(e) za ponavljajuća odmeravanja fer vrednosti, klasifikovana u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti, usklađivanje početnih stanja sa zaključnim stanjima, sa odvojenim obelodanjivanjem promena u toku perioda koja se mogu pripisati sledećem:

(i) ukupan dobitak ili gubitak u toku perioda obelodanjen u bilansu uspeha, sa stavkom(ama) u bilansu uspeha u kojoj(ima) je priznat dobitak ili gubitak;

(ii) ukupan dobitak ili gubitak u toku perioda obelodanjen u ostalom ukupnom rezultatu, sa stavkom(ama) u ostalom ukupnom rezultatu u kojoj(ima) je priznat dobitak ili gubitak;

(iii) kupovine, prodaje, emisije i izmirenja (svaka od ovih promena se obelodanjuje posebno);

(iv) iznosi svih prenosa u ili iz nivoa 3 u hijerarhiji fer vrednosti, razlozi za te prenose i politika entiteta za utvrđivanje kada se smatra da je došlo da prenosa između nivoa (videti paragraf 95). Prenosi u nivo 3 se obelodanjuju i obrazlažu odvojeno od prenosa iz nivoa 3.

(f) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju koja su klasifikovana u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti, iznos ukupnog dobitka ili gubitka u toku perioda iz (e)(i) uključenog u bilans uspeha koji se može pripisati promeni u nerealizovanim dobicima ili gubicima vezano za tu imovinu i obaveze koji se drže na kraju izveštajnog perioda, sa stavkom(ama) u bilansu uspeha u kojoj(ima) je priznat taj nerealizovani dobitak ili gubitak.

(g) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju i koja se ne ponavljaju, klasifikovana u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti, opis procesa procene vrednosti, koji entitet koristi (uključujući, na primer, kako entitet odlučuje o svojim politikama i procedurama odmeravanja i analizira promene u odmeravanju fer vrednosti iz jednog perioda u drugi).

(h) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju koja su klasifikovana u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti:

(i) za sva takva odmeravanja, narativni opis osetljivosti odmeravanja fer vrednosti na promene u neuočljivim inputima, ako bi promena u tim inputima na drugi iznos mogla da rezultira u značajno višoj ili nižoj odmerenoj fer vrednosti. Kada postoje međupovezanosti između tih inputa i drugih neuočljivih inputa korišćenih u odmeravanju fer vrednosti, entitet takođe daje opis tih međupovezanosti i načina na koji one mogu da uveličaju ili ublaže efekte promena u neuočljivim inputima na odmerenu fer vrednost. Da bi ispunio zahteve obelodanjivanja, narativni opis osetljivosti na promene u neuočljivim inputima uključuje, kao minimum, neuočljive inpute obelodanjene u ispunjenju uslova iz (d);

(ii) za finansijsku imovinu i finansijske obaveze, ako bi promena jednog ili više neuočljivih inputa na razumno moguće alternativne pretpostavke značajno promenila fer vrednost, entitet navodi tu činjenicu i obelodanjuje efekat tih promena. Entitet obelodanjuje kako je efekat promene koja odražava razumno moguću alternativnu pretpostavku obračunat. U tu svrhu , značaj se ocenjuje u pogledu dobitka ili gubitka, i ukupne imovine ili ukupnih obaveza, ili, kada se promene fer vrednosti priznaju u ukupnom ostalom rezultatu, ukupnog kapitala;

(i) za odmeravanja fer vrednosti koja se ponavljaju ili ne ponavljaju, ako se najveće i najbolje iskorišćenje nefinansijske imovine razlikuje od njegove trenutne upotrebe, entitet obelodanjuje tu činjenicu i zašto se nefinansijska imovina koristi na način koji se razlikuje od njenog najvećeg i najboljeg iskorišćenja.

94 Entitet utvrđuje odgovarajuće klase imovine i obaveza na bazi sledećeg:

(a) priroda, osobine i rizici imovine ili obaveze; i

(b) nivo u hijerarhiji fer vrednosti u koji je odmeravanje fer vrednosti klasifikovano.

Broj klasa možda treba da bude veći za odmeravanja fer vrednosti klasifikovanih u okviru nivoa 3 hijerarhije fer vrednosti, zato što takva odmeravanja imaju veći stepen neizvesnosti i subjektivnosti. Određivanje odgovarajućih klasa imovine i obaveza za koje je potrebno obezbediti odmeravanja fer vrednosti zahteva prosuđivanje. Klasa imovine i obaveza često zahteva veći stepen podele od bilansnih stavki koje su iskazane u izveštaju o finansijskom položaju. Međutim, entitet obezbeđuje dovoljno informacija da bi omogućio usaglašavanje pojedinačnih stavki prezentovanih u izveštaju o finansijskom položaju. Ako drugi IFRS utvrđuje klasu za imovine ili obaveze, entitet može da koristi tu klasu za obelodanjivanja zahtevana u ovom IFRS, ako ta klasa ispunjava zahteve iz ovog paragrafa.

95 Entitet obelodanjuje i dosledno primenjuje svoju politiku za utvrđivanje kada se smatra da je došlo da prenosa između nivoa u hijerarhiji fer vrednosti, u skladu sa paragrafom 93(c) i (e)(iv). Politika o dinamici priznavanja prenosa je ista za prenose u nivoe kao i za prenose iz nivoa. Primeri politika za utvrđivanje dinamike prenosa uključuju sledeće:

(a) datum događaja ili promena u okolnostima koja je uzrokovala prenos;

(b) početak izveštajnog perioda;

96 Ako entitet donese odluku o računovodstvenoj politici vezano za izuzeće iz paragrafa 48, on tu činjenicu obelodanjuje.

97 Za svaku klasu imovine i obaveza koja se ne odmerava po fer vrednosti u izveštaju o finansijskom položaju, ali za koju se fer vrednost obelodanjuje, entitet obelodanjuje informacije zahtevane u paragrafu 93(b), (d) i (i). Međutim, entitet nije obavezan da napravi kvantitativna obelodanjivanja o značajnim neuočljivim inputima korišćenim u odmeravanjima fer vrednosti koja su klasifikovana u nivo 3 hijerarhije fer vrednosti zahtevana u paragrafu 93(d). Za takvu imovinu i obaveze, entitet ne mora da izvrši ostala obelodanjivanja zahtevana u ovom IFRS.

98 Za obavezu koja se odmerava po fer vrednosti i koja se izdaje kao neodvojiva od poboljšanja kreditnog boniteta od strane trećeg lica, izdavalac obelodanjuje postojanje poboljšanja kreditnog boniteta i da li se ono odražava u odmeravanju fer vrednosti obaveze.

99 Entitet prezentira kvantitativna obelodanjivanja zahtevana u ovom IFRS u tabelarnom formatu, osim ako drugi format nije prikladniji.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

aktivno tržište

Tržište na kome se transakcije sa imovinom i obavezama odvijaju dovoljno često i u obimu koji obezbeđuje informacije o cenama na kontinuiranoj osnovi.

troškovni pristup

Tehnika procene koja odražava iznos koji je trenutno potreban da se zameni uslužni kapacitet imovine (često se naziva sadašnji trošak zamene).

ulazna cena

Cena koja se plaća za sticanje imovine ili naplaćuje za preuzimanje obaveze u transakciji razmene.

izlazna cena

Cena koja se naplaćuje za prodaju imovine ili plaća za prenos obaveze.

očekivani tokovi gotovine

Prosečna ponderisana verovatnoća (tj. srednja vrednost distribucije) mogućih budućih tokova gotovine.

fer vrednost

Cena koja bi se naplatila za prodaju imovine ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja.

najveća i najbolja iskorišćenost

Upotreba nefinansijske imovine od strane tržišnih učesnika koja koristi maksimalnu vrednost imovine ili grupe imovine i obaveza (na primer, poslovanje) u okviru kojih se imovina koristi.

prihodni pristup

Tehnika procene koja konvertuje buduće iznose (na primer, tokovi gotovine ili prihodi i rashodi) u jedinstven sadašnji (tj. diskontovani) iznos. Odmeravanje fer vrednosti se utvrđuje na osnovu vrednosti na koju ukazuju trenutna očekivanja tržišta o takvim budućim iznosima.

inputi

Pretpostavke koje tržišni učesnici koriste u određivanju cene imovine ili obaveze, uključujući i pretpostavke o riziku, kao što su sledeće:

(a) rizik svojstven datoj tehnici procene koja se koristi u odmeravanju fer vrednosti (kao što je model utvrđivanja cene); i

(b) rizik svojstven inputima za tehniku procene.

Inputi mogu biti uočljivi ili neuočljivi.

inputi nivoa 1

Kotirane cene (nekorigovane) na aktivnom tržištu za identičnu imovinu ili obaveze kojima entitet ima pristup na datum odmeravanja.

inputi nivoa 2

Inputi koji nisu kotirane cene uključene u nivo 1 koje su uočljive za imovinu ili obavezu, bilo direktno ili indirektno.

inputi nivoa 3

Neuočljivi inputi za imovinu ili obavezu.

tržišni pristup

Tehnika procene koja koristi cene i druge relevantne informacije generisane u tržišnim transakcijama sa identičnom ili uporedivom (tj. sličnom) imovinom, obavezama ili grupama imovine i obaveza, kao što su poslovanja.

inputi potkrepljeni tržištem

Inputi koji su primarno izvedeni iz, ili potvrđeni uočljivim tržišnim podacima, korelacijom ili drugim metodama.

učesnik na tržištu

Kupci i prodavci na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za imovinu ili obavezu koji imaju sve sledeće osobine:

(a) Oni su nezavisni jedni od drugih, tj. nisu povezane strane po definiciji IAS-a 24, iako cena u transakciji između povezanih strana može da se koristi kao input za odmeravanje fer vrednosti ako entitet ima dokaz da je transakcija obavljena po tržišnim uslovima.

(b) Oni su informisani, imaju odgovarajuće razumevanje imovine ili obaveze i transakcije, koristeći sve raspoložive informacije, uključujući i informacije koje se mogu dobiti u analizi i oceni stanja koja je redovna i uobičajena.

(d) Oni su voljni da sprovedu transakciju sa imovinom ili obavezom, tj. motivisani su, ali nisu pod prinudom ili na drugi način primorani da u njoj učestvuju.

najpovoljnije tržište

Tržište koje maksimizira iznos koji se može naplatiti od prodaje imovine ili minimizira iznos koji se može platiti za prenos obaveze, nakon uzimanja u obzir troškova transakcije i troškova transporta.

rizik neizvršenja

Rizik da entitet neće ispuniti obavezu. Rizik neizvršenja uključuje, ali nije ograničen na sopstveni kreditni rizik entiteta.

uočljivi inputi

Inputi koji su razvijeni korišćenjem tržišnih podataka, kao što su javno dostupne informacije o stvarnim događajima ili transakcijama, i koje odražavaju pretpostavke koje tržišni učesnici mogu da koriste u određivanju cene imovine ili obaveze.

redovna transakcija

Transakcija koja podrazumeva izloženost tržištu u periodu koji prethodi datumu odmeravanja, čime se omogućuju aktivnosti vezane za prodaju koje su redovne i uobičajene za transakciju sa takvom imovinom ili obavezama; to nije prisilna transakcija (na primer, iznuđena likvidacija ili prodaja iz nužde).

primarno tržište

Tržište za najvećim obimom i nivoom aktivnosti vezano za konkretnu imovinu ili obavezu.

premija za rizik

Nadoknada koju traže tržišni učesnici koji nisu skloni riziku za prihvatanje neizvesnosti svojstvene tokovima gotovine od imovine ili obaveze. Takođe se naziva ’korekcija za rizik’.

troškovi transakcije

Troškovi prodaje imovine ili prenosa obaveze na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za imovinu ili obavezu koji se mogu direktno pripisati otuđenju imovine ili prenosu obaveze, i koji ispunjavaju oba sledeća kriterijuma:

(a) Oni direktno proizilaze iz i suštinski su deo te transakcije.

(b) Oni ne bi nastali za entitet da nije došlo do odluke da se otuđi imovina ili prenese obaveza (slično troškovima prodaje, kao što su definisani u IFRS 5).

troškovi transporta

Troškovi koji bi nastali za transportovanje imovine sa njene trenutne lokacije do primarnog (ili najpovoljnijeg) tržišta.

obračunska jedinica

Nivo na kome se imovina, ili obaveza grupiše ili raščlanjuje u IFRS za svrhe priznavanja.

neuočljivi inputi

Inputi za koje tržišni podaci nisu dostupni i koji su razvijeni korišćenjem najboljih dostupnih informacija o pretpostavkama koje bi tržišni učesnici koristili u određivanju cene imovine ili obaveze.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS. U njemu se opisuje primena paragrafa 1–99 i on ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

B1 Prosuđivanja koja se primenjuju u različitim situacijama procene mogu se razlikovati. U ovom prilogu se opisuju prosuđivanja koja se mogu primeniti kada entitet odmerava fer vrednost u različitim situacijama procene.

Pristup odmeravanju fer vrednosti

B2 Cilj odmeravanja fer vrednosti je da se proceni cena po kojoj bi se odvila redovna transakcija prodaje imovine ili prenosa obaveze između tržišnih učesnika na datum odmeravanja, po trenutnim tržišnim uslovima. Odmeravanje fer vrednosti zahteva od entiteta da utvrdi sve sledeće elemente:

(a) pojedinačna imovina ili obaveza koji su predmet odmeravanja (dosledno sa njihovom obračunskom jedinicom);

(b) za nefinansijsku imovinu, pretpostavka procene koja je odgovarajuća odmeravanju (dosledno sa njegovim najboljim i najvećim korišćenjem);

(d) tehnika(e) procene odgovarajuća(e) odmeravanju, s obzirom na raspoloživost podataka sa kojim se razvijaju inputi koji predstavljaju procene koje tržišni učesnici koriste pri određivanju cene imovine ili obaveze i nivoa u hijerarhiji fer vrednosti u kojoj su inputi klasifikovani.

Pretpostavka procene za nefinansijsku imovinu (paragrafi 31–33)

B3 U odmeravanju fer vrednosti nefinansijske imovine koja se koristi u kombinaciji sa drugom imovinom kao grupom (instalirano ili na drugi način prilagođeno upotrebi) ili u kombinaciji sa drugom imovinom i obavezama (na primer, poslovanje), efekat pretpostavke procene zavisi od okolnosti. Na primer:

(a) fer vrednost imovine može biti ista bilo da se imovina koristi na pojedinačnoj osnovi ili u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama. To može biti slučaj ako je imovina poslovanje sa čijim radom bi tržišni učesnici nastavili. U takvom slučaju, transakcija bi uključila procenu poslovanja u njegovoj celini. Korišćenje imovine kao grupe u nastavku poslovanja bi generisalo sinergije koje bi bile dostupne tržišnim učesnicima (tj. sinergije između tržišnih učesnika koje bi, prema tome, uticale na fer vrednost imovine ili na pojedinačnoj osnovi ili u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama);

(b) korišćenje imovine u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama može biti obuhvaćeno odmeravanjem fer vrednosti kroz korekcije vrednosti imovine koja se koristi na pojedinačnoj osnovi. To može biti slučaj kada je imovina mašina i odmeravanje fer vrednosti se utvrđuje korišćenjem uočljive cene za sličnu mašinu (koja nije instalirana ili na drugi način prilagođena upotrebi), korigovanu za troškove transporta i montaže, tako da odmeravanje fer vrednosti odražava trenutno stanje i lokaciju mašine (instalirane i prilagođene upotrebni);

(c) korišćenje imovine u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama može biti obuhvaćeno odmeravanjem fer vrednosti kroz pretpostavke tržišnih učesnika upotrebljenih u odmeravanju fer vrednosti imovine. Na primer, ako je imovina nedovršena proizvodnja na zalihama koje je jedinstveno, gde bi tržišni učesnici pretvorili te zalihe u gotove proizvode, fer vrednost zaliha pretpostavlja da su učesnici stekli ili će steći specijalizovane mašine potrebne da se od zaliha nedovršene proizvodnje pretvore u gotove proizvode;

(d) korišćenje imovine u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama može biti obuhvaćeno tehnikom procene koja se koristi u odmeravanju fer vrednosti imovine. To može biti slučaj kada se koristi metoda viška zarade tokom više perioda u odmeravanju fer vrednosti nematerijalne imovine, zato što takva tehnika procene posebno uzima u obzir doprinos celokupne komplementarne imovine i povezanih obaveza u grupi u kojoj bi takva imovina bila korišćena;

(e) u situacijama sa više ograničenja, kada entitet koristi imovinu u okviru grupe imovine, entitet može da odmeri imovinu po vrednosti koja približno odgovara njenoj fer vrednosti kada se fer vrednost grupe imovine alocira na pojedinačna sredstva u grupi. To može biti slučaj kada se procena odnosi na realnu imovinu i kada se fer vrednost unapređene imovine (tj. grupe sredstava) alocira na sredstva koja čine njen sastavni deo (kao što je zemljište i unapređenja).

Fer vrednost prilikom početnog priznavanja (paragrafi 57–60)

B4 Kada se utvrđuje da li je fer vrednost prilikom početnog priznavanja jednaka ceni transakcije, entitet uzima u obzir faktore koji su specifični za transakciju i za imovinu ili obavezu. Na primer, cena transakcije ne mora da predstavlja fer vrednost imovine ili obaveze prilikom početnog priznavanja, ako je bilo koja od sledećih okolnosti prisutna:

(a) Transakcija se odvija između povezanih strana, iako cena u transakciji između povezanih strana može da se koristi kao input za odmeravanje fer vrednosti ako entitet ima dokaz da je transakcija obavljena po tržišnim uslovima.

(b) Transakcija se obavlja pod prinudom ili je prodavac primoran da prihvati cenu transakcije. Na primer, to može biti slučaj ako prodavac trpi finansijske teškoće.

(c) Obračunska jedinica koja je predstavljena u ceni transakcije se razlikuje od obračunske jedinice imovine ili obaveze odmerene po fer vrednosti. Na primer, to može biti slučaj ako je po fer vrednosti odmerena imovina ili obaveza samo jedan od elemenata u transakciji (na primer, u poslovnoj kombinaciji), transakcija uključuje nenaznačena prava i privilegije koji se odmeravaju zasebno, u skladu sa drugim IFRS, ili cena transakcije uključuje troškove transakcije.

(d) Tržište na kome se transakcija obavlja je različito od primarnog (ili najpovoljnijeg) tržišta. Na primer, takva tržišta se mogu razlikovati ako je entitet diler koji obavlja transakcije sa kupcima na maloprodajnom tržištu, dok je primarno (ili najpovoljnije) tržište za prodajnu transakciju sa drugim dilerima na dilerskom tržištu.

Tehnike procene (paragrafi 61–66)

Tržišni pristup

B5 Tržišni pristup koristi cene i druge relevantne informacije generisane u tržišnim transakcijama sa identičnim ili uporedivom (tj. sličnim) imovinom, obavezama ili grupama imovine i obaveza, kao što su poslovanja.

B6 Na primer, tehnike procene koje su dosledne tržišnom pristupu često koriste koeficijente izvedene iz skupa uporedivih elemenata. Koeficijenti mogu biti u različitim rasponima, sa različitim koeficijentom za svaki uporedivi element. Odabir odgovarajućeg koeficijenta u rasponu često zahteva prosuđivanje, sa razmatranjem kvalitativnih i kvantitativnih faktora svojstvenih odmeravanju.

B7 Tehnike procene koje su dosledne tržišnom pristupu uključuju određivanje cene pomoću matrice. Određivanje cene pomoću matrice je matematička tehnika koja se primarno koristi u određivanju vrednosti nekih vrsta finansijskih instrumenata, kao što su dužničke hartije od vrednosti, bez isključivog oslanjanja na kotirane cene za pojedinačne hartije od vrednosti, već sa oslanjanjem na odnos hartija od vrednosti sa drugim kotiranim hartijama od vrednosti koje služe kao reper.

Troškovni pristup

B8 Troškovni pristup odražava iznos koji je trenutno potreban da se zameni servisni kapacitet imovine (često se naziva sadašnji trošak zamene).

B9 Iz perspektive tržišnog učesnika prodavca, cena koja bi bila naplaćena za imovinu zasniva se na trošku tržišnog učesnika kupca za sticanje ili izgradnju zamenske imovine uporedive koristi, korigovana za zastarelost. Razlog za to je što tržišni učesnik kupac ne bi platio više za imovinu od iznosa sa kojim bi mogao da zameni servisni kapacitet te imovine. Zastarelost obuhvata fizičko pogoršanje, funkcionalnu (tehnološku) zastarelost i ekonomsku (eksternu) zastarelost i širi je pojam od amortizacije za svrhe finansijskog izveštavanja (alokacija istorijskog troška) ili za poreske svrhe (korišćenje naznačenog upotrebnog veka). U mnogim slučajevima metoda sadašnjeg troška zamene se koristi za odmeravanje fer vrednosti materijalne imovine koja se upotrebljava u kombinaciji sa drugom imovinom ili sa drugom imovinom i obavezama.

Prihodni pristup

B10 Prihodni pristup konvertuje buduće iznose (na primer, tokovi gotovine ili prihodi i rashodi) u jedinstven sadašnji (tj. diskontovani) iznos. Kada se koristi prihodni pristup, odmeravanje fer vrednosti odražava sadašnja očekivanja tržišta o tim budućim iznosima.

B11 Takve tehnike procene uključuju, na primer, sledeće:

(a) tehnike sadašnje vrednosti (videti paragrafe B12–B30);

(b) modeli određivanja cena opcija, kao što je formula „Black-Scholes-Merton” ili binominalni model (tj. rešetkasti model), koji obuhvataju tehnike sadašnje vrednosti i odražavaju kako vremensku vrednost tako i unutrašnju vrednost opcije; i

Tehnike sadašnje vrednosti

B12 U paragrafima B13–B30 su opisane tehnike sadašnje vrednosti za odmeravanje fer vrednosti. Ti paragrafi se fokusiraju na tehniku korekcije diskontne stope i na tehniku očekivanog toka gotovine (očekivana sadašnja vrednost). Ti paragrafi niti propisuju upotrebu samo jedne posebne tehnike sadašnje vrednosti, niti ograničavaju upotrebnu tehnika sadašnje vrednosti u odmeravanju fer vrednosti na razmotrene tehnike. Tehnika sadašnje vrednosti korišćena za odmeravanje fer vrednosti će zavisiti od činjenica i okolnosti svojstvenih imovini ili obavezi koja se odmerava (na primer, da li su cene uporedive imovine ili obaveza uočljive na tržištu) i raspoloživosti dovoljnih podataka.

Komponente odmeravanja sadašnje vrednosti

B13 Sadašnja vrednost (tj. primena prihodnog pristupa) je alat kojim se povezuju budući iznosi (na primer, tokovi gotovine ili vrednosti) sa sadašnjim iznosima upotrebom diskontne stope. Odmeravanje fer vrednosti imovine ili obaveze korišćenjem tehnike sadašnje vrednosti obuhvata sve elemente koji slede iz perspektive tržišnog učesnika na datum odmeravanja:

(a) procena budućih tokova gotovine za imovinu ili obavezu koja se odmerava;

(b) očekivanja mogućih varijacija u iznosu i dinamici tokova gotovine koja predstavljaju neizvesnost svojstvenu tokovima gotovine;

(c) vremenska vrednost novca, koju predstavlja stopa na bezrizičnu monetarnu imovinu koja imaju dospeća ili trajanja koja se poklapaju sa periodom tokova gotovine, i koja niti predstavljaju neizvesnost u pogledu dinamike niti rizika od neizvršenja njihovog imaoca (tj. bezrizična kamatna stopa);

(d) cena za prihvatanje neizvesnosti svojstvene tokovima gotovine (tj. premija za rizik);

(e) ostali faktori koje bi tržišni učesnici uzeli u obzir u datim okolnostima;

(f) za obavezu, rizik od neizvršenja koji se odnosi na tu obavezu, uključujući i sopstveni kreditni rizik entiteta (tj. dužnika).

Opšti principi

B14 Tehnike sadašnje vrednosti se razlikuju u načinu na koji obuhvataju elemente iz paragrafa B13. Međutim, svi opšti principi koji slede regulišu primenu svake tehnike sadašnje vrednosti koja se koristi u odmeravanju fer vrednosti:

(a) Tokovi gotovine i diskontne stope treba da odražavaju pretpostavke koje bi tržišni učesnici koristili u određivanju cene imovine ili obaveze.

(b) Tokovi gotovine i diskontne stope samo treba da uzmu u obzir faktore koji se mogu pripisati imovini ili obavezi koja se odmerava;

(c) Da bi se izbeglo dvostruko računanje ili izostavljanje efekata faktora rizika, diskontne stope treba da odražavaju pretpostavke koje su u skladu sa pretpostavkama svojstvenim tokovima gotovine. Na primer, diskontna stopa koja odražava neizvesnost u očekivanjima budućih neizvršenja je odgovarajuća ako koristi ugovorne tokove gotovine zajma (tj. tehnika korekcije diskontne stope). Tu istu stopu ne treba koristiti kad se koriste očekivani (tj. sa ponderisanom verovatnoćom) tokovi gotovine (tj. tehnika očekivane sadašnje vrednosti) zato što očekivani tokovi gotovine već odražavaju pretpostavke o neizvesnosti budućih neizvršenja; umesto toga, diskontna stopa koja je srazmerna riziku svojstvenom za očekivane tokove gotovine treba da se koristi;

(d) Pretpostavke o tokovima gotovine i diskontnim stopama treba da budu interno dosledne. Na primer, nominalni tokovi gotovine, koji uključuju efekat inflacije, treba da se diskontuju po stopi koja uključuje efekat inflacije. Nominalna bezrizična kamatna stopa uključuje efekat inflacije. Realni tokovi gotovine, koji ne uključuju efekat inflacije, treba da se diskontuju po stopi koja isključuje efekat inflacije. Slično tome, tokovi gotovine posle poreza treba da se diskontuju koristeći diskontnu stopu posle poreza. Tokovi gotovine pre poreza treba da se diskontuju po stopi koja je u skladu sa tim tokovima gotovine.

(e) Diskontne stope treba da budu u skladu sa osnovnim ekonomskih faktorima valute u kojoj su tokovi gotovine denominovani.

Rizik i neizvesnost

B15 Odmeravanje fer vrednosti, koje koristi tehnike sadašnje vrednosti, sprovodi se u okolnostima neizvesnosti, zato što su korišćeni tokovi gotovine procenjeni, a ne poznati iznosi. U mnogim slučajevima iznos i dinamika tokova gotovine su neizvesni. Čak i ugovorom utvrđeni iznosi, kao što su rate za otplatu zajma, su neizvesni ako postoji rizik neizvršenja.

B16 Tržišni učesnici generalno traže nadoknadu (tj. premiju za rizik) za prihvatanje neizvesnosti koja je svojstvena tokovima gotovine povezanim sa imovinom ili obavezom. Odmeravanje fer vrednosti treba da uključi premiju za rizik koja odražava iznos koji tržišni učesnici zahtevaju kao nadoknadu za neizvesnost svojstvenu tokovima gotovine. U suprotnom, odmeravanje ne bi verodostojno prikazalo fer vrednost. U nekim slučajevima, teško je utvrditi odgovarajuću premiju za rizik. Međutim, težina tog zadatka nije dovoljan razlog da se isključi premija za rizik.

B17 Tehnike sadašnje vrednosti se razlikuju u pogledu korekcija za rizik i vrste tokova gotovine koje koriste. Na primer:

(a) Tehnika korekcije tokova gotovine (videti paragrafe B18–B22) koristi diskontnu stopu korigovanu za rizik i ugovorne, obećane ili najverovatnije tokove gotovine.

(b) Metoda 1 tehnike očekivane sadašnje vrednosti (videti paragraf B25) koristi očekivane tokove gotovine korigovane za rizik i bezrizičnu stopu.

(c) Metoda 2 tehnike očekivane sadašnje vrednosti (videti paragraf B26) koristi očekivane tokove gotovine koji nisu korigovani za rizik i diskontnu stopu korigovanu za premiju za rizik koju tržišni učesnici zahtevaju. Ta stopa se razlikuje od stope koja se koristi u tehnici korekcije diskontne stope.

Tehnika korekcije diskontne stope

B18 Tehnika korekcije diskontne stope koristi jedinstven skup tokova gotovine iz raspona mogućih procenjenih iznosa, bilo da su tokovi gotovine ugovorni ili obećani (kao što je slučaj sa obveznicama) ili najverovatniji. U svim slučajevima, ti tokovi gotovine su uslovljeni nastupanjem određenih događaja (na primer, ugovorni ili obećani tokovi gotovine za obveznicu su uslovljeni događajem izvršenja od strane dužnika). Diskontna stopa koja se koristi u tehnici korekcije diskontne stope izvodi se iz uočljivih stopa prinosa za uporedivu imovinu ili obaveze kojima se trguje na tržištu. Shodno tome, ugovorni, obećani ili najverovatniji tokovi gotovine se diskontuju po uočljivoj ili procenjenoj tržišnoj stopi za takve uslovljene tokove gotovine (tj. tržišna stopa prinosa).

B19 Tehnika korekcije diskontne stope zahteva analizu tržišnih podataka za uporedivu imovinu ili obaveze. Uporedivost se utvrđuje razmatranjem prirode tokova gotovine (na primer, da li su tokovi gotovine ugovorom definisani ili nisu, i da li je verovatno da će slično reagovati na promene ekonomskih uslova), kao i drugih faktora (na primer, kreditni položaj, kolateral, trajanje, ograničavajuće odredbe i likvidnost). Alternativno, ako jedna uporediva imovina ili obaveza ne odražava adekvatno rizik svojstven tokovima gotovine imovine ili obaveze koji se odmeravaju, moguće je izvesti diskontnu stopu koristeći podatke za nekoliko uporedivih imovina ili obaveza uporedo sa bezrizičnom krivom prinosa (tj. koristeći pristup „nadogradnje”).

B20 Da bi se ilustrovao pristup nadogradnje, pretpostavimo da je Imovina A ugovorno pravo na primanje n.j.8001 u jednoj godini (tj. ne postoji vremenska neizvesnost). Ustaljeno tržište postoji za uporedivu imovinu i informacije o toj imovini, uključujući i informacije o cenama, su dostupne. Među tom uporedivom imovinom:

(a) Imovina B je ugovorno pravo na primanje n.j.1.200 u jednoj godini i njegova tržišna cena ja n.j.1.083. Na ovaj način, implicirana godišnja stopa prinosa (tj. jednogodišnja tržišna stopa prinosa) iznosi 10,8 % [(n.j.1.200/n.j.1.083) – 1].

(b) Imovina C je ugovorno pravo na primanje n.j.700 u dve godine i njegova tržišna cena ja n.j.566. Na ovaj način, implicirana godišnja stopa prinosa (tj. dvogodišnja tržišna stopa prinosa) iznosi 11,2 % [(n.j.700/n.j.566) – 1].

–––––––––––––––

1 U ovom IFRS iznosi su izraženi u ’novčanim jedinicama (n.j.)’.

B21 Na osnovu dinamike ugovorom definisanih plaćanja povezanih sa Imovinom A, u odnosu na dinamiku za Imovinu B i Imovinu C (tj. jednogodišnje za Imovinu B, a dvogodišnje za Imovinu C), Imovina B se smatra više uporedivom sa Imovinom A. Na osnovu ugovornih plaćanja za Imovinu A (n.j.800) i jednogodišnje tržišne stope izvedene iz Imovine B (10,8 %), fer vrednost Imovine A je n.j.722 (n.j.800/1,108). Alternativno, u odsustvu raspoloživih informacija za Imovinu B, jednogodišnja tržišna stopa bi bila izvedena iz Imovine C korišćenjem pristupa nadogradnje. U tom slučaju dvogodišnja tržišna stopa za Imovinu C (11,2 %) bi bila korigovana na jednogodišnju stopu korišćenjem ročne strukture bezrizične krive prinosa. Dodatne informacije i analize mogu biti zahtevane da bi se utvrdilo da li su premije za rizik za jednogodišnju i dvogodišnju imovinu iste. Ako se utvrdi da premije za rizik za jednogodišnju i dvogodišnju imovinu nisu iste, dvogodišnja stopa prinosa se dodatno koriguje za taj efekat.

B22 Kada se tehnika korekcije diskontne stope primenjuje na fiksna primanja ili plaćanja, korekcija za rizik svojstven tokovima gotovine imovine ili obaveze koji se odmeravaju se uključuje u diskontnu stopu. U nekim primenama tehnike korekcije diskontne stope na tokove gotovine koji nisu fiksna primanja ili plaćanja, korekcija tokova gotovine može biti neophodna da bi se postigla uporedivost sa uočljivom imovinom ili obavezom za koje se izvodi diskontna stopa.

Tehnika očekivane sadašnje vrednosti

B23 Tehnika očekivane sadašnje vrednosti koristi kao početnu tačku skup tokova gotovine koji predstavljaju verovatnoćom ponderisan prosek svih mogućih budućih tokova gotovine (tj. očekivani tokovi gotovine). Rezultirajuća procena je identična sa očekivanom vrednošću koja, u statističkom smislu, daje ponderisan prosek mogućih vrednosti diskretne slučajne varijable sa odgovarajućim verovatnoćama kao ponderima. Budući da su svi mogući tokovi gotovine ponderisani verovatnoćom, rezultirajući očekivani tok gotovine nije uslovljen nastankom bilo kog događaja (za razliku od tokova gotovine koji se koriste u tehnici korigovane diskontne stope).

B24 U donošenju investicione odluke, tržišni učesnici koji nisu skloni riziku mogu da razmotre rizik da će se stvarni tokovi gotovine razlikovati od očekivanih tokova gotovine. Teorija portfolija pravi razliku između dva tipa rizika:

(a) nesistemski (koji se može diverzifikovati) rizik, koji je rizik svojstven datoj imovini ili obavezi;

(b) sistemski (koji se ne može diverzifikovati) rizik, koji je zajednički rizik koji imovina ili obaveza deli sa drugim stavkama u diversifikovanom portfoliju.

Teorija portfolija smatra da u tržišnoj ravnoteži učesnicima na tržištu se jedino nadoknađuje prihvatanje sistemskog rizika svojstvenog tokovima gotovine. (Na tržištima koja su neefikasna ili neuravnotežena, drugi oblici prinosa ili nadoknade mogu biti dostupni.)

B25 Metoda 1 tehnike očekivane sadašnje vrednosti koriguje očekivane tokove gotovine imovine za sistemski (tj. tržišni) rizik oduzimanjem premije za gotovinski rizik (tj. očekivani tokovi gotovine korigovani za rizik). Takvi tokovi gotovine korigovani za rizik predstavljaju tok gotovine koji je izvestan, i koji se diskontuje sa bezrizičnom kamatnom stopom. Izvestan tok gotovine se odnosi na očekivan tok gotovine (po definiciji), korigovan za rizik tako da je tržišni učesnik ravnodušan prema razmeni izvesnog toka gotovine za očekivani tok gotovine. Na primer, ako je tržišni učesnik voljan da razmeni očekivani tok gotovine od n.j.1.200 za izvestan tok gotovine od n.j.1.000, n.j.1.000 je ekvivalent izvesnosti za n.j.1.200 (tj. n.j.200 predstavlja premiju za gotovinski rizik). U tom slučaju tržišni učesnik je ravnodušan u odnosu na imovinu koju drži.

B26 Suprotno tome, Metoda 2 tehnike očekivane sadašnje vrednosti koriguje sistemski (tj. tržišni) rizik primenom premije za rizik bezrizičnoj kamatnoj stopi. Stoga se očekivani novčani tokovi diskontuju sa stopom koja odgovara očekivanoj stopi povezanoj sa verovatnoćom ponderisanim novčanim tokovima (tj. očekivana stopa prinosa). Modeli koji se koriste za određivanje cene rizične imovine, kao što je model određivanja cene kapitalne imovine (SARM–model), mogu se koristiti za procenu očekivane stope prinosa. Budući da je diskontna stopa koja se koristi u tehnici korekcije diskontne stope stopa prinosa koja se odnosi na uslovljene tokove gotovine, verovatno je da će biti veća od diskontne stope koja se koristi u Metodi 2 tehnike očekivane sadašnje vrednosti, koja predstavlja očekivanu stopu prinosa povezanu sa očekivanim ili verovatnoćom ponderisanim tokovima gotovine.

B27 Da bi se ilustrovale Metoda 1 i 2, pretpostavimo da imovina ima očekivane tokove gotovine od n.j.780 u jednoj godini, utvrđene na osnovu mogućih tokova gotovine i verovatnoća prikazanih dole. Bezrizična kamatna stopa koja se primenjuje na tokove gotovine sa jednogodišnjim trajanjem iznosi 5%, dok sistemska premija za rizik za imovinu sa istim profilom rizika iznosi 3%.

Mogući tokovi gotovine

Verovatnoća

Verovatnoćom ponderisani tokovi gotovine

n.j.500

15%

n.j.75

n.j.800

60%

n.j.480

n.j.900

25%

n.j.225

Očekivani tokovi gotovine

n.j.780

B28 U ovoj jednostavnoj ilustraciji, očekivani tokovi gotovine (n.j.780) predstavljaju verovatnoćom ponderisan prosek za tri moguća ishoda. U situaciji koja je više realna, moguć je daleko veći broj ishoda. Međutim, u primeni tehnike očekivane sadašnje vrednosti nije uvek neophodno uzeti u obzir distribuciju svih mogućih tokova gotovine koristeći složene modele i tehnike. Umesto toga, moguće je razviti ograničen broj zasebnih scenarija i verovatnoća koje obuhvataju niz mogućih tokova gotovine. Na primer, entitet može da koristi realizovane tokove gotovine za relevantan prethodni period, korigovane za promene u naknadno nastalim okolnostima (na primer, promene u eksternim faktorima, uključujući i ekonomske ili tržišne uslove, kretanja u industriji i konkurenciju, kao i promene internih faktora koji konkretnije utiču na entitet), uzimajući u obzir pretpostavke tržišnih učesnika.

B29 U teoriji, sadašnja vrednost (tj. fer vrednost) tokova gotovine imovina je ista bilo da se utvrđuje Metodom 1 ili Metodom 2, kao što sledi:

(a) Korišćenjem Metode 1, očekivani tokovi gotovine se koriguju za sistemski (tj. tržišni) rizik. U odsustvu tržišnih podataka koji direktno ukazuju na iznos korekcije za rizik, takva korekcija može da se izvede iz modela za određivanje cene imovine koji koristi koncept ekvivalenti izvesnosti. Na primer, korekcija za rizik (tj. premija za gotovinski rizik od n.j.22) može da se utvrdi korišćenjem premije za sistemski rizik od 3% (n.j.780 – [n.j.780 × (1.05/1.08)]), što rezultira u očekivanim tokovima gotovine korigovanim za rizik u iznosu od n.j.758 (n.j.780 – n.j.22). N.j.758 je ekvivalent izvesnosti za n.j.780 i diskontuje se sa bezrizičnom kamatnom stopom (5%). Sadašnja vrednost (tj. fer vrednost) imovine je n.j.722 (n.j.758/1,05).

(b) Korišćenjem Metode 2, očekivani tokovi gotovine se ne koriguju za sistemski (tj. tržišni) rizik. Umesto toga, korekcija za taj rizik je sadržana u diskontnoj stopi. Prema tome, očekivani tokovi gotovine se diskontuju sa očekivanom stopom prinosa od 8% (tj. bezrizična kamatna stopa od 5% plus premija za sistemski rizik od 3%). Sadašnja vrednost (tj. fer vrednost) imovine je n.j.722 (n.j.780/1,08).

B30 Kada se koristi tehnika očekivane sadašnje vrednosti za odmeravanje fer vrednosti, moguće je upotrebiti ili Metodu 1 ili Metodu 2. Odabir Metode 1 ili Metode 2 će zavisiti od činjenica i okolnosti svojstvenih imovini ili obavezi koji se odmeravaju, u meri u kojoj su dovoljni podaci dostupni i prosuđivanja primenjena.

Primena tehnika sadašnje vrednosti na obaveze i instrumente sopstvenog kapitala entiteta koje druge strane ne drže kao imovinu (paragrafi 40 i 41)

B31 Kada se koristi tehnika sadašnje vrednosti za odmeravanje fer vrednosti obaveze koju ne drži druga strana kao imovinu (na primer, obaveza povlačenja imovine iz upotrebe), entitet između ostalog procenjuje buduće odlive gotovine čiji nastanak tržišni učesnici očekuju prilikom izvršenja obaveze. Takvi budući odlivi gotovine uključuju očekivanja tržišnih učesnika vezano za troškove izmirenja obaveze i za nadoknadu koju tržišni učesnik zahteva za preuzimanje obaveze. Takva nadoknada uključuje i zaradu koju tržišni učesnik zahteva za sledeće:

(a) preduzimanje aktivnosti (tj. vrednost izmirenja obaveze; na primer, korišćenje resursa koji bi se mogli koristiti za druge aktivnosti); i

(b) preuzimanje rizika povezanog sa obavezom (tj. premija za rizik koja odražava rizik da stvarni odlivi gotovine mogu da se razlikuju od očekivanih odliva gotovine; videti paragraf B33).

B32 Na primer, nefinansijska obaveza ne sadrži ugovornu stopu prinosa i ne postoji uočljiv tržišni prinos za tu obavezu. U nekim slučajevima komponente prinosa koji tržišni učesnici zahtevaju mogu da se ne razlikuju jedna od druge (na primer, kada se koristi cena koju bi izvođač treća strana naplatio na bazi fiksne naknade). U drugim slučajevima entitet treba da proceni takve komponente zasebno (na primer, kada se koristi cena koju bi izvođač treća strana naplatio na bazi naknadno utvrđenih troškova, zato što u tom slučaju izvođač ne snosi rizik budućih izmena u troškovima).

B33 Entitet može da uključi premiju za rizik u odmeravanje fer vrednosti obaveze ili sopstvenog instrumenta kapitala koji druga strana ne drži kao imovina na jedan od sledećih načina:

(a) korekcijom tokova gotovine (tj. u vidu uvećanja iznosa odliva gotovine); ili

(b) korekcijom stope koja se koristi za diskontovanje budućih tokova gotovine na njihovu sadašnju vrednost (tj. u vidu umanjenja diskontne stope).

Entitet obezbeđuje da ne dođe do dvostrukog računanja ili izostavljanja korekcija za rizik. Na primer, ako se procenjeni odlivi gotovine uvećaju da bi uzeli u obzir nadoknadu za preuzimanje rizika povezanog sa obavezom, diskontnu stopu ne treba korigovati da bi obuhvatila taj rizik.

Inputi za tehnike procene (paragrafi 67–71)

B34 Primeri tržišta na kojima inputi mogu biti uočljivi za neku imovinu i obaveze (na primer, finansijski instrumenti) uključuju sledeće:

(a) Berzanska tržišta. Na berzanskom tržištu, zaključne cene su i lako dostupne i generalno odražavaju fer vrednost. Primer takvog tržišta je Londonska berza.

(b) Dilerska tržišta. Na dilerskom tržištu, dileri su spremni da trguju (ili da kupuju ili prodaju za svoj račun), čime obezbeđuju likvidnost koristeći svoj kapital za držalje zaliha stavki za koje stvaraju tržište. Tipično ponuđene i tražene cene (koje predstavljaju cenu po kojoj je diler voljan da kupuje i cenu po kojoj je diler voljan da prodaje, tim redosledom) češće su dostupne od zaključnih cena. Vanberzanska tržišta (za koja se cene javno objavljuju) su dilerska tržišta. Dilerska tržišta takođe postoje za neku drugu imovinu i obaveze, uključujući i neke finansijske instrumente, robu i fizičku imovinu (na primer, polovna oprema).

(c) Brokerska tržišta. Na brokerskom tržištu brokeri nastoje da povežu kupce sa prodavcima, ali nisu spremni da trguju za sopstven račun. Drugim rečima, brokeri ne koriste sopstveni kapital za držalje zaliha stavki za koje stvaraju tržište. Broker zna ponuđene i tražene cene relevantnih strana, ali svaka od strana tipično nije upoznata sa cenovnim zahtevima druge strane. Cene zaključenih transakcija su nekad poznate. Brokerska tržišta uključuju mreže elektronske komunikacije na kojima se nalozi za kupovinu i prodaju uparuju, kao i tržišta poslovnih i stambenih nekretnina.

(d) Tržišta investitora nosilaca. Na tržištu investitora nosilaca, transakcije, kako inicijalne tako i ponovne prodaje, se ugovaraju nezavisno bez posrednika. Informacije o takvim transakcijama su teško javno dostupne.

Hijerarhija fer vrednosti (paragrafi 72–90)

Inputi nivoa 2 (paragrafi 81–85)

B35 Primeri inputa nivoa 2 za pojedinačnu imovinu i obaveze uključuju sledeće:

(a) Svop kamatne stope sa primanjem fiksne i plaćanjem varijabilne kamate baziran na svop stopi Londonske međubankarske ponuđene stope („London Interbank Offered Rate” – LIBOR). Input nivoa 2 je LIBOR svop stopa ako je ta stopa uočljiva u intervalima uobičajenog objavljivanja suštinski tokom celokupnog trajanja svopa.

(b) Svop kamatne stope sa primanjem fiksne i plaćanjem varijabilne kamate baziran na krivi prinosa iskazanoj u stranoj valuti. Input nivoa 2 je LIBOR svop stopa ako je ta stopa uočljiva suštinski tokom celokupnog veka trajanja svopa u uobičajenom intervalu objavljivanja. To bi bio slučaj kad bi vek trajanje svopa bio 10 godina i kada bi ta stopa bila uočljiva u uobičajenom intervalu objavljivanja tokom 9 godina, pod uslovom da ekstrapolacija krive prinosa za 10. godinu nije značajna za odmeravanje fer vrednosti svopa u celosti.

(c) Svop kamatne stope sa primanjem fiksne i plaćanjem varijabilne kamate baziran na preferencijalnoj kamatnoj stopi date banke. Input nivoa 2 bi bila preferencijalna kamatna stopa koja se izvodi ekstrapolacijom, kada su ekstrapolirane vrednosti potvrđene uočljivim tržišnim podacima, na primer, kroz korelaciju sa kamatnom stopom koja je uočljiva suštinski tokom celokupnog veka trajanja svopa.

(d) Trogodišnja opcija za akcije kojima se trguje na berzi. Input nivoa 2 bi bila implicirana promenljivost akcija koja se izvodi ekstrapolacijom na 3. godinu, kada su oba sledeća uslova ispunjeni:

(i) Cene za jednogodišnje i dvogodišnje opcije na akcije su uočljive.

(ii) Ekstrapolirana implicirana promenljivost trogodišnje opcije je potkrepljena uočljivim podacima suštinski tokom celokupnog veka trajanja opcije.

U tom slučaju, implicirana promenljivost bi mogla da se izvede ekstrapolacijom iz implicirane promenljivost jednogodišnjih i dvogodišnjih opcija za akcije koje su potvrđene impliciranom promenljivošću trogodišnjih opcija za akcije uporedivih entiteta, pod uslovom da je ustanovljena korelacija jednogodišnjih i dvogodišnjih promenljivosti.

(e) Aranžman o licenciranju. Za aranžman o licenciranju koji je stečen u poslovnoj kombinaciji i koji je nedavno ugovoren između nepovezane strane i stečenog entiteta (strana u aranžmanu o licenciranju), input Nivoa 2 bi bila stopa tantijema u ugovoru sa nepovezanom stranom na početku aranžmana.

(f) Zalihe gotovih proizvoda u maloprodajnom objektu. Za zalihe gotovih proizvoda koje su stečene u poslovnoj kombinaciji, input nivoa 2 bi bila ili cena za kupce u maloprodaji ili cena za prodavce na malo na tržištu veleprodaje, korigovana za razlike između stanja i lokacije stavke na zalihama i uporedivih (tj. sličnih) stavki zaliha, tako da odmeravanje fer vrednosti odražava cenu koja bi bila naplaćena u transakciji prodaje zaliha drugom prodavcu na malo kojom bi bili zaključene neophodne aktivnosti prodaje. U konceptualnom smislu, odmeravanje fer vrednosti je isto, bilo da se korekcije vrše za maloprodajnu cenu (ka nižoj instanci) ili za veleprodajnu cenu (ka višoj instanci). Generalno, cena koja zahteva najmanji stepen subjektivnih korekcija treba da se koristi za odmeravanje fer vrednosti.

(g) Objekat koji se drži i koristi. Input Nivoa 2 bi bila cena po kvadratnom metru prostora u objektu (koeficijent procene) izvedena iz uočljivih tržišnih podataka, na primer koeficijenti izvedeni iz cena uočljivih transakcija sa uporedivim (tj. sličnim) objektima na sličnim lokacijama.

(h) Jedinica koja generiše gotovinu. Input nivoa 2 bi bio koeficijent procene (na primer, koeficijent prinosa ili prihoda ili sličnog merila rezultata) izveden iz uočljivih tržišnih podataka, na primer koeficijenti izvedeni iz cena uočenih u transakcijama sa uporedivim (tj. sličnim) poslovanjima, sa uzimanjem u obzir operativnih, tržišnih, finansijskih i nefinansijskih faktora.

Inputi nivoa 3 (paragrafi 86–90)

B36 Primeri inputa nivoa 3 za pojedinačna imovinu i obaveze uključuju sledeće:

(a) Dugoročni devizni svop. Input nivoa 3 bi bila kamatna stopa za denominovanu valutu koja nije uočljiva i koja nije potkrepljena uočljivim tržišnim podacima na uobičajene datume objavljivanja, niti na druge datume tokom suštinski celokupnog veka trajanja deviznog svopa. Kamatne stope u deviznom svopu su stope svopa obračunate na osnovu kriva prinosa relevantnih zemalja.

(b) Trogodišnja opcija za akcije kojima se trguje na berzi. Input nivoa 3 bi bila istorijska promenljivost, tj. promenljivost za akcije izvedena iz istorijskih cena akcija. Istorijska promenljivost tipično ne predstavlja trenutna očekivanja tržišnih učesnika o budućoj promenljivosti, čak i kad je to jedina dostupna informacija za određivanje cene opcije.

(c) Svop kamatne stope. Input nivoa 3 bi bila srednja opšteprihvaćena tržišna (neobavezujuća) cena svopa koja je razvijena korišćenjem podataka koji nisu direktno uočljivi i koja nije na drugi način potvrđena uočljivim tržišni podacima.

(d) Preuzeta obaveza povlačenja imovine iz upotrebe u poslovnoj kombinaciji. Input nivoa 3 bi bila sadašnja procena zasnovana na sopstvenim podacima entiteta o budućim odlivima gotovine koji će biti plaćeni za izvršenje obaveze (uključujući i očekivanja tržišnih učesnika o troškovima za izvršenje obaveze i nadoknade koju bi tržišni učesnik zahtevao za preuzimanje obaveze demontaže imovine) ako ne postoje razumno raspoložive informacije koje ukazuju na to da bi tržišni učesnici koristili drugačije pretpostavke. Input nivoa 3 bi se koristio u tehnici sadašnje vrednosti u kombinaciji sa drugim inputima, na primer, trenutna bezrizična kamatna stopa ili bezrizična stopa korigovana za rizik, ako je efekat kreditnog položaja entiteta vezano za fer vrednost obaveze odražen u diskontnoj stopi, umesto u procenjenim budućim odlivima gotovine.

(e) Jedinica koja generiše gotovinu. Input Nivoa 3 bi bila finansijska projekcija (na primer, tokovi gotovine ili bilans uspeha) zasnovana na sopstvenim podacima entiteta, ako ne postoje razumno raspoložive informacije koje ukazuju na to da bi tržišni učesnici koristili drugačije pretpostavke.

Odmeravanje fer vrednosti kada obim ili nivo aktivnosti vezan za imovinu ili obavezu značajno opadne

B37 Fer vrednost imovine ili obaveze može da pretrpi promene usled značajnog pada u obimu i nivou aktivnosti vezane za tu imovina ili obavezu u odnosu na uobičajenu tržišnu aktivnost vezanu za imovinu ili obavezu (ili sličnu imovinu ili obaveze). Da bi se ustanovilo da li je, na osnovu raspoloživih dokaza, došlo do značajnog pada u obimu i nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obavezu, entitet procenjuje značaj i relevantnost faktora kao što su sledeći:

(a) Mali broj transakcija u prethodnom periodu.

(b) Kotacije cena nisu razvijene korišćenjem aktualnih informacija.

(d) Indeksi koji su prethodno bili u jakoj korelaciji sa fer vrednostima imovine ili obaveze pokazuju dokazivo odsustvo korelacije sa nedavnim indikacijama fer vrednosti imovine ili obaveze.

(e) Prisutan je značajan rast u impliciranim likvidnosnim premijama za rizik, prinosima ili indikatorima učinka (kao što su stope kašnjenja ili veličine gubitka) za uočljive transakcije ili kotirane cene u poređenju sa procenama entiteta o očekivanim tokovima gotovine, uzimajući u obzir sve na tržištu raspoložive podatke o kreditnom riziku i drugom riziku neizvršenja vezano za imovinu ili obavezu.

(f) Prisutan je širok raspon ponude-potražnje ili značajno povećanje raspona ponude-potražnje.

(g) Došlo je do značajnog pada u aktivnostima, ili postoji odsustvo tržišta za nove emisije (tj. primarno tržište) vezane za imovinu ili obavezu ili za slične imovine ili obaveze.

(h) Mali broj informacija je javno dostupan (na primer, transakcije koje se odvijaju na tržištu investitora nosilaca).

B38 Ako entitet zaključi da je došlo do značajnog pada u obimu i nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obaveze u odnosu na uobičajenu tržišnu aktivnost vezanu za imovinu ili obavezu (ili sličnu imovinu ili obaveze), neophodna je dodatna analiza transakcija i kotiranih cena. Smanjenje obima i nivoa aktivnosti samo po sebi ne ukazuje na to da cena transakcije ili kotirana cena ne predstavljaju fer vrednost niti da je transakcija na takvom tržištu neredovna. Međutim, ako entitet utvrdi da cena transakcija ili kotirana cena ne predstavljaju fer vrednost (na primer, moguće je da postoje transakcije koje su neredovne), korekcija cene transakcije ili kotirane cene je neophodna da bi entitet mogao da koristi te cene kao osnov za odmeravanje fer vrednosti, gde takva korekcija može biti značajna za odmeravanje fer vrednosti u celini. Korekcije mogu biti neophodne i u drugim okolnostima (na primer, cena za sličnu imovinu može da zahteva značajnu korekciju da bi bila uporediva sa imovinom koje se odmerava ili kada je cena zastarela).

B39 U ovom IFRS nije opisana metodologija za pravljenje značajnih korekcija u cenama transakcija ili kotiranim cenama. Videti paragrafe 61–66 i B5–B11 za diskusiju o upotrebi tehnika procene u odmeravanju fer vrednosti. Nezavisno od tehnike procene koja se koristi, entitet pravi odgovarajuće korekcije za rizik, uključujući i premiju za rizik koja odražava iznos koji bi tržišni učesnici zahtevali kao nadoknadu za neizvesnost svojstvenu tokovima gotovine vezano za imovinu ili obavezu (videti paragraf B17). U suprotnom, odmeravanje verodostojno ne prikazuje fer vrednost. U nekim slučajevima, teško je utvrditi odgovarajuću korekciju za rizik. Međutim, težina tog zadatka ne predstavlja dovoljan osnov da se isključi korekcija za rizik. Korekcija za rizik odražava redovnu transakciju između tržišnih učesnika na datum odmeravanja po trenutnim uslovima na tržištu.

B40 U slučaju da je došlo do značajnog pada u obimu ili nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obavezu, promena u tehnici procene ili upotreba višestrukih tehnika procene može biti odgovarajuća (na primer, upotreba tržišnog pristupa i tehnike sadašnje vrednosti). U određivanju težine indicija fer vrednosti koje su posledica korišćenja višestrukih tehnika procene, entitet razmatra razumnost opsega odmeravanja fer vrednosti. Cilj je da se utvrdi tačka u tom rasponu koja je najreprezentativnija za fer vrednost u datim okolnostima. Širok opseg odmerenih fer vrednosti može ukazivati na neophodnost dodatne analize.

B41 Čak i ako je došlo do značajnog pada u obimu ili nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obavezu, cilj odmeravanja fer vrednosti ostaje isti. Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju imovine ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji (tj. nije u pitanju iznuđena likvidacija ili prodaja iz nužde) između učesnika na tržištu na datum odmeravanja po trenutnim tržišnim uslovima.

B42 Procena cene po kojoj bi tržišni učesnici bili voljni da učestvuju u transakciji na datum odmeravanja po trenutnim tržišnim uslovima, ako je došlo do značajnog pada u obimu ili nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obavezu, zavisi od činjenica i okolnosti na datum odmeravanja i zahteva prosuđivanje. Namera entiteta da drži imovinu ili da izmiri ili na drugi način ispuni obavezu nije relevantno u odmeravanju fer vrednosti, zato što je fer vrednost na tržištu zasnovano odmeravanje, a ne odmeravanje zasnovano na specifičnom entitetu.

Identifikovanje neredovnih transakcija

B43 Utvrđivanje da li je transakcija redovna (ili je neredovna) je otežano ako je došlo do značajnog pada u obimu i nivou aktivnosti vezane za imovinu ili obavezu u odnosu na uobičajenu tržišnu aktivnost vezanu za imovinu ili obavezu (ili slična imovina ili obaveze). U takvim okolnostima ne treba izvesti zaključak da su sve transakcije na tom tržištu neredovne (tj. iznuđene likvidacije ili prodaje iz nužde). Okolnosti koje mogu ukazivati na to da je transakcija neredovna uključuju sledeće:

(a) Ne postoji dovoljna izloženost tržištu u periodu koji prethodi datumu odmeravanja, čime se omogućuju aktivnosti vezane za prodaju koje su redovne i uobičajene za transakciju sa imovinom ili obavezama, po trenutnim tržišnim uslovima.

(b) Redovan i uobičajen period za aktivnosti prodaje je prošao, ali je prodavac ponudio imovinu ili obavezu samo jednom tržišnom učesniku.

(d) Od prodavca se zahteva prodaja da bi ispunio regulatorne ili zakonske obaveze (tj. prodavac je pod prinudom).

(e) Cena transakcije predstavlja ekstremnu vrednost u poređenju sa nedavnim transakcijama sa istom ili sličnom imovinom ili obavezom.

Entitet procenjuje okolnosti da bi utvrdio da li je, na osnovu raspoloživih dokaza, transakcija redovna.

B44 Entitet uzima u obzir sve elemente koji slede u odmeravanju fer vrednosti ili procenjivanju premije za tržišni rizik:

(a) Ako dokazi ukazuju na to da transakcija nije redovna, entitet pridaje vrlo malu važnost (u poređenju sa drugim indikatorima fer vrednosti), gotovo nikakvu, ceni transakcije.

(b) Ako dokazi ukazuju na to da je transakcija redovna, entitet onda takvu cenu transakcije uzima u obzir. Važnost koja se pridaje ceni transakcije u poređenju sa drugim indikatorima fer vrednosti će zavisiti od činjenica i okolnosti kao što su sledeći:

(i) obim transakcije.

(ii) uporedivost transakcije sa imovinom ili obavezom koji se odmeravaju.

(iii) vremenski period od datuma transakcije do datuma odmeravanja.

(c) Ako entitet ne poseduje dovoljne informacije da bi zaključio da li je transakcija redovna, onda uzima u obzir cenu transakcije. Međutim, ta cena transakcije ne mora da predstavlja fer vrednost (tj. cena transakcije nije obavezno jedini ili primarni osnov za odmeravanje fer vrednosti niti za procenu premije za tržišni rizik). Kada entitet ne poseduje dovoljne informacije da bi zaključio da li su konkretne transakcije redovne, entitet onda pridaje manju važnost tim transakcijama u poređenju sa drugim transakcijama za koje je poznato da su redovne.

Entitet ne mora da uloži velik trud u utvrđivanje da li je transakcija redovna, ali neće ignorisati informacije koje su razumno dostupne. Kada je entitet učesnik u transakciji, podrazumeva se da poseduje dovoljno informacija za izvođenje zaključka da li je transakcija redovna.

Korišćenje kotiranih cena koje obezbeđuju treće strane

B45 Ovaj IFRS ne isključuje upotrebu kotiranih cena koje obezbeđuju treće strane, kao što su službe za određivanje cena ili brokeri, ako je entitet utvrdio da su kotirane cene koje obezbeđuju te strane razvijene u skladu sa ovim IFRS.

B46 U slučaju da je došlo do značajnog pada u obimu ili nivou aktivnosti vezano za imovinu ili obavezu, entitet ocenjuje da li su kotirane cene koje obezbeđuju treće strane razvijene na osnovu aktuelnih informacija koje odražavaju redovne transakcije ili na osnovu tehnike procene koja odražava pretpostavke tržišnih učesnika (uključujući i pretpostavke o riziku). U određivanju važnosti kotirane cene kao inputa u odmeravanju fer vrednosti, entitet pridaje manju važnost (u poređenju sa drugim indikatorima fer vrednosti koji odražavaju rezultate transakcija) kotacijama koje ne odražavaju rezultate transakcija.

B47 Nadalje, priroda kotacije (na primer, da li je kotacija indikativna cena ili obavezujuća ponuda) se uzima u obzir prilikom određivanja važnosti raspoloživih dokaza, gde se veća važnost pridaje kotacijama koje obezbeđuju treće strane, a koje predstavljaju obavezujuće ponude.

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS i ima istu važnost kao ostali delovi ovog IFRS.

C1 Entitet primenjuje ovaj IFRS na godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

C2 Ovaj IFRS će biti primenjen prospektivno od početka godišnjeg perioda u kome je prvi put primenjen.

C3 Primena zahteva obelodanjivanja u ovom IFRS nije obavezna na uporedne informacije date za periode koji prethode prvoj primeni ovog IFRS.

C4 Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2011–2013, u decembru 2013. godine, izmenjen je paragraf 52. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. jula 2014. godine ili kasnije. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu prospektivno od početka godišnjeg perioda u kom je počela primena IFRS 13. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

C5 Objavljivanjem IFRS 9 u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 52. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 9.

C6 Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 14

Regulisana vremenska razgraničenja

Cilj

1 Cilj ovog standarda je utvrđivanje specifičnih zahteva finansijskog izveštavanja za regulisana vremenska razgraničenja koja se javljaju kada entitet kupcima pruža dobra ili usluge po cenama ili stopama koje su predmet regulacije cena.

2 Radi ispunjenja tog cilja, ovaj standard zahteva:

(a) ograničene promene računovodstvenih politika koje su bile primenjivane u skladu sa ranijim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (prethodni GAAP) za regulisana vremenska razgraničenja, koja su prvenstveno povezana sa njihovom prezentacijom, i

(b) obelodanjivanja koja:

(i) identifikuju i objašnjavaju iznose priznate u finansijskim izveštajima entiteta koji proizlaze iz regulacije cena; i

(ii) pomažu korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine od svih priznatih regulisanih vremenskih razgraničenja.

3 Zahtevi ovog standarda dozvoljavaju entitetu da u svom delokrugu prilikom usvajanja IFRS nastavi da računovodstveno u svojim finansijskim izveštajima u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima obuhvata regulisana vremenska razgraničenja koja su predmet ograničenih promena iz paragrafa 2.

4 Dodatno, ovaj standard dozvoljava neke izuzetke i izuzeća od primene zahteva drugih standarda. Svi predviđeni zahtevi koji se odnose na izveštavanje o regulisanim vremenskim razgraničenjima, kao i svi izuzeci i izuzeća od zahteva drugih standarda koji su povezani sa tim saldima, sadržani su unutar ovog standarda umesto unutar tih drugih standarda.

Delokrug

5 Entitetu je dozvoljeno da primenjuje zahteve ovog standarda u svojim prvim finansijskim izveštajima koji su u skladu sa IFRS ako i samo ako:

(a) obavlja aktivnosti čije cene su regulisane; i

(b) u svojim finansijskim izveštajima je priznao iznose koji su u skladu s prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kvalifikovani kao regulisana vremenska razgraničenja.

6 Entitet treba da primenjuje zahteve ovog standarda u svojim finansijskim izveštajima za naredne periode ako i samo ako je u prvim finansijskim izveštajima koji su u skladu sa IFRS, regulisana vremenska razgraničenja priznao na način da je izabrao da primeni zahteve ovog standarda.

7 Ovaj standard se ne odnosi na druge aspekte računovodstvenog iskazivanja za entitete koji su uključeni u aktivnosti sa regulisanim cenama. Primenjujući zahteve ovog standarda, svi iznosi čije je priznavanje dozvoljeno ili zahtevano kao imovina ili obaveze u skladu s drugim standardima ne treba da budu uključeni u iznose klasifikovane kao regulisana vremenska razgraničenja.

8 Entitet koji je obuhvaćen delokrugom ovog standarda, i koji bira da ga primenjuje, treba da primenjuje sve njegove zahteve za sva regulisana vremenska razgraničenja koja proizilaze iz svih aktivnosti entiteta sa regulisanim cenama.

Priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja

Privremeno izuzeće od paragrafa 11 IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

9 Entitet koji vrši aktivnosti sa regulisanim cenama i koji je obuhvaćen delokrugom ovog standarda, i koji je odabrao da primenjuje ovaj standard, prilikom razvoja svojih računovodstvenih politika za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, treba da primenjuje samo paragrafe 10 i 12 IAS 8.

10 U paragrafima 11–12 u IAS 8 navedeni su izvori zahteva i smernica kojima se od rukovodstva zahteva ili se dozvoljava da ih razmotri prilikom razvoja računovodstvenih politika za određene stavke, ako nema relevantnog standarda koji se odnosi na te stavke. Ovaj standard omogućava entitetu da iskoristi izuzeće od primene paragrafa 11 u IAS 8 u svojim računovodstvenim politikama za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Kao posledica toga, entitetima koji priznaju regulisana vremenska razgraničenja, bilo kao zasebne stavke ili kao deo knjigovodstvene vrednosti ostale imovine ili obaveza, u skladu sa njihovim prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, dozvoljeno je da nastave da priznaju ta vremenska razgraničenja u skladu sa ovim standardom primenjujući izuzeće od paragrafa 11 iz IAS 8, u zavisnosti od promena koja se odnose na prezentaciju, a koje su zahtevane paragrafima 18–19 ovog standarda.

Nastavak primene postojećih računovodstvenih politika

11 Prilikom početne primene ovog standarda, entitet treba da nastavi sa primenom računovodstvenih politika prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, osim za sve promene dozvoljene paragrafima 13 do 15 Međutim, prezentacija takvih iznosa treba biti u skladu sa zahtevima ovog standarda koji se odnose na prezentaciju, što može da zahteva promene politika prezentacije iz prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa (videti paragrafe 18–19).

12 Entitet u narednim periodima treba dosledno da primenjuje politike utemeljene u skladu sa paragrafom 11, osim za sve promene dozvoljene paragrafima 13–15.

Promene računovodstvenih politika

13 Entitet ne treba da menja svoje računovodstvene politike da bi započeo sa priznavanjem regulisanih vremenskih razgraničenja. Entitet može da promeni samo svoje računovodstvene politike za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja ukoliko ta promena čini finansijske izveštaje relevantnijim za potrebe donošenja ekonomskih odluka korisnika i ne manje pouzdanim1, ili pouzdanijim i ne manje relevantnim za te potrebe. Entitet treba da prosuđuje o relevantnosti i pouzdanosti koristeći kriterijume iz paragrafa 10 u IAS 8.

14 Ovaj standard ne omogućava entitetima da budu izuzeti od primene paragrafa 10 ili 14–15 iz IAS 8 na promene u računovodstvenim politikama. Da bi opravdao promenu računovodstvenih politika za regulisana vremenska razgraničenja, entitet treba da pokaže da svoje finansijske izveštaje tom promenom približava zadovoljenju kriterijuma iz paragrafa 10 IAS 8. Međutim, promenom ne mora da postigne potpunu usklađenost sa kriterijumima za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja.

15 Paragrafi 13–14 primenjuju se na promene do kojih je došlo prilikom početne primene ovog standarda i na promene do kojih je došlo u narednim izveštajnim periodima.

Odnos sa drugim standardima

16 Svaki konkretan izuzetak, izuzeće ili dodatni zahtev koji se tiču odnosa ovog standarda sa drugim standardima sadržani su unutar ovog standarda (videti paragrafe B7 do B28). U odsustvu svakog takvog izuzetka, izuzeća ili dodatnih zahteva, drugi

–––––––––––––––

1 U septembru 2010, IASB je zamenio Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja Konceptualnim okvirom finansijskog izveštavanja. Pojam „verodostojno predstavljanje” obuhvata glavne karakteristike koje je raniji Okvir zvao „pouzdanost”. Zahtev iz paragrafa 13 ovog Standarda je zasnovan na zahtevima IAS 8, koji je zadržao pojam „pouzdan”.

standardi treba da se primenjuju na regulisana vremenska razgraničenja na isti način na koji se primenjuju na imovinu, obaveze, prihode ili rashode koji su priznati u skladu s drugim standardima.

17 U nekim situacijama, možda će biti potrebno primeniti drugi standard na regulisana vremenska razgraničenja koja su bila odmerena u skladu sa računovodstvenim politikama entiteta koje su utvrđene u skladu sa paragrafima 11–12 kako bi se taj saldo adekvatno prikazao u finansijskim izveštajima. Na primer, entitet je možda imao aktivnosti sa regulisanim cenama u stranim zemljama za koje su transakcije i regulisana vremenska razgraničenja izražena u valutama koje nisu funkcionalne valute izveštajnog entiteta. Regulisana vremenska razgraničenja i kretanja na tim saldima su prevedena primenom IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva.

Prezentacija

Promene u prezentaciji

18 Ovaj standard postavlja zahteve koji se tiču prezentacije, a koji su istaknuti u paragrafima 20 do 26, za regulisana vremenska razgraničenja koja se priznaju u skladu s paragrafima 11–12. Kada se primenjuje ovaj standard, regulisana vremenska razgraničenja priznaju se u izveštaju o finansijskoj poziciji, kao dodatak uz imovinu i obaveze koje su priznate u skladu sa drugim standardima. Ovi uslovi prezentacije odvajaju uticaj priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja od zahteva finansijskog izveštavanja koji su navedeni u drugim standardima.

19 Osim stavki za koje se zahteva da budu prezentovane u izveštaju o finansijskoj poziciji i izveštaju/ima o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, entitet koji primenjuje ovaj standard treba da prezentuje sva regulisana vremenska razgraničenja i njihove promene u skladu sa paragrafima 20 do 26.

Klasifikacija salda regulisanih vremenskih razgraničenja

20 Entitet u izveštaju o finansijskoj poziciji treba da iskaže posebne bilansne pozicije za:

(a) ukupna salda svih aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja; i

(b) ukupna salda svih pasivnih regulisanih vremenskih razgraničenja.

21 Kada entitet prezentuje tekuću i stalnu imovinu, kao i kratkoročne i dugoročne obaveze, kao posebne klasifikacije u svom izveštaju o finansijskoj poziciji, entitet tada ne treba da klasifikuje regulisana vremenska razgraničenja kao kratkoročna ili dugoročna. Umesto toga, posebne bilansne pozicije koje se zahtevaju paragrafom 20 treba da budu odvojene od imovine i obaveza koje su u skladu sa drugim standardima prezentovane primenom međuzbirova, koji su izračunati pre nego što su prezentovana salda regulisanih vremenskih razgraničenja.

Klasifikacija kretanja salda regulisanih vremenskih razgraničenja

22 Entitet treba da prezentuje, u odeljku o ostalom ukupnom rezultatu u izveštaju o dobitku i gubitku i ostalom ukupnom rezultatu, neto kretanja svih salda regulisanih vremenskih razgraničenja za izveštajni period koji se povezuju sa stavkama priznatim u ostalom ukupnom rezultatu. Posebne stavke treba da se koriste za neto kretanja povezana sa stavkama koje, u skladu s drugim standardima:

(a) naknadno neće da se reklasifikuju u dobitak ili gubitak; i

(b) naknadno hoće da se reklasifikuju u dobitak ili gubitak kada se ispune posebni uslovi.

23 Entitet u odeljku o ostalom ukupnom rezultatu u izveštaju o dobitku i gubitku i ostalom ukupnom rezultatu, treba da prezentuje posebnu stavku za preostala neto kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja za izveštajni period, isključujući kretanja koja se ne odražavaju na dobitak ili gubitak, kao što su stečeni iznosi. Ova posebna stavka treba da bude razdvojena od prihoda i rashoda koji su iskazani u skladu sa drugim standardima primenom međuzbirova, koji su izračunati pre neto kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja.

24 Kada entitet priznaje odložena poreska sredstva ili odložene poreske obaveze kao rezultat priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, on rezultujuća odložena poreska sredstva (obaveze) i povezana kretanja salda te odložene poreske imovine (obaveza) treba da prezentuje sa povezanim regulisanim vremenskim razgraničenjima i kretanjima salda tih razgraničenja, umesto u zbiru prezentovanom u skladu sa IAS 12 Porezi na dobitak za odložena poreska sredstva (obaveze) i poreski rashod (prihod) (videti paragrafe B9–B12).

25 Kada entitet prezentuje prestanak poslovanja ili grupu za otuđenje u skladu s IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, on svako povezano regulisano vremensko razgraničenje i neto kretanja salda tih razgraničenja, kada je primenljivo, treba da prezentuje sa saldima regulisanih vremenskih razgraničenja i kretanjima tih salda, umesto unutar grupe za otuđenje ili prekinutih poslovanja (videti paragrafe B19–B22).

26 Kada entitet zaradu po akciji prezentuje u skladu s IAS 33 Zarada po akciji, on treba da prezentuje dodatne osnovne i razređene zarade po akciji, koje su izračunate primenom iznosa zarada u skladu sa zahtevima IAS 33 ali ne uključujući kretanja salda regulisanih vremenskih razgraničenja (videti paragrafe B13–B14).

Obelodanjivanje

Cilj

27 Entitet koji odabere da primenjuje ovaj standarda treba da obelodani informacije koje korisnicima omogućavaju da procene:

(a) prirodu, kao i povezane rizike, regulacije cena kojom se utvrđuje cena(e) koju entitet može da naplaćuje od kupaca za robu i usluge koje pruža; i

(b) efekte te regulacije cena na njegovu finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine.

28 Ako se bilo koje obelodanjivanje navedeno u paragrafima 30–36 ne smatra relevantnim za ispunjavanje cilja iz paragrafa 27, ono može da se izostavi iz finansijskih izveštaja. Ako su obelodanjivanja iskazana u skladu s paragrafima 30–36 nedovoljna za ispunjavanje cilja iz paragrafa 27, entitet treba da obelodani dodatne informacije koje su potrebne za ispunjenje cilja.

29 Da bi se ispunio cilj obelodanjivanja iz paragrafa 27, entitet treba da razmotri sve navedeno:

(a) nivo detalja koji su potrebni da bi se zadovoljili zahtevi obelodanjivanja;

(b) koliki naglasak treba da se stavi na svaki od različitih zahteva;

(d) da li su korisnicima finansijskih izveštaja potrebne dodatne informacije kako bi procenili obelodanjene kvantitativne informacije.

Objašnjenje aktivnosti koje su predmet regulacije cena

30 Da bi se pomoglo korisniku finansijskih izveštaja u proceni prirode, kao i povezanih rizika, aktivnosti entiteta koje su u vezi sa regulisanim cenama, entitet treba da obelodani, za svaku vrstu aktivnosti koje su u vezi sa regulisanim cenama:

(a) kratak opis prirode i obima aktivnosti sa regulisanim cenama i prirodu postupka određivanja regulisanih cena;

(b) identitet regulatora cena. Ako je regulator cena povezana strana (na način definisan u IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana), entitet treba da obelodani tu činjenicu, zajedno sa objašnjenjem na koji način je povezana;

(c) na koji način je budući oporavak svake klase (npr. svaka vrsta rashoda ili prihoda) regulisanog aktivnog vremenskog razgraničenja ili obrnuto regulisanog pasivnog vremenskog razgraničenja pogođen rizicima i neizvesnošću, na primer:

(i) rizik potražnje (na primer, promene u stavovima potrošača, dostupnost zamenskih izvora nabavke ili nivo konkurencije);

(ii) regulatorni rizik (na primer, prijava ili odobrenje primene utvrđivanja cene ili procena očekivanih budućih postupaka regulatora od strane entiteta); i

(iii) ostali rizici (na primer, valutni ili drugi tržišni rizici).

31 Obelodanjivanja zahtevana paragrafom 30 treba da budu data direktno u finansijskim izveštajima ili u napomenama, ili kroz unakrsna upućivanja iz finansijskih izveštaja u neki drugi izveštaj, kao što je izveštaj rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji je dostupan korisnicima finansijskih izveštaja pod istim uslovima kao finansijski izveštaji i u isto vreme. Ako informacije nisu direktno uključene u finansijske izveštaje ili kroz unakrsna upućivanja, finansijski izveštaji su nepotpuni.

Objašnjenje priznatih iznosa

32 Entitet treba da obelodani osnovu za priznavanje i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja kao i način početnog i naknadnog odmeravanja, uključujući način na koji se procenjuje nadoknadivost regulisanih vremenskih razgraničenja te kako se raspoređuje bilo kakav gubitak od umanjenja vrednosti.

33 Za svaku vrstu aktivnosti sa regulisanim cenama, entitet za svaku klasu regulisanih vremenskih razgraničenja treba da obelodani sledeće informacije:

(a) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, u tabelarnom formatu osim kada je drugi format prikladniji. Entitet treba da primeni prosuđivanje prilikom utvrđivanja nivoa potrebnih detalja (videti paragrafe 28 do 29), ali su obično relevantne sledeće stavke:

(i) iznosi koji su bili priznati u tekućem periodu u izveštaju o finansijskoj poziciji kao regulisana vremenska razgraničenja;

(ii) iznosi koji su bili priznati u izveštaju/ima o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu povezani sa saldima koja su bila nadoknađena (ponekad opisana kao amortizovana) ili poništena u tekućem periodu; i

(iii) drugi iznosi, utvrđeni odvojeno, koji su uticali na regulisana vremenska razgraničenja, kao što su umanjenja vrednosti, stavke stečene ili preuzete kroz poslovne kombinacije, stavke namenjene otuđenju, ili uticaji promena deviznih kurseva ili diskontnih stopa.

(b) stope povrata ili diskontne stope (uključujući i nulte stope ili raspon cena, ako je primenljivo) korišćene da bi se izrazila vremenska vrednost novca i koje su primenljive na svaku klasu regulisanih vremenskih razgraničenja; i

(c) preostale periode tokom kojih entitet očekuje da nadoknadi (ili amortizira) knjigovodstvenu vrednost svake klase pasivnih regulisanih vremenskih razgraničenja.

34 Kada regulacija cena uteče na iznos i vreme rashoda (prihoda) entiteta od poreza na dobitak, on treba da obelodani efekat regulacije cena na iznose priznatog tekućeg i odloženog poreza. Dodatno, entitet treba odvojeno da obelodani sva regulisana vremenska razgraničenja koja su u vezi s oporezivanjem i povezanim kretanjem tih salda.

35 Kada entitet u skladu sa IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima izvrši obelodanjivanja za učešća u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima koji vrše aktivnosti sa regulisanim cenama i za koje su regulisana vremenska razgraničenja priznata u skladu sa ovim standardom, on treba da obelodani iznose koji su obuhvaćeni saldima pasivnih ili aktivnih regulatornih vremenskih razgraničenja i neto kretanjima tih salda za obelodanjena učešća (videti paragrafe B25–B28)

36 Kada entitet zaključi da regulisana vremenska razgraničenja više nisu potpuno nadoknadiva ili ne mogu da se storniraju, on treba da obelodani tu činjenicu, razlog zašto nisu nadoknadiva ili ne mogu da se storniraju kao i iznos za koji je regulisano vremensko razgraničenje umanjeno.

Dodatak A

Definicije pojmova

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

prvi finansijski izveštaji u skladu sa IFRS

Prvi godišnji finansijski izveštaji u kojima entitet usvaja primenu Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) eksplicitnim i bezrezervnim saopštenjem o usaglašenosti sa IFRS.

entitet koji prvi put primenjuje IFRS

Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa IFRS.

prethodni opšteprihvaćeni računovodstveni principi (GAAP)

Računovodstvena osnova koju je entitet koji prvi put primenjuje IFRS koristio neposredno pre usvajanja IFRS.

aktivnosti sa regulisanim cenama

Aktivnosti entiteta koje su predmet regulacije cena.

regulacija cena

Okvir za utvrđivanje cena koje mogu da se zaračunaju kupcima za robu ili usluge, a koji podleže nadzoru i/ili odobrenju regulatora cena.

regulator cena

Nadležni organ koji je zakonom ili regulativom ovlašćen da utvrđuje cenu ili raspon cena koje obavezuju entitet. Regulator cena može biti i telo koje je treća strana ili povezana strana entiteta, uključujući i vlastiti upravni odbor entiteta, ukoliko se od tog tela zakonom ili regulativom zahteva da utvrđuje cene i u interesu kupaca i kako bi se obezbedila ukupna finansijska održivost entiteta.

regulisana vremenska razgraničenja

Saldo svakog rashoda (ili prihoda) koji se neće priznati kao imovina ili obaveza u skladu s drugim standardima, ali je kvalifikovan da bude vremensko razgraničenje jer je od strane regulatora cena uzet u obzir, ili se očekuje da će biti uzet u obzir, prilikom utvrđivanja cene/a koja može da se zaračuna kupcima.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.

Aktivnosti sa regulisanim cenama

B1 Istorijski gledano, regulacija cena se primenjivala na sve aktivnosti nekog entiteta. Međutim, imajući u vidu sticanja, diverzifikaciju i deregulaciju, regulacija cena sada može da se primenjuje samo na deo aktivnosti entiteta. Ovaj standard se odnosi samo na aktivnosti sa regulisanim cenama koje su predmet zakonskih ili regulatornih ograničenja kroz postupke regulacije cena, bez obzira na vrstu entiteta ili delatnost kojoj pripada.

B2 Entitet ne treba da primenjuje ovaj standard na aktivnosti koje su samoregulisane, na primer aktivnosti koje nisu predmet okvira koji nadzire i/ili odobrava regulator cena. Ovo ne sprečava entitet da bude kvalifikovan za primenu ovog standarda kada:

(a) vlastito upravljačko telo ili povezana strana entiteta utvrde cene koje su u interesu kupaca i kojima se obezbeđuje ukupna finansijska održivost entiteta unutar određenog okvira cena; i

(b) okvir je podložan nadzoru i/ili odobravanju od strane nadležnog organa koji je ovlašćen zakonom ili regulativom.

Nastavak postojećih računovodstvenih politika

B3 Za potrebe ovog standarda, regulisano vremensko razgraničenje je definisano kao saldo svakog rashoda (ili prihoda) koji neće biti priznat kao imovina ili obaveza u skladu sa drugim standardima, ali ispunjava uslove da bude vremensko razgraničenje jer je od strane regulatora cena uzeto u obzir, ili se očekuje da će biti uzeto u obzir, prilikom utvrđivanja cene/a koje se mogu zaračunati kupcima. Neke stavke rashoda (ili prihoda) mogu biti izvan regulisanih cena zato što se, na primer, ne očekuje da se ti iznosi prihvate od strane regulatora cena ili zato što nisu unutar delokruga regulacije cena. Shodno tome, takva stavka se priznaje kao prihod ili rashod kada nastane, osim kada neki drugi standard dozvoljava ili zahteva da ta stavka bude uključena u knjigovodstvenu vrednost imovine i obaveza.

B4 U nekim slučajevima, drugi standardi izričito zabranjuju entitetu da, u izveštaju o finansijskoj poziciji, priznaje regulisana vremenska razgraničenja koja mogu biti priznata, zasebno ili unutar drugih stavki kao što su nekretnine, postrojenja i oprema u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim politikama. Međutim, u skladu s paragrafom 11 ovog standarda, entitet koji odabere da ovaj standard primenjuje u svojim prvim finansijskim izveštajima u skladu sa IFRS koristi i izuzeće od paragrafa 11 u IAS 8 kako bi nastavio s primenom prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih politika za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Takve računovodstvene politike mogu uključivati, na primer, sledeće postupke:

(a) priznavanje aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja kada entitet, kao rezultat trenutnih ili očekivanih postupaka regulatora cena, ima pravo da povisi cene u budućim periodima kako bi nadoknadio svoje odobrene troškove (npr. troškovi za koje se očekuje da će ih nadoknaditi regulisana(e) cena(e));

(b) priznavanje, kao salda računa pasivnih ili aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja, onog iznosa koji odgovara svakom gubitku ili dobitku od otuđenja ili povlačenja kako stavki nekretnina, postrojenja i opreme, tako i nematerijalne imovine, za koji se očekuje da bude nadoknađen ili storniran kroz buduće cene;

(c) priznavanje pasivnih regulisanih vremenskih razgraničenja kada se od entiteta zahteva da, kao rezultat trenutnih ili očekivanih postupaka regulatora cena, umanji cene u budućim periodima kako bi stornirao sva preterana nadoknađivanja dozvoljenih troškova (na primer iznosa iznad nadoknadivog iznosa koji je utvrdio regulator cena); i

(d) odmeravanje regulisanih vremenskih razgraničenja na nediskontovanoj osnovi ili na diskontovanoj osnovi za koju se koristi kamatna ili diskontna stopa koju je odredio regulator cena.

B5 Dati su primeri vrsta troškova koje regulatori cena mogu da dozvole prilikom odlučivanja o utvrđenim cenama i koje entitet, stoga, može da priznati u regulisanim vremenskim razgraničenjima:

(i) varijacije obima ili kupovnih cena;

(ii) troškovi odobrenih inicijativa koje se odnose na „zelenu energiju” (preko iznosa koji se kapitalizuju kao deo troška nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema);

(iii) indirektno pripisani prekomerni troškovi koji se tretiraju kao kapitalni troškovi za potrebe regulacije cena (ali se ne dozvoljava da, u skladu s IAS 16, budu uključeni u trošak nabavke stavke nekretnina, postrojenja i opreme);

(iv) troškovi otkazivanja projekta;

(v) troškovi oštećenja usled nevremena; i

(vi) procenjena kamata (uključujući iznose odobrene za sredstva korišćena tokom izgradnje koji entitetu pružaju prihod od vlasničkog kapitala, kao i od pozajmljivanja).

B6 Regulisana vremenska razgraničenja obično predstavljaju vremenske razlike između priznavanja stavki prihoda i rashoda za regulatorne svrhe i priznavanja tih stavki za svrhe finansijskog izveštavanja. Kada entitet menja računovodstvenu politiku prilikom prelaska na IFRS ili prilikom početne primene novog ili revidiranog standarda, mogu nastati nove ili revidirane vremenske razlike koje stvaraju nova ili revidirana regulisana vremenska razgraničenja. Zabrana iz paragrafa 13 koja onemogućava entitet da menja svoje računovodstvene politike kako bi počeo da priznaje regulisana vremenska razgraničenja ne zabranjuje priznavanje novih ili revidiranih regulisanih vremenskih razgraničenja koja su nastala zbog drugih promena u računovodstvenim politikama zahtevanim u IFRS. To je zbog toga što bi priznavanje regulisanih vremenskih razgraničenja za takve vremenske razlike trebalo da bude dosledno postojećoj politici priznavanja primenjenoj u skladu sa paragrafom 11 pa ne bi predstavljalo uvođenje novih računovodstvenih politika. Slično tome, paragraf 13 ne zabranjuje priznavanje regulisanih vremenskih razgraničenja proisteklih iz vremenskih razlika koje nisu postojale neposredno pre datuma prelaska na IFRS ali su dosledna računovodstvenim politikama entiteta zasnovanim u skladu s paragrafom 11 (na primer, troškovi oštećenja usled nevremena).

Primena drugih standarda

B7 Entitet koji je obuhvaćen delokrugom, i koji odabere da primenjuje zahteve ovog standarda treba nastaviti sa primenom računovodstvenih politika prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Međutim, paragrafi 16–17 navode da, u nekim situacijama, na regulisana vremenska razgraničenja možda treba da se primenjuju drugi standardi kako bi se na odgovarajući način iskazala u finansijskim izveštajima. U sledećim paragrafima prikazano je kako se neki drugi standardi povezuju sa zahtevima ovog standarda. Posebno su pojašnjeni specifični izuzeci i izuzeća od drugih standarda kao i dodatni zahtevi koji se tiču prezentacije i obelodanjivanja koje se očekuje da će biti primenljivi.

Primena IAS 10 Događaji nakon izveštajnog perioda

B8 Entitet će možda morati da koristi procene i pretpostavke prilikom priznavanja i odmeravanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Za događaje koji nastaju između kraja izveštajnog perioda i datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, entitet treba da primenjuje IAS 10 kako bi utvrdio da li bi ove procene i pretpostavke trebalo da se koriguju u cilju odražavanja tih događaja.

Primena IAS 12 Porezi na dobitak

B9 IAS 12 zahteva, uz određene ograničene izuzetke, da entitet za sve privremene razlike prizna odloženu poresku obavezu i (pod određenim uslovima) odloženu poresku imovinu. Entitet koji pruža usluge i nudi robu čije su cene regulisane treba da primenjuje IAS 12 na sve svoje aktivnosti, uključujući i svoje aktivnosti s regulisanim cenama, kako bi utvrdio iznos poreza na dobit koji treba da se prizna.

B10 U nekim šemama sa regulisanim cenama, regulator cena dozvoljava ili zahteva da entitet poveća svoje buduće cene kako bi nadoknadio neke ili sve svoje troškove poreza na dobit. U takvim okolnostima, to bi moglo da dovede do toga da entitet u izveštaju o finansijskoj poziciji prizna regulisana vremenska razgraničenja povezana sa porezom na dobit, u skladu sa svojim računovodstvenim politikama utvrđenim u skladu sa paragrafima 11–12. Entitet bi priznavanjem tih regulisanih vremenskih razgraničenja koja su povezana sa porezom na dobit mogao da stvori dodatnu privremenu razliku zbog koje bi se priznao dodatno odloženi poreski iznos.

B11 Bez obzira na zahteve koji se odnose na prezentaciju i obelodanjivanje iz IAS 12, kada entitet odloženu poresku imovinu ili odloženu poresku obavezu priznaje kao rezultat priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, on taj iznos odloženog poreza ne treba da uključi u ukupan saldo odložene poreske imovine (obaveze). Umesto toga, entitet odloženu poresku imovinu (obavezu) koja nastaje kao rezultat priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja treba da prezentuje:

(a) sa stavkama koje su prezentovane za stanja aktivnih i pasivnih regulisanih vremenskih razgraničenja; ili

(b) kao zasebnu stavku pored povezanih stanja aktivnih i pasivnih regulisanih vremenskih razgraničenja.

B12 Slično tome, kada entitet priznaje kretanje odložene poreske imovine (obaveze) koje nastaje kao rezultat priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, entitet kretanje u tom odloženom poreskom iznosu ne treba da uključi u stavku poreskog rashoda (prihoda) koja je prezentovana u izveštaju/ima o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu u skladu sa IAS 12. Umesto toga, entitet kretanje u odloženoj poreskoj imovini (obavezi) koje nastaje kao rezultat priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja treba da prezentuje:

(a) sa stavkama koje su za kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja prezentovane u izveštaju/ima o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu; ili

(b) kao zasebnu stavku pored povezanih stavki koje su u izveštaju/ima o dobitku ili gubitku i ostalom ukupnom rezultatu prezentovane za kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja.

Primena IAS 33 Zarada po akciji

B13 Paragraf 66 u IAS 33 zahteva da neki entiteti, u bilansu uspeha i ostalom ukupnom rezultatu, prezentuju osnovne i razređene zarade po akciji, kako za dobitak ili gubitak od neobustavljenog poslovanja, tako i za dobit i gubitak koji može da se pripiše vlasnicima običnih akcija matičnog entiteta. Osim toga, paragraf 68 u IAS 33 od entiteta koji prijavi prekid poslovanja zahteva da obelodani osnovne i razređene iznose po akciji za prekinuto poslovanje, u bilansu uspeha ili izveštaju o ostalom ukupnom rezultatu ili u napomenama.

B14 Za svaki iznos zarade po akciji prezentovan u skladu sa IAS 33, entitet koji primenjuje ovaj standard treba da prezentuje dodatne iznose osnovnih i razređenih zarada po akciji koji su izračunati na isti način, osim što ti iznosi ne treba da uključuju neto kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja. U skladu sa zahtevima iz paragrafa 73 IAS 33, entitet zarade po akciji zahtevane paragrafom 26 ovog standarda treba da prezentuje jednako istaknuto kao i zarade po akciji zahtevane standardom IAS 33 za sve prezentovane periode.

Primena IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine

B15 Paragrafi 11 do 12 zahtevaju od entiteta da nastavi da primenjuje svoje računovodstvene politike prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa za identifikaciju, priznavanje, odmeravanje i storniranje svakog umanjenja vrednosti svojih priznatih regulisanih vremenskih razgraničenja. Prema tome, IAS 36 se ne primenjuje na zasebna regulisana vremenska razgraničenja koja su priznata.

B16 Međutim, IAS 36 može da zahteva da entitet izvrši test na umanjenje vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu, koja uključuje salda računa regulisanih vremenskih razgraničenja. Ovaj test može da se zahteva zato što data jedinica koja generiše gotovinu sadrži gudvil, ili zato što je jedan ili više indikatora umanjenja vrednosti opisanih u IAS 36 identifikovan u vezi sa tom jedinicom. U takvim situacijama, paragrafi 74 do 79 iz IAS 36 sadrže zahteve za utvrđivanje nadoknadive vrednosti i knjigovodstvene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu. Entitet te zahteve treba da primeni kako bi odlučio da li je bilo koje od priznatih regulisanih vremenskih razgraničenja uključeno u knjigovodstvenu vrednost jedinice koja generiše gotovinu za svrhe testiranja na umanjenje vrednosti. Preostali zahtevi iz IAS 36 potom treba da se primene na svaki gubitak po osnovu umanjenja vrednosti koji je priznat kao rezultat ovog testa.

Primena IFRS 3 Poslovne kombinacije

B17 Osnovni princip IFRS 3 je da sticalac poslovanja priznaje stečenu imovinu i preuzete obaveze po fer vrednosti na datum sticanja. IFRS 3 omogućava ograničene izuzetke od svojih principa priznavanja i odmeravanja. Paragraf B18 ovog standarda navodi dodatni izuzetak.

B18 Paragrafi 11–12 zahtevaju da entitet nastavi sa primenom prethodno primenjivanih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Prema tome, ako entitet stiče poslovanje, u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima on tada treba da primenjuje računovodstvene politike uspostavljene u skladu s paragrafima 11–12 za priznavanje i odmeravanje regulisanih vremenskih razgraničenja druge strane na datum sticanja. Stečena regulisana vremenska razgraničenja treba da se priznaju u konsolidovanim finansijskim izveštajima sticaoca u skladu sa njegovim politikama, bez obzira na to je li sticalac ta stanja priznao u svojim finansijskim izveštajima.

Primena IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prekid poslovanja

B19 Paragrafi 11–12 zahtevaju da entitet nastavi da primenjuje svoje prethodne računovodstvene politike za priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja. Prema tome, zahtevi u vezi odmeravanja iz IFRS 5 ne treba se primenjuju na priznata regulisana vremenska razgraničenja.

B20 Paragraf 33 iz IFRS 5 zahteva da se u bilansu uspeha i izveštaju o ostalom ukupnom rezultatu za prekinuta poslovanja prezentuje jedan iznos. Bez obzira na zahteve iz tog paragrafa, kada entitet koji odabere primenu ovog standarda prezentuje prekid poslovanja, on u okviru stavki koje zahteva paragraf 33 iz IFRS 5 ne treba da uključi kretanje regulisanih vremenskih razgraničenja koja su nastala od aktivnosti sa regulisanim cenama iz prekinutog poslovanja. Umesto toga, entitet treba da prezentuje kretanje regulisanih vremenskih razgraničenja koja su nastala od aktivnosti sa regulisanim cenama iz prekinutog poslovanja:

(a) u okviru stavke koja je prezentovana za kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja koja su povezana sa dobitkom ili gubitkom; ili

(b) kao zasebnu stavku pored povezane stavke koja je prezentovana za kretanja regulisanih vremenskih razgraničenja povezanih sa dobitkom ili gubitkom.

B21 Slično tome, bez obzira na zahteve iz paragrafa 38 IFRS 5, kada entitet prezentuje grupu za otuđenje, on ukupan iznos pasivnih i aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja koja su deo grupe za otuđenje ne sme da uključi unutar stavki koje zahteva paragraf 38 iz IFRS 5. Umesto toga, entitet treba da prezentuje ukupna salda pasivnih i aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja koja su deo grupe za otuđenje:

(a) u okviru stavki koje su prikazane za pasivna i aktivna regulisana vremenska razgraničenja; ili

(b) kao zasebne stavke pored ostalih pasivnih i aktivnih regulisanih vremenskih razgraničenja.

B22 Ako entitet odabere da salda regulisanih vremenskih razgraničenja i promene na njima koje se odnose na grupu za otuđenje ili prekid poslovanja prikaže unutar povezanih stavki regulisanih vremenskih razgraničenja, može biti neophodno da ih obelodani zasebno kao deo analize stavki regulisanih vremenskih razgraničenja opisanih u paragrafu 33 ovog standarda.

Primena IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate

B23 Paragraf 19 iz IFRS 10 navodi da je „matični entitet obavezan da priprema konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima”. Paragraf 8 ovog standarda zahteva da entitet koji je obuhvaćen delokrugom, a odabrao je da primenjuje ovaj standard, treba da primeni sve njegove zahteve na sva regulisana vremenska razgraničenja koja nastaju iz svih njegovih aktivnosti sa regulisanim cenama. Prema tome, ako matični entitet priznaje regulisana vremenska razgraničenja u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima u skladu sa ovim standardom, iste računovodstvene politike treba da se primene za regulisana vremenska razgraničenja koja nastaju u svim njegovim zavisnim entitetima. Ovo treba da se primenjuje obzira na to da li su zavisni entiteti priznali ta salda u svojim finansijskim izveštajima.

B24 Slično tome, paragrafi 35 do 36 iz IAS 28 zahtevaju da, prilikom primene metode udela, „finansijski izveštaji entiteta se sastavljaju korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima”. U skladu sa tim, treba da se izvrše korigovanja u cilju usklađivanja računovodstvenih politika pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata koje se odnose na priznavanje, odmeravanje, umanjenje vrednosti i prestanak priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja, sa politikama investicionog entiteta prilikom primene metode udela.

Primena IFRS 12 Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima

B25 Paragraf 12(e) iz IFRS 12 zahteva da entitet obelodanjuje za svaki od svojih zavisnih entiteta, koji imaju učešća bez prava kontrole, materijalno značajna za izveštajni entitet, dobitak ili gubitak koji pripadaju učešćima bez prava kontrole u zavisnom entitetu tokom izveštajnog perioda. Entitet koji priznaje regulisana vremenska razgraničenja u skladu s ovim standardom treba da obelodani neto kretanje regulisanih vremenskih razgraničenja koje je uključeno u iznose čije se obelodanjivanje zahteva paragrafom 12(e) iz IFRS 12.

B26 Paragraf 12(g) iz IFRS 12 zahteva da entitet, za svaki od svojih zavisnih entiteta koji imaju manjinske udele koji su značajni za izveštajni entitet, obelodani sažete finansijske informacije o zavisnom entitetu, na način naveden u paragrafu B10 iz IFRS 12. Slično tome, paragraf 21(b)(ii) iz IFRS 12 zahteva da entitet, za svaki zajednički poduhvat i pridruženi entitet koji je značajan za izveštajni entitet, obelodani sažete finansijske informacije na način naveden u paragrafima B12 do B13 u IFRS 12. U paragrafu B16 iz IFRS 12 navedene su sažete finansijske informacije koje entitet treba da obelodani i za sve ostale pridružene entitete i zajedničke poduhvate koji pojedinačno nisu materijalno značajni u skladu s paragrafom 21(c) iz IFRS 12.

B27 Osim informacija navedenih u paragrafima 12, 21, B10, B12–B13 i B16 iz IFRS 12, entitet koji regulisana vremenska razgraničenja priznaje u skladu sa ovim standardom takođe treba da obelodani ukupna aktivna regulisana vremenska razgraničenja, ukupna pasivna regulisana vremenska razgraničenja, kao i njihova neto kretanja, podeljena na iznose priznate u bilansu uspeha i iznose priznate i ostalom ukupnom rezultatu, za svaki entitet za koji se zahtevaju obelodanjivanja u skladu sa IFRS 12.

B28 U paragrafu 19 standarda IFRS 12 navedene su informacije čije obelodanjivanje se zahteva od entiteta kada priznaje dobitak ili gubitak od gubitka kontrole nad zavisnim entitetom, izračunat u skladu sa paragrafom 25 standarda IFRS 10. Osim informacija koje se zahtevaju u paragrafu 19 iz IFRS 12, entitet koji odabere da primenjuje ovaj standard, deo tog dobitka ili gubitka koji se može pripisati prestanku priznavanja regulisanih vremenskih razgraničenja u bivšem zavisnom entitetu treba da se obelodani na dan kada je kontrola izgubljena.

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda.

Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard ako se njegovi prvi godišnji finansijski izveštaji u skladu sa IFRS odnose na period koji počinje na dan 1. januara 2016. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj standard za prve godišnje finansijske izveštaje u skladu sa IFRS za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 15

Prihod od ugovora sa kupcima

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da ustanovi principe koje entitet treba da primenjuje da bi saopštio korisnicima finansijskih izveštaja korisne informacije o prirodi, iznosu, vremenu i neizvesnosti prihoda i tokova gotovine koji proizilaze iz ugovora sa kupcem.

Ispunjavanje cilja

2 Da bi ispunio cilj naveden u paragrafu 1, osnovni princip ovog standarda je da entitet treba da prizna prihod da bi prikazao prenos obećanih dobara ili usluga kupcima u iznosu koji odražava naknadu na koju entitet očekuje da ima pravo u zamenu za ta dobra ili usluge.

3 Prilikom primene ovog standarda entitet razmatra uslove ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Entitet treba da dosledno primenjuje ovaj standard, uključujući i upotrebu svih praktičnih sredstava, za ugovore koji imaju slične karakteristike i u sličnim okolnostima.

4 U ovom standardu se definiše računovodstveno obuhvatanje pojedinačnog ugovora sa kupcem. Međutim, kao praktično sredstvo, entitet može da primeni ovaj standard i na portfelj ugovora (ili obaveze izvršenja) sa sličnim karakteristikama ako entitet s razlogom očekuje da efekti na finansijske izveštaje primene ovog standarda na portfelj ugovora neće materijalno značajno da se razlikuju od primene ovog standarda na pojedinačne ugovore (ili obaveze izvršenja) u tom portfelju. Kod računovodstvenog obuhvatanja portfelja, entitet treba da koristi procene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav portfelja.

Delokrug

5 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na sve ugovore sa kupcima osim sledećih:

(a) ugovori o lizingu koji su u delokrugu IFRS 16 Lizing;

(b) ugovori o osiguranju koji su u delokrugu IFRS 4 Ugovori o osiguranju;

(c) finansijski instrumenti i druga ugovorna prava i obaveze koji su u delokrugu standarda IFRS 9 Finansijski instrumenti, IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, IFRS 11 Zajednički aranžmani, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji i IAS 28 Investicije u pridružene entitete; i

(d) nemonetarne razmene između entiteta u istoj oblasti poslovanja da bi se omogućila prodaja kupcima ili potencijalnim kupcima. Na primer, ovaj standard se ne bi primenjivao na ugovore između dve naftne kompanije koje se dogovore da razmenjuju naftu da bi blagovremeno podmirile potražnju svojih kupaca na određenim različitim lokacijama.

6 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na ugovor (osim na ugovore koji su navedeni u paragrafu 5) samo ako je druga strana u ugovoru kupac. Kupac je strana koja je sklopila ugovor sa entitetom o kupoprodaji dobara ili usluga koje su rezultat redovnih aktivnosti entiteta u zamenu za naknadu. Druga strana u ugovoru ne bi mogla da se nazove kupcem ako je, na primer, sklopila ugovor sa entitetom da učestvuje u aktivnostima ili procesu u kom ugovorne strane dele rizike i koristi koje su rezultat aktivnosti ili procesa (kao što je aranžman o zajedničkom razvoju imovine), umesto da kupi izlazni proizvod redovnih aktivnosti entiteta.

7 Ugovor sa kupcem može jednim delom da bude u delokrugu ovog standarda i delom u delokrugu ostalih standarda navedenih u paragrafu 5.

(a) Ako u drugim standardima postoje zahtevi o tome kako da se izvrši odvajanje i / ili početno odmeravanje jednog ili više delova ugovora, onda entitet treba prvo da primeni zahteve koji se odnose na odvajanje i / ili odmeravanje iz tih standarda. Entitet treba da isključi iz cene transakcije iznos jednog dela (ili više delova) ugovora čije se početno priznavanje vrši u skladu sa drugim standardima i da primeni paragrafe 73-86 za alociranje iznosa cene transakcije koji preostane (ako ga ima) na svaku obavezu izvršenja koja je u delokrugu ovog standarda i na sve ostale delove ugovora koji su identifikovani u paragrafu 7 (b).

(b) Ako u ostalim standardima nije precizirano kako da se izvrši odvajanje i / ili početno priznavanje jednog ili više delova ugovora, onda entitet treba da primeni ovaj standard za odvajanje i / ili početno odmeravanje dela (ili delova) ugovora.

8 Ovaj standard određuje kako se računovodstveno obuhvataju inkrementalni troškovi pribavljanja ugovora sa kupcem i troškove ispunjavanja ugovora sa kupcem ako ti troškovi nisu u delokrugu drugog standarda (videti paragrafe 91–104). Entitet primenjuje ove paragrafe samo na nastale troškove koji se odnose na ugovor sa kupcem (ili deo tog ugovora) koji je u delokrugu ovog standarda.

Priznavanje

Identifikacija ugovora

9 Entitet treba da računovodstveno obuhvata ugovor sa kupcem koji je u delokrugu ovog standarda samo ako su ispunjeni sledeći kriterijumi:

(a) ugovorne strane su odobrile ugovor (pismeno, usmeno ili u skladu sa drugim uobičajenim poslovnim praksama) i obavezale su se da ispune svoje obaveze;

(b) entitet može da identifikuje prava svih strana u vezi sa dobrima ili uslugama koje se prenose;

(d) sadržina ugovora je komercijalna (to jest, očekuje se da će rizik, vreme ili iznos budućih tokova gotovine entiteta da se promene kao rezultat ugovora): i

(e) postoji značajna verovatnoća da će entitet dobiti naknadu na koju će imati pravo u zamenu za dobra ili usluge koji će biti isporučeni kupcu. Prilikom vršenja procene da li je verovatno da će naplata nekog iznosa naknade biti izvršena, entitet treba da razmatra samo sposobnost i nameru kupca da plati taj iznos naknade do isteka roka dospeća. Iznos naknade na koji će entitet imati pravo može biti manji od cene navedene u ugovoru ako je naknada promenljiva zato što entitet može da ponudi kupcu popust na cenu (videti paragraf 52).

10 Ugovor je sporazum između dve ili više strana kojim se stvaraju ostvariva prava i obaveze. Ostvarivost prava i obaveza u ugovoru je stvar zakona. Ugovori mogu biti pismeni, usmeni ili u skladu sa drugim uobičajenim poslovnim praksama. Prakse i procesi za uspostavljanje ugovora sa kupcima nisu isti u svim pravnim sistemima, privrednim granama i entitetima. Pored toga, mogu da postoje razlike unutar entiteta (na primer, oblik ugovora može da zavisi od klase kupca ili prirode obećanih dobara ili usluga). Entitet razmatra ove prakse i procese prilikom određivanja da li i kada ugovor sa kupcem stvara ostvariva prava i obaveze.

11 Neki ugovori sa kupcima ne moraju da imaju fiksno trajanje i može da ih raskine ili modifikuje bilo koja strana u bilo kom trenutku. Ostali ugovori mogu da se automatski obnavljaju periodično ako je tako navedeno u ugovoru. Entitet primenjuje ovaj standard za vreme trajanja ugovora (odnosno ugovornog perioda) u kom ugovorne strane imaju postojeća ostvariva prava i obaveze.

12 Za svrhu primene ovog standarda, ugovor ne postoji ako ugovorne strane imaju jednostrano ostvarivo pravo da u potpunosti raskinu neizvršen ugovor bez kompenzacije drugoj strani (ili stranama). Ugovor je u potpunosti neizvršen ako su ispunjena oba navedena kriterijuma:

(a) entitet još uvek nije isporučio niti obećana dobra niti usluge kupcu; i

(b) entitet još uvek nije primio, a još nema pravo da primi, bilo kakvu naknadu u zamenu za obećana dobra ili usluge.

13 Ako ugovor sa kupcem ispunjava kriterijume iz paragrafa 9 prilikom sastavljanja ugovora, entitet ne treba ponovo da procenjuje te kriterijume, osim ako nešto ne ukazuje na značajne promene činjenica i okolnosti. Na primer, ako se značajno pogorša sposobnost plaćanja kupca, entitet treba ponovo da proceni da li je verovatno da će entitet uspeti da naplati naknadu na koju će imati pravo u zamenu za preostala dobra ili usluge koji će biti preneti na kupca.

14 Ako ugovor sa kupcem ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 9, entitet treba da nastavi da procenjuje ugovor kako bi se utvrdilo da li su kriterijumi iz paragrafa 9 naknadno ispunjeni.

15 Kada ugovor sa kupcem ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 9, a entitet primi naknadu od kupca, entitet treba da prizna primljenu naknadu kao prihod tek kada je ispunjen jedan od navedenih uslova:

(a) entitet nema preostalih obaveza u pogledu prenosa dobara ili usluga kupcu i cela, ili suštinski cela, naknada obećana od strane kupca je primljena od strane entiteta i nepovratna je; ili

(b) ugovor je raskinut, a naknada koja je primljena od kupca je nepovratna.

16 Entitet treba da prizna naknadu primljenu od kupca kao obavezu dok se ne realizuje jedan od događaja navedenih u paragrafu 15 ili dok se naknadno ne ispune kriterijumi u paragrafu 9 (videti paragraf 14). U zavisnosti od činjenica i okolnosti koje se odnose na ugovor, priznata obaveza predstavlja obavezu entiteta da izvrši prenos dobara ili usluga u budućnosti ili povraćaj primljene naknade. U svakom slučaju, obaveza se vrednuje u iznosu naknade primljene od kupca.

Kombinacija ugovora

17 Entitet treba da kombinuje dva ili više ugovora zaključenih u isto ili slično vreme sa istim kupcem (ili stranama koje su povezane sa kupcem) i da računovodstveno obuhvata te ugovore kao jedan ugovor ako je ispunjen jedan ili više sledećih kriterijuma:

(a) ugovori se pregovaraju u paketu sa istim komercijalnim ciljem;

(b) iznos naknade koja se plaća po jednom ugovoru zavisi od cena ili izvršenja po drugom ugovoru ; ili

(c) dobra ili usluge obećane u ugovorima (ili neka dobra ili usluge obećane u svakom od ugovora) su jedna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafima 22–30.

Modifikacije ugovora

18 Modifikacija ugovora je promena u obimu ili ceni (ili oboje) ugovora koji je odobren od strane ugovornih strana. U nekim privrednim granama i pravnim sistemima, modifikacija ugovora se može opisati kao promena specifikacije, dopuna ili izmena. Modifikacija ugovora postoji kada ugovorne strane odobre modifikaciju kojom se stvaraju nova ili menjaju postojeća ostvariva prava i obaveze ugovornih strana. Modifikacija ugovora mora da se odobri u pisanoj formi, putem usmenog dogovora ili da se implicira na osnovu uobičajenih poslovnih praksi. Ako ugovorne strane ne odobre modifikaciju ugovora, entitet treba da nastavi da primenjuje ovaj standard na postojeći ugovor do odobravanja modifikacije ugovora.

19 Modifikacija ugovora može da postoji i pored toga što su ugovorne strane u sporu oko obima ili cene (ili oboje) modifikacije ili su strane odobrile promenu u obimu ugovora, ali još nije postignut sporazum oko odgovarajućih promena u ceni. Prilikom utvrđivanja da li prava i obaveze koje su stvorene ili izmenjene modifikacijom mogu da se sprovedu, entitet treba da razmotri sve relevantne činjenice i okolnosti, uključujući ugovorne odredbe i druge dokaze. Ako su ugovorne strane odobrile promenu u obimu ugovora, ali još nije postignut sporazum oko odgovarajućih promena u ceni, entitet treba da proceni promenu u ceni transakcije koja proizilazi iz modifikacije u skladu sa paragrafima 50-54 o procenjivanju promenljivih naknada i paragrafima 56-58 o ograničavanju procena promenljivih naknada.

20 Entitet treba da računovodstveno obuhvati modifikaciju ugovora kao poseban ugovor ako su ispunjena oba navedena uslova:

(a) obim ugovora se povećava zbog dodavanja obećanih dobara ili usluga koje su distinktivne (u skladu sa paragrafima 26–30); i

(b) cena ugovora se povećava za iznos naknade koja odražava samostalne prodajne cene dodatnih obećanih dobara ili usluga entiteta i sve odgovarajuće korekcije te cene koje odražavaju okolnosti tog konkretnog ugovora. Na primer, entitet može da koriguje samostalnu prodajnu cenu dodatnih dobara ili usluga za popust koji je odobren kupcu, jer nije neophodno da entitet snosi troškove u vezi sa prodajom koji bi nastali kada bi se slična dobra ili usluge prodavali novom kupcu.

21 Ako se modifikacija ugovora računovodstveno ne obuhvata kao poseban ugovor u skladu sa paragrafom 20, entitet računovodstveno obuhvata obećana dobra ili usluge koje još nisu prenete na dan modifikacija ugovora (to jest preostalu obećana dobra ili usluge) na neki od navedenih načina koji je primenljiv:

(a) Entitet treba da računovodstveno obuhvati izmenu ugovora kao da je u pitanju raskid postojećeg i stvaranje novog ugovora, ako se preostala dobra ili usluge jasno razlikuju od dobara ili usluga koje su prenete pre ili na dan izmene ugovora. Iznos naknade koji se alocira na preostale obaveze izvršenja (ili na preostala distinktivna dobra ili usluge u jednoj obavezi izvršenja identifikovanoj u skladu sa paragrafom 22 (b)) je zbir:

(i) naknade obećane od strane kupca (uključujući već primljene iznose) koje su uključene u procenu cene transakcije i koje nisu bile priznate kao prihod; i

(ii) naknade obećane kao deo modifikacije ugovora.

(b) Entitet treba da računovodstveno obuhvata izmenu ugovora kao da je deo postojećeg ugovora, ako preostala dobra ili usluge nisu distinktivne i stoga čine deo jedinstvene obaveze izvršenja koja je delimično ispunjena na dan izmene ugovora. Efekat koji modifikacija ugovora ima na cene transakcije i na entitetovo merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja, priznaje se kao korekcija prihoda (povećanje ili smanjenje prihoda), na dan modifikacije ugovora (to jest, korekcija prihoda se vrši na kumulativnoj osnovi za prethodne periode).

(c) Ako preostala dobra ili usluge predstavljaju kombinaciju tačaka (a) i (b), onda entitet treba računovodstveno da obuhvata efekte modifikacije na neispunjene (uključujući delimično neispunjene) obaveze izvršenja u modifikovanom ugovoru na način koji je dosledan ciljevima ovog paragrafa.

Identifikacija obaveza izvršenja

22 Prilikom sastavljanja ugovora, entitet treba da proceni dobra ili usluge obećane ugovorom sa kupcem i treba da identifikuje kao obavezu izvršenja svako obećanje da se na kupca prenese:

(a) dobro ili usluga (ili skup dobara ili usluga) koja je distinktivna; ili

(b) skup distinktivnih dobara ili usluga koje su suštinski iste i imaju isti obrazac prenosa do kupca (videti paragraf 23).

23 Skup distinktivnih dobara ili usluga imaju isti obrazac prenosa do kupca ako su ispunjena oba sledeća kriterijuma:

(a) svako distinktivno dobro ili usluga u skupu koji entitet obećava da će preneti na kupca treba da ispuni kriterijume iz paragrafa 35 da bi bila obaveza izvršenja koja se ispunjava tokom vremena; i

(b) u skladu sa paragrafima 39–40, treba da se koristi isti metod za merenje napretka entiteta ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja da bi se svako distinktivno dobro ili usluga iz skupa prenela na kupca.

Obećanja u ugovorima sa kupcima

24 U ugovoru sa kupcem obično su eksplicitno navedena dobra ili usluge koje entitet obećava da prenese kupcu. Međutim, obaveze izvršenja navedene u ugovoru sa kupcem ne moraju da budu ograničene na dobra ili usluge koje su eksplicitno navedene u tom ugovoru. To je zbog toga što ugovor sa kupcem može da sadrži i obećanja koja su sadržana u uobičajenoj poslovnoj praksi entiteta, objavljenim politikama ili posebnim izjavama ako, u vreme zaključenja ugovora, ta obećanja kod kupca stvore opravdano očekivanje kod kupca da će entitet preneti neka dobra ili usluge na kupca.

25 Obaveze izvršenja ne obuhvataju aktivnosti koje entitet mora da preduzme da bi ispunio ugovor, osim ako se tim aktivnostima ne prenosi dobro ili usluga kupcu. Na primer, pružalac usluge možda će morati da obavi različite administrativne poslove da bi se napravio ugovor. Izvršavanjem tih poslova ne prenosi se usluga kupcu. Dakle, aktivnosti u vezi sa zaključenjem samog ugovora ne predstavljaju obavezu izvršenja.

Distinktivna dobra ili usluge

26 U zavisnosti od ugovora, obećana dobra ili usluge mogu da uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) prodaja dobara proizvedenih od strane entiteta (na primer, zalihe proizvođača);

(b) preprodaja dobara kupljene od strane entiteta (na primer, zalihe prodavca na malo);

(c) preprodaja prava na dobra ili usluge kupljene od strane entiteta (na primer, karta preprodana od strane entiteta koji deluje kao principal, kao što je opisano u paragrafima B34–B38);

(d) obavljanje ugovorom određenih zadataka (ili zadatka) za kupca;

(e) pružanje usluge koja podrazumeva pripravnost da se pruže dobra ili usluge (na primer, ažuriranja softvera koja nisu konkretno definisana već se pružaju ako i kada su potrebna) ili stavljanje dobara ili usluga na raspolaganje kupcu kada to kupac odluči;

(f) pružanje usluge koja podrazumeva angažovanje druge strane za prenos dobara ili usluga za kupca (na primer, delovanje u svojstvu agenta drugog lica, kao što je opisano u paragrafima B34–B38);

(g) davanje prava na dobra ili usluge koje će biti prenete u budućnosti kako bi kupac mogao da ih preproda ili prenese svom kupcu (na primer, entitet koji prodaje neki proizvod prodavcu na malo daje obećanje da će preneti dodatna dobra ili usluge pojedincu koji kupuje taj proizvod od prodavca na malo);

(h) konstruisanje, proizvodnja ili razvoj imovine u ime kupca;

(i) davanje dozvola (videti paragrafe B52–B63); i

(j) davanje opcija za kupovinu dodatne dobara ili usluga (kada te opcije obezbeđuju kupcima materijalno značajna prava, kao što je opisano u paragrafu B39–B43).

27 Dobro ili usluga koja je obećana kupcu je distinktivna ako su ispunjena oba sledeća kriterijuma:

(a) kupac može da ima korist od dobara ili usluga samih po sebi ili zajedno sa drugim resursima koji su lako dostupni kupcu (to jest, dobro ili usluga može da bude distinktivna); i

(b) obećanje tog entiteta da će preneti dobra ili usluge kupcu može da se identifikuje odvojeno od drugih obećanja u ugovoru (to jest, obećanje da će dobro ili usluga biti preneta je jasno izraženo u kontekstu ugovora).

28 Kupac može imati koristi od dobara ili usluga u skladu sa paragrafom 27 (a) ako dobro ili usluga može da se koristi, konzumira, proda za iznos koji je veći od vrednosti starog otpada ili da se drže na način koji generiše ekonomske koristi. Za neka dobra ili usluge, kupac može biti u mogućnosti da ima koristi od dobra ili usluge same po sebi. Za druga dobra ili usluge, kupac može biti u mogućnosti da ima koristi od dobra ili usluge samo u kombinaciji sa drugim lako dostupnim resursima. Lako dostupan resurs je dobro ili usluga koja se prodaje odvojeno (od strane entiteta koji je strana u ugovoru ili drugog entiteta) ili resurs koji je kupac već pribavio od entiteta (uključujući dobra i usluge koje je entitet već preneo na kupca u skladu sa ugovorom) ili iz drugih transakcija ili događaja. Različiti faktori mogu pružiti dokaze da kupac može da ima koristi od dobra ili usluge same po sebi ili u kombinaciji sa drugim dostupnim resursima. Na primer, činjenica da entitet redovno prodaje neko dobro ili uslugu odvojeno ukazuje na to da kupac može imati koristi od dobra ili usluge same po sebi ili zajedno sa drugim lako dostupnim resursima.

29 Prilikom vršenja procene da li obećanja entiteta da će preneti dobra ili usluge kupcu mogu da se zasebno identifikuju (u skladu sa paragrafom 27 (b), cilj je da se utvrdi da li je priroda obećanja, u kontekstu ugovora, da se svaka od tih dobara ili usluga prenese pojedinačno ili da se, umesto toga, prenese kombinovana stavka ili stavke za koje su obećana dobra i usluge inputi. Faktori koji ukazuju na to da se dva ili više obećanja da će kupcu biti preneta neka dobra ili usluge, ne mogu da se zasebno identifikuju, uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) entitet pruža značajnu uslugu integrisanja dobara ili usluga sa drugim dobrima ili uslugama obećanim u ugovoru u paket dobara ili usluga koje predstavljaju kombinovani autput ili proizvode koji su predmet ugovora zaključenog sa kupcem. Drugim rečima, entitet je koristio dobra ili uslugu kao input da bi proizveo ili isporučio kombinovani izlazni proizvod specifikovan od strane kupca. Kombinovani autput ili autputi mogu da uključuju više od jedne faze, elementa ili jedinice;

(b) jedno ili više dobara ili usluga uzrokuju značajne modifikacije ili prilagođavanja drugih dobara ili usluga ili uzrokuju značajne modifikacije ili prilagođavanja drugih dobara ili usluga obećanih u ugovoru;

(c) dobra ili usluge su značajno međusobno zavisne ili povezane. Drugim rečima, na svaku od dobara ili usluga značajno utiče jedno ili više drugih dobara ili usluga u ugovoru. Na primer, u nekim slučajevima dve ili više vrsta dobara ili usluga značajno utiču jedna na drugu zato što entitet ne bi mogao da ispuni svoje obećanje prenošenjem svake od tih dobara ili usluga posebno.

30 Ako obećano dobro ili usluga nije distinktivna, entitet treba da kombinuje to dobro ili uslugu sa drugim obećanim dobrima ili uslugama dok ne identifikuje skup dobara ili usluga koji je distinktivan. U nekim slučajevima, rezultat toga je da će entitet računovodstveno obuhvatati sva dobra i usluge u ugovoru kao jednu obavezu izvršenja.

Ispunjavanje obaveza izvršenja

31 Entitet priznaje prihod kada (ili pošto) entitet ispuni obavezu izvršenja prenosom obećanih dobara ili usluga (to jest imovine) do kupca. Imovina se prenosi kada (ili pošto) kupac stekne kontrolu nad tom imovinom.

32 Za svaku obavezu izvršenja identifikovanu u skladu sa paragrafima 22–30, entitet određuje na početku sastavljanja ugovora da li se obaveza izvršenja ispunjava tokom nekog vremenskog perioda (u skladu sa paragrafima 35–37) ili u jednom trenutku u vremenu (u skladu sa paragrafom 38). Ako entitet ne ispunjava obavezu izvršenja tokom nekog vremenskog perioda, obaveza izvršenja se ispunjava u jednom trenutku u vremenu.

33 Dobra i usluge su imovina, iako to može da bude samo na trenutak, kada su primljene ili kada se koriste (kao u slučaju mnogih usluga). Kontrola imovine odnosi se na sposobnost da se upravlja upotrebom imovine i steknu suštinski sve preostale koristi od imovine. Kontrola uključuje sposobnost da se spreče drugi entiteti da upravljaju upotrebom imovine i steknu koristi od imovine. Koristi od imovine su potencijalni tokovi gotovine (prilivi ili uštede u odlivima) koji se mogu ostvariti direktno ili indirektno na više načina, kao što je:

(a) korišćenje imovine za proizvodnju dobara ili pružanje usluga (uključujući javne usluge);

(b) korišćenje imovine za povećanje vrednosti druge imovine;

(d) prodaja ili razmena imovine;

(e) stavljanje imovine u zalog radi obezbeđenja kredita; i

(f) držanje imovine.

34 Prilikom procene da li je kupac ostvario kontrolu nad imovinom, entitet treba da razmotriti svaki sporazum o ponovnom otkupu imovine (videti paragrafe B64–B76).

Obaveze izvršenja ispunjene tokom vremena

35 Entitet prenosi kontrolu nad dobrima ili uslugama tokom vremena i tako ispunjava obavezu izvršenja i priznaje prihod tokom vremena, ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(a) kupac istovremeno prima i troši koristi koje nastaju iz izvršenja ugovora od strane entiteta u toku tog izvršenja (videti paragrafe B3–B4);

(b) izvršenje obaveza od strane entiteta stvara ili povećava imovinu (na primer, nedovršene proizvode) koju kupac kontroliše dok se imovina stvara ili povećava (videti paragraf B5); ili

(c) izvršenje obaveza od strane entiteta ne stvara imovinu koju entitet može da koristi na alternativan način (videti paragraf 36) i entitet ima ostvarivo pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma (videti paragraf 37).

36 Imovina koje nastaje kao rezultat izvršenja obaveza od strane entiteta ne može da se koristi na alternativan način ako je entitet ograničen ugovorom da lako promeni namenu date imovine tokom stvaranja ili poboljšavanja te imovine ili praktičnim razlozima da lako promeni namenu imovine u njenom završenom stanju. Procena da li neka imovina može da ima alternativnu namenu pravi se na početku pravljenja ugovora. Nakon što je ugovor napravljen, entitet više ne ažurira procenu o alternativnoj nameni imovine, osim u slučaju da ugovorne strane odobre izmenu ugovora kojom se suštinski menja obaveza izvršenja. U paragrafima B6–B8 date su smernice za procenu da li entitet može da odredi da li neka imovine ima alternativnu namenu za taj entitet.

37 Entitet treba da razmotri uslove ugovora, kao i sve zakone koji se primenjuju na ugovor, kada procenjuje da li ima pravo na isplatu naknade za izvršenje obaveza izvršenih do određenog datuma u skladu sa paragrafom 35 (c). Pravo na naknadu za izvršenje obaveza izvršenih do određenog datuma ne mora da podrazumeva fiksni iznos. Međutim, u svakom trenutku tokom trajanja ugovora, entitet mora imati pravo na iznos koji u najmanju ruku pokriva troškove entiteta za izvršenje obaveza izvršenih do tog trenutka, ako se ugovor raskine od strane kupca ili druge strana iz drugih razloga osim neuspeha entiteta da ispuni svoja obećanja. Paragrafi B9–B13 daju smernice za procenu postojanja i ostvarivosti prava na isplatu i kada to pravo na isplatu omogućava entitetu da bude plaćen za izvršenje obaveza izvršenih do određenog trenutka.

Obaveze izvršenja ispunjene u određenom trenutku vremena

38 Ako se obaveza izvršenja ne ispunjava tokom nekog vremenskog perioda u skladu sa paragrafima 35–37, entitet ispunjava obavezu izvršenja u određenom trenutku vremena. Da bi se odredila tačka u vremenu u kojoj je kupac stekao kontrolu nad obećanom imovinom i entitet je ispunio obavezu izvršenja, entitet razmatra zahteve koji se tiču kontrole u paragrafima 31–34. Pored toga, entitet treba da razmatra i pokazatelje o prenosu kontrole, koji uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) entitet ima pravo u sadašnjosti na isplatu za imovinu – ako kupac ima obavezu u sadašnjosti da plati za imovinu, to onda može da ukazuje na to da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom, i dobije u zamenu suštinski sve preostale koristi od prenete imovine;

(b) kupac je nosilac prava vlasništva nad imovinom – pravo vlasništva može da ukazuje na to da ugovorna strana ima sposobnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine ili da ograniči pristup drugim entitetima tim koristima. Stoga, prenos prava vlasništva nad imovinom može da ukazuje na to da je kupac stekao kontrolu nad imovinom. Ako entitet zadrži pravo vlasništva isključivo kao zaštitu od izbegavanja kupca da plati naknadu, takva prava entiteta ne bi isključila sposobnost da kupac preuzme kontrolu nad imovinom;

(c) Entitet je izvršio prenos fizičkog poseda imovine – kada je kupac u fizičkom posedu neke imovine to može da znači da kupac ima sposobnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine ili da ograniči pristup drugim entitetima tim koristima. Međutim, fizičko posedovanje ne mora da se podudara sa kontrolom imovine. Na primer, u nekim sporazumima o ponovnoj kupovini i u aranžmanima o komisionoj prodaju, kupac ili prodavac mogu da fizički poseduju imovinu koju entitet kontroliše. Sa druge strane, postoje i aranžmani tipa „fakturiši i čuvaj” u kojima entitet može fizički posedovati imovinu koja je pod kontrolom kupca. Paragrafi B64–B76, B77–B78 i B79–B82 daju smernice o računovodstvenom obuhvatanju sporazuma o ponovnoj kupovini, komisionim aranžmanima, odnosno aranžmanima tipa „fakturiši i čuvaj”;

(d) Kupac ima značajne rizike i koristi od vlasništva nad imovinom - prenos značajnih rizika i koristi od vlasništva nad imovinom na kupca može da znači da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom imovine i suštinski stekne sve preostale koristi od imovine. Međutim, prilikom procene rizika i koristi od vlasništva nad obećanom imovinom, entitet treba da isključi sve rizike koji dovode do zasebne obaveze izvršenja pored obaveze izvršenja koja se odnosi na prenos imovine. Na primer, entitet je možda preneo kontrolu nad nekom imovinom na kupca, ali još uvek nije ispunio dodatnu obavezu izvršenja koja se odnosi na pružanje usluge održavanja u vezi sa prenetom imovinom;

(e) Kupac je prihvatio imovinu – prihvatanje imovine od strane kupca može da ukaže na to da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom imovine i da stekne suštinski sve preostale koristi od imovine. Da bi procenio efekat ugovorne klauzule o prihvatanju imovine od strane kupca o tome kada se prenosi kontrola nad imovinom, entitet treba da razmotri smernice u paragrafima B83–B86.

Merenje postignutog napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja

39 Za svaku obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena u skladu sa paragrafima 35–37, entitet treba da priznaje prihod tokom vremena tako što meri napredak u pravcu potpunog ispunjenja te obaveze izvršenja. Kada se meri napredak cilj je da se prikaže stepen izvršenja od strane entiteta u prenosu kontrole nad obećanom dobrima ili uslugama na kupca (to jest, entitetovo ispunjavanje obaveze izvršenja).

40 Entitet treba da primenjuje jedan metod za merenje napretka za svaku obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena i entitet treba dosledno da primenjuje taj metod na slične obaveze izvršenja i za slične okolnosti. Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet ponovo meri svoj napredak u pravcu potpunog ispunjavanja obaveze izvršenja koja se ispunjava tokom nekog vremenskog perioda.

Metode za merenje postignutog napretka

41 Adekvatne metode merenja postignutog napretka uključuju ulazne metode i izlazne metode. Paragrafi B14–B19 daju smernice za korišćenje ulaznih i izlaznih metoda za merenje postignutog napretka entiteta u pravcu potpunog ispunjenja obaveze izvršenja. Prilikom određivanja adekvatne metode za merenje napretka, entitet razmatra prirodu dobra ili usluge čije prenos na kupca je obećan od strane entiteta.

42 Kada primenjuje neki metod za merenje postignutog napretka, entitet iz merenja postignutog napretka treba da isključi sva dobra ili usluge za koje entitet ne prenosi kontrolu na kupca. Sa druge strane, entitet u merenje postignutog napretka treba da uključi sva dobra ili usluge za koje je entitet vrši prenos kontrole na kupca kada ispunjava svoju obavezu izvršenja.

43 Kako se okolnosti menjaju tokom vremena, entitet treba da ažurira svoje merenje postignutog napretka u cilju odražavanja svih promena u rezultatima ispunjavanja obaveze izvršenja. Takve promene u merenju postignutog napretka treba da se računovodstveno obuhvataju kao promene u računovodstvenim procenama u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Razumno merenje napretka

44 Entitet priznaje prihod za obavezu izvršenja ispunjenu tokom vremena samo ako entitet može razumno da izmeri napredak koji je postignut ka potpunom ispunjenju obaveze izvršenja. Entitet ne bi mogao razumno da izmeri napredak postignut ka potpunom ispunjenju obaveze izvršenja ako nema pouzdane informacije koje su neophodne za primenu adekvatnog metoda merenja postignutog napretka.

45 U nekim slučajevima (na primer, u ranim fazama ugovora), entitet možda neće moći da razumno odmeri ishod obaveze izvršenja, ali entitet očekuje da povrati troškove nastale kao posledica ispunjavanja obaveze izvršenja. U takvim okolnostima, entitet priznaje prihod samo do iznosa troškova koji su nastali do trenutka kada može razumno da se odmeri ishod obaveze izvršenja.

Odmeravanje

46 Kada (ili pošto) je ispunjena obaveza izvršenja, entitet treba da prizna kao prihod iznos cene transakcije (što ne uključuje procene promenljive naknade koje su ograničene u skladu sa paragrafima 56–58) koja je alocirana na tu obavezu izvršenja.

Određivanje cene transakcije

47 Entitet treba da razmotri uslove ugovora i svoje uobičajene poslovne prakse kada određuje cenu transakcije. Cena transakcije je iznos naknade za koju entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećane dobara ili usluga kupcu, ne računajući iznos naplaćen u korist trećih lica (na primer, porez na promet). Naknada obećana u ugovoru sa kupcem može uključivati fiksne iznose, promenljive iznose ili oboje.

48 Priroda, vreme i iznos naknada obećanih od strane kupca utiču na procenu cene transakcije. Kod određivanja cene transakcije, entitet treba da razmotri efekte svih elemenata navedenih u nastavku:

(a) promenljive naknade (videti paragrafe 50–55 i 59);

(b) ograničavajuće procene promenljivih naknada (videti paragrafe 56–58);

(d) nemonetarne naknade (videti paragrafe 66–69); i

(e) naknade plative kupcu (videti paragrafe 70–72).

49 U cilju utvrđivanja cene transakcije, entitet treba da pretpostavi da će dobro ili usluga biti prenete na kupca kao što je obećano u skladu sa postojećim ugovorom i da ugovor neće biti raskinut, zamenjen novim ili modifikovan.

Promenljive naknade

50 Ako naknada koja je obećana u ugovoru obuhvata promenljiv iznos, entitet treba da proceni iznos naknade na koju entitet će imati pravo u zamenu za prenos obećana dobra ili usluge kupcu.

51 Iznos naknade može da se menja zbog popusta, rabata, povraćaja, kredita, sniženja, podsticaja, bonusa, penala i slično. Obećana naknada može da varira ako pravo entiteta na naknadu zavisi od toga da li će se desiti neki budući događaj ili neće. Na primer, iznos naknade će biti promenljiv ako se proizvod prodaje sa pravom povraćaja ili ako je obećana fiksna naknada kao bonus za ostvarivanje određenog rezultata.

52 Promenljivost koja se odnosi na naknade obećane od strane kupca može biti eksplicitno navedena u ugovoru. Pored uslova ugovora, postojanje sledećih okolnosti ukazuje na to da je obećana naknada promenljiva:

(a) kupac ima opravdano očekivanje koje proizilazi iz uobičajenih poslovnih praksi entiteta, objavljenih politika ili konkretnih saopštenja da će entitet prihvatiti manji iznos naknade od cene navedene u ugovoru. To jest, očekuje se da će entitet ponuditi umanjenje cene. U zavisnosti od pravnog sistema, privredne grane i samog kupca ova ponuda može da se nazove popust, rabat, povraćaj novca ili kredit;

(b) druge činjenice i okolnosti ukazuju na nameru entiteta da, prilikom zaključivanja ugovora sa kupcem, ponudi umanjenje cene kupcu.

53 Entitet treba da proceni iznos promenljive naknade primenom neke od metoda navedenih u nastavku, u zavisnosti od očekivanja entiteta kojim načinom će se bolje predvideti iznos naknade na koju će entitet imati pravo:

(a) Očekivana vrednost – očekivana vrednost je zbir verovatnoćom ponderisanih iznosa unutar opsega mogućih iznosa naknade. Očekivana vrednost može biti adekvatna procena iznosa promenljive naknade ako entitet ima veliki broj ugovora sa sličnim karakteristikama;

(b) Najverovatniji iznos – najverovatniji iznos je jedan najverovatniji iznos naknade unutar opsega mogućih iznosa naknade (to jest jedan najverovatniji ishod ugovora). Najverovatniji iznos može biti adekvatna procena iznosa promenljive naknade ukoliko ugovor ima samo dva moguća ishoda (na primer, ako entitet stekne pravo na bonus za postignuti rezultat ili ne).

54 Entitet dosledno treba da primenjuje jedan metod na ceo ugovor kada procenjuje efekat neizvesnosti na iznos promenljive naknade na koju će entitet imati pravo. Pored toga, entitet razmatra sve informacije (istorijske, trenutne i predviđanja) koje su u razumnoj meri na raspolaganju entitetu i treba da identifikuje razuman broj mogućih iznosa naknade. Informacije koje entitet koristi za procenu iznosa promenljive naknade su obično slične informacijama koje rukovodstvo entiteta koristi tokom procesa konkurisanja i pregovaranja i za određivanje cene obećanih dobara ili usluga.

Obaveze po osnovu refundiranja

55 Entitet priznaje obavezu po osnovu refundiranja ako entitet prima naknadu od kupca i očekuje da će vratiti jedan deo ili celu naknadu kupcu. Obaveze po osnovu refundiranja se odmeravaju u iznosu primljene naknade (ili potraživanja) na koju entitet ne očekuje da će imati pravo. (to jest, iznos koji nije uključen u cenu transakcije). Obaveza po osnovu refundiranja (i odgovarajuća korekcija cene transakcije i, samim tim, obaveze po osnovu ugovora) se ažurira na kraju svakog izveštajnog perioda u zavisnosti od promena okolnosti. Za računovodstveno obuhvatanje obaveza po osnovu refundiranja koje se odnose na prodaju sa pravom povraćaja, entitet primenjuje smernice u paragrafima B20–B27;

Ograničavajuće procene promenljive naknade

56 Entitet u cenu transakcije treba da uračuna deo ili ceo iznos promenljive naknade procenjene u skladu sa paragrafom 53 samo u tolikoj meri da je veoma verovatno da neće doći do značajnog storniranja u iznosu priznatog kumulativnog prihoda, kada je neizvesnost povezana sa promenljivom naknadom naknadno rešena.

57 Prilikom procenjivanja da li je veoma verovatno da neće doći do značajnog storniranja iznosa priznatog kumulativnog prihoda nakon što je neizvesnost povezana sa promenljivom naknadom naknadno rešena, entitet treba da razmotri verovatnoću i obim storniranja prihoda. Faktori koji bi mogli da povećaju verovatnoću ili obim storniranja prihoda uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) iznos naknade je u značajnoj meri podložan faktorima koji su van uticaja entiteta. Ovi faktori uključuju nestabilnost na tržištu, prosuđivanja ili aktivnosti trećih lica, vremenske uslove i visok rizik zastarevanja obećana dobra ili usluge;

(b) ne očekuje se da će neizvesnost u pogledu iznosa naknade biti rešena duže vreme;

(c) iskustvo entiteta (ili drugi dokazi) sa sličnim tipovima ugovora je ograničeno, ili to iskustvo (ili drugi dokazi) ima ograničenu vrednost u smislu predviđanja;

(d) praksa entiteta je da nudi širok spektar popusta na cenu ili da menja uslove plaćanja za slične ugovore u sličnim okolnostima;

(e) ugovor ima veliki broj i širok spektar mogućih iznosa naknade.

58 Entitet treba da primenjuje paragraf B63 na računovodstveno obuhvatanje naknade u obliku tantijema koje se baziraju na prodaji ili korišćenju, a koje su obećane u zamenu za licencu ili intelektualnu svojinu.

Ponovna procena promenljive naknade

59 Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet ažurira procenjenu cenu transakcije (uključujući ažuriranje svoje procene da li postoji ograničenje procenjene promenljive naknade) kako bi verno odražavala okolnosti koje su prisutne na kraju obračunskog perioda i promene okolnosti tokom izveštajnog perioda. Entitet treba da računovodstveno obuhvata izmene u ceni transakcije u skladu sa paragrafima 87–90.

Postojanje značajne komponente finansiranja u ugovoru

60 Prilikom određivanja cene transakcije, entitet treba da koriguje obećane iznose naknade uzimajući u obzir efekte vremenske vrednosti novca ako vremenski okviri plaćanja prihvaćeni od ugovornih strana (bilo eksplicitno ili implicitno) obezbeđuju kupcu ili entitetu značajne koristi od finansiranja prenosa dobara ili usluga kupcu. U tim okolnostima, ugovor sadrži značajnu komponentu finansiranja. Značajna komponenta finansiranja može da postoji bez obzira na to da li je obećanje o finansiranju eksplicitno navedeno u ugovoru ili se podrazumeva uslovima plaćanja koje su prihvatile obe ugovorne strane.

61 Kada se vrši korigovanje obećanog iznosa naknade za značajnu komponentu finansiranja cilj je da entitet prizna prihod u iznosu koji odražava cenu koju bi kupac platio za obećano dobro ili uslugu da je kupac platio gotovinom za to dobro ili uslugu kada (ili pošto) je ona preneta na kupca (to jest, prodajna cena u gotovini). Entitet treba da razmotri sve relevantne činjenice i okolnosti prilikom procenjivanja da li ugovor sadrži komponentu finansiranja i da li je komponenta finansiranja značajna za ugovor, uključujući i sledeće:

(a) razliku, ako postoji, između iznosa obećane naknade i prodajne cene u gotovini za obećano dobro ili usluge; i

(b) kombinovani efekat oba sledeća elementa:

(i) očekivani vremenski period između prenosa obećanih dobara ili usluga kupcu od strane entiteta i plaćanja entitetu za to dobro ili uslugu od strane kupca; i

(ii) preovlađujuća kamatna stopa na relevantnom tržištu.

62 Bez obzira na procenu u paragrafu 61, ugovor sa kupcem ne bi imao značajnu komponentu finansiranja ako bi postojao bilo koji od sledećih faktora:

(a) kupac je platio naknadu za dobra ili usluge unapred i vreme prenosa tih dobara ili usluga je u diskreciji kupca;

(b) značajan iznos naknade obećan od strane kupca je promenljiv i iznos ili vreme plaćanja te naknade variraju u zavisnosti od toga da li će se desiti neki budući događaj koji nije u značajnoj meri pod kontrolom kupca ili entiteta (na primer, ako je naknada u obliku tantijema zasnovanih na prodaji).

(c) razlika između obećane naknade i prodajne cene dobra ili usluge u gotovini (kao što je opisano u paragrafu 61) nastaje iz drugih razloga koji ne uključuju prebacivanje finansijskih sredstava bilo kupcu ili entitetu, a razlika između ovih iznosa je srazmerna razlozima za tu razliku. Na primer, uslovi plaćanja mogu da pruže entitetu ili kupcu zaštitu u slučaju da druga strana ne uspe da izvrši neke ili sve svoje ugovorne obaveze.

63 Kao praktično sredstvo, entitet ne mora da koriguje obećani iznos naknade za efekte značajne komponente finansiranja ako entitet očekuje, prilikom zaključivanja ugovora, da će period od prenosa obećana dobra ili usluge na kupca do trenutka kada kupac plati za to dobro ili uslugu biti godinu dana ili manje.

64 Da bi se ispunio cilj naveden u paragrafu 61 pri korigovanju obećanog iznosa naknade za efekte značajne komponente finansiranja, entitet treba da koristi diskontnu stopu koja bi se odražavala u posebnoj finansijskoj transakciji između entiteta i njegovog kupca prilikom zaključivanja ugovora. Ta stopa bi odražavala kreditne karakteristike strane koja prima finansiranje u skladu sa ugovorom, kao i sva jemstva i garancije koje kupac obezbeđuje entitetu, uključujući i prenetu imovinu u ugovoru. Entitet može biti u stanju da odredi tu stopu tako što će identifikovati stopu po kojoj se nominalni iznos obećane naknade diskontuje da bi se dobila cena koju bi kupac platio u gotovini za dobro u ili uslugu kada (ili pošto) se prenese na kupca. Nakon zaključivanja ugovora, entitet ne treba da ažurira diskontnu stopu na osnovu promena kamatnih stopa ili drugih okolnosti (kao što je promena procene kreditnog rizika kupca).

65 Entitet treba da prezentuje efekte finansiranja (prihod po osnovu kamate ili rashod po osnovu kamate) odvojeno od prihoda po osnovu ugovora sa kupcima u izveštaju o ukupnom prihodu. Prihodi ili rashodi po osnovu kamata se priznaju samo u tolikoj meri da se imovina (ili potraživanja) po osnovu ugovora ili obaveza po osnovu ugovora priznaje u računovodstvenom obuhvatanju ugovora sa kupcem.

Negotovinske naknade

66 Da bi se odredila cena transakcije za ugovore u kojima kupac obećava naknadu u nekom drugom obliku osim gotovine, entitet odmerava negotovinsku naknadu (ili obećanu negotovinsku naknadu) po fer vrednosti.

67 Ako entitet ne može razumno da proceni fer vrednost negotovinske naknade, entitet treba da naknadu odmeri indirektno pozivajući se na samostalnu prodajnu cenu dobra ili usluge obećane kupcu (ili klasi kupca) u zamenu za naknadu.

68 Fer vrednost negotovinske naknade može da varira zbog samog oblika naknade (na primer, promena u ceni udela koji entitet ima pravo da primi od kupca). Ako je fer vrednost negotovinske naknade obećane od strane kupca entitetu promenljiva iz drugih razloga, a ne samo zbog oblika naknade (na primer, fer vrednost može da varira usled izvršenja obaveza od strane entiteta), entitet primenjuje zahteve iz paragrafa 56–58.

69 Ako kupac doprinosi dobro ili uslugu (na primer, materijal, opremu ili rad) kako bi se omogućilo entitetu da ispuni ugovor, entitet treba da proceni da li stiče kontrolu nad tim doprinetim dobrima ili uslugama. Ako je tako, entitet računovodstveno obuhvata doprineta dobra ili usluge, kao negotovinsku naknadu primljenu od kupca.

Naknade koje se plaćaju kupcu

70 Naknade koje se plaćaju kupcu uključuju gotovinske iznose koje entitet plaća, ili očekuje da plati, kupcu (ili drugim stranama koje kupuju dobra ili usluge tog entiteta od kupca). Naknade koje se plaćaju takođe uključuju kredite ili druge stavke (na primer, kupone ili vaučere) koje mogu da se primene na iznose koji se duguju entitetu (ili drugim stranama koje kupuju dobra ili usluge entiteta od kupca). Entitet treba da računovodstveno obuhvata naknade koje se plaćaju kupcu kao smanjenje cene transakcije i stoga, prihoda, osim ako plaćanje naknade kupcu nije u plaćanje za distinktivno dobro ili uslugu (kao što je opisano u paragrafima 26-30) koju je kupac preneo entitetu. Ako naknada koja se plaća kupcu uključuje promenljive iznose, entitet treba da proceni cenu transakcije (uključujući ocenu da li je procena promenljive naknade ograničena) u skladu sa paragrafima 50–58.

71 Ako naknade koje se plaćaju kupcu predstavljaju plaćanja za distinktivno dobro ili usluge od strane kupca, onda entitet računovodstveno obuhvata nabavku ove dobara ili usluga na isti način na koji računovodstveno obuhvata ostale nabavke od dobavljača. Ako iznos naknade koja se plaća kupcu premašuje fer vrednost distinktivnog dobra ili usluge koju entitet dobija od kupca, onda entitet treba da računovodstveno obuhvata takav višak kao smanjenje cene transakcije. Ako entitet ne može razumno da proceni fer vrednost dobra ili usluge dobijene od kupca, on treba da računovodstveno obuhvata naknade koje se plaćaju kupcu kao smanjenje cene transakcije.

72 Shodno tome, ako se naknada koja se plaća kupcu računovodstveno obuhvata kao smanjenje cene transakcije, entitet treba da priznaje smanjenje prihoda kada (ili pošto) se desi kasniji od sledećih slučajeva:

(a) entitet priznaje prihod za prenos srodnih dobara ili usluga kupcu; i

(b) entitet plaća ili obećava da će platiti naknadu (čak i ako je plaćanje uslovljeno budućim događajem). To obećanje može da bude implicirano u uobičajenim poslovnim praksama entiteta.

Alokacija cene transakcije na obaveze izvršenja

73 Prilikom određivanja cene transakcije cilj entiteta je da alocira cenu transakcije na svaku pojedinu obavezu izvršenja (ili distinktivno dobro ili uslugu) u iznosu koji prikazuje iznos naknade na koji entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećane dobara ili usluga kupcu.

74 Da bi ispunio cilj alociranja, entitet dodeljuje cenu transakcije svakoj pojedinoj obavezi izvršenja koja je identifikovana u ugovoru na osnovu relativne samostalne prodajne cene u skladu sa paragrafima 76–80, osim kao što je navedeno u paragrafima 81–83 (za alociranje diskonta) i paragrafima 84–86 (za alociranje naknada koje uključuje promenljive iznose).

75 Paragrafi 76–86 se ne primenjuju ukoliko ugovor ima samo jednu obavezu izvršenja. Međutim, paragrafi 84–86 mogu da se primene ako entitet obećava da će preneti niz različitih dobara ili usluga koje su identifikovane kao pojedinačna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafom stavom 22 (b) i obećana naknada uključuje promenljive iznose.

Alokacija na osnovu samostalnih prodajnih cena

76 Da bi alocirao cenu transakcije na svaku pojedinu obavezi izvršenja na osnovu relativne samostalne prodajne cene, entitet treba da odredi samostalnu prodajnu cenu prilikom izrade ugovora za svaku distinktivno dobro ili uslugu u osnovi svake pojedinačne obaveza izvršenja određene ugovorom i da alocira cenu transakcije srazmerno tim samostalnim prodajnim cenama.

77 Samostalna prodajna cena je cena po kojoj bi entitet odvojeno prodao obećano dobro ili uslugu kupcu. Najbolji dokaz o samostalnoj prodajnoj cena je uočljiva cena dobra ili usluge, kada entitet odvojeno prodaje to dobro ili uslugu u sličnim okolnostima i sličnom kupcu. Ugovorom određena cena ili cenovnik za dobra ili usluge može da bude (ali ne sme da se smatra da jeste) samostalna prodajna cena tog dobra ili usluge.

78 Ako samostalna prodajna cena nije direktno uočljiva, entitet treba da proceni samostalnu prodajna cenu u iznosu koji će za rezultat imati to da se alokacijom cene transakcije ispuni cilj alokacije naveden u paragrafu 73. Kada se procenjuje samostalna prodajna cena, entitet treba da uzme u obzir sve informacije (uključujući i uslove na tržištu, faktore specifične za entitet i informacije o kupcu ili klasi kupca) koje su u razumnoj meri dostupne entitetu. Na taj način, entitet maksimalno koristi uočljive inpute i dosledno primenjuje metode procene u sličnim okolnostima.

79 Pogodni postupci za procenu samostalne prodajne cene dobra ili usluge uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) Korigovana tržišna procena – entitet može da oceni tržište na kom prodaje dobra ili usluge i da proceni cenu po kojoj bi kupac na tom tržištu bio spreman da kupi dato dobro ili uslugu. Ovaj pristup može da uključi uzimanje u obzir cena konkurencije za slična dobra ili usluge i korigovanje ovih cena koliko je potrebno da odražavaju troškove i marže entiteta.

(b) Očekivani troškovi plus marža – entitet bi mogao da predvidi očekivane troškove ispunjavanja obaveze izvršenja, a zatim da doda odgovarajuću maržu za dato dobro ili uslugu.

(c) Rezidualni pristup – entitet može da proceni samostalnu prodajnu cenu pozivajući se na ukupnu cenu transakcije umanjenu za zbir uočljivih samostalnih prodajnih cena ostalih proizvoda i usluga obećanih ugovorom. Međutim, entitet može da koristi rezidualni pristup za procenjivanje, u skladu sa paragrafom 78, samostalne prodajne cene dobra ili usluge samo ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(i) entitet prodaje isto dobro ili uslugu različitim kupcima (istovremeno ili skoro istovremeno) za širok spektar iznosa (to jest, prodajna cena je vrlo promenljiva, zato što reprezentativna samostalna prodajna cena ne može da se odredi na osnovu prethodnih transakcija ili drugih uočljivih dokaza); ili

(ii) entitet još uvek nije odredio cenu za dato dobro ili uslugu i dato dobro ili usluga nije prethodno prodavana na samostalnoj osnovi (to jest, prodajna cena je neizvesna).

80 Možda će biti potrebno da se koristi kombinacija metoda za procenu samostalne prodajne cene dobara ili usluga koje su obećane ugovorom ako dve ili više stavki dobara ili usluga imaju visoko promenljive ili neizvesne samostalne prodajne cene. Na primer, entitet može da koristi rezidualni pristup za procenu agregirane samostalne prodajne cene za one obećana dobra ili usluge sa vrlo promenljivom ili neizvesnom samostalnom prodajnom cenom, a zatim da koristi drugi pristup za procenu samostalne prodajne cene pojedinačnih dobara ili usluga u odnosu na tu procenjenu agregiranu samostalnu prodajnu cenu određenu rezidualnim pristupom. Kada entitet koristi kombinaciju metoda za procenu samostalne prodajne cene svakog dobra ili usluge obećane ugovorom, entitet treba da proceni da li je alociranje cene transakcije na te procenjene samostalne prodajne cene u skladu sa ciljem alociranja iz paragrafa 73 i zahtevima za procenu samostalne prodajne cene iz paragrafa 78.

Alociranje popusta

81 Kupac dobija popust za kupovinu veće količine dobara ili usluga ako je zbir samostalnih prodajnih cena tih dobara ili usluga obećanih ugovorom veći od naknade obećane ugovorom. Osim kada entitet ima uočljive dokaze u skladu sa paragrafom 82 da se ceo popust odnosi na samo jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze u pogledu izvršenja obaveza iz ugovora, entitet treba da alocira popust proporcionalno na sve obaveze izvršenja po ugovoru. Proporcionalno alociranje popusta u tim okolnostima je posledica toga što entitet alocira cenu transakcije na svaku pojedinačnu obavezu izvršenja na osnovu relativnih samostalnih prodajnih cena povezanih distinktivnih dobara i usluga.

82 Entitet treba da alocira popust u potpunosti na jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja po ugovoru ako su ispunjeni svi sledeći kriterijumi:

(a) entitet redovno prodaje svaku pojedino dobro ili uslugu (ili svaki paket distinktivnih dobara ili usluga) iz ugovora na samostalnoj osnovi;

(b) entitet takođe redovno prodaje na samostalnoj osnovi paket (ili pakete) nekih od tih distinktivnih dobara ili usluga sa popustom na samostalne prodajne cene dobara i usluga u svakom paketu; i

(c) popust koji se odnosi na svaki paket dobara ili usluga koje su opisane u paragrafu 82 (b) suštinski je isti kao i popust u ugovoru, i analiza dobara ili usluga u svakom paketu daje uočljiv dokaz obaveze (ili obaveza) izvršenja kojoj pripada ceo popust u ugovoru.

83 Ako se popust alocira u potpunosti na jednu ili više obaveza izvršenja po ugovoru u skladu sa paragrafom 82, entitet treba da alocira popust pre upotrebe rezidualnog pristupa za procenu samostalne prodajne cene dobara ili usluga u skladu sa paragrafom 79 (c).

Alokacija promenljive naknade

84 Promenljiva naknada koja je obećana ugovorom može da se odnosi na ceo ugovor ili na određeni deo ugovora, kao što je jedno od navedenog u nastavku:

(a) jedna ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja po ugovoru (na primer, bonus može biti uslovljen time što će entitet izvršiti prenos obećana dobra ili usluge u određenom vremenskom periodu); ili

(b) jedna ili nekoliko, ali ne sve, obećana distinktivna dobra ili usluge iz niza različitih dobara ili usluga koje čine deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) (na primer, naknada obećana za drugu godinu dvogodišnjeg ugovora za pružanje usluga čišćenja će se povećati na osnovu kretanja određenog indeksa inflacije).

85 Entitet treba da alocira promenljivi iznos (i naknadne promene tog iznosa) u potpunosti na obaveze izvršenja ili na distinktivna dobra ili usluge koje predstavljaju deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) ako su ispunjena oba od sledećih navedenih kriterijuma:

(a) uslovi promenljivog plaćanja odnose se konkretno na napore entiteta da ispuni ugovornu obavezu izvršenja ili da izvrši prenos distinktivnog dobra ili usluge (ili na konkretan ishod ispunjavanja obaveze izvršenja ili prenosa distinktivnog dobra ili usluge); i

(b) alociranje promenljivog iznosa naknade u potpunosti na obaveze izvršenja ili na distinktivna dobra ili usluge je u skladu sa paragrafom 73 kada se razmatraju sve obaveze izvršenja i uslovi plaćanja u ugovoru.

86 Zahtevi koji se odnose na alokaciju u paragrafima 73–83 treba da se primenjuju prilikom alociranja preostalog iznosa cene transakcije koji ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 85.

Promene cene transakcije

87 Nakon početka primene ugovora, cena transakcije može da se promeni iz raznih razloga, uključujući i rešavanje neizvesnih događaja ili druge promene u okolnostima koje utiču na promenu iznosa naknade za koju entitet očekuje da ima pravo u zamenu za obećano dobro ili usluge.

88 Entitet treba da alocira na obaveze izvršenja po ugovoru sve naknadne promene cene transakcije po istoj osnovi kao i prilikom početka ugovora. Shodno tome, entitet ne može ponovo da alocira cenu transakcije tako da odražava promene u samostalnim prodajnim cenama nakon početka primene ugovora. Iznosi alocirani na ispunjenu obavezu izvršenja po ugovoru priznaju se kao prihod, ili kao smanjenje prihoda, u periodu u kojem je došlo do promena cene transakcije.

89 Entitet treba da alocira promenu u ceni transakcije u potpunosti na jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja ili na obećana distinktivna dobra ili usluge u seriji koja je deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) samo ako su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa 85 o alociranju promenljivih naknada.

90 Entitet treba da računovodstveno obuhvata promenu cene transakcije koja se javlja kao rezultat izmene ugovora u skladu sa paragrafima 18–21. Međutim, kada je u pitanju promena cene transakcije koja se javlja nakon modifikacija ugovora, entitet primenjuje paragrafe 87–89 za alociranje promene u ceni transakcije primenjuje se bilo koji od sledećih načina:

(a) Entitet treba da alocira promenu u ceni transakcije na obaveze izvršenja identifikovane u ugovoru pre modifikacija ako, i u meri u kojoj, promena cene transakcije može da se pripiše iznosu promenljive naknade koji je obećan pre modifikacije i modifikacija se računovodstveno obuhvata u skladu sa paragrafom 21 (a).

(b) U svim ostalim slučajevima u kojima modifikacija nije računovodstveno obuhvaćena kao poseban ugovor u skladu sa paragrafom 20, entitet treba da alocira promenu cene transakcije na obaveze izvršenja u modifikovanom ugovoru (to jest obaveze izvršenja koje nisu ispunjene ili su delimično ispunjene odmah nakon modifikacije).

Troškovi ugovora

Inkrementalni troškovi zaključivanja ugovora

91 Entitet treba da kao imovinu priznaje inkrementalne troškove zaključivanja ugovora sa kupcem ako entitet očekuje da nadoknadi te troškove.

92 Inkrementalni troškovi zaključivanja ugovora su troškovi koji entitet snosi prilikom zaključivanja ugovora koji ne bi nastali da ugovor nije zaključen (na primer, provizija od prodaje).

93 Troškovi zaključivanja ugovora koji bi nastali bez obzira na to da li je ugovor zaključen priznaju se kao rashod u trenutku nastanka, osim ako ti troškovi ne idu eksplicitno na teret kupca, bez obzira na to da li je ugovor zaključen.

94 Kao praktično sredstvo, entitet može da prizna inkrementalne troškove zaključivanja ugovora kao rashod u periodu kada nastanu ako je period amortizacije imovine koju bi entitet inače priznao godinu dana ili manje.

Troškovi ispunjavanja ugovora

95 Ako troškovi nastali u ispunjavanju ugovora sa kupcem nisu u delokrugu nekog drugog standarda (na primer, IAS 2 Zalihe, IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili IAS 38 Nematerijalna imovina), entitet treba da priznaje kao imovinu troškove nastale prilikom ispunjenja ugovora samo ako ti troškovi ispunjavaju sve sledeće kriterijume:

(a) troškovi se direktno odnose na ugovor ili na predviđeni ugovor koji entitet može jasno da identifikuje (na primer, troškovi koji se odnose da usluge čije pružanje je predviđeno produženjem postojećeg ugovora ili troškovi osmišljavanja imovine koja treba da se prenese po osnovu posebnog ugovora koji još nije odobren);

(b) troškovi generišu ili poboljšavaju resurse subjekta koji će biti korišćeni da se ispune (ili da se nastavi ispunjavanje) obaveze izvršenja u budućnosti; i

96 Kada su u pitanju troškovi nastali po osnovu ispunjavanja ugovora sa kupcem koji su u delokrugu nekog drugog standarda, entitet treba da računovodstveno obuhvata te troškove u skladu sa tim drugim standardima.

97 Troškovi koji se odnose direktno na ugovor (ili konkretan predviđeni ugovor) uključuju bilo šta od sledećeg:

(a) direktan rad (na primer, plate i naknade zaposlenih koji pružaju obećane usluge direktno kupcu);

(b) direktne materijale (na primer, zalihe koje se koriste za pružanje obećanih usluga kupcu);

(c) alokacija troškova koji se direktno odnose na ugovor ili ugovorne aktivnosti (na primer, troškovi upravljanja i nadzora ugovora, osiguranja i amortizacije alata, opreme i imovine sa pravom korišćenja koja se koristi u ispunjavanju ugovora);

(d) troškovi koje eksplicitno snosi kupac po ugovoru; i

(e) ostale troškove koji su nastali samo zato što je entitet zaključio ugovor (na primer, plaćanja podugovaračima).

98 Entitet priznaje sledeće troškove kao rashod kada nastanu:

(a) opšti i administrativni troškovi (osim ako te troškove po ugovoru ne snosi kupac, u kom slučaju entitet treba da vrednuje te troškove u skladu sa paragrafom 97);

(b) troškovi utrošenog materijala, radne snage i drugih resursa utrošenih da bi se ispunio ugovor, a koji nisu odraženi u ceni ugovora;

(c) troškovi koji se odnose na ispunjavanje (ili delimično ispunjavanje) obaveza izvršenja po ugovoru (to jest, troškovi koji se odnose na prošla izvršenja); i

(d) troškovi za koje entitet ne može da napravi razliku da li se odnose na neispunjene ili ispunjene obaveze izvršenja po ugovoru (ili delimično ispunjene obaveze izvršenja).

Amortizacija i umanjenje vrednosti

99 Imovina priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 treba da se amortizuje na sistematskoj osnovi koja je u skladu sa prenosom kupcu dobara ili usluga na koje se imovina odnosi. Imovina može da se odnosi na dobra ili usluge koje se prenose u okviru konkretnog predviđenog ugovora (kao što je opisano u paragrafu 95 (a)).

100 Entitet treba da ažurira iznos amortizacije tako da odražava značajnu promenu u vremenu kada entitet očekuje da će biti izvršen prenos kupcu dobara ili usluga na koje je se imovina odnosi. Takva promena se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene u skladu sa IAS 8.

101 Entitet treba da priznaje gubitak zbog umanjenja vrednosti u bilansu uspeha u meri u kojoj je knjigovodstvena vrednost sredstva priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 veća od:

(a) preostalog iznosa naknade koji entitet očekuje da primi u zamenu za dobra ili usluge na koje se odnosi imovina; umanjenog za

(b) troškove koji se direktno odnose na pružanje tih dobara ili usluga a koji nisu priznati kao rashod (videti paragraf 97).

102 Za svrhe primene paragrafa 101 za određivanje iznosa naknade koji entitet očekuje da će dobiti, entitet može da koristi principe za određivanje cene transakcije (osim za zahteve iz paragrafa 56–58 o ograničavajućim procenama promenljivih naknada) i korigovanje tog iznosa da odražava efekte kreditnog rizika kupca.

103 Pre nego što entitet prizna gubitak po osnovu umanjenja vrednosti za imovinu priznatu u skladu sa paragrafom 91 ili 95, entitet priznaje svaki gubitak po osnovu umanjenja vrednosti za imovinu koja se odnosi na ugovor, a koja se priznaje u skladu sa nekim drugim standardima (na primer IAS 2, IAS 16 i IAS 38). Nakon primene testa na umanjenje vrednosti iz paragrafa 101, entitet treba da uključi rezultujuću knjigovodstvenu vrednost imovine koja je priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 u knjigovodstvenu vrednost jedinice koja generiše gotovinu kojoj pripada u cilju primene standarda IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine na tu jedinicu koja generiše gotovinu.

104 Entitet priznaje u dobitku ili gubitku storniranje nekih ili svih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti koji su prethodno priznati u skladu sa paragrafom 101 kada uslovi za umanjenje vrednosti više ne postoje ili su poboljšani. Povećanje knjigovodstvene vrednosti imovine ne može da bude veće od iznosa koji bi bio određen (neto od amortizacije) da gubitak po osnovu umanjenja vrednosti nije priznat ranije.

Prezentacija

105 Kada je neka od strana u ugovoru ispunila svoju obavezu, entitet treba da prezentuje ugovor u izveštaju o finansijskoj poziciji kao imovinu ili obavezu po osnovu ugovora, u zavisnosti od odnosa između izvršenja od strane entiteta i plaćanja kupca. Entitet treba da prezentuje svako bezuslovno pravo na naknadu zasebno kao potraživanje.

106 Ako kupac plaća naknadu, odnosno entitet ima pravo na iznos naknade koji je bezuslovan (odnosno potraživanje), pre nego što entitet prenese dobro ili uslugu kupcu, entitet treba da prezentuje ugovor kao obavezu po osnovu ugovora kada se izvrši plaćanje ili kada dospeva plaćanje (šta god je ranije). Obaveza po osnovu ugovora je obaveza entiteta da kupcu prenese dobra ili usluge za koje je entitet primio naknadu (ili kada dospeva plaćanje naknade) od strane kupca.

107 Ako entitet izvrši svoju ugovornu obavezu tako što prenese dobra ili usluge kupcu pre plaćanja ili dospeća naknade, entitet treba da prezentuje ugovor kao imovinu po osnovu ugovora, ne uključujući bilo kakve iznose prezentovane kao potraživanja. Imovina po osnovu ugovora je pravo entiteta na naknadu u zamenu za dobra ili usluge koje je entitet preneo na kupca. Entitet treba da proceni umanjenje vrednosti imovine po osnovu ugovora u skladu sa IFRS 9. Umanjenje vrednosti imovine po osnovu ugovora treba da se odmeri, prezentuje i obelodani na istoj osnovi kao i finansijsko sredstvo koje je u delokrugu IFRS 9 (videti paragraf 113 (b)).

108 Potraživanje je pravo entiteta na naknadu koje je bezuslovno. Pravo na naknadu je bezuslovno ako je potrebno samo da prođe vreme pre plaćanja te naknade. Na primer, entitet treba da priznaje potraživanja ako ima sadašnje pravo na isplatu, iako taj iznos može biti predmet povraćaja u budućnosti. Entitet treba da računovodstveno obuhvata potraživanja u skladu sa IFRS 9. Nakon početnog priznavanja potraživanja iz ugovora sa kupcem, sve razlike između potraživanja odmerenih u skladu sa IFRS 9 i odgovarajućeg priznatog iznosa prihoda treba da se prezentuje kao rashod (na primer, kao gubitak po osnovu umanjenja vrednosti).

109 Ovaj standard koristi izraze „imovina po osnovu ugovora” i „obaveza po osnovu ugovora” ali ne zabranjuje entitetu da koristi alternativne opise za ove stavke u svom izveštaju o finansijskoj poziciji. Ako entitet koristi neki drugi opis za imovinu po osnovu ugovora, entitet treba da pruži dovoljno informacija za korisnike finansijskih izveštaja da mogu da razlikuju između potraživanja i imovine po osnovu ugovora.

Obelodanjivanje

110 Cilj zahteva koji se odnose na obelodanjivanje jeste da entitet treba da obelodani dovoljno informacija da omogući korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokova gotovine koji proističu iz ugovora sa kupcima. Da bi se postigao ovaj cilj, entitet treba da obelodani kvalitativne i kvantitativne informacije o svemu od sledećeg:

(a) ugovori entiteta sa kupcima (videti paragrafe 113–122);

(b) značajna prosuđivanja i promene u prosuđivanjima izvršenim u primeni ovog standarda na ove ugovore (videti paragraf 123–126); i

(c) sva imovina koja je priznata od troškova za zaključivanje ili ispunjavanje ugovora sa kupcem u skladu sa paragrafom 91 ili 95 (videti paragrafe 127–128).

111 Entitet treba da razmotri nivo detalja neophodan da bu se ispunio cilj obelodanjivanja i koliko treba da se istakne ispunjavanje svakog od različitih zahteva. Entitet treba da agregira ili raščlani obelodanjivanja tako da korisne informacije ne budu nejasne zbog uključivanja velikog broja beznačajnih detalja ili zbog agregiranja stavki koje imaju značajno različite karakteristike.

112 Entitet ne mora da obelodanjuje informacije u skladu sa ovim standardom ako je već obelodanio informacije u skladu sa nekim drugim standardom.

Ugovori sa kupcima

113 Entitet treba da obelodani sve navedene iznose za izveštajni period osim ako su ti iznosi prezentovani odvojeno u izveštaju u ukupnom prihodu u skladu sa drugim standardima:

(a) prihod priznat od ugovora sa kupcima, koji entitet treba da obelodani odvojeno od svojih ostalih izvora prihoda; i

(b) sve gubitke po osnovu umanjenja vrednosti (u skladu sa IFRS 9) za sva potraživanja ili imovinu po osnovu ugovora koji proističu iz ugovora entiteta sa kupcima, koju entitet treba da obelodani odvojeno od gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti iz drugih ugovora.

Raščlanjivanje prihoda

114 Entitet treba da raščlani prihod priznat od ugovora sa kupcima na kategorije koje prikazuju kako na prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokova utiču ekonomski faktori. Entitet primenjuje smernice navedene u paragrafima B87–B89 prilikom odabira kategorije za raščlanjivanje prihoda.

115 Pored toga entitet treba da obelodani dovoljno informacija da omogući korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju odnos između obelodanjivanja raščlanjenog prihoda (u skladu sa paragrafom 114) i podacima o prihodu koje su obelodanjene za svaki izveštajni segment, ako entitet primenjuje IFRS 8 Segmenti poslovanja.

Salda ugovora

116 Entitet treba da obelodani sve od sledećeg:

(a) Početni i završni saldo potraživanja, imovine i obaveza po osnovu ugovora sa kupcima, ako te informacije već nisu odvojeno prezentovane ili obelodanjene;

(b) prihod priznat i izveštajnom periodu koji je uključen u saldo obaveza po osnovu ugovora na početku perioda: i

(c) prihod priznat i izveštajnom periodu od ispunjenih (ili delimično ispunjenih) obaveza izvršenja po ugovoru u prethodnim periodima (na primer, promene u ceni transakcije).

117 Entitet treba da objasni kako se vremenski raspored ispunjavanja obaveza izvršenja po ugovoru (videti paragraf 119 (a)), odnosi na tipično vreme plaćanja (videti paragraf 119 (b)) i kakav je efekat koji ti faktori imaju na salda imovine i obaveza po osnovu ugovora. Objašnjenje može da sadrži kvalitativne informacije.

118 Entitet treba da obezbedi objašnjenje značajnih promena salda imovine i obaveza po osnovu ugovora u toku perioda izveštavanja. Objašnjenje treba da sadrži kvalitativne i kvantitativne informacije. Primeri promena salda imovine i obaveza po osnovu ugovora uključuju bilo šta od sledećeg:

(a) promene koje su posledica poslovnih kombinacija;

(b) kumulativne korekcije prihoda za prethodne periode koje utiču na odgovarajuće stavke imovine i obaveza po osnovu ugovora, uključujući korekcije koje proizilaze iz promene izmerenog napretka, promene procenjene cene transakcija (uključujući sve promene ocene da li je procena promenljive naknade ograničena) ili izmene ugovora;

(d) promena u vremenskom okviru kada pravo na naknadu postaje bezuslovno (odnosno kada se imovina po osnovu ugovora reklasifikuje kao potraživanje); i

(e) promena u vremenskom okviru kada obaveza izvršenja postaje ispunjena (odnosno kada se priznaje prihod koji nastaje od obaveza po osnovu ugovora).

Obaveze izvršenja

119 Entitet treba da obelodani informacije o svojim obavezama izvršenja u ugovorima sa kupcima, uključujući i opis svega sledećeg:

(a) kada entitet obično ispunjava svoje obaveze izvršenja (na primer, po otpremanju, po isporuci, kada počne pružanje usluga ili po završetku pružanja usluga), uključujući i mogućnost da su obaveze izvršenja ispunjene kroz aranžman tipa „fakturiši i čuvaj”;

(b) značajni uslovi plaćanja (na primer, kada plaćanje obično dospeva, da li ugovor sadrži značajnu komponentu finansiranja, da li je iznos naknade promenljiv i da li je procena promenljive naknade obično ograničena u skladu sa paragrafima 56–58);

(c) vrsta dobara ili usluga koje je entitet obećao da će preneti, uz naglasak na sve obaveze izvršenja koje se odnose na aktivnosti treće strane za prenos dobara ili usluga (odnosno ako entitet deluje kao agent);

(d) obaveze koje se odnose na povraćaj, refundiranje i druge slične obaveze; i

(e) vrste garancije i srodne obaveza.

Cena transakcije alocirana na preostale obaveze izvršenja

120 Entitet treba da obelodani sledeće informacije o svojim preostalim obavezama izvršenja:

(a) agregirani iznos cene transakcije alociran na obaveze izvršenja koje nisu ispunjene (ili su delimično neispunjene) do kraja izveštajnog perioda; i

(b) objašnjenje kada entitet očekuje da kao prihod prizna iznos obelodanjen u skladu sa paragrafom 120 (a), koji entitet treba da obelodani na jedan od sledećih načina:

(i) na kvantitativnoj osnovi koristeći vremenska ograničenja koja bi bila najprikladnija za period trajanja preostalih obaveza izvršenja; ili

(ii) koristeći kvalitativne informacije.

121 Kao praktično sredstvo, entitet ne treba da obelodanjuje informacije iz paragrafa za obavezu izvršenja ako je ispunjen bilo koji od navedenih zahteva:

(a) obaveza izvršenja je deo ugovora čije je originalno očekivano trajanje godinu dana ili manje; ili

(b) entitet priznaje prihod od ispunjenja obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom B16.

122 Entitet treba kvalitativno da objasni da li primenjuje praktično sredstvo iz paragrafa 121 i da li je postojala neka naknada iz ugovora sa kupcem koja nije uključena u cenu transakcije i, samim tim, nije uključena u informacije obelodanjene u skladu sa paragrafom 120. Na primer, procena cene transakcije ne treba da uključuje bilo kakve procenjene iznose promenljive naknade koji su ograničeni (videti paragrafe 56–58).

Značajna prosuđivanja u primeni ovog standarda

123 Entitet treba da obelodani prosuđivanja, i promene u prosuđivanjima do kojih je došlo tokom primene ovog standarda, koja su značajno uticala na određivanje iznosa i vremenskog rasporeda prihoda od ugovora sa kupcima. Posebno, entitet treba da objasni prosuđivanja, i promene u prosuđivanjima, koja su korišćena u određivanju:

(a) vremenskih okvira ispunjavanja obaveza izvršenja (videti paragrafe 124–125); i

(b) cene transakcije i iznosa alociranih na obaveze izvršenja (videti paragraf 126).

Određivanje vremenskih okvira ispunjavanja obaveza izvršenja

124 Za obaveze koje entitet ispunjava tokom nekog vremenskog perioda, entitet treba da obelodani oboje od sledećeg:

(a) Metode korišćene za priznavanje prihoda (na primer, opis metoda za dobijanje ulaznih i izlaznih podataka (inputa i autputa), i kako se te metode primenjuju).

(b) Objašnjenje zašto korišćene metode pružaju veran prikaz prenosa dobara ili usluga.

125 Kada su u pitanju obaveze izvršenja koje se ispunjavaju u jednom trenutku u vremenu, entitet treba da obelodani značajna prosuđivanja primenjena za procenu kada kupac stiče kontrolu nad obećanim dobrima ili uslugama.

Određivanje cene transakcije i iznosa alociranih na obaveze izvršenja

126 Entitet treba da obelodani informacije o metodama, ulaznim informacijama i korišćenim pretpostavkama za sve od sledećeg:

(a) određivanje cene transakcije, što uključuje, ali nije ograničeno na, procene promenljivih naknada, korigovanje naknada za efekte vremenske vrednosti novca i odmeravanje negotovinskih naknada;

(b) određivanje da li je procena promenljivih naknada ograničena;

(c) alociranje cene transakcije, uključujući procenu samostalnih prodajnih cena obećanih dobara ili usluga, i alociranje popusta i promenljive naknade na specifične delove ugovora (po potrebi);

(d) odmeravanje obaveza za povraćaje, refundiranja i ostale slične obaveze.

Imovina priznata od troškova pribavljanja ili ispunjavanja ugovora sa kupcem

127 Entitet treba da opiše oboje od sledećeg:

(a) prosuđivanja vršena prilikom određivanja iznosa troškova nastalih tokom pribavljanja ili ispunjavanja ugovora sa kupcem (u skladu sa paragrafom 91 ili 95);

(b) metod koji koristi za određivanje amortizacije za svaki izveštajni period.

128 Entitet treba da obelodani sve od sledećeg:

(a) završni saldo imovine priznate od troškova nastalih za pribavljanje ili ispunjavanje ugovora sa kupcem (u skladu sa paragrafom 91 ili 95), po glavnim kategorijama imovine (na primer, troškovi pribavljanja ugovora sa kupcima, troškovi predugovora i troškovi izrade); i

(b) iznos amortizacije i svih umanjenja vrednosti priznatih u izveštajnom periodu.

Praktična sredstva

129 Ako entitet odabere da upotrebi praktično sredstvo iz paragrafa 63 (u vezi sa postojanjem značajne komponente finansiranja) ili paragrafa 94 (u vezi sa inkrementalnim troškovima pribavljanja ugovora), entitet treba da obelodani tu činjenicu.

Prilog A

Definicije izraza

Ovaj prilog je sastavni deo standarda

ugovor

Ugovor je sporazum između dve ili više strana kojim se stvaraju ostvariva prava i obaveze.

imovina po osnovu ugovora

Pravo entiteta na naknadu u zamenu za dobra ili usluge koje je entitet preneo kupcu kada je to pravo uslovljeno nečim drugim osim protokom vremena (na primer, budućim izvršenjem od strane entiteta).

obaveza po osnovu ugovora

Obaveza entiteta da prenese dobra ili usluge kupcu za koje je entitet primio naknadu od kupca (ili je plaćanje naknade dospelo).

kupac

Strana koja je sklopila ugovor sa entitetom o pribavljanju dobara ili usluga koje su izlazni proizvod uobičajenih aktivnosti entiteta u zamenu za naknadu.

prihod

Povećanje ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu.

obaveza izvršenja

Obećanje u ugovoru sa kupcem da se kupcu prenese:

(a) dobro ili usluga (ili skup dobara ili usluga) koja je distinktivna; ili

(b) niz različitih dobara ili usluga koje su suštinski iste i da imaju isti obrazac za prenos kupcu.

poslovni prihod

Prihod koji se ostvaruje tokom redovnih aktivnosti entiteta.

samostalna prodajna cena (dobra ili usluge)

Cena po kojoj bi entitet zasebno prodao obećano dobro ili uslugu kupcu.

cena transakcije (za ugovor sa kupcem)

Iznos naknade na koju entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećanih dobara ili usluga kupcu, ne uključujući iznose naplaćene u ime trećih strana.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo standarda. U njemu je opisana primena paragrafa 1–129 i jednake je važnosti kao ostali delovi standarda.

B1 Ove uputstvo za primenu je podeljeno na sledeće kategorije:

(a) obaveze izvršenja koje se ispunjavaju tokom nekog vremenskog perioda (paragrafi B2–B13);

(b) metode za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja (paragrafi B14–B19);

(d) garancije (paragrafi B28–B33);

(e) razmatranja u vezi sa principalom i agentom (paragrafi B34–B38);

(f) opcije kupca za dodatna dobra ili usluge (paragrafi B39–B43);

(g) neiskorišćena prava kupaca (paragrafi B44–B47);

(h) naknade plaćene unapred bez prava na refundiranje (i neki povezani troškovi) (paragrafi B48–B51);

(i) licenciranje (paragrafi B52–B63B);

(j) sporazumi o ponovnoj kupovini (paragrafi B64–B76);

(k) komisioni aranžmani (paragrafi B77–B78);

(l) aranžmani tipa „fakturiši i čuvaj” (paragrafi B79–B82);

(m) prihvatanje od strane kupca (paragrafi B83–B86); i

(n) obelodanjivanje raščlanjenog prihoda (paragrafi B87–B89).

Obaveze izvršenja koje se ispunjavaju tokom nekog vremenskog perioda

B2 U skladu sa paragrafom 35, obaveza izvršenja se ispunjava tokom nekog vremenskog perioda ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(a) kupac istovremeno prima i troši koristi od izvršenja obaveza od strane entiteta dok ih entitet izvršava (videti paragrafe B3–B4);

(b) izvršenje od strane entiteta stvara ili povećava imovinu (na primer, nedovršeni proizvod) koju kupac kontroliše dok se imovina stvara ili povećava (videti paragraf B5); ili

(c) izvršenje od strane entiteta nema za rezultat imovinu koja ima alternativnu namenu za entitet (videti paragrafe B6–B8) i entitet ima ostvarivo pravo na naknadu za izvršenje obaveza do danas (videti paragrafe B9–B13).

Istovremeno primanje i trošenje koristi koje nastaju od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta (paragraf 35(a))

B3 Za neke vrste obaveza izvršenja, može lako da se izvrši procena da li kupac prima koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta dok entitet izvršava te obaveze i da li u isto vreme troši te koristi dok ih prima. Primeri uključuju rutinske ili stalne usluge (kao što je čišćenje) kod kojih primanje i istovremeno trošenje koristi od strane kupca može lako da se identifikuje.

B4 Za ostale vrste obaveza izvršenja, entitet možda neće biti u mogućnosti da lako identifikuje da li kupac istovremeno prima i troši koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta dok ih entiteta izvršava. U tim okolnostima, obaveza izvršenja se ispunjava tokom vremena ako entitet utvrdi da drugi entitet neće morati da u značajnoj meri ponovo vrši rad koji je do tada entitet izvršio ako taj entitet ispuni preostale obaveze izvršenja prema kupcu. Prilikom određivanja da li će neki drugi entitet morati da u značajnoj meri ponovo vrši rad koji je entitet do tada izvršio, entitet treba da se vodi sledećim dvema pretpostavkama:

(a) da zanemari potencijalna ugovorna ograničenja ili praktična ograničenja koja bi inače sprečila entitet da izvrši prenos preostale obaveze izvršenja na drugi entitet; i

(b) da pretpostavi da ispunjavanje ostatka obaveza izvršenja od strane drugog entiteta ne bi imalo korist od bilo koje imovine koju trenutno kontroliše entitet i koja će ostati pod kontrolom entiteta ako se obaveza izvršenja prenese na drugi entitet.

Kupac kontroliše imovinu dok se stvara ili povećava (paragraf 35(b))

B5 Prilikom utvrđivanja da li kupac kontroliše imovinu dok se stvara ili povećava u skladu sa paragrafom 35 (b), entitet treba da primeni zahteve u pogledu kontrole navedene u paragrafima 31–34 i 38. Imovina koja se stvara ili povećava (na primer, nedovršeni proizvod) može da bude materijalna ili nematerijalna.

Ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta ne stvara imovinu koju entitet može da koristi na alternativan način (paragraf 35(c))

B6 Prilikom procene da li neka imovina ima alternativnu namenu za entitet u skladu sa paragrafom 36, entitet razmatra uticaj ugovornih i praktičnih ograničenja na sposobnost entiteta da odmah promeni namenu toj imovini, kao da je proda drugom kupcu. Mogućnost raskida ugovora sa kupcem nije relevantan faktor u proceni da li će entitet biti u stanju da lako promeni namenu datoj imovini.

B7 Ugovorno ograničenje sposobnosti entiteta da promeni namenu imovine mora biti suštinsko u smislu da imovina ne može da ima alternativnu namenu za entitet. Ugovorno ograničenje je suštinsko ako kupac može da ostvari svoja prava na obećanu imovinu u slučaju da entitet pokuša da promeni namenu te imovine. Nasuprot tome, ugovorno ograničenje nije suštinsko ako, na primer, imovina u velikoj meri može da se zameni drugom imovinom koju entitet može da prenese na drugog kupca bez kršenja ugovora i bez značajnih troškove koje inače ne bi nastali u vezi sa tim ugovorom.

B8 Praktično ograničenje sposobnosti entiteta da promeni namenu imovine postoji ako bi entitet pretrpeo značajne ekonomske gubitke ako bi promenio namenu imovine. Značajan ekonomski gubitak može nastati ili zbog toga što bi entitet snosio značajne troškove dodatnog rada na imovini ili zbog toga što bi mogao da otuđi imovinu samo sa značajnim gubitkom. Na primer, entitet može da ima praktično ograničenje koje se odnosi na promenu namene imovine koja je izrađena po jedinstvenim specifikacijama kupca ili se nalazi u udaljenim područjima.

Pravo na isplatu za izvršene obaveze do određenog datuma (paragraf 35(c))

B9 U skladu sa paragrafom 37, entitet ima pravo na isplatu za izvršene obaveze do određenog datuma, ako entitet ima pravo na iznos koji u najmanju ruku predstavlja naknadu za ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta u slučaju da kupac ili neka druga strana raskine ugovor iz razloga koji ne uključuje neuspeh entiteta da izvrši obaveze kao što je obećano. Iznos koji bi pripadao entitetu za izvršenje obaveza do određenog datuma, bio bi iznos koji je približan prodajnoj ceni dobara ili usluga prenetih do određenog datuma (pa primer, nadoknada troškova entiteta za ispunjavanje obaveza izvršenja po ugovoru plus razumna marža profita), a ne nadoknada za samo potencijalne gubitke dobiti za entitet ako dođe do raskida ugovora. Nadoknada razumne marže profita ne mora biti jednaka marži profita koja se očekuje ako se ugovor ispuni kao što je obećano, ali entitet treba da ima pravo na nadoknadu za neki od sledećih iznosa:

(a) deo očekivane marže profita po ugovoru koji razumno odražava ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta po ugovoru pre raskida od strane kupca (ili druge strane); ili

(b) razuman povraćaj troškova kapitala entiteta za slične ugovore (ili uobičajena operativna marža za slične ugovore), ako je specifična marža za dati ugovor veća od povraćaja od ulaganja koje entitet obično generiše iz sličnih ugovora.

B10 Pravo entiteta na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma ne mora da bude postojeće bezuslovno pravo na isplatu. U mnogim slučajevima, entitet će imati bezuslovno pravo na isplatu samo na unapred određenim prekretnicama, ili po potpunom ispunjenju obaveze izvršenja. Prilikom pravljenja procene da li ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, entitet razmatra da li bi imao pravo da traži ili zadrži plaćanje za izvršenje obaveza do određenog datuma da bi ugovor bio raskinut pre ispunjenja iz drugih razloga osim neuspeha entiteta da izvrši obaveze kao što je obećano.

B11 U nekim ugovorima, kupac može imati pravo da raskine ugovor samo u određenim fazama u toku trajanja ugovora ili kupac možda neće uopšte imati pravo da raskine ugovor. Ako kupac deluje u cilju raskida ugovora a nema pravo na to u to vreme (uključujući i kada kupac nije izvršio svoje obećane obaveze), ugovor (ili zakon) može dati pravo entitetu da nastavi sa prenosom kupcu dobara ili usluga koje su obećane u ugovoru i da zahteva od kupca da plati obećanu naknadu u zamenu za ta dobra ili usluge. U tim okolnostima, entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma jer entitet ima pravo da nastavi da ispunjava svoje obaveze u skladu sa ugovorom i da zahteva od kupca da izvrši svoje obaveze (koje uključuju plaćanje obećanih naknada).

B12 Prilikom procenjivanja postojanja i ostvarivosti prava na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, entitet razmatra uslove ugovora kao i sve zakone i pravne presedane koji bi mogli da potkrepe ili ponište uslove ugovora. To bi obuhvatilo sledeće procene:

(a) da li propisi, administrativna praksa ili pravni presedan daju entitetu pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, iako to pravo nije navedeno u ugovoru sa kupcem;

(b) da li relevantan pravni presedan ukazuje na to da slična prava na naknadu za izvršenje obaveza do određenog datuma u sličnim ugovorima nemaju obavezujuće pravno dejstvo; ili

(c) da li je uobičajena poslovna praksa entiteta da svojom voljom ne insistira na pravu na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma dovela do toga da to pravo više nije ostvarivo u tom pravnom okruženju. Međutim, bez obzira na to što entitet može da izabere da se odrekne svog prava na isplatu u sličnim ugovorima, entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma ako u skladu sa ugovorom sa kupcem, njegovo pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, ostane ostvarivo.

B13 Raspored plaćanja koji je određen ugovorom ne mora nužno da ukazuje na to da li entitet ima ostvarivo pravo na naknadu za izvršenje obaveza do određenog datuma. Iako se rasporedom plaćanja u ugovoru određuju rokovi dospeća i iznos naknada koje plaća kupac, raspored plaćanja ne mora nužno da predstavlja dokaz o tome da entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma. To je zbog toga što, na primer, u ugovoru može da bude precizirano da naknada dobijena od kupca može da se vrati samo iz razloga koji ne uključuju neuspeh entiteta da ispuni obećanja navedena u ugovoru.

Metode za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja

B14 Metode koje mogu da se koriste za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja po ugovoru tokom nekog vremenskog perioda u skladu sa paragrafima 35-37 uključuju sledeće:

(a) izlazne metode (videti paragrafe B15–B17); i

(b) ulazne metode (videti paragrafe B18–B19).

Izlazne metode

B15 Izlazne metode priznaju prihod na osnovu direktnih odmeravanja vrednosti koju za kupca imaju dobra ili usluge koje su prenete do tada u odnosu na preostala dobra ili usluge obećane ugovorom. Izlazne metode uključuju metode, kao što je pregled do tada izvršenih obaveza, procena postignutih rezultata, dostignute prekretnice, proteklo vreme i proizvedene ili isporučene jedinice. Kada entitet procenjuje da li da primeni izlazne metode za merenje svog napretka, entitet razmatra da li izabrani izlazni podatak verno prikazuje ispunjavanje obaveze izvršenje od strane entiteta u pravcu potpunog ispunjenja obaveze izvršenja. Izlazne metode neće obezbediti vernu sliku izvršenja obaveza od strane tog entiteta ako izabrani izlazni podaci ne predstavljaju podatke o odmeravanju dobra ili usluge nad kojima je kontrola preneta na kupca. Na primer, izlazne metode koje se zasnivaju na proizvedenim ili isporučenim jedinicama ne prikazuju verno uspešnost entiteta u smislu ispunjenja obaveze izvršenja ako, na kraju obračunskog perioda, postoje nedovršeni ili gotovi proizvodi nastali kao rezultat ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta, koji su pod kontrolom kupca i koji nisu uključeni u odmerene izlazne podatke.

B16 Kao praktično sredstvo, ako entitet ima pravo na naknadu od kupca u iznosu koji je direktno srazmeran vrednosti koju za kupca imaju dobra ili usluge koje su završene do tada (na primer, ugovor o uslugama po kome entitet naplaćuje fiksni iznos za svaki sat pružene usluge), entitet može da prizna prihod u iznosu koji entitet ima pravo da fakturiše.

B17 Nedostaci izlaznih metoda su u tome što rezultati (autputi) koji se koriste za odmeravanje napretka nekada nisu direktno uočljivi i informacije potrebne za primenu ove metode nisu uvek dostupni bez nepotrebnog troška. Iz tog razloga može biti neophodno da se primene ulazne metode.

Ulazne metode

B18 Ulazne metode koriste se za priznavanje prihoda na osnovu napora entiteta ili inputa koji za cilj imaju ispunjenje obaveze izvršenja (na primer, potrošena sredstva, potrošeni radni sati, nastali troškovi, proteklo vreme ili broj sati rada neke mašine) u odnosu na ukupne očekivane inpute u cilju ispunjavanja obaveze izvršenja. Ako su napori i inputi entiteta ravnomerno raspoređeni tokom čitavog perioda izvršenja obaveza, može biti prikladno da entitet prizna prihod na pravolinijskoj osnovi.

B19 Nedostatak ulaznih metoda je u tome što ne mora da postoji direktna veza između inputa entiteta i prenosa kontrole nad dobrima ili uslugama na kupca. Zbog toga, entitet treba da isključi iz ulazne metode efekte svih inputa koji, u skladu sa ciljem merenja napretka iz paragrafa 39, ne prikazuju ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta u prenošenju kontrole nad dobrima ili uslugama kupcu. Na primer, kada se koristi ulazni metod na bazi troškova, korekcija odmerenog napretka može biti neophodna u sledećim okolnostima:

(a) Kada nastali troškovi ne doprinose napretku entiteta u ispunjavanju obaveze izvršenja. Na primer, entitet ne treba da priznaje prihod na osnovu troškova koji se mogu pripisati značajnim manjkavostima u radu entiteta koji se nisu odražavali u ceni ugovora (na primer, troškovi neočekivane količine utrošenog materijala, radne snage i drugih resursa koji su nastali da bi se ispunila obaveza izvršenja).

(b) Kada nastali trošak nije proporcionalan napretku entiteta u ispunjavanju obaveze izvršenja. U tim okolnostima, najbolji prikaz ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta može biti da se prilagodi ulazni metod tako da se prihod priznaje samo u onoj meri koliki je iznos tog troška. Na primer, veran prikaz učinka entiteta može da se postigne ako se prihod prizna u iznosu koji je jednak ceni koštanja dobra koje se koristi da bi se zadovoljila obaveza izvršenja ako entitet prilikom početka primene ugovora očekuje da će biti ispunjeni svi od sledećih uslova:

(i) dobro nije distinktivno;

(ii) kupac očekuje da stekne kontrolu nad dobrima znatno pre prijema usluge koja se odnosi na dobra;

(iii) cena koštanja prenetih dobara je značajna u odnosu na ukupne očekivane troškove da bi se u potpunosti ispunila obaveza izvršenja; i

(iv) entitet nabavlja dobra od treće strane i nema značajnu ulogu u projektovanju i proizvodnji dobara (ali entitet deluje kao principal u skladu sa paragrafima B34–B38).

Prodaja sa pravom povraćaja

B20 U nekim ugovorima, entitet prenosi kontrolu nad proizvodom kupcu i takođe daje kupcu pravo da vrati proizvod iz različitih razloga (kao što je nezadovoljstvo proizvodom) i da dobije bilo koju kombinaciju od sledećeg:

(a) potpuno ili delimično refundiranje plaćanje naknade;

(b) kredit koji može da se primeni na iznose sadašnjih ili budućih dugovanja entitetu; i

B21 Prilikom računovodstvenog obuhvatanja proizvoda sa pravom povraćaja (i nekih usluga koje se pružaju uz mogućnost refundiranja), entitet priznaje sve od sledećeg:

(a) prihod za prenete proizvode u iznosu naknade na koju entitet očekuje da ima pravo (dakle, ne priznaje se prihod za proizvode za koje se očekuje da će biti vraćeni);

(b) obaveza po osnovu refundiranja; i

(c) imovina (i odgovarajuća korekcija troškova prodaje) za pravo na preuzimanje proizvoda od kupca po izmirenju obaveze za povraćaj.

B22 Obećanje entiteta da je spreman da prihvati vraćeni proizvod u toku perioda određenog za vraćanje neće biti računovodstveno obuhvaćeno kao obaveza izvršenja zajedno sa obavezom po osnovu refundiranja.

B23 Entitet treba da primenjuje zahteve iz paragrafa 47–72 (uključujući i zahteve za ograničavanje procena promenljivih naknada iz paragrafa 56-58) da se odredi iznos naknade na koju entitet očekuje da ima pravo (to jest, ne računajući proizvode za koje se očekuje da će biti vraćeni). Za svaki primljen iznos (ili potraživanje) na koji entitet ne očekuje da će imati pravo, entitet ne treba da priznaje prihod kada prenese proizvode kupcima ali treba da prizna ovaj primljeni iznos (ili potraživanje) kao obavezu po osnovu refundiranja. Nakon toga, na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da ažurira svoju procenu iznosa na koji očekuje da će imati pravo u zamenu za prenete proizvode i da napravi odgovarajuću korekciju cene transakcije i, shodno tome, iznosa priznatog prihoda.

B24 Entitet treba da ažurira odmerene obaveze po osnovu refundiranja na kraju svakog izveštajnog perioda uzimajući u obzir i efekte promene u pogledu očekivanja u vezi sa iznosom refundiranja. Entitet treba da priznaje odgovarajuće korekcije kao prihod (ili smanjenje prihoda).

B25 Imovina priznata na osnovu prava entiteta da povrati proizvode od kupca kroz izmirenje obaveze po osnovu refundiranja na početku se odmerava na osnovu prethodne knjigovodstvene vrednosti proizvoda (na primer, zaliha) umanjen za očekivane troškove preuzimanja tih proizvoda (uključujući i potencijalno umanjenje vrednosti koju vraćeni proizvodi imaju za entitet). Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da ažurira odmeravanje imovine usled promena u očekivanjima o proizvodima koji treba da se vrate. Entitet treba da prezentuje ovu imovinu odvojeno od obaveze po osnovu refundiranja.

B26 Ako kupci vrše zamenu jednog proizvoda entiteta za drugi iste vrste, kvaliteta, stanja i cene (na primer, jedna boja ili veličina za drugu) to se ne smatra povraćajima u svrhu primene ovog standarda.

B27 Ugovori prema kojima kupac može da vrati neispravan proizvod u zamenu za ispravan treba da se ocenjuju u skladu sa smernicama o garanciji datim u paragrafima B28–B33.

Garancija

B28 Uobičajeno je da entitet obezbedi (u skladu sa ugovorom, zakonom ili uobičajenim poslovnim praksama entiteta) garanciju u vezi sa prodajom proizvoda (dobara ili usluga). Priroda garancije može značajno da varira u zavisnosti od privredne grane i samog ugovora. Neke garancije pružaju kupcu uveravanje da će proizvod funkcionisati onako kako su ugovorne strane želele zato što je u skladu sa dogovorenim specifikacijama. Ostale garancije pružaju kupcu i neku uslugu pored uveravanja da će proizvod biti u skladu sa dogovorenim specifikacijama.

B29 Ako kupac ima opciju da kupi garanciju odvojeno (na primer, zato što se garancija plaća ili dogovora odvojeno), garancija je posebna usluga zato što entitet obećava da će pored proizvoda pružiti i uslugu kupcu koja ima funkcionalnost opisanu u ugovoru. U takvim okolnostima, entitet računovodstveno obuhvata obećanu garanciju kao obavezu izvršenja u skladu sa paragrafima 22–30 i alocira jedan deo cene transakcije na tu obavezu izvršenja u skladu sa stavovima 73–86.

B30 Ukoliko kupac nema opciju kupovine garancije odvojeno, entitet treba da računovodstveno obuhvata garanciju u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, osim ako obećana garancija, ili jedan deo obećane garancije, pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama.

B31 Prilikom procene da li garancija pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama, entitet treba da razmotri faktore kao što su:

(a) Da li je garancija obavezna po zakonu – ako se od entiteta zakonom zahteva da obezbedi garanciju, postojanje tog zakona pokazuje da obećana garancija nije obaveza izvršenja zato što takav zahtev obično postoji da bu se zaštitili potrošači od rizika kupovine neispravnih proizvoda;

(b) Dužina perioda pokrivenog garancijom – što je duži period pokriven garancijom to je već a verovatnoća da je obećana garancija obaveza izvršenja jer je veća verovatnoća da entitet pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama;

(c) priroda zadataka koje entitet obećava da će izvršiti – ako je neophodno da entitet obavlja određene zadatke da bi pružio uveravanje da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama (na primer, usluga slanja neispravnog proizvoda), onda ti zadaci verovatno ne povlače za sobom nastajanje obaveze izvršenja.

B32 Ako garancija, ili deo garancije, pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama, obećana usluga je obaveza izvršenja. Stoga, treba da alocira cenu transakcije na proizvod i uslugu. Ako entitet obećava garanciju tipa uveravanja i garanciju tipa pružanja usluge ali ne može u razumnoj meri da ih pojedinačno računovodstveno obuhvati, entitet treba da ih računovodstveno obuhvati zajedno kao jednu obavezu izvršenja.

B33 Zakon koji zahteva od entiteta da plati nadoknadu ukoliko njegovi proizvodi nanesu povredu ili uzrokuju štetu ne povlači za sobom nastajanje obaveze izvršenja. Na primer, proizvođač može prodavati proizvode u pravnom sistemu u kom je po zakonu proizvođač odgovoran za bilo kakvu štetu (na primer, nanetu ličnoj imovini) koja može biti uzrokovana time što kupac koristi proizvod u skladu sa njegovom namenom. Slično tome, obećanje entiteta da će obeštetiti kupca za štetu i pravnu odgovornost nastalu usled kršenja patenta, autorskih prava, zaštićenih znakova i slično, ne povlači za sobom nastanak obaveze izvršenja. Entitet treba da računovodstveno obuhvata takve obaveze u skladu sa IAS 37.

Razmatranja u vezi sa principalom i agentom

B34 Kada je još jedna strana uključena u pružanje dobara ili usluga kupcu, entitet treba da odredi da li je priroda njegovog obećanja obaveza izvršenja na osnovu koje treba sam da obezbedi određena dobra ili usluge (to jest entitet je principal) ili da organizuje da treća strana obezbedi ova dobra ili usluge za kupca (to jest, entitet je agent). Entitet utvrđuje je li on principal ili agent za svako navedeno dobro ili uslugu obećanu kupcu. Navedeno dobro ili usluga je distinktivno dobro ili usluga (ili distinktivan paket dobara ili usluga) a koji treba da se pruži kupcu (videti paragrafe 27–30). Ako ugovor sa kupcem obuhvata više od jednog navedenog dobra ili usluge, entitet može da bude principal za neka navedena dobra ili usluge a agent za druge.

B34A Da bi utvrdio prirodu svog obećanja (kako je opisano u paragrafu B34.), entitet treba da:

(a) identifikuje navedena dobra ili usluge koje će pružiti kupcu (što, na primer, može da obuhvata i pravo da dobro ili uslugu pruži treća strana (videti paragraf 26)); i

(b) proceni da li kontroliše (kako je opisano u paragrafu 33.) svako navedeno dobro ili uslugu pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca.

B35 Entitet je principal ako kontroliše obećano dobro ili usluge pre nego što se izvrši prenos tog dobra ili usluge kupcu. Međutim, entitet ne kontroliše nužno navedena dobra ako entitet stekne pravno vlasništvo nad tim dobrima kratko pre nego što se pravno vlasništvo prenese na kupca. Entitet koji je principal može sam da ispuni obavezu izvršenja da pruži navedena dobra ili usluge ili može da angažuje drugi entitet (na primer, podizvođača) da ispuni neke ili sve obaveze izvršenja u njegovo ime.

B35A Kada je treća strana uključena u pružanje dobara i usluga kupcu, entitet koji je principal stiče kontrolu nad jednim od sledećih:

(a) nad dobrima ili nekom drugom imovinom treće strane koja se onda prenosi na kupca;

(b) nad pravom na to da uslugu izvrši treća strana, što entitetu daje mogućnost da usmeri tu stranu na pružanje usluge kupcu u ime entiteta;

(c) nad dobrima ili uslugom treće strane koju on onda kombinuje sa drugim dobrima ili uslugama u pružanju navedenog dobra ili usluge kupcu. Na primer, ako entitet pruža značajnu uslugu integrisanja dobara ili usluga (videti paragraf 29.(a)) koje pruža treća strana u navedeno dobro ili uslugu za koju je entitet sklopio ugovor sa kupcem, entitet ima kontrolu nad navedenom dobrima ili uslugom pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca. To je zato što entitet prvo stiče kontrolu nad inputima za navedeno dobro ili uslugu (što uključuje dobra i usluge od trećih strana) i usmerava njihovo korišćenje u stvaranje kombinovanog proizvoda koji predstavlja navedeno dobro ili uslugu.

B35B Kada (ili dok) entitet koji je principal ispuni (ispunjava) obavezu izvršenja, entitet treba da prizna prihod u bruto iznosu naknade na koju očekuje da će imati pravo u zamenu za preneta specifikovana dobra ili usluge.

B36 Entitet je agent ako je obaveza izvršenja tog entiteta da organizuje za isporuku specifikovanih dobara ili pružanje usluga od strane drugog entiteta. Entitet koji je agent ne kontroliše specifikovana dobra ili usluge koje pruža treća strana pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca. Kada (ili dok) entitet koji je agent ispuni (ispunjava) obavezu izvršenja, treba da priznaje prihod u iznosu svih naknada ili provizija na koje očekuje da će imati pravo u zamenu za angažovanje druge strane da obezbedi svoja dobra i usluge. Naknada ili provizija entiteta bi mogla da bude neto iznos naknade koji entitet zadržava nakon plaćanja drugoj strani naknade koja je primljena u zamenu za dobra ili usluge koje je ta strana isporučila.

B37 Pokazatelji da neki entitet kontroliše specifikovana dobra ili usluge pre nego što se prenesu kupcu (i zato se smatra principalom (videti paragraf B35)) uključuju, između ostalog, sledeće:

(a) entitet snosi primarnu odgovornost za ispunjavanje obećanja da će isporučiti navedeno dobro ili uslugu. Ovo obično uključuje odgovornost za prihvatljivost specifikovanog dobra ili usluge (na primer, primarnu odgovornost da dobro ili usluga ispunjavaju specifikacije kupca). Ako entitet ima primarnu odgovornost za ispunjenje obećanja da će isporučiti specifikovano dobro ili uslugu, to može da znači da treća strana koja je uključena u isporučivanje navedenog dobra ili usluge deluje u ime entiteta;

(b) entitet ima rizik zaliha pre nego što se specifikovano dobro ili usluga prenese na kupca, ili nakon prenosa kontrole na kupca (na primer, ako kupac ima pravo na povraćaj). Na primer, ako entitet pribavi, ili se obaveže da će pribaviti, specifikovano dobro ili uslugu pre zaključivanja ugovora sa kupcem, to može da znači da entitet ima mogućnost da upravlja korišćenjem, i u značajnoj meri ostvari sve ostale koristi od tog dobra ili usluge pre nego što je prenese na kupca;

(c) entitet ima diskreciono pravo određivanja cene dobara ili usluga koje pripadaju trećoj strani. Određivanje cene koju kupac plaća za navedeno dobro ili uslugu može da znači da entitet ima mogućnost da upravlja korišćenjem tog dobra ili usluge i u značajnoj meri ostvari sve ostale koristi. Međutim, u nekim slučajevima, agent može imati diskreciono pravo određivanja cena. Na primer, agent može imati određenu fleksibilnost u određivanju cena da bi generisao dodatni prihod od svoje usluge dogovaranja da dobra ili usluge kupcima pruže treće strane.

B37A Pokazatelji u paragrafu B37 mogu da budu više ili manje relevantni za procenu kontrole u zavisnosti od prirode specifikovanog dobra ili usluge i uslova i odredbi ugovora. Pored toga, različiti pokazatelji mogu da pruže ubedljivije dokaze za različite ugovore.

B38 Ako neki drugi entitet preuzima obaveze izvršenja entiteta i prava po osnovu ugovora, tako da entitet više nije obavezan da ispunjava obaveze izvršenja za prenos specifikovane dobara ili usluga kupcu (odnosno entitet više ne deluje kao principal), entitet ne priznaje prihod za tu obavezu izvršenja. Umesto toga, entitet treba da proceni da li da prizna prihod za ispunjavanje obaveze izvršenja da bi pribavio ugovor za drugu stranu (to jest, da li entitet deluje kao agent).

Opcije kupca za dodatna dobra ili usluge

B39 Opcije kupca da steknu dodatne proizvode ili usluge besplatno ili sa popustom dolaze u mnogim oblicima, uključujući podsticaje prodaje, nagrade kupcima u vidu kredita (ili poena), opcije obnavljanja ugovora ili drugi popusti za buduća dobra ili usluge.

B40 Ako, po ugovoru, entitet pruža kupcu opciju da stekne dodatna dobra ili usluge, ta opcija dovodi do obaveze izvršenja samo ako opcija pruža kupcu materijalno značajna prava koja ne bio dobio da nije sklopio taj ugovor (na primer, popust koji se postepeno primenjuje u nizu popusta obično datih za to dobro ili usluge za tu klasu potrošača u tom geografskom području ili tržištu). Ako opcija daje materijalno značajno pravo kupcu, kupac u stvari plaća entitetu unapred za buduća dobra ili usluge i entitet priznaje prihod kad se ta buduća dobra ili usluge prenesu ili kada opcija istekne.

B41 Ako kupac ima opciju da stekne dodatna dobra ili usluge po ceni koji bi odgovarala samostalnoj prodajnoj ceni za to dobro ili uslugu, ta opcija ne daje kupcu materijalno pravo čak i ako ta opcija može da se ostvari samo zaključivanjem prethodnog ugovora. U tim slučajevima, entitet je napravio tržišnu ponudu koja će biti računovodstveno obuhvaćena u skladu sa ovim standardom samo ako kupac koristi opciju kupovine dodatnog dobra ili usluge.

B42 Paragraf 74 zahteva od entiteta da alocira cenu transakcije na obaveze izvršenja na osnovu relativne samostalne prodajne cene. Ako samostalna prodajna cena za opciju kupca da kupi dodatna dobra ili usluge nije direktno vidljiva, entitet treba da je proceni. U toj proceni treba da se odražava popust koji će kupac dobiti pri ostvarivanju opcije, korigovanoj za sledeće:

(a) sve popuste koje korisnik može da dobije bez ostvarivanja te opcije; i

(b) verovatnoću da će opcija biti iskorišćena.

B43 Ako kupac ima materijalno pravo da stekne buduća dobra ili usluge, i ako su ta dobra ili usluge slične originalnim dobrima ili uslugama iz ugovora i pružaju se u skladu sa uslovima iz prvobitnog ugovora, onda entitet može, kao praktična alternativa za procenu samostalne prodajne cene opcije, da alocira cenu transakcije na opciona dobra ili usluge pozivajući se na dobra ili usluge koje se očekuje da će biti obezbeđene i na odgovarajuće očekivane naknade. Ovakve vrste opcija se obično koriste za obnavljanje ugovora.

Neiskorišćena prava kupaca

B44 U skladu sa paragrafom 106, nakon prijema plaćanja unapred od kupca, entitet treba da prizna obavezu po osnovu ugovora u iznosu plaćanja unapred za obavezu izvršenja, ili da bude spreman za prenos dobara ili usluga u budućnosti. Entitet treba da prestane sa priznavanjem te obaveze po osnovu ugovora (i da prizna prihod) kada izvrši prenos dobara ili usluga i, samim tim, ispuni svoju obavezu izvršenja.

B45 Bespovratno plaćanje unapred entitetu daje pravo kupcu da primi dobro ili uslugu u budućnosti (i obavezuje entitet da bude spreman da izvrši prenos dobara ili usluga). Međutim, kupci možda neće ostvariti sva svoja ugovorna prava. Ova neiskorišćena prava se često nazivaju i neiskorišćene pogodnosti.

B46 Ako entitet očekuje da ima pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti u obavezama po osnovu ugovora, entitet treba da prizna očekivani iznos za neiskorišćene pogodnosti kao prihod srazmerno obrascu prava ostvarenih od strane kupca. Ako entitet ne očekuje da ima pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti, entitet treba da priznaje očekivani iznos za neiskorišćene pogodnosti kao prihod kada se znatno smanji verovatnoća da će kupac ostvariti svoja preostala prava. Da bi se odredilo da li entitet očekuje da će imati pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti, entitet treba da razmatra zahteve iz paragrafa 56–58 o ograničavajućim procenama promenljive naknade.

B47 Entitet treba da priznaje obavezu (a ne prihod) za sve primljene naknade koje mogu da se pripišu neiskorišćenom pravu kupca za koje je entitet treba da izvrši isplatu drugoj strani, na primer, nekom državnom entitetu u skladu sa primenljivim zakonima o imovini koja nije preuzeta.

Naknade plaćene unapred bez prava na refundiranje

(i neki povezani troškovi)

B48 U nekim ugovorima, entitet unapred tereti kupca za nepovratnu naknadu odmah ili ubrzo po zaključenju ugovora. Primeri za to uključuju članarine za ugovor o članstvu u teretani, naknade za aktiviranje u ugovorima o pružanju telekomunikacionih usluga, početne naknade za ugovore o uslugama i ugovore o snabdevanju.

B49 Da bi identifikovao obaveze izvršenja u takvim ugovorima, entitet treba da proceni da li se naknada odnosi na prenos obećane dobara ili usluga. U mnogim slučajevima, iako se nepovratna naknada koja se plaća unapred odnosi na aktivnosti koje entitet treba da preduzme odmah ili ubrzo po zaključenju ugovora da bi se ispunile ugovorne obaveze, ta aktivnost ne rezultira prenosom obećana dobra ili obaveza kupcu (videti paragraf 25). Umesto toga, naknada plaćena unapred je zapravo akontacija za buduća dobra ili usluge i, prema tome, treba da se priznaje kao prihod kada se isporuči ta buduća dobra ili usluge. Period priznavanja prihoda se produžava posle početnog ugovornog perioda ako entitet omogući kupcu opciju obnavljanja ugovora i ako ta opcija omogućava kupcu materijalna prava kao što je opisano u paragrafu B40.

B50 Ako se nepovratna naknada koja se plaća unapred odnosi na dobra ili usluge, entitet treba da proceni da li da se ta dobra ili usluge računovodstveno obuhvataju kao zasebna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafima 22–30.

B51 Entitet može da naplati nepovratnu naknadu delom kao nadoknadu za troškove nastale prilikom pripreme ugovora (ili drugih administrativnih poslova kao što je opisano u paragrafu 25). Ako te pripremne aktivnosti za podešavanje ne ispunjavaju obavezu izvršenja, entitet ne treba da uzme u obzir te aktivnosti (i ostale troškove) pri odmeravanju napretka u skladu sa stavom B19. To je zato što troškovi pripremnih aktivnosti ne odražavaju prenos usluga na kupca. Entitet treba da proceni da li su troškovi nastali prilikom izrade ugovora rezultirali imovinom koja se priznaje u skladu sa paragrafom 95.

Licenciranje

B52 Licenciranjem se uspostavlja pravo kupca na intelektualnu svojinu entiteta. Licenca na intelektualnu svojinu može da uključuje, ali nije ograničena na licence za sledeće:

(a) softver i tehnologija;

(b) filmovi, muzika i drugi oblici medija i zabave;

(d) patenti, zaštićeni znakovi i autorska prava.

B53 Pored obećanja da će izdati licencu (ili licence) kupcu, entitet može takođe da obeća da će preneti druga dobra ili usluge kupcu. Ta obećanja mogu da budu eksplicitno navedena u ugovoru ili da se podrazumevaju na osnovu uobičajene poslovne prakse entiteta, objavljenih politika ili posebnih izjava (videti paragraf 24). Kao i kad su u pitanju druge vrste ugovora, kada ugovor sa kupcem uključuje obećanje o izdavanju licence (ili licenci) kupcu pored ostale obećane dobara ili usluga, entitet primenjuje paragraf 22–30 da bi identifikovao svaku od obaveza izvršenja po ugovoru.

B54 Ako obećanje o izdavanju licence ne može da se razlikuje od drugih obećanih dobara ili usluga u ugovoru u skladu sa paragrafima 26–30, entitet treba da računovodstveno obuhvati obećanje o izdavanju licence i ostale obećana dobra ili usluge zajedno kao jednu obavezu izvršenja. Primeri licenci koje se ne razlikuju od ostale dobara ili usluga obećanih u ugovoru uključuju sledeće:

(a) licenca koja predstavlja komponentu opipljivog dobra i sastavni deo funkcionalnosti dobra; i

(b) licenca od koje kupac može da ima koristi samo u vezi sa povezanom uslugom (kao što je usluga entiteta koja se pruža preko Interneta i čijem sadržaju kupac može da pristupi tako što mu se da dozvoli pristup).

B55 Ako licenca nije distinktivna, entitet treba da primeni paragrafe 31–38 prilikom određivanja da li je obaveza izvršenja (koja uključuje i obećanu licencu) obaveza izvršenja koja se ispunjava tokom vremena ili u jednom trenutku.

B56 Ako se obećanje o izdavanju licence jasno razlikuje od drugih obećanih dobara ili usluga u ugovoru i samim tim je obećanje o izdavanju licence odvojena obaveza izvršenja, entitet treba da odredi da li se prenos licence na kupca vrši u jednom trenutku ili tokom nekog vremenskog perioda. Pri donošenju ove odluke, entitet treba da razmotri da li je u prirodi tog obećanja entiteta u vezi sa davanjem licence kupcu da obezbedi kupcu:

(a) pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta koja postoji tokom perioda važenja licence; ili

(b) pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta koja postoji u trenutku u kom je odobrena licenca.

Određivanje prirode obećanja entiteta

B57 [Brisan]

B58 Priroda obećanja entiteta koje se odnosi na davanje licence je obećanje da se obezbedi pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta ako su svi dole navedeni kriterijumi ispunjeni:

(a) ugovor zahteva, ili kupac s razlogom očekuje, da će entitet preduzeti aktivnosti koje će značajno uticati na intelektualnu svojinu na koju kupac ima pravo (videti paragraf B59 i B59A);

(b) prava obuhvaćena licencom direktno izlažu kupca pozitivnim ili negativnim efektima aktivnosti entiteta koje su identifikovane u paragrafu B58 (a); i

B59 Faktori koji mogu da ukazuju na to da kupac može s razlogom da očekuje da će entitet preduzeti aktivnosti koje značajno utiču na intelektualnu svojinu uključuju uobičajene poslovne prakse entiteta, objavljene politike ili posebne izjave. Iako nije odlučujuće, postojanje zajedničkih ekonomskih interesa (na primer, tantijeme zasnovane na prodaji) između entiteta i kupca u vezi sa intelektualnom svojinom na koju kupac ima prava može takođe da ukazuje na to da kupac može s razlogom očekivati da će entitet preduzeti takve aktivnosti.

B59A Aktivnosti entiteta značajno utiču na intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava ili onda kada:

(a) se očekuje da te aktivnosti značajno promene oblik (na primer, dizajn ili sadržaj) ili funkcionalnost (na primer, sposobnost da se izvrši neka funkcija ili zadatak) intelektualnog vlasništva; ili

(b) sposobnost kupca da ostvari korist od intelektualnog vlasništva u značajnoj meri proizilazi iz tih aktivnosti ili zavisi od njih. Na primer, korist od robne marke obično proizilazi iz, ili zavisi od stalnih aktivnosti entitet koje podržavaju ili održavaju vrednost intelektualne imovine.

U skladu sa tim, ako intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava ima značajnu samostalnu funkcionalnost, značajan deo koristi od tog intelektualnog vlasništva proizilazi iz te funkcionalnosti. Prema tome, aktivnosti entiteta neće u značajnoj meri uticati na sposobnost kupca da ostvari korist od intelektualnog vlasništva osim u slučaju da te aktivnosti značajno promene oblik ili funkcionalnost. Vrste intelektualnog vlasništva koje često imaju značajnu samostalnu funkcionalnost uključuju softver, biološka jedinjenja ili formule za lekove, i dovršeni medijski sadržaji (na primer, filmovi, televizijske emisije i muzički snimci).

B60 Ako su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa B58, entitet treba da računovodstveno obuhvata obećanje o odobravanju licence kao obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena, jer će korisnik istovremeno dobiti i trošiti koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta što uključuje obezbeđivanje pristupa svojoj intelektualnoj svojini u toku izvršenja obaveze (videti paragraf 35 (a)). Entitet primenjuje paragrafe 39–45 da odabere odgovarajući metod za odmeravanje napretka ka potpunom ispunjenju te obaveze izvršenja u omogućavanju pristupa.

B61 Ako se ne ispune kriterijumi iz paragrafa B58, priroda obećanja entiteta je da obezbedi pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta ako ta intelektualna svojina postoji (u smislu forme i funkcionalnosti) u trenutku u kome je licenca odobrena kupcu. To znači da kupac može da upravlja korišćenjem, i da suštinski stekne sve preostale koristi od, licence u trenutku u kom je licenca preneta na kupca. Entitet treba da računovodstveno obuhvati obećanje o prenosu prava na korišćenje intelektualne svojine tog entiteta kao obavezu izvršenja koja se ispunjava u jednom trenutku. Entitet treba da primeni paragraf 38 da odredi tačku u vremenu u kojoj se licenca prenosi kupcu. Međutim, prihod ne može da se prizna za licencu kojom se daje pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta pre početka perioda u kome kupac može da koristi i da stiče korist od licence. Na primer, ukoliko period licence za neki softver počinje pre nego što entitet pošalje kupcu (ili na drugi način učini dostupnim) šifru koja omogućava kupcu da od tog trenutka koristiti softver, entitet ne može da prizna prihod pre nego što mu je ta šifra poslata (ili drugi način učinjena dostupnom).

B62 Entitet ne treba da uzme u obzir sledeće faktore prilikom utvrđivanja da li se licencom daje pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta ili pravo na korišćenje intelektualne svojine tog entiteta:

(a) vremenska ograničenja, geografska ograničenja i ograničenja upotrebe – ova ograničenja definišu atribute obećane licence, a ne definišu da li je entitet ispunio svoju obavezu izvršenja u određenom trenutku ili tokom vremena.

(b) garancije koje pruža entitet da poseduje važeći patent za intelektualnu svojinu i da će braniti taj patent od neovlašćene upotrebe – obećanje entiteta da će braniti pravo na patent nije obaveza izvršenja jer se činom odbrane patenta štiti vrednost intelektualne svojine u vlasništvu entiteta i obezbeđuje garancija za kupca da odobrena licenca koja je preneta kupcu zadovoljava specifikacije licence koja je obećana u ugovoru.

Tantijeme po osnovu prodaje i po osnovu upotrebe

B63 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 56-59, entitet treba da priznaje prihod od tantijema po osnovu prodaje ili upotrebe obećanih u zamenu za dobijanje licence na intelektualnu svojinu samo kada (ili pošto) se desi kasniji od navedenih događaja:

(a) dolazi do naknadne prodaje ili upotrebe; i

(b) obaveza izvršenja na koju su alocirane neke ili sve tantijeme po osnovu prodaje ili upotrebe je ispunjena (ili delimično ispunjene).

B63A Zahtev koji se odnosi na tantijeme zasnovane na prodaji ili upotrebi iz paragrafa B63, primenjuje se kada se tantijeme odnose samo na licencu za intelektualno vlasništvo ili kada licenca za intelektualno vlasništvo predstavlja glavnu stavku na koju se tantijeme odnose (na primer, licenca za intelektualno vlasništvo može biti glavna stavka na koju se tantijeme odnose onda kada entitet opravdano očekuje da će kupac pripisati znatno veću vrednost licenci nego drugim dobrima ili uslugama na koje se tantijeme odnose).

B63B Kad je uslov iz paragrafa B63A ispunjen, prihod od tantijema zasnovanih na prodaji ili upotrebi priznaje se u potpunosti u skladu s paragrafom B63. Kada uslov iz paragrafa B63A. nije ispunjen, na tantijeme zasnovane na prodaji ili upotrebi primenjuju se zahtevi koji se odnose na promenljivu naknadu iz paragrafa 50–59.

Sporazumi o ponovnoj kupovini

B64 Sporazum o ponovnoj kupovini je ugovor u kome entitet prodaje imovinu i takođe obećava ili ima opciju (u istom ili u nekom drugom ugovoru) da ponovo kupi tu imovinu. Ponovno otkupljena imovina može biti ista ona koja je prvobitno prodata kupcu, suštinski ista kao prvobitno prodata imovina, ili druga imovina kod koje je imovina koja je prvobitno prodata njena komponenta.

B65 Sporazumi o ponovnoj kupovini obično imaju jedan od sledeća tri oblika:

(a) obaveza entiteta da otkupi imovinu (forvard);

(b) pravo entiteta da otkupi imovinu (opcija kupovine); i

(v) obaveza entiteta da otkupi imovinu na zahtev kupca (opcija prodaje).

Opcija forvarda ili kupovine

B66 Ako entitet ima obavezu ili pravo ponovne kupovine imovine (forvard ugovor ili opcija kupovine), kupac ne dobija kontrolu nad imovinom zbog toga što je kupac ograničen u svojoj sposobnosti da upravlja upotrebom, i dobije suštinski sve preostale koristi od imovine iako kupac može fizički posedovati imovinu. Prema tome, treba da računovodstveno obuhvata ugovor na jedan od sledećih načina:

(a) kao lizing u skladu sa IFRS 16 Lizing ako entitet može ili mora da otkupi imovinu za iznos koji je manji od originalne prodajne cene imovine, osim ako je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga. Ukoliko je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga, entitet treba da nastavi da ga priznaje kao imovinu i treba da prizna finansijsku obavezu za svaku naknadu koju primi od kupca. Entitet ovu finansijsku obavezu treba da priznaje u skladu sa IFRS 9; ili

(b) kao finansijski aranžman u skladu sa paragrafom B68 ako entitet može ili mora da kupi imovinu za iznos koji je jednak ili veći od originalne prodajne cene imovine.

B67 Kod poređenja cene ponovne kupovine sa prodajnom cenom, entitet treba da uzme u obzir vremensku vrednost novca.

B68 Ako je sporazum o ponovnoj kupovini aranžman finansiranja, entitet treba da nastavi da priznaje imovinu i da takođe prizna finansijsku obavezu za sve naknade koje je dobio od kupca. Entitet treba da priznaje razliku između iznosa naknade primljene od kupca i iznosa naknade koja se plaća kupcu kao kamata i, po potrebi, kao troškovi prerade ili držanja (na primer, osiguranje).

B69 Ako opcija ostane neiskorišćena do svog isteka, entitet treba da prestane sa priznavanjem obaveze i da prizna prihod.

Opcija prodaje

B70 Ako entitet ima obavezu da ponovo kupi imovinu na zahtev kupca (opcija prodaje) po ceni koja je niža od originalne prodajne cene imovine, prilikom zaključivanja ugovora entitet treba da razmotri da li kupac ima značajan ekonomski podsticaj za ostvarivanje tog prava. Ostvarivanje tog prava od strane kupca suštinski ima za rezultat to da kupac plaća entitetu naknadu za pravo da koristi određenu imovinu tokom određenog vremenskog perioda. Stoga, ako kupac ima značajan ekonomski podsticaj da ostvari to pravo, entitet treba da računovodstveno obuhvata sporazum kao lizing u skladu sa IFRS 16, osim ako je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga. Ukoliko je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga, entitet treba da nastavi da ga priznaje kao imovinu i treba da prizna finansijsku obavezu za svaku naknadu koju primi od kupca. Entitet ovu finansijsku obavezu treba da priznaje u skladu sa IFRS 9.

B71 Da bi se utvrdilo da li kupac ima značajan ekonomski podsticaj da ostvari svoje pravo, entitet treba da razmotri različite faktore, uključujući odnos cene ponovne kupovine i očekivane tržišne vrednosti imovine na datum ponovne kupovine i koliko je ostalo vremena do isteka prava. Na primer, ako se očekuje da cena ponovne kupovine značajno prekorači tržišnu vrednost imovine, to može da znači da kupac ima značajan ekonomski podsticaj za ostvarivanje opcije prodaje.

B72 Ukoliko kupac nema značajan ekonomski podsticaj da iskoristi svoje pravo po ceni koja je niža od originalne prodajne cene imovine, entitet treba da računovodstveno obuhvati sporazum kao da je u pitanju prodaja proizvoda sa pravom povraćaja kao što je opisano u paragrafima B20–B27.

B73 Ako je cena ponovne kupovine imovine jednaka ili veća od prvobitne prodajne cene i veća od očekivane tržišne vrednosti imovine, ugovor je u suštini aranžman finansiranja i, prema tome, treba da se računovodstveno obuhvata kao što je opisano u paragrafu B68.

B74 Ako je cena ponovne kupovine imovine jednaka ili veća od prvobitne prodajne cene i manja od očekivane tržišne vrednosti imovine, i kupac nema značajan ekonomski podsticaj da ostvari svoje pravo, onda entitet treba da računovodstveno obuhvata sporazum kao da je u pitanju prodaja proizvoda sa pravom povraćaja kao što je opisano u paragrafima B20–B27.

B75 Kada se porede cena ponovne prodaje i prodajna cena, entitet treba da uzme u obzir vremensku vrednost novca.

B76 Ako opcija ostane neiskorišćena do svog isteka, entitet treba da prestane sa priznavanjem obaveze i da prizna prihod.

Komisioni aranžmani

B77 Kada entitet isporučuje proizvod drugoj strani (kao što je trgovac ili distributer) u svrhu prodaje krajnjim korisnicima, entitet treba da proceni da li je druga strana stekla kontrolu nad proizvodom u tom trenutku. Proizvod koji je dostavljen drugoj strani može se da se drži po osnovu komisionog aranžmana ako druga strana nije stekla kontrolu nad proizvodom. U skladu sa tim, entitet ne priznaje prihod po isporuci proizvoda drugoj strani ako se isporučeni proizvod drži po osnovu komisionog aranžmana.

B78 Pokazatelji da je neki aranžman komisioni aranžman uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) entitet kontroliše proizvod dok se ne dogodi unapred određeni događaj, kao što je prodaja proizvoda kupcu od strane trgovca ili do isteka unapred određenog perioda;

(b) entitet je u mogućnosti da zahteva povraćaj proizvoda ili prenos proizvoda trećem licu (kao što je drugi trgovac); i

Aranžmani tipa „fakturiši i čuvaj”

B79 Aranžman tipa „fakturiši i čuvaj” je ugovor pod kojima entitet fakturiše kupcu proizvod ali zadržava fizički posed proizvoda dok se ne proizvod ne prenese kupcu u nekom trenutku u budućnosti. Na primer, kupac može da zahteva od entiteta da se sklopi takav ugovor, jer nema dovoljno raspoloživog prostora za proizvod ili zbog kašnjenja u rasporedu proizvodnje kupca.

B80 Entitet treba da odredi kada je ispunio svoju obavezu izvršenja koja se odnosi na prenos proizvoda tako što će da proceni kada je kupac stekao kontrolu nad tim proizvodom (vidi stav 38). Za neke ugovore, kontrola se prenosi ili kada se proizvod dostavi na lokaciju kupca ili kada je proizvod otpremljen, u zavisnosti od uslova ugovora (uključujući uslove isporuke i dostavljanja). Međutim, za neke ugovore, kupac može da stekne kontrolu nad proizvodom iako taj proizvod ostaje u fizičkom posedu entiteta. U tom slučaju, kupac ima mogućnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine iako je odlučio da ne iskoristi svoje pravo da uđe u fizički posed tog proizvoda. Prema tome, entitet ne kontroliše proizvod. Umesto toga, entitet kupcu pruža uslugu čuvanja imovine kupca.

B81 Pored primene zahteva iz paragrafa 38, da bi kupac stekao kontrolu nad proizvodom aranžmanu tipa „fakturiši i čuvaj”, svi sledeći kriterijumi moraju biti ispunjeni:

(a) razlog za aranžman tipa „fakturiši i čuvaj” mora biti suštinski (na primer, kupac je zahtevao aranžman);

(b) proizvod mora biti odvojeno identifikovan kao vlasništvo kupca;

(d) entitet ne može imati mogućnost da koristi proizvod ili da ga preusmeri na drugog kupca.

B82 Ako entitet priznaje prihod od prodaje proizvoda po osnovu aranžmana „fakturiši i čuvaj”, entitet treba da razmotri da li ima preostale obaveze izvršenja (na primer, za usluge čuvanja) u skladu sa paragrafima 22–30 na koje entitet treba da alocira deo cene transakcije u skladu sa paragrafima 73–86.

Prihvatanje od strane kupca

B83 U skladu sa stavom 38 (e), prihvatanje imovine od strane kupca može da ukazuje na to da je korisnik stekao kontrolu nad sredstvom. Odredbe o prihvatanju od strane kupca omogućavaju kupcu da raskine ugovor ili da zahteva od entiteta da preduzme mere za otklanjanje nedostataka ako dobro ili usluga ne zadovoljava dogovorene specifikacije. Entitet treba da razmotri takve odredbe prilikom procene kada kupac stiče kontrolu nad dobrima ili uslugom.

B84 Ako entitet objektivno može da utvrdi da je kontrola nad dobrima ili uslugom preneta na kupca u skladu sa dogovorenim specifikacijama u ugovoru, onda je prihvatanje od strane kupca formalnost koja neće uticati na određivanje od strane entiteta kada je kupac stekao kontrolu nad dobrima ili uslugama. Na primer, ako je odredba o prihvatanju od strane kupca zasnovana na poštovanju određenih karakteristika u pogledu veličine i težine, entitet bi mogao da utvrdi da li su ovi kriterijumi ispunjeni pre dobijanja potvrde o prihvatanju od strane kupca. Iskustvo entiteta sa ugovorima za slična dobra ili usluge može da pruži dokaze da su dobra ili usluge koje se pružaju kupcu u skladu sa dogovorenim specifikacijama u ugovoru. Ako se prihod priznaje pre prihvatanja od strane kupca, entitet ipak mora da razmotri da li postoje preostale obaveze izvršenja (na primer, montaža opreme) i proceni da li njih treba da posebno računovodstveno obuhvati.

B85 Međutim, ako entitet ne može objektivno da utvrdi da su dobra ili usluge pružene kupcu u skladu sa dogovorenim specifikacijama iz ugovora, onda entitet ne bi mogao da zaključi da li je kupac stekao kontrolu sve dok entitet ne dobija prihvatanje od strane kupca. To je zbog toga što u tim okolnostima entitet ne može da utvrdi da kupac ima sposobnost da upravlja upotrebom i stekne suštinski sve preostale koristi od dobra ili usluge.

B86 Ako entitet isporučuje proizvode kupcu za svrhe isprobavanja ili evaluacije kupac nije obavezan da plati bilo kakvu naknadu do isteka probnog perioda, prenos kontrole nad proizvodom na kupca nije završen sve dok kupac ne prihvati proizvod ili dok ne istekne probni period.

Obelodanjivanje raščlanjenog prihoda

B87 Paragraf 114 zahteva od entiteta da raščlani prihod od ugovora sa kupcima na kategorije koje opisuju kako ekonomski faktori utiču na prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokove gotovine. Shodno tome, u kojoj meri se prihod nekog entiteta raščlanjuje za svrhe ovog obelodanjivanja zavisi od činjenica i okolnosti koje se odnose na ugovore entiteta sa kupcima. Neki entiteti će morati da koristite više od jedne kategorije da bi ispunili ciljeve navedene u paragrafu 114 u vezi sa raščlanjivanjem prihoda. Drugi entiteti će možda moći da ispune cilj tako što će koristiti samo jednu kategoriju za raščlanjivanje prihoda.

B88 Prilikom izbora kategorije (ili kategorija) koje se koriste za raščlanjivanje prihoda, entitet treba da razmotri kako se informacije o prihodima entiteta prezentuju u druge svrhe, uključujući sve navedeno u nastavku:

(a) obelodanjivanja prezentovana van finansijskih izveštaja (na primer, u izveštajima o zaradama, godišnjim izveštajima ili prezentacijama za investitore);

(b) informacije redovno pregledane od strane glavnog operativnog donosioca odluka za procenu finansijskih rezultata operativnih segmenata; i

(c) ostale informacije koje su slične vrstama informacija koje su identifikovane u paragrafu B88 (a) i (b) i koje se koriste od strane entiteta ili korisnika finansijskih izveštaja entiteta u cilju procene finansijskih performansi ili donošenja odluka o alokaciji resursa.

B89 Primeri kategorija koje mogu biti prikladne uključuju, ali nisu ograničeni na, sve od navedenog:

(a) vrsta dobra ili usluge (na primer, glavne linije proizvoda);

(b) geografska oblast (na primer, zemlja ili region);

(d) vrsta ugovora (na primer, ugovor sa fiksnom cenom ili ugovor na bazi utrošenog vremena i materijala);

(e) trajanje ugovora (na primer, kratkoročni i dugoročni ugovor);

(f) vremenski raspored prenosa dobara ili usluga (na primer, prihod od dobara ili usluga prenosi se na kupca u jednom trenutku i prihod od dobara ili usluga prenosi se tokom nekog vremenskog perioda); i

(g) kanali prodaje (na primer, prodaja dobara direktno kupcima i prodaje dobara preko posrednika).

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazni period

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda i ima jednaku važnost kao i drugi delovi standarda.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara 2018. godine ili kasnije. Ranija primena je dopuštena. Ako entitet ranije počne da primenjuje ovaj standard, treba da obelodani tu činjenicu.

C1A Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 5, 97, B66, i B70. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

C1B Objavljivanjem Pojašnjenja standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u aprilu 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 26, 27, 29, B1, B34–B38, B52–B53, B58, C2, C5 i C7, obrisan je paragraf B57 i dodati su paragrafi B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A i C8A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje izveštajne periode koji počinju 1. januara 2018. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu

C1C [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Prelazni period

C2 Za potrebe prelaznih odredbi iz paragrafa C3–C8A:

(a) datum početne primene je početak izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ovaj standard; i

(b) završeni ugovor je ugovor za koji je entitet preneo sva dobra ili usluge identifikovane skladu sa IAS 11 – Ugovori o izgradnji, IAS 18 – Prihodi i sa njima povezanim Tumačenjima.

C3 Entitet treba da primenjuje ovaj standard koristeći jedan od sledeća dva metoda:

(a) retrospektivno za svaki prethodni izveštajni period prezentovan u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, koji podleže sredstvima iz paragrafa C5; ili

(b) retrospektivno uz kumulativni efekat početne primene ovog standarda priznat na dan početne primene u skladu sa paragrafima C7–C8.

C4 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 28 standarda IAS 8, kada se prvi put primenjuje ovaj standard, entitet treba da prezentuje samo kvantitativne informacije u skladu sa paragrafom 28 (f) standarda IAS 8 za godišnji period koji neposredno prethodi prvom godišnjem periodu za koji se primenjuje ovaj standard („neposredno prethodni period”) i to samo ako entitet primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa stavom C3 (a). Entitet može takođe da prezentuje ove informacije za tekući period ili za ranije uporedne periode, ali od njega se ne zahteva da to radi.

C5 Entitet može da koristi jedno ili više praktičnih sredstava navedenih u nastavku kada primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (a):

(a) za završene ugovore, entitet ne mora ponovo da naznačava ugovore koji

(i) počinju i završavaju se u istom godišnjem periodu izveštavanja; ili

(ii) su završeni ugovori na početku najranijeg prezentovanog perioda.

(b) za završene ugovore koji imaju promenljivu naknadu, entitet može da koristi cenu transakcije na datum kada je ugovor završen, umesto da procenjuje iznose promenljive naknade u uporednim periodima izveštavanja; i

(c) za ugovore koji su izmenjeni pre početka najranijeg prezentovanog perioda, entitet ne mora retrospektivno da ponovo iskaže ugovor za one promene u ugovoru koje su u skladu sa paragrafima 20–21. Umesto toga, entitet treba da odrazi ukupan efekat svih modifikacija koje se dogode pre početka najranijeg prezentovanog perioda kada:

(i) identifikuje ispunjene i neispunjene obaveze izvršenja;

(ii) utvrđuje cenu transakcije; i

(iii) alocira cenu transakcije na ispunjene i neispunjene obaveze izvršenja.

(d) za sve periode izveštavanja prezentovane pre datuma početne primene, entitet ne mora da obelodanjuje iznos cene transakcije alociran na preostale obaveze izvršenja i objašnjenje kada entitet očekuje da prizna taj iznos kao prihod (videti paragraf 120).

C6 Za svaki od praktičnih sredstava navedenih u paragrafu C5 koje entitet koristi, entitet treba da primeni to sredstvo dosledno za sve ugovore u prezentovanom periodu izveštavanja. Pored toga, entitet treba da obelodani sve sledeće informacije:

(a) praktična sredstva koja su korišćena; i

(b) u meri u kojoj je razumno moguće, kvalitativno vrednovanje procenjenog efekta primene svakog od tih praktičnih sredstava.

C7 Ako entitet odluči da primeni ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (b), entitet priznaje kumulativni efekat početne primene ovog standarda kao korekcija početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi) godišnjeg izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene. U okviru ovog metoda za obuhvatanje prelaznog perioda, entitet može da odabere da primenjuje ovaj standard retrospektivno samo na ugovore koji nisu realizovani na dan početne primene (na primer, 1. januar 2018. za entitet sa krajem godine 31. decembra).

C7A Entitet koji primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3(b) takođe može da primenjuje i praktično sredstvo opisano u paragrafu C5(c), ili:

(a) za sve izmene u ugovoru koje se dogode pre početka najranijeg prezentovanog perioda; ili

(b) za sve izmene u ugovoru koje se dogode pre datuma početne primene.

Ako entitet koristi to praktično sredstvo, entitet treba da koristi to praktično sredstvo dosledno na sve ugovore i da obelodani informacije koje se zahtevaju paragrafom C6.

C8 Za izveštajne periode koji uključuju datum početne primene, entitet treba da izvrši oba navedena dodatna obelodanjivanja ako se ovaj standard primenjuje retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (b):

(a) iznos za koji na svaku stavku finansijskog izveštaja u tekućem periodu izveštavanja utiče primena ovog standarda u odnosu na IAS 11, IAS 18 i tumačenja koja su bila na snazi pre promene; i

(b) objašnjenje razloga za značajne promene koje su identifikovane u C8(a).

C8A Entitet treba da primeni Pojašnjenja IFRS 15 (videti paragraf C1B.) retrospektivno u skladu sa IAS 8. Prilikom retrospektivne primene izmena i dopuna, entitet treba te izmene i dopune da primeni na način kao da su bile uključene u IFRS 15 na datum početne primene. Prema tome, entitet ne primenjuje te izmene i dopune na izveštajne periode ili ugovore na koje se zahtevi IFRS 15 ne primenjuju u skladu sa paragrafima C2–C8. Na primer, ako entitet primenjuje IFRS 15 u skladu sa paragrafom C3(b) samo na one ugovore koji nisu završeni na datum početne primene, entitet ne prepravlja izvršene ugovore na datum početne primene IFRS 15 za efekte tih izmena i dopuna.

Upućivanje na IFRS 9

C9 Ako entitet primenjuje ovaj standard, ali još uvek ne primenjuje IFRS 9 Finansijski instrumenti, svako upućivanje u ovom standardu na IFRS 9 treba da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje drugih standarda

C10 Ovaj standard zamenjuje sledeće standarde:

(a) IAS 11 Ugovori o izgradnji;

(b) IAS 18 Prihodi;

(d) IFRIS 15 Sporazumi o izgradnji nekretnina;

(e) IFRIS 18 Prenos imovine kupaca; i

(f) SIS-31 Prihod – transakcije razmene koje uključuju i usluge reklamiranja.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 16

Lizing

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da ustanovi principe za priznavanje, odmeravanje, prezentovanje i obelodanjivanje lizinga. Standard ima za cilj da obezbedi da i korisnici i davaoci lizinga pružaju relevantne informacije na način koji verodostojno odražava predmetne transakcije. Te informacije korisnicima finansijskih izveštaja daju osnov za procenu efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta.

2 Prilikom primene ovog standarda entitet treba da razmotri uslove ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Entitet treba da primenjuje ovaj standard dosledno na sve ugovore sa sličnim obeležjima i u sličnim situacijama.

Delokrug

3 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na sve oblike lizinga, uključujući lizing imovine sa pravom korišćenja uređene ugovorima o podzakupu osim:

(a) lizinga koji se odnose na istraživanje ili korišćenje minerala, nafte, prirodnog gasa i sličnih neobnovljivih resursa;

(b) lizinga koji se odnose na biološka sredstva iz delokruga IAS 41 Poljoprivreda koja drži korisnik lizinga;

(d) licenci kojima davalac lizinga ustupa pravo korišćenja intelektualne svojine a koje su u delokrugu IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima; i

(e) prava koja drži korisnik lizinga na osnovu licencnih ugovora iz delokruga IAS 38 Nematerijalna imovina kao što su filmovi, video zapisi, predstave, rukopisi, patenti i autorska prava.

4 Korisnik lizinga može, ali se od njega ne zahteva, da primenjuje ovaj standard na lizing nematerijalne imovine osim onih opisanih u paragrafu 3(e).

Izuzeća od priznavanja (paragrafi B3–B8)

5 Korisnik lizinga može da odabere da ne primenjuje zahteve iz paragrafa 22–49 za:

(a) kratkoročni lizing; i

(b) lizing čiji je predmet imovina male vrednosti (opisan u paragrafima B3–B8).

6 U slučajevima kada korisnik lizinga odluči da ne primenjuje zahteve iz paragrafa 22–49 na kratkoročne ili na lizinge koji se odnose na imovinu male vrednosti, sva plaćanja povezana sa takvim lizingom priznaju se kao rashod na pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga ili na nekoj drugoj sistematskoj osnovi. Korisnik lizinga neku drugu sistematsku osnovu primenjuje onda kada ona bolje reprezentuje obrazac koristi koju korisnik lizinga ima od imovine koja je predmet lizinga.

7 Kada korisnik lizinga računovodstveno obuhvata kratkoročni lizing u skladu sa paragrafom 6, takav lizing korisnik lizinga treba da smatra novim lizingom u svrhe ovog standarda ako:

(a) je došlo do modifikacije lizinga; ili

(b) je došlo do promene perioda trajanja lizinga (na primer, ako korisnik lizinga iskoristi opciju koju nije uključio kod prethodnog utvrđivanja tog perioda).

8 Izbor načina računovodstvenog obuhvatanja kratkoročnih lizinga vrši se prema klasi imovine na koju se odnosi pravo korišćenja. Klasa podrazumeva grupu stavki imovine slične prirode i načina upotrebe u poslovanju entiteta. Kada je reč o oblicima lizinga koji se odnose na imovinu male vrednosti, ovaj izbor može da se vrši posebno za svaki ugovor o lizingu.

Identifikacija lizinga (paragrafi B9–B33)

9 Na dan zaključenja ugovora entitet treba da proceni da li ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno da li sadrži elemente lizinga. Ugovor je ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga ukoliko se njime ustupa pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine tokom datog perioda u zamenu za naknadu. U paragrafima B9–B31 data su uputstva za vršenje procene da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga.

10 Period korišćenja može da se definiše i kao obim u kom se određena imovina koristi (na primer, kao broj proizvodnih jedinica koji će proizvesti korišćenjem neka stavka opreme).

11 Samo u slučaju promene uslova ugovora entitet treba da preispita da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga.

Razdvajanje komponenti ugovora

12 Kod ugovora koji predstavljaju ugovore o lizingu, odnosno sadrže elemente lizinga, entitet treba da posebno računovodstveno obuhvati svaku komponentu lizinga u okviru ugovora kao lizing u odnosu na komponente koje se ne tiču lizinga, osim ako ne koristi praktično rešenje iz paragrafa 15. Paragrafi B32–B33 sadrže uputstva za razdvajanje komponenti ugovora.

Korisnik lizinga

13 Kod ugovora koji sadrže komponentu lizinga, ali i jednu ili više dodatnih komponenti koje predstavljaju, odnosno ne predstavljaju lizing, korisnik lizinga raspoređuje naknadu predviđenu ugovorom na sve komponente lizinga na osnovu relativne samostalne cene date komponente lizinga i ukupne samostalne cene komponenti koje ne predstavljaju lizing.

14 Relativna samostalna cena komponenti lizinga i komponenti koje ne predstavljaju lizing utvrđuje se na osnovu cene koju bi davalac lizinga ili sličan dobavljač zaračunali entitetu za datu ili sličnu komponentu, odvojeno. Ukoliko uočljiva samostalna cena nije dostupna, korisnik lizinga vrši procenu te cene maksimalno se služeći dostupnim podacima.

15 Kao praktično rešenje, korisnik lizinga može da odabere, prema vrsti imovine koja je predmet lizinga, da ne odvaja komponente lizinga od onih koje ne predstavljaju lizing i da umesto toga svaku komponentu lizinga i sve eventualne sa njom povezane komponente koje ne predstavljaju lizing, obračunava kao jedinstvenu komponentu lizinga. Korisnik lizinga ne koristi ovo praktično rešenje kod ugrađenih derivata koji zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 4.3.3. IFRS 9 Finansijski instrumenti.

16 Osim u slučajevima primene praktičnog rešenja iz paragrafa 15, korisnik lizinga komponente koje ne predstavljaju lizing računovodstveno obuhvata u skladu sa drugim primenljivim standardima.

Davalac lizinga

17 Kod ugovora koji sadrže komponentu lizinga, ali i jednu ili više dodatnih komponenti koje predstavljaju, odnosno ne predstavljaju komponente lizinga, davalac lizinga naknadu predviđenu ugovorom raspoređuje u skladu sa paragrafima 73–90 IFRS 15.

Trajanje lizinga (paragrafi B34–B41)

18 Entitet treba da odredi trajanje lizinga kao neopozivi period trajanja lizinga, zajedno sa:

(a) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom produženja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju; i

(b) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom raskidanja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da korisnik lizinga neće iskoristiti tu opciju.

19 Prilikom procenjivanja postojanja realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga, entitet uzima u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti koje stvaraju ekonomski podsticaj za korisnika lizinga da iskoristi opciju produženja lizinga, odnosno da ne iskoristi opciju raskidanja lizinga, kao što je to opisano u paragrafima B37–B40.

20 Korisnik lizinga treba da ponovo proceni realnu verovatnoću korišćenja opcije produženja, odnosno nekorišćenja opcije raskidanja lizinga kod svakog značajnog događaja ili značajne promene okolnosti:

(a) nad kojima korisnik lizinga ima kontrolu; i

(b) koje utiču na realnu verovatnoću da će korisnik lizinga iskoristiti neku od opcija koje nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija koju jeste uključio kod ranijeg određivanja trajanja lizinga (kako je opisano u paragrafu B41).

21 Entitet treba da revidira period trajanja lizinga u slučaju promene neopozivog perioda lizinga. Na primer, neopozivi period lizinga se menja:

(a) kada korisnik lizinga iskoristi opciju koju entitet nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga;

(b) kada korisnik lizinga ne iskoristi opciju koju je entitet uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga;

(c) u slučaju događaja koji ugovorno obavezuje korisnika lizinga da iskoristi opciju koju entitet nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga; ili

(d) u slučaju događaja koji ugovorno zabranjuje korisniku lizinga da iskoristi opciju koju je entiteta uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga.

Korisnik lizinga

Priznavanje

22 Od prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga priznaje imovinu s pravom korišćenja i obavezu po osnovu lizinga.

Odmeravanje

Početno odmeravanje

Početno odmeravanje imovine sa pravom korišćenja

23 Na datum početka lizinga, korisnik lizinga treba da odmeri imovinu na koju ima pravo korišćenja po nabavnoj vrednosti.

24 Nabavna vrednost imovine sa pravom korišćenja uključuje:

(a) iznos početno odmerene obaveze po osnovu lizinga, kako je opisano u paragrafu 26;

(b) sva plaćanja po osnovu lizinga izvršena na dan ili pre prvog dana trajanja lizinga, umanjeno za sve eventualne primljene podsticaje u vezi sa lizingom;

(d) procenu troškova koje će korisnik lizinga imati prilikom demontaže i uklanjanja imovine koja je predmet lizinga, obnavljanja lokacije na kojoj se imovina nalazi ili vraćanja imovine u stanje određeno uslovima ugovora o lizingu, osim ako ti troškovi nisu nastali za potrebe proizvodnje zaliha. Obaveza za navedene troškove po korisnika lizinga nastaje s prvim danom trajanja lizinga ili kao posledica korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda.

25 Korisnik lizinga troškove iz tačke 24(d) priznaje kao deo nabavne vrednosti imovine s pravom korišćenja u trenutku kada nastane obaveza za njih. Korisnik lizinga primenjuje IAS 2 Zalihe na troškove nastale tokom određenog perioda kao posledica upotrebe imovine s pravom korišćenja za proizvodnju zaliha u tom periodu. Obaveze za te troškove koje se računovodstveno obuhvataju u skladu s ovim standardom ili IAS 2 priznaju se i odmeravaju primenom IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

Početno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga

26 Na prvi dan trajanja lizinga, korisnik lizinga obavezu po osnovu tog lizinga odmerava po sadašnjoj vrednosti svih plaćanja u vezi sa lizingom koja nisu izvršena na taj dan. Ta plaćanja treba da se diskontuju po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu ako ta stopa može lako da se utvrdi. U slučajevima kad ta kamatna stopa ne može lako da se utvrdi, korisnik lizinga primenjuje inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga.

27 Plaćanja za lizing uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga na prvi dan njegovog trajanja obuhvataju sledeća plaćanja za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga a koja nisu izmirena na prvi dan trajanja lizinga:

(a) fiksna plaćanja (uključujući suštinska fiksna plaćanja opisana u paragrafu B42), umanjena za sve primljene podsticaje u vezi sa lizingom;

(b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope i koja su početno odmerena prema tom indeksu ili stopi na prvi dan trajanja lizinga (kao što je opisano u paragrafu 28);

(d) cenu korišćenja opcije otkupa ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju (procenjenu na osnovu faktora opisanih u paragrafima B37–B40); i

(e) kazne za raskidanje lizinga, ukoliko period trajanja lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju.

28 Varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od indeksa ili stope iz paragrafa 27(b) uključuju, na primer, plaćanja povezana sa indeksom potrošačkih cena, sa referentnim kamatnim stopama (poput LIBOR-a), odnosno plaćanja koja se menjaju kako bi odražavala promene tržišnih cena zakupa.

Naknadno odmeravanje

Naknadno odmeravanje imovine sa pravom korišćenja

29 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja odmerava po modelu nabavne vrednosti, osim u slučaju da primenjuje neki od modela odmeravanja iz paragrafa 34 i 35.

Model nabavne vrednosti

30 Kod primene modela nabavne vrednosti, korisnik lizinga treba da odmerava imovinu sa pravom korišćenja po nabavnoj vrednosti:

(a) umanjenoj za svaku eventualnu akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrednosti; i

(b) usklađenoj za eventualna ponovna odmeravanja obaveze po osnovu lizinga iz paragrafa 36(c).

31 Korisnik lizinga treba da kod amortizacije imovine sa pravom korišćenja primenjuje zahteve u pogledu amortizacije iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, uz uvažavanje zahteva iz paragrafa 32.

32 Ukoliko se lizingom prenosi vlasništvo nad imovinom koja je predmet lizinga na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga, odnosno ukoliko nabavna vrednost te imovine sa pravom korišćenja ukazuje na to da će korisnik lizinga iskoristiti opciju otkupa, korisnik lizinga imovinu koja je predmet lizinga amortizuje od prvog dana trajanja lizinga do kraja korisnog veka trajanja imovine. U svim drugim slučajevima, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja amortizuje od prvog dana trajanja lizinga do kraja njenog korisnog veka trajanja ili do isteka perioda lizinga, koji god od tih datuma bude ranije.

33 Korisnik lizinga treba da primenjuje IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine da utvrdi da li je došlo do umanjenja vrednosti imovine sa pravom korišćenja, i da računovodstveno obuhvati sve eventualne identifikovane gubitke po tom osnovu.

Ostali modeli odmeravanja

34 Ukoliko korisnik lizinga primenjuje model fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine za svoja ulaganja u nekretnine, onda treba da primenjuje model fer vrednosti i na imovinu sa pravom korišćenja koja zadovoljava definiciju investicione nekretnine iz IAS 40.

35 Ako se imovina sa pravom korišćenja odnosi na određenu vrstu nekretnina, postrojenja i opreme na koju korisnik lizinga primenjuje model revalorizacije iz IAS 16, on može da odabere da taj model primenjuje na svu imovinu sa pravom korišćenja koja se odnosi na tu klasu nekretnina, postrojenja i opreme.

Naknadno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga

36 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga obavezu po osnovu lizinga treba da odmerava tako što:

(a) povećava knjigovodstvenu vrednosti kako bi odražavala kamatu na obavezu po osnovu lizinga;

(b) umanjuje knjigovodstvenu vrednost kako bi odražavala izvršena plaćanja za lizing; i

(c) ponovo odmerava knjigovodstvenu vrednost kako bi odražavala sve ponovne procene ili modifikacije lizinga iz paragrafa 39–46, ili revidirana suštinski fiksna plaćanja po osnovu lizinga (videti paragraf B42).

37 Kamata na obavezu po osnovu lizinga u svakom periodu tokom trajanja lizinga biće jednaka iznosu koji daje konstantnu periodičnu stopu kamate na preostali deo obaveze po osnovu lizinga. Ta periodična kamatna stopa je diskontna stopa iz paragrafa 26, ili, ukoliko je primenljivo, revidirana diskontna stopa opisana u paragrafima 41, 43 ili 45(c).

38 Nakon prvog dana trajanja lizinga, osim ako su troškovi primenom drugog relevantnog standarda uključeni u knjigovodstvenu vrednost druge imovine, korisnik lizinga treba da prizna u okviru bilansa uspeha, i:

(a) kamatu na obavezu po osnovu lizinga; i

(b) varijabilna plaćanja za lizing koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga za period u kom nastaje događaj ili uslov koji uzrokuje ta plaćanja.

Ponovna procena obaveze po osnovu lizinga

39 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga primenjuje paragrafe 40–43 da bi ponovo odmerio obavezu po osnovu lizinga kako bi se odrazile promene u vezi sa plaćanjima za taj lizing. Korisnik lizinga treba da prizna vrednost obaveze po osnovu lizinga utvrđenu tim ponovnim odmeravanjem kao korekciju imovine sa pravom korišćenja. Međutim, ukoliko se knjigovodstvena vrednost imovine sa pravom korišćenja svede na nulu i dođe do daljeg umanjenja kod odmeravanja obaveze po osnovu lizinga, korisnik lizinga treba da priznaje svaki preostali iznos od te nove određene vrednosti u okviru bilansa uspeha.

40 Korisnik lizinga ponovo odmerava obavezu po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing i to po revidiranoj diskontnoj stopi u slučaju:

(a) promene trajanja lizinga, kako je opisano u paragrafima 20–21, u kom slučaju korisnik lizinga revidirana plaćanja za lizing utvrđuje na osnovu revidiranog trajanja lizinga; ili

(b) promene u proceni opcije otkupa imovine koja je predmet lizinga izvršenoj uzimajući u obzir događaje i okolnosti iz paragrafa 20–21 u kontekstu opcije otkupa. U tom slučaju, korisnik lizinga treba da utvrdi revidirana plaćanja za lizing kako bi se odrazile nastale promene iznosa koji treba da se plati u okviru korišćenja opcije otkupa.

41 Kod primene paragrafa 40 korisnik lizinga treba da utvrdi revidiranu diskontnu stopu kao kamatnu stopu sadržanu u lizingu za preostali period trajanja lizinga ako ta stopa može lako da se utvrdi, odnosno, kao inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga na dan ponovne procene onda kada kamatna stopa sadržana u lizingu ne može lako da se utvrdi.

42 Korisnik lizinga treba ponovo da odmerava obavezu po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing ako:

(a) dođe do promene iznosa za koje se očekuje da dospeju na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti, u kom slučaju korisnik lizinga utvrđuje revidirana plaćanja za lizing kako bi odražavala tu promenu iznosa za koje se očekuje da dospeju na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti; ili

(b) dođe do promene u budućim plaćanjima za lizing usled promene indeksa ili stope koji su korišćeni kod njihovog utvrđivanja, uključujući, na primer, promenu kojom se odražavaju promene tržišnih cena zakupa. Korisnik lizinga treba ponovo da odmeri obaveze po osnovu lizinga kako bi odražavale izmene plaćanja za lizing isključivo onda kada postoje promene u tokovima gotovine (to jest, kada počnu da se osećaju efekti korekcija plaćanja po osnovu lizinga). Korisnik lizinga treba da određuje revidirana plaćanja po osnovu lizinga do kraja njegovog trajanja na osnovu revidiranih ugovornih plaćanja.

43 Prilikom primene paragrafa 42 korisnik lizinga koristi neizmenjenu diskontnu stopu, osim onda kada je promena u plaćanjima po osnovu lizinga rezultat promenljivih kamatnih stopa, u kom slučaju korisnik lizinga koristi revidiranu diskontnu stopu koja odražava promene kamatne stope.

Modifikacije lizinga

44 Korisnik lizinga modifikaciju lizinga treba da računovodstveno obuhvata kao zasebni lizing onda kada:

(a) ta modifikacija proširuje obim lizinga dodajući mu pravo na korišćenje jedne ili više dodatnih stavki imovine; i

(b) naknada za lizing se povećava srazmerno samostalnoj ceni datog proširenja obima i svih neophodnih korekcija te samostalne cene kako bi odražavala okolnosti konkretnog ugovora.

45 Za modifikacije lizinga koje se računovodstveno ne obuhvataju kao zaseban lizing, na datum stupanja na snagu tih modifikacija korisnik lizinga treba da:

(a) rasporedi naknadu iz modifikovanog ugovora primenom paragrafa 13–16;

(b) utvrdi trajanje modifikovanog lizinga primenom paragrafa 18–19; i

(c) izvrši ponovno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing i to po revidiranoj diskontnoj stopi. Revidirana diskontna stopa određuje se kao kamatna stopa sadržana u lizingu za preostali period trajanja lizinga ako ta stopa može lako da se utvrdi, odnosno kao inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga sa danom stupanja date modifikacije na snagu onda kada kamatna stopa sadržana u lizingu ne može lako da se utvrdi.

46 Kod modifikacija lizinga koje se računovodstveno ne obuhvataju kao zaseban lizing, korisnik lizinga računovodstveno obuhvata ponovno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga tako što:

(a) umanjuje knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja kako bi održavala delimično ili potpuno raskidanje lizinga za one modifikacije kojima se smanjuje obim lizinga. Od korisnika lizinga se zahteva da svaki dobitak ili gubitak u vezi sa delimičnim ili potpunim raskidanjem prizna u bilansu uspeha;

(b) vrši odgovarajuću korekciju imovine sa pravom korišćenja za sve druge modifikacije lizinga.

Prezentacija

47 Korisnik lizinga u izveštaju o finansijskoj poziciji treba da prezentuje, ili da u napomenama obelodani:

(a) imovinu sa pravom korišćenja odvojeno od ostale imovine. Onda kada imovinu s pravom korišćenja ne prikaže odvojeno u izveštaju o finansijskoj poziciji, od korisnika lizinga se zahteva da:

(i) uključi tu imovinu u istu bilansnu poziciju pod kojom bi odgovarajuća imovina koja je predmet lizinga bila prikazana u slučaju da je u vlasništvu korisnika lizinga; i

(ii) obelodani podatak o tome pod kojom bilansnom pozicijom izveštaja o finansijskoj poziciji je uključena imovina koja je predmet lizinga nad kojom entitet ima pravo korišćenja;

(b) obaveze po osnovu lizinga odvojeno od ostalih obaveza. Onda kada obaveze po osnovu lizinga ne prikaže odvojeno u izveštaju o finansijskoj poziciji, od korisnika lizinga se zahteva da obelodani podatak o tome u koju bilansnu poziciju izveštaja su uključene date obaveze.

48 Zahtev iz paragrafa 47(a) ne odnosi se na imovinu sa pravom korišćenja koja zadovoljava definiciju investicione nekretnine, a koja se kao takva prezentuje u izveštaju o finansijskoj poziciji.

49 U izveštaju koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat korisnik lizinga treba da prezentuje rashod od kamata na obavezu po osnovu lizinga odvojeno od amortizacije date imovine sa pravom korišćenja. Rashod od kamate na obavezu po osnovu lizinga predstavlja komponentu finansijskih troškova, za koju paragraf 82(b) IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja zahteva da se u izveštaju koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat prikazuje odvojeno.

50 U izveštaju o tokovima gotovine, korisnik lizinga treba da klasifikuje:

(a) gotovinska plaćanja na ime glavnice obaveze po osnovu lizinga u okviru finansijskih aktivnosti;

(b) gotovinska plaćanja na ime kamata na obavezu po osnovu lizinga primenjujući zahteve IAS 7 Izveštaj o tokovima gotovine za one kamate koje su izmirene; i

(c) plaćanja kratkoročnih lizinga ili lizinga imovine male vrednosti, kao i varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu tog lizinga u okviru poslovnih aktivnosti.

Obelodanjivanje

51 Cilj obelodanjivanja je da korisnici lizinga u napomenama obelodane one podatke koji, zajedno sa podacima iz izveštaja o finansijskoj poziciji, bilansa uspeha i izveštaja o tokovima gotovine, korisnicima finansijskih izveštaja pružaju osnovu za procenjivanje efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine korisnika lizinga. U paragrafima 52–60 navedeni su zahtevi u pogledu toga kako doći do ostvarenja ovog cilja.

52 Korisnik lizinga u odvojenoj napomeni ili u odvojenom odeljku svojih finansijskih izveštaja treba da obelodani podatke o lizingu gde je u ulozi korisnika. Pri tome ne treba da ponavlja podatke koji su već prikazani na drugom mestu u finansijskim izveštajima pod uslovom da su unakrsnim upućivanjem ti podaci uneti u odvojenu napomenu ili odeljak o lizingu.

53 Korisnik lizinga za svaki izveštajni period treba da obelodanjuje sledeće iznose:

(a) amortizaciju imovine sa pravom korišćenja, po klasi imovine;

(b) rashode kamata na obaveze po osnovu lizinga;

(c) trošak koji se odnosi na kratkoročne lizinge računovodstveno obuhvaćene u skladu sa paragrafom 6, koji ne mora da obuhvati trošak lizinga u trajanju od mesec dana ili kraće;

(d) trošak koji se odnosi na lizing imovine male vrednosti obračunate u skladu sa paragrafom 6, koji ne mora da obuhvati trošak kratkoročnih i lizinga imovine male vrednosti iz paragrafa 53(c);

(e) trošak koji se odnosi na varijabilna plaćanja lizinga koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga;

(f) prihod od podzakupa imovine sa pravom korišćenja;

(g) ukupan odliv gotovine za lizing;

(h) dodatke imovini sa pravom korišćenja;

(i) dobitke, odnosno gubitke koji proizilaze iz transakcija prodaje i povratnog lizinga; i

(j) knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja na kraju izveštajnog perioda, po klasi imovine.

54 Korisnik lizinga podatke iz paragrafa 53 obelodanjuje u vidu tabele izuzev ako je neki drugi format primereniji. Obelodanjeni iznosi moraju uključivati i troškove koje je korisnik lizinga uključio u knjigovodstvenu vrednost druge imovine tokom izveštajnog perioda.

55 Korisnik lizinga obelodanjuje iznos obaveza preuzetih po osnovu kratkoročnih lizinga koji su računovodstveno obuhvaćeni u skladu sa paragrafom 6 onda kada se portfelj tih kratkoročnih lizinga na koje se obavezao na kraju izveštajnog perioda razlikuje od portfelja kratkoročnih lizinga na koje se odnosi trošak kratkoročnih lizinga obelodanjen u skladu sa paragrafom 53(c).

56 Ukoliko imovina sa pravom korišćenja zadovoljava definiciju investicione nekretnine, korisnik lizinga primenjuje zahteve o obelodanjivanju iz IAS 40. U tom slučaju, ne zahteva se da korisnik lizinga obelodanjuje podatke iz paragrafa 53(a), (f), (h) ili (j) u odnosu na datu imovinu sa pravom korišćenja.

57 Ukoliko korisnik lizinga imovinu s pravom korišćenja odmerava po revalorizovanim iznosima primenjujući IAS 16, od njega se zahteva da u odnosu na tu imovinu obelodani podatke zahtevane paragrafom 77 IAS 16.

58 Korisnik lizinga obelodanjuje analizu dospeća obaveza po osnovu lizinga u skladu sa paragrafima 39 i B11 IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja i to odvojeno od analize dospeća drugih finansijskih obaveza.

59 Pored obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 53–58, korisnik lizinga treba da obelodanjuje i dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim aktivnostima u pogledu lizinga neophodne za ispunjavanje cilja u vezi sa obelodanjivanjima iz paragrafa 51 (kao što je to opisano u tački B48). Te dodatne informacije mogu uključivati, ali nisu ograničene na podatke koji korisnicima finansijskih izveštaja pomažu kod procene:

(a) prirode aktivnosti korisnika lizinga u vezi sa lizingom;

(b) budućih novčanih odliva kojima je korisnik lizinga potencijalno izložen a koji nisu uzeti u obzir kod odmeravanja obaveza po osnovu lizinga. To uključuje izloženost koja proizilazi iz:

(i) varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga (opisanih u paragrafu B49);

(ii) opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga (opisanih u paragrafu B50);

(ii) garantovane rezidualne vrednosti (opisano u paragrafu B51); i

(iv) lizinga koji još nisu počeli, ali se korisnik lizinga obavezao na njih;

(d) transakcija prodaje i povratnog lizinga (opisanih u paragraf B52).

60 Korisnik lizinga koji kratkoročne lizinge, odnosno lizinge koji se tiču imovine male vrednosti računovodstveno obuhvata u skladu sa paragrafom 6 treba da obelodani tu činjenicu.

Davalac lizinga

Klasifikacija lizinga (paragrafi B53–B58)

61 Davalac lizinga treba da svaki svoj lizing klasifikuje kao poslovni ili kao finansijski lizing.

62 Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ako se njim prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga. Lizing se klasifikuje kao poslovni lizing ako se njim ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani s vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga.

63 Da li je neki lizing finansijski ili poslovni zavisi više od suštine same transakcije nego od pravnog oblika ugovora. Neki od primera situacija koje bi pojedinačno ili u zbiru po pravilu dovele do klasifikacije lizinga kao finansijskog lizinga uključuju:

(a) lizingom se prenosi vlasništvo nad imovinom na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;

(b) korisnik lizinga ima opciju da kupi imovinu po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti na datum kada se opcija može iskoristiti, i kada je na dan početka lizinga izvesno da će se opcija iskoristiti;

(c) trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka imovine koja je predmet lizinga, čak iako se vlasništvo ne prenosi;

(d) na dan početka lizinga sadašnja vrednost plaćanja za lizing suštinski je veća ili jednaka ukupnoj fer vrednosti imovine koja je predmet lizinga; i

(e) imovina koja je predmet lizinga je specifične prirode, tako da je bez značajnih modifikacija može koristiti samo korisnik lizinga.

64 Indikatori situacija koje bi individualno ili u kombinaciji mogle takođe upućivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:

(a) ukoliko korisnik lizinga može opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga;

(b) dobici ili gubici od promena fer vrednosti ostatka padaju na teret korisnika lizinga (na primer, popust na zakupninu koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju trajanja lizinga); i

(c) korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing u dodatnom vremenskom periodu, uz zakupninu koja je znatno niža od tržišne zakupnine.

65 Primeri i indikatori u paragrafima 63 i 64 nisu uvek dovoljni za donošenje konačnog zaključka. Ako je jasno na osnovu ostalih obeležja, da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad imovinom koja je predmet lizinga, lizing se klasifikuje kao poslovni lizing. Na primer, to može biti slučaj kada se vlasništvo nad imovinom prenosi na kraju lizinga u zamenu za varijabilno plaćanje koje je jednako njegovoj tadašnjoj fer vrednosti, ili ako postoje varijabilna plaćanja po osnovu lizinga zbog kojih davalac lizinga ne prenosi suštinski sve takve rizike i koristi.

66 Klasifikovanje lizinga se vrši na dan početka lizinga i ponovo se procenjuje samo u slučaju modifikacije lizinga. Promene procena (na primer, promene procena ekonomskog veka ili rezidualne vrednosti imovine koja je predmet lizinga), ili promene okolnosti (na primer, neizmirivanje obaveza od strane korisnika lizinga), ipak ne dovode do nove klasifikacije lizinga u računovodstvene svrhe.

Finansijski lizing

Priznavanje i odmeravanje

67 Na prvi dan trajanja lizinga, davalac lizinga priznaje imovinu koja je predmet finansijskog lizinga u svom izveštaju o finansijskoj poziciji i prezentuje je kao potraživanje u iznosu jednakom neto investiranju u dati lizing.

Početno odmeravanje

68 Davalac lizinga koristi kamatnu stopu sadržanu u lizingu da bi odmerio neto investiranje u taj lizing. U slučaju podzakupa, ako kamatnu stopu sadržanu u lizingu nije moguće lako utvrditi, posredni davalac lizinga može da primeni diskontnu stopu korišćenu kod osnovnog lizinga (korigovano za sve eventualne početne direktne troškove povezane s tim podzakupom) kako bi odmerio neto investiranje u podzakup.

69 Početni direktni troškovi, osim onih koje naprave proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga, uključuju se u početno odmeravanje neto investiranja u lizing i umanjuju iznos prihoda koji se priznaje tokom trajanja lizinga. Kamatna stopa sadržana u lizingu definisana je tako da se početni direktni troškovi automatski uključuju u neto investiranje u lizing, tako da nema potrebe da se zasebno dodaju.

Početno odmeravanje plaćanja po osnovu lizinga uključenih u neto investiranje u taj lizing

70 Plaćanja po osnovu lizinga uključena u odmeravanje neto investiranja u dati lizing na prvi dan njegovog trajanja obuhvataju sledeća plaćanja za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga, koja nisu primljena do tog datuma:

(a) fiksna plaćanja (uključujući suštinska fiksna plaćanja opisana u paragrafu B42), umanjeno za sve podsticaje koji će biti plaćeni u vezi sa lizingom;

(b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope i koja su početno odmerena prema tom indeksu i stopi na prvi dan trajanja lizinga;

(c) sve garantovane rezidualne vrednosti koje davalac lizinga prima od korisnika lizinga, strane povezane sa korisnikom lizinga ili treće strane koja je nepovezana sa davaocem lizinga i finansijski je sposobna da izmiri obaveze u okviru te garancije;

(d) cenu korišćenja opcije otkupa ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju (procenjenu na osnovu faktora opisanih u paragrafu B37); i

(e) kazne za raskid lizinga, ukoliko trajanje lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju.

Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga

71 Na prvi dan trajanja lizinga, proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga za svaki od svojih finansijskih lizinga treba da priznaje sledeće:

(a) prihod koji predstavlja fer vrednost imovine koja je predmet lizinga ili, ako je niža, sadašnju vrednost plaćanja lizinga koja pripadaju davaocu lizinga, diskontovano po tržišnoj kamatnoj stopi;

(b) trošak prodaje koji predstavlja nabavnu ili knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga, ukoliko se razlikuju, umanjeno za sadašnju vrednost negarantovane rezidualne vrednosti; i

(c) dobitak, odnosno gubitak od prodaje (koji predstavlja razliku između prihoda od prodaje i troška prodaje), u skladu s politikom entiteta kod direktnih prodaja na koje se primenjuje IFRS 15. Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga priznaje dobitak, odnosno gubitak od prodaje po osnovu finansijskog lizinga na prvi dan trajanja tog lizinga bez obzira na to da li davalac lizinga vrši prenos imovine koja je predmet lizinga na način predviđen u IFRS 15 ili ne.

72 Proizvođači, odnosno posrednici često kupcima nude mogućnost da kupe ili da zakupe neku imovinu. Finansijski lizing imovine od proizvođača ili posrednika u svojstvu davaoca lizinga dovodi do nastanka dobitka ili gubitka, koji je jednak dobitku ili gubitku koji proizilazi iz direktne prodaje imovine koja je predmet lizinga po redovnim prodajnim cenama, odražavajući sve eventualne primenljive popuste na količinu ili na promet.

73 Proizvođači, odnosno posrednici u svojstvu davaoca lizinga ponekad nude veštački niske kamatne stope kako bi privukli kupce. Primena takvih stopa dovodi do priznavanja od strane davaoca lizinga prevelikog dela ukupnog prihoda od transakcije na prvi dan trajanja lizinga. Ako se nude veštački niske kamatne stope, proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga ograničavaju prihod od prodaje na iznos do kog bi se došlo da je primenjena tržišna kamatna stopa.

74 Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga troškove nastale u vezi sa dobijanjem finansijskog lizinga priznaje kao rashod na prvi dan trajanja lizinga s obzirom na to da se ti troškovi uglavnom odnose na sticanje dobitka od prodaje proizvođača odnosno posrednika u svojstvu davaoca lizinga. Troškovi nastali za proizvođača ili posrednika u svojstvu davaoca lizinga u vezi sa dobijanjem finansijskog lizinga ne potpadaju pod definiciju početnih direktnih troškova, te su, u skladu s tim, isključeni iz neto investiranja u dati lizing.

Naknadno odmeravanje

75 Davalac lizinga treba da priznaje finansijski prihod na osnovu modela koji odražava konstantnu periodičnu stopu prinosa na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing tokom celog trajanja lizinga.

76 Davalac lizinga ima za cilj da alocira prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga na sistematskoj i racionalnoj osnovi. Davalac lizinga treba da knjiži plaćanja lizinga koja se odnose na taj period na teret bruto investiranja u lizing radi umanjenja kako glavnice tako i nezarađenog prihoda od finansiranja.

77 Davalac lizinga treba da primenjuje zahteve u pogledu prestanka priznavanja i umanjenja vrednosti iz IFRS 9 na neto investiranje u lizing. Davalac lizinga treba da redovno preispituje procenjene negarantovane rezidualne vrednosti korišćene kod izračunavanja bruto investiranja u lizing. Ukoliko je došlo do smanjenja procenjene negarantovane rezidualne vrednosti, davalac lizinga treba da revidira raspoređivanje prihoda tokom trajanja lizinga i da odmah prizna svako smanjenje već obračunatih iznosa.

78 Davalac lizinga koji klasifikuje imovinu koja je predmet finansijskog lizinga kao imovinu koja je namenjena prodaji (ili je uključena u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao imovina namenjena prodaji) u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, treba da računovodstveno obuhvata tu imovinu u skladu sa tim standardom.

Modifikacije lizinga

79 Davalac lizinga modifikaciju finansijskog lizinga treba da računovodstveno obuhvata kao zasebni lizing onda kada:

(a) ta modifikacija proširuje obim lizinga dodajući mu pravo na korišćenje jedne ili više dodatnih stavki imovine; i ujedno

(b) naknada za lizing se povećava srazmerno samostalnoj ceni datog proširenja obima i svih neophodnih korekcija te samostalne cene kako bi odražavala okolnosti konkretnog ugovora.

80 Davalac lizinga modifikaciju finansijskog lizinga koja se računovodstveno ne obuhvata kao zasebni lizing računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) u slučajevima kada bi lizing bio klasifikovan kao poslovni lizing da je data modifikacija važila na dan njegovog početka, davalac lizinga treba da:

(i) računovodstveno obuhvata modifikaciju lizinga kao novi lizing od datuma njenog stupanja na snagu; i

(ii) odmerava knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga kao neto investiranje u lizing neposredno pre stupanja na snagu modifikacije lizinga;

(b) u ostalim slučajevima, davalac lizinga primenjuje zahteve IFRS 9.

Poslovni lizing

Priznavanje i odmeravanje

81 Davalac lizinga plaćanja po osnovu poslovnog lizinga treba da priznaje kao prihod na pravolinijskoj ili nekoj drugoj sistematskoj osnovi. Davalac lizinga treba da primenjuje neku drugu sistematsku osnovu onda kada ona bolje reprezentuje obrazac po kom se smanjuje korist od imovine koja je predmet lizinga.

82 Troškove nastale kod ostvarivanja prihoda od lizinga, uključujući troškove amortizacije, davalac lizinga treba da priznaje kao rashod.

83 Početne direktne troškove nastale u vezi sa dobijanjem poslovnog lizinga, davalac lizinga dodaje u knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga i priznaje kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi kao i prihod od lizinga.

84 Politika amortizacije imovine koja je predmet poslovnog lizinga treba da bude dosledna uobičajenoj politici amortizacije koju davalac lizinga primenjuje za sličnu imovinu. Davalac lizinga treba da računovodstveno obuhvata amortizaciju u skladu sa IAS 16 i IAS 38.

85 Davalac lizinga treba da primenjuje IAS 36 da bi utvrdio da li je imovini koja je predmet poslovnog lizinga umanjena vrednost, kao i da bi računovodstveno obuhvatio sve identifikovane gubitke po osnovu tog umanjenja vrednosti.

86 Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga ne priznaje nikakav dobitak od prodaje prilikom zaključivanja ugovora o poslovnom lizingu, zbog toga što on nije ekvivalentan prodaji.

Modifikacije lizinga

87 Davalac lizinga modifikaciju poslovnog lizinga obračunava kao novi lizing od datuma stupanja na snagu modifikacije, smatrajući sva unapred izvršena ili obračunata plaćanja u odnosu na originalni lizing delom plaćanja po osnovu novog lizinga.

Prezentacija

88 Davalac lizinga imovinu koja je predmet poslovnog lizinga u svojim izveštajima o finansijskoj poziciji prikazuje prema vrsti imovine.

Obelodanjivanje

89 Cilj obelodanjivanja je da davalac lizinga u napomenama obelodani one podatke koji, zajedno sa podacima iz izveštaja o finansijskoj poziciji, bilansa uspeha i izveštaja o tokovima gotovine, korisnicima finansijskih izveštaja pružaju osnovu za procenjivanje efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine davaoca lizinga. U paragrafima 90–97 navedeni su zahtevi u pogledu toga kako doći do ostvarenja ovog cilja.

90 Davalac lizinga za svaki izveštajni period treba da obelodanjuje sledeće iznose:

(a) za finansijski lizing:

(i) dobitak ili gubitak od prodaje;

(ii) finansijski prihod od neto investiranja u lizing ; i

(iii) prihod u vezi sa varijabilnim plaćanjima po osnovu lizinga koja nisu uključena u odmeravanje neto investiranja u dati lizing;

(b) za poslovni lizing, prihod od lizinga, posebno obelodanjujući prihod koji se odnosi na varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja ne zavise od nekog indeksa ili stope.

91 Davalac lizinga podatke iz paragrafa 90 treba da obelodanjuje u vidu tabele osim ako je neki drugi format primereniji.

92 Davalac lizinga treba da obelodani i dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim aktivnostima u pogledu lizinga koje su neophodne za ispunjavanje cilja u vezi sa obelodanjivanjima iz paragrafa 89. Ove dodatne informacije mogu da uključuju, ali nisu ograničene na informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja pomažu prilikom procene:

(a) prirode aktivnosti davaoca lizinga u vezi sa lizingom; i

(b) načina na koji davalac lizinga upravlja rizicima koji se vezuju za sva eventualna prava koja zadržava nad imovinom koja je predmet lizinga. Posebno, davalac lizinga, treba da obelodani svoju strategiju upravljanja rizicima u vezi sa zadržanim pravima nad imovinom koja je predmet lizinga, uključujući sva sredstva koja davalac lizinga koristi kako bi umanjio te rizike. Ta sredstva mogu podrazumevati, na primer, ugovore o povratnom lizingu, garantovanu rezidualnu vrednost ili varijabilna plaćanja za korišćenje koja prekoračuju utvrđena ograničenja.

Finansijski lizing

93 Davalac lizinga treba da pruži kvalitativna i kvantitativna obrazloženja svih značajnih promena knjigovodstvene vrednosti neto investicija u finansijske lizinge.

94 Davalac lizinga treba da obelodani analizu dospeća budućih plaćanja lizinga, prikazujući nediskontovana plaćanja lizinga koja će biti primana na godišnjoj osnovi kao minimalne iznose za svaku od prvih pet godina i kao ukupan iznos za preostale godine trajanja lizinga. Davalac lizinga usklađuje nediskontovana plaćanja lizinga sa neto investiranjem u taj lizing. Takvim usklađivanjem identifikuje se nezarađeni finansijski prihod u odnosu na potraživanja za plaćanja po osnovu lizinga i svu diskontovanu negarantovanu rezidualnu vrednost.

Poslovni lizing

95 Za stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su predmet poslovnog lizinga, davalac lizinga treba da primenjuje zahteve IAS 16 u pogledu obelodanjivanja. Primenom tih zahteva, davalac lizinga svaku klasu nekretnina, postrojenja i opreme raščlanjuje na one koje su predmet poslovnog lizinga i one koje to nisu. Na taj način, davalac lizinga podatke koje zahteva IAS 16 u vezi sa imovinom koja je predmet poslovnog lizinga (po klasi imovine) obelodanjuje odvojeno od podataka o imovini koju sam drži ili koristi.

96 Za imovinu koja je predmet poslovnog lizinga, davalac lizinga primenjuje i zahteve u vezi sa obelodanjivanjem iz IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.

97 Davalac lizinga obelodanjuje analizu dospeća plaćanja lizinga, prikazujući nediskontovana plaćanja koja će biti primana na godišnjoj osnovi kao minimalne iznose za svaku od prvih pet godina i kao ukupan iznos za preostale godine trajanja lizinga.

Transakcije prodaje i povratnog lizinga

98 Kada jedan entitet (prodavac-korisnik lizinga) prenese imovinu na drugi entitet (kupca-davaoca lizinga), a onda tu imovinu zakupi od istog kupca-davaoca lizinga, i prodavac-korisnik lizinga i kupac-davalac lizinga ugovor o prenosu i lizing računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafima 99–103.

Procena da li prenos neke imovine predstavlja prodaju

99 Prilikom utvrđivanja da li neki prenos imovine treba da se računovodstveno obuhvati kao prodaja te imovine entitet treba da primenjuje zahteve IFRS 15 koji se odnose na utvrđivanje da li je ispunjena obaveza izvršenja.

Prenos imovine koji predstavlja prodaju

100 Ako prenos imovine koji vrši prodavac – korisnik lizinga zadovoljava zahteve IFRS 15 da bi se taj prenos računovodstveno obuhvatao kao prodaja te imovine:

(a) prodavac – korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja koja proizilazi iz povratnog lizinga odmerava srazmerno prethodnoj knjigovodstvenoj vrednosti te imovine koja se odnosi na pravo korišćenja koje zadržava prodavac – korisnik lizinga. Shodno tome, prodavac – korisnik lizinga treba da priznaje samo onaj iznos dobitka ili gubitka koji je vezan za prava preneta na kupca – davaoca lizinga;

(b) kupac – davalac lizinga računovodstveno obuhvata otkup imovine primenjujući primenljive standarde, a lizing primenjujući računovodstvene zahteve ovog standarda koji se odnose na davaoce lizinga.

101 Ukoliko fer vrednost prodajne cene imovine nije jednaka fer vrednosti same imovine ili ukoliko plaćanja po osnovu lizinga nisu u skladu sa tržišnim cenama, entitet treba da vrši sledeće korekcije kako bi dobitak od prodaje odmeravao po fer vrednosti:

(a) svaki iznos ispod tržišnih uslova računovodstveno se obuhvata kao avansno plaćanje po osnovu lizinga; a

(b) svaki iznos iznad tržišnih uslova računovodstveno se obuhvata kao dodatno finansiranje od strane kupca – davaoca lizinga u korist prodavca – korisnika lizinga.

102 Entitet svaku potencijalnu korekciju koju zahteva paragraf 101 odmerava na osnovu jedne od sledećih opcija koja lakše može da se utvrdi:

(a) razlika između fer vrednosti prodajne cene i fer vrednosti same imovine; ili

(b) razlika između sadašnje vrednosti ugovornih plaćanja za lizing i sadašnje vrednosti plaćanja za lizing po tržišnim uslovima.

Prenos imovine koji ne predstavlja prodaju

103 Ako prenos imovine koji vrši prodavac – korisnik lizinga ne zadovoljava zahteve IFRS 15 da bi se taj prenos računovodstveno obuhvatao kao prodaja te imovine:

(a) prodavac-korisnik lizinga nastavlja sa priznavanjem prenete imovine i priznaje finansijsku obavezu jednaku naknadi za prenos. Ta finansijska obaveza se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 9;

(b) kupac – davalac lizinga ne priznaje prenetu imovinu a priznaje finansijsku imovinu jednaku naknadi za prenos. Ta finansijska imovina se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 9.

Prilog A

Definicije

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda.

prvi dan trajanja lizinga (početak trajanja lizinga)

Datum od kog davalac lizinga stavlja korisniku lizinga na raspolaganje imovinu koja je predmet lizinga.

ekonomski vek

Period tokom kog se očekuje da imovina bude ekonomski upotrebljiva za jednog ili više korisnika ili broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje jedan ili više korisnika očekuju da dobiju od upotrebe imovine.

datum stupanja modifikacije na snagu

Datum kada su se obe strane usaglasile u vezi sa modifikacijom lizinga.

fer vrednost

Za svrhe primene računovodstvenih zahteva za davaoca lizinga u ovom standardu, iznos za koji imovina može da se razmeni, ili obaveza da se izmiri, između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.

finansijski lizing

Lizing kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga.

fiksna plaćanja

plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga ne uključujući varijabilna plaćanja po osnovu lizinga.

bruto investiranje u lizing

Zbir:

(a) plaćanja za lizing koje potražuje davalac lizinga na osnovu finansijskog lizinga i

(b) bilo koja negarantovana rezidualna vrednost koja pripada davaocu lizinga.

početak lizinga (datum početka lizinga)

Datum potpisivanja ugovora o lizingu ili datum na koji su se strane obavezale da će se pridržavati glavnih odredbi lizinga, u zavisnosti od toga koji je raniji od ta dva datuma.

inicijalni direktni troškovi

Inkrementalni troškovi dobijanja lizinga koji ne bi nastali da lizing nije dobijen, izuzev troškova koji su nastali kod proizvođača ili posrednika davaoca lizinga u vezi sa finansijskim lizingom.

kamatna stopa sadržana u lizingu

Kamatna stopa koja uslovljava da sadašnja vrednost (a) plaćanja lizinga i (b) negarantovane rezidualne vrednosti bude jednaka zbiru (i) fer vrednosti imovine koja je predmet lizinga i (ii) svih inicijalnih direktnih troškova davaoca lizinga.

lizing

Ugovor ili deo ugovora kojim se prenosi pravo korišćenja neke imovine (imovine koja je predmet lizinga) za određeni vremenski period u zamenu za naknadu.

podsticaji u vezi sa lizingom

Plaćanja koja u vezi sa lizingom davalac lizinga izvrši u korist korisnika lizinga, odnosno troškovi korisnika lizinga koje preuzme ili nadoknadi davalac lizinga.

modifikacija lizinga

Svaka izmena obima lizinga ili naknade za lizing u odnosu na originalne uslove lizinga (na primer, dodavanje ili oduzimanje prava korišćenja jedne ili više stavki imovine koja je predmet lizinga, odnosno produžavanje ili skraćivanje ugovorom određenog trajanja lizinga).

plaćanja po osnovu lizinga

Plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u vezi sa pravom korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga a koja podrazumevaju:

(a) fiksna plaćanja (uključujući suštinski fiksna plaćanja), umanjena za eventualne podsticaje u vezi sa lizingom;

(b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope;

(d) kazne za raskid lizinga, ukoliko trajanje lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju.

Za korisnika lizinga, plaćanja po osnovu lizinga uključuju i iznose za koje se očekuje da će dospeti na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti. Plaćanja za lizing ne uključuju plaćanja raspoređena na one komponente ugovora koje ne predstavljaju lizing osim ukoliko korisnik lizinga odabere da ih objedini sa komponentom koja jeste lizing i računovodstveno obuhvata kao jedinstvenu komponentu lizinga.

Za davaoca lizinga, plaćanja po osnovu lizinga mogu uključivati i sve garantovane rezidualne vrednosti koje davalac lizinga prima od korisnika lizinga, strane povezane sa korisnikom lizinga ili treće strane koja je nepovezana sa davaocem lizinga i finansijski je sposobna da izmiri obaveze u okviru te garancije. Plaćanja za lizing ne uključuju plaćanja raspoređena na komponente koje nisu lizing.

trajanje lizinga

Neopozivi period tokom kojeg korisnik lizinga ima pravo da koristi imovinu koja je predmet lizinga, zajedno sa:

(a) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom produženja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju; i

(b) periodima obuhvaćenim opcijom raskidanja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da korisnik lizinga neće iskoristiti tu opciju.

korisnik lizinga

Entitet koji stiče pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda u zamenu za naknadu.

inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga

Ona kamatna stopa koju bi korisnik lizinga morao da plati da u sličnom roku i uz slične garancije pozajmi sredstva neophodna za nabavku imovine slične vrednosti kao imovina sa pravom korišćenja u sličnom ekonomskom okruženju.

davalac lizinga

Entitet koji ustupa pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda u zamenu za naknadu.

neto investiranje u lizing

Jednako je bruto investiranju u lizing diskontovano po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu.

poslovni lizing

Lizing kojim se ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinom.

opciona plaćanja po osnovu lizinga

Plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom perioda obuhvaćenih opcijama produženja ili raskidanja lizinga koji nisu uključeni u trajanje lizinga.

period korišćenja

Ukupan period tokom kojeg se imovina koristi u svrhu izvršenja ugovora sa kupcem (uključujući sve eventualne neuzastopne periode).

garantovana rezidualna vrednost

Garancija koju davaocu lizinga daje sa njim nepovezana strana da će vrednost (ili deo vrednosti) imovine koja je predmet lizinga na kraju lizinga biti jednaka najmanje nekom određenom iznosu.

imovina (sredstvo) sa pravom korišćenja

Imovina koja predstavlja pravo korisnika lizinga na korišćenje imovine (sredstva) koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga.

kratkoročni lizing

Lizing koji, s prvim danom trajanja lizinga, ima trajanje lizinga od dvanaest (12) meseci ili kraće. Lizing koji sadrži opciju otkupa nije kratkoročni lizing.

podzakup

Transakcija ponovnog iznajmljivanja imovine koja je predmet lizinga od korisnika lizinga („posrednog davaoca lizinga”) trećoj strani, pri čemu lizing („osnovni lizing”) između osnovnog davaoca lizinga i korisnika lizinga i dalje ostaje na snazi.

imovina koja je predmet lizinga

Imovina koja je predmet lizinga, za koju davalac lizinga ustupa pravo korišćenja korisniku lizinga.

nezarađeni finansijski prihod

Razlika između:

(a) bruto investiranja u lizing; i

(b) neto investiranja u lizing.

negarantovana rezidualna vrednost

Onaj deo rezidualne vrednosti imovine koja je predmet lizinga čiju realizaciju ne garantuje davalac lizinga ili je garantovana samo od strane povezane sa davaocem lizinga.

varijabilna plaćanja po osnovu lizinga

Onaj deo plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga koja variraju usled promena činjenica ili okolnosti nastalih nakon prvog dana trajanja lizinga, a koje se ne odnose na sam protok vremena.

Izrazi definisani u drugim standardima koji se koriste u ovom standardu sa istim značenjem

ugovor

Sporazum između dve ili više strana po osnovu kog se ostvaruju određena prava i obaveze.

korisni vek

Period tokom kog se očekuje da imovina bude raspoloživa entitetu za korišćenje, odnosno broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje entitet očekuje da ostvari od imovine.

Prilog B

Uputstvo za primenu

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda. U njemu je dat opis primene paragrafa 1–103 i ima istu važnost kao i ostali delovi standarda.

Primena na portfelj

B1 Ovim standardom uređuje se računovodstveni postupak za pojedinačne lizinge. Međutim entitet ima pravo da primenjuje ovaj standard kao praktično rešenje i na portfelj ugovora o lizingu sa sličnim obeležjima onda kada realno očekuje da se efekti primene ovog standarda na portfelj prilikom pripreme finansijskih izveštaja neće značajno materijalno razlikovati od onih koji bi nastali primenom ovog standarda na svaki od lizinga iz datog portfelja zasebno. Ako računovodstveno obuhvata portfelj, entitet treba da koristi procene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav datog portfelja.

Kombinacija ugovora

B2 Prilikom primene ovog standarda entitet kombinuje dva ili više ugovora sklopljena u isto ili približno isto vreme sa istom ugovornom stranom (ili stranama povezanim sa njom) i računovodstveno ih obuhvata kao jedinstven ugovor u slučajevima kada je ispunjen jedan ili više od sledećih kriterijuma:

(a) o ugovorima se pregovaralo u paketu i nemoguće je razumeti ukupni komercijalni cilj bez razmatranja ugovora zajedno;

(b) iznos naknade koja će biti plaćena po jednom od ugovora zavisi od cene ili od izvršenja drugog ugovora; ili

(c) prava korišćenja imovine koja je predmet lizing ustupljena ugovorima (odnosno neka od prava korišćenja imovine ustupljena svakim od ugovora) čine jedinstvenu komponentu lizinga kao što je to opisano u paragrafu B32.

Izuzeća od priznavanja: lizing čiji je predmet imovina male vrednosti (paragrafi 5–8)

B3 Osim u slučajevima koji su navedeni u paragrafu B7, ovaj standard dozvoljava korisniku lizinga primenu paragrafa 6 za računovodstveno obuhvatanje lizinga koji se odnose na imovinu male vrednosti. Korisnik lizinga procenjuje vrednost imovine koja je predmet lizinga na osnovu njene vrednosti kada je nova, bez obzira na njenu starost u vreme lizinga.

B4 Procena da li je vrednost imovine koja je predmet lizinga mala vrši se na apsolutnoj osnovi. Lizing imovine male vrednosti ispunjava uslove za primenu računovodstvenog tretmana iz paragrafa 6 bez obzira na to da li je materijalno značajan za korisnika lizinga ili ne. Veličina, vrsta i okolnosti korisnika lizinga ne utiču na procenu. Shodno tome, očekuje se da bi različiti korisnici lizinga došli do istog zaključka u pogledu pitanja da li neka imovina koja je predmet lizinga ima malu vrednost.

B5 Imovina može da bude procenjena kao imovina male vrednosti samo onda kada:

(a) korisnik lizinga može imati koristi od te imovine same po sebi ili u kombinaciji sa drugim resursima koji su mu lako dostupni; i

(b) imovina koja je predmet lizinga nije u značajnoj meri zavisna ili uzajamno povezana sa drugom imovinom.

B6 Lizing ne ispunjava kriterijume da se smatra lizingom imovine male vrednosti ukoliko se odnosi na vrstu imovine koja, dok je još nova, po pravilu nije male vrednosti. Na primer, lizing automobila ne može da se smatra lizingom imovine male vrednosti jer vrednost novih automobila po pravilu nije mala.

B7 U slučajevima kada korisnik lizinga daje ili očekuje da će dati imovinu koja je predmet lizinga u podzakup, osnovni zakup ne može da se smatra lizingom imovine male vrednosti.

B8 Primeri imovine male vrednosti mogu uključivati tablete i personalne računare, manje komade kancelarijskog nameštaja i telefonske uređaje.

Identifikacija lizinga (paragrafi 9–11)

B9 U svrhu procene da li se nekim ugovorom ustupa pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine (videti paragrafe B13–B20) tokom nekog perioda, entitet treba da proceni da li korisnik tokom celog perioda korišćenja ima:

(a) pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja određene imovine (kao što je to opisano u paragrafima B21–B23); i

(b) pravo direktnog korišćenja određene imovine (kao što je to opisano u paragrafima B24–B30).

B10 U slučajevima kada korisnik ima pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine samo tokom dela trajanja ugovora, onda taj ugovor predstavlja lizing samo za dati deo perioda njegovog trajanja.

B11 Ugovor koji predviđa primanje dobara ili usluga mogu da sklope entiteti koji su ušli u zajedničko poslovanje, odnosno može da se sklopi u njihovo ime na način koji definiše IFRS 11 Zajednički aranžmani. U tom slučaju, zajednički aranžman se smatra za kupca u ugovoru. Shodno tome, prilikom pravljenja procene da li dati ugovor sadrži lizing, entitet procenjuje da li zajednički aranžman podrazumeva pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine tokom celokupnog perioda korišćenja.

B12 Entitet treba da proceni da li neki ugovor sadrži elemente lizinga za svaku potencijalno zasebnu komponentu lizinga. Uputstva o razdvajanju komponenti lizinga data su u paragrafu B32.

Identifikacija imovine

B13 Imovina se po pravilu identifikuje tako što se eksplicitno navodi u ugovoru, ali može da se identifikuje i implicitnim navođenjem u trenutku kada se daje kupcu na korišćenje.

Suštinska prava zamene

B14 Čak i onda kada je imovina konkretno navedena, korisnik nema pravo korišćenja nad njom ukoliko dobavljač zadržava suštinsko pravo da tu imovinu zameni tokom perioda korišćenja. Pravo dobavljača na zamenu imovine je suštinsko ako su zadovoljena oba sledeća uslova:

(a) dobavljač ima praktičnu mogućnost zamene alternativnom imovinom tokom celog perioda korišćenja (na primer, korisnik nema pravo da spreči dobavljača da zameni imovinu a alternativna imovina je lako dostupna dobavljaču, odnosno može da je obezbedi u razumno kratkom roku); i

(b) dobavljač bi imao ekonomske koristi od primene svog prava na zamenu imovine (na primer, očekuje se da će ekonomske koristi povezane sa zamenom imovine biti veće od troškova te zamene).

B15 Ako dobavljač ima pravo ili obavezu zamene imovine samo na neki određeni datum ili nakon određenog datuma, odnosno određenog događaja, onda njegovo pravo na zamenu nije suštinsko jer nema praktičnu mogućnost zamene alternativnom imovinom tokom celog perioda korišćenja.

B16 Entitet procenu toga da li je pravo dobavljača na zamenu imovine suštinsko zasniva na onim činjenicama i okolnostima koje su važile na početku ugovora, ne uzimajući u obzir sve eventualne buduće događaje za koje se na početku ugovora ne smatra verovatnim da bi mogli da nastanu. Primeri takvih događaja, za koje se na početku ugovora ne smatra verovatnim da bi mogli da nastanu i koje, u skladu s tim, ne treba uzimati u obzir prilikom procene uključuju:

(a) saglasnost budućeg korisnika da za korišćenje date imovine plati cenu višu od tržišne;

(b) uvođenje nove tehnologije koja u suštini nije razvijena na početku ugovora;

(c) svako značajno odstupanje korišćenja imovine od strane korisnika, odnosno performansi imovine od onog korišćenja ili performansi za koje se na početku ugovora smatralo da su verovatni; i

(d) svaku značajnu razliku između tržišne cene imovine tokom perioda korišćenja i tržišne cene za koju se na početku ugovora smatralo da je verovatna.

B17 U slučajevima kada je imovina smeštena u prostorijama korisnika ili na nekoj drugoj lokaciji troškovi povezani s njenom zamenom po pravilu su veći nego kada se nalazi u prostorijama samog dobavljača i, prema tome, verovatnije je da će premašiti koristi povezane sa zamenom imovine koja je predmet lizinga.

B18 Pravo ili obaveza dobavljača da izvrši zamenu imovine za potrebe popravki i održavanja onda kada ne funkcioniše ispravno ili kada postane raspoloživa određena tehnološka nadogradnja ne sme da bude prepreka pravu korisnika na korišćenje određene imovine.

B19 Ukoliko korisnik nije u mogućnosti da lako utvrdi da li dobavljač ima značajno pravo na zamenu imovine, on pretpostavlja da pravo na zamenu nije suštinsko.

Delovi imovine

B20 Deo neke imovine smatra se posebnom imovinom ukoliko predstavlja fizički zaseban element (poput sprata nekog objekta). Deo imovine koji ne predstavlja fizički zaseban element (na primer, optički kabl) nije posebna imovina osim kada taj deo predstavlja suštinski sav kapacitet te imovine i u skladu sa tim, korisniku obezbeđuje pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od njenog korišćenja.

Pravo sticanja ekonomske koristi od korišćenja imovine

B21 Da bi kontrolisao korišćenje određene imovine, korisnik mora da ima pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od nje tokom celog perioda korišćenja (na primer, uživajući isključivo pravo korišćenja date imovine tokom tog perioda). Korisnik može da stiče ekonomske koristi od korišćenja imovine neposredno ili posredno na više načina, kao što su upotreba, držanje ili davanje imovine u podzakup. Ekonomske koristi od korišćenja neke imovine podrazumevaju njene osnovne i sporedne proizvode (uključujući potencijalne tokove gotovine proistekle iz tih stavki), te druge ekonomske koristi od korišćenja te imovine koje je moguće realizovati kroz komercijalne transakcije sa trećom stranom.

B22 Prilikom procene prava na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja neke imovine, entitet uzima u obzir one ekonomske koristi koje nastaju od korišćenja te imovine u okviru utvrđenog obima prava nekog korisnika na korišćenje (videti paragraf B30). Na primer:

(a) ako je korišćenje nekog motornog vozila ugovorom ograničeno na konkretnu geografsku oblast tokom perioda korišćenja, entitet u razmatranje uzima samo ekonomske koristi od korišćenja tog motornog vozila u datoj oblasti, a ne i van nje;

(b) ako je u ugovoru navedeno da korisnik neko motorno vozilo može da koristi do određene pređene kilometraže tokom perioda korišćenja, entitet u razmatranje uzima samo ekonomske koristi od korišćenja tog motornog vozila do dozvoljene kilometraže, ne i preko nje.

B23 Ako ugovor zahteva od korisnika da dobavljaču ili drugoj strani isplati deo novca koji proističe iz korišćenja neke imovine u vidu naknade, ti tokovi gotovine plaćeni kao naknada smatraju se delom ekonomskih koristi koje je korisnik stekao od korišćenja imovine koja je predmet lizinga. Na primer, ako se od korisnika zahteva da isplati dobavljaču određeni procenat od prodaje kao naknadu za korišćenje maloprodajnog objekta, taj uslov ne sprečava korisnika da uživa pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja datog maloprodajnog objekta. Razlog za ovo je taj što se tokovi gotovine proistekli iz predmetne prodaje smatraju ekonomskim koristima koje korisnik stiče od korišćenja maloprodajnog objekta čiji deo potom isplaćuje dobavljaču kao naknadu za pravo korišćenja tog objekta

Pravo prvenstva

B24 Korisnik ima pravo prvenstva kod određivanja korišćenja određene imovine tokom perioda korišćenja samo:

(a) ako korisnik ima pravo da određuje način i svrhu korišćenja date imovine tokom celog perioda korišćenja (kako je to opisano u paragrafima B25–B30); ili

(b) ako je unapred odlučeno o načinu i svrsi korišćenja imovine a:

(i) korisnik ima pravo da upravlja imovinom (odnosno, usmerava druge da njom upravljaju na način koji on odredi) tokom celog perioda korišćenja, pri čemu dobavljač nema pravo da menja ta uputstva o upravljanju; ili

(ii) korisnik je imovinu (odnosno neke njene aspekte) osmislio tako da su način i svrha njenog korišćenja tokom celog perioda korišćenja unapred određeni.

Način i svrha korišćenja imovine

B25 Korisnik ima pravo da odredi način i svrhu korišćenja imovine ako, unutar obima svog prava korišćenja utvrđenog ugovorom, može da menja način i svrhu korišćenja te imovine tokom celog perioda korišćenja. Prilikom pravljenja ove procene, entitet u obzir uzima ona prava odlučivanja koja se najviše tiču promene načina i svrhe korišćenja imovine tokom celog perioda korišćenja. Prava odlučivanja smatraju se relevantnim onda kada utiču na ekonomske koristi koje će nastati od korišćenja imovine. Odluka koja prava odlučivanja su najrelevantnija verovatno će se razlikovati od ugovora do ugovora, u zavisnosti od njihovih uslova i vrste same imovine.

B26 Primeri prava odlučivanja koja, u zavisnosti od okolnosti, omogućavaju promenu načina i svrhe korišćenja imovine unutar obima prava kupca na to korišćenje, uključuju:

(a) prava na promenu vrste izlaznih vrednosti (autputa) koje imovina daje (na primer, odlučivanje o tome da li se robni kontejner koristi za transport ili za čuvanje dobara, odnosno odlučivanje o tačnoj kombinaciji proizvoda koji će biti u ponudi u određenom maloprodajnom objektu);

(b) prava na promenu vremena nastanka izlaznih vrednosti (autputa) (na primer, odlučivanje o tome kada da se koristi neka konkretna mašina ili elektrana);

(c) prava na promenu mesta nastanka izlaznih vrednosti (autputa) (na primer, odlučivanje o krajnjem odredištu kamiona ili broda, odnosno odlučivanje o tome gde da se koristi neka stavka opreme); i

(d) prava na promenu odluke o tome da li uopšte stvarati određene izlazne vrednosti (autpute), i u kojoj količini (na primer, odlučivanje o tome da li će elektrana da se koristi za proizvodnju električne energije i koje količine električne energije će se proizvesti).

B27 Primeri prava odlučivanja koja ne omogućavaju promene načina i svrhe korišćenja imovine uključuju prava koja su ograničena na upravljanje ili održavanje date imovine. Takva prava mogu da uživaju i korisnik i dobavljač. Iako su prava poput prava na upravljanje i održavanje imovine često presudna za njeno efikasno korišćenje ona ne predstavljaju prava na određivanje načina i svrhe korišćenja imovine, pa čak često i zavise od odluka o načinu i svrsi korišćenja imovine. Prava na upravljanje imovinom, međutim, mogu da omoguće korisniku da određuje način i svrhu njenog korišćenja ukoliko su relevantne odluke o tome unapred utvrđene (videti paragraf B24(b)(i)).

Odluke tokom i pre perioda korišćenja

B28 Relevantne odluke o tome na koji način i u koju svrhu će neka imovina biti korišćena mogu da se utvrde unapred i to na više načina. Na primer, na osnovu same priroda date imovine ili kroz ugrađivanje ograničenja u pogledu njenog korišćenja u ugovor.

B29 Prilikom procenjivanja da li neki korisnik ima pravo da određuje način korišćenja imovine, entitet treba da razmatra samo prava odlučivanja o korišćenju te imovine tokom datog perioda korišćenja, osim ako je korisnik imovinu (ili neke njene delove) osmislio na način opisan u paragrafu B24(b)(ii). Shodno tome, osim u slučaju postojanja uslova iz paragrafa B24(b)(ii), entitet ne treba da razmatra one odluke koje su utvrđene pre početka perioda korišćenja. Na primer, ukoliko je korisnik pre perioda korišćenja neke imovine u mogućnosti da odredi samo to šta će biti njen autput, ne smatra se da ima pravo određivanja tog korišćenja. Sama mogućnost određivanja autputa korišćenja neke imovine ugovorom pre perioda njenog korišćenja bez drugih prava odlučivanja u tom pogledu, datom korisniku daje jednaka prava kakva bi imao i bilo koji drugi kupac dobara, odnosno korisnik usluga.

Prava zaštite

B30 Ugovor može da sadrži određene uslove osmišljene u cilju zaštite interesa dobavljača u odnosu na imovinu koja je predmet lizinga i drugu imovinu, zaštite njegovog osoblja, odnosno obezbeđivanja da dobavljač poštuje zakone i regulativu. Na primer, ugovor može: (i) da specifikuje maksimalno dozvoljeno korišćenje neke imovine, odnosno da ograniči kada i gde korisnik sme da koristi tu imovinu; (ii) da zahteva od korisnika da prati određene prakse postupanja sa imovinom; ili (iii) da zahteva od korisnika da obavesti dobavljača o svim promenama načina korišćenja imovine. Prava zaštite po pravilu određuju obim prava korisnika na korišćenje, ali ga, sama po sebi, ne sprečavaju da uživa pravo određivanja korišćenja imovine.

B31 Grafikon u nastavku teksta može da pomogne entitetima prilikom procenjivanja da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno da li sadrži elemente lizinga.

Razdvajanje komponenti ugovora (paragrafi 12–17)

B32 Pravo korišćenja imovine predstavlja odvojenu komponentu lizinga ukoliko:

(a) korisnik lizinga može da ima koristi od korišćenja imovine same po sebi ili u kombinaciji sa drugim resursima koji su mu lako dostupni. Lako dostupni resursi podrazumevaju dobra i usluge koji se zasebno prodaju ili iznajmljuju (od davaoca lizinga ili drugih dobavljača), odnosno resurse koje je korisnik lizinga već stekao (od davaoca lizinga ili kroz druge transakcije i događaje); i ujedno

(b) imovina koja je predmet lizinga nije u velikoj meri zavisna ili uzajamno povezana sa drugom imovinom iz ugovora. Na primer, činjenica da bi korisnik lizinga mogao da odluči da ne zakupi imovinu koja je predmet lizinga bez značajnih posledica po njegova prava na korišćenje druge imovine iz ugovora može da bude dobar pokazatelj da predmetna imovina nije ni u značajnoj meri zavisna ni u značajnoj meri uzajamno povezana sa tom drugom imovinom.

B33 Ugovor može uključivati određeni iznos koji korisnik lizinga treba da plati za aktivnosti i troškove kojima se ne vrši prenos nekog dobra ili usluge na njega. Na primer, davalac lizinga u ukupan iznos za naplatu može da uključi i cenu administrativnih poslova ili druge troškove koji su po njega nastali u vezi sa datim lizingom, a kojima se ne vrši prenos dobra ili usluge na korisnika lizinga. Takvi potraživani iznosi ne predstavljaju osnovu za postojanje odvojene komponente ugovora već se smatraju delom ukupne naknade koja se raspoređuje na odvojeno identifikovane komponente ugovora.

Trajanje lizinga (paragrafi 18–21)

B34 Kod utvrđivanja trajanja lizinga i procene dužine neopozivog perioda lizinga, entitet koristi definiciju ugovora i utvrđuje period tokom kog je taj ugovor primenljiv. Lizing prestaje da bude primenljiv kada i korisnik i davalac lizinga steknu pravo da ga raskinu bez dozvole druge strane uz simboličnu kaznu.

B35 Onda kada samo korisnik lizinga ima pravo da raskine lizing to pravo se smatra opcijom raskida lizinga koja je na raspolaganju korisniku lizinga i koju entitet uzima u obzir kod utvrđivanja trajanja lizinga. Ako pravo raskidanja lizinga ima samo davalac lizinga, neopozivi period lizinga uključuje i period obuhvaćen opcijom raskida lizinga.

B36 Trajanje lizinga počinje sa prvim danom trajanja lizinga, a uključuje i sve periode koje je davalac lizinga odobrio korisniku lizinga bez plaćanja zakupnine.

B37 Prvog dana trajanja lizinga, entitet vrši procenu postojanja realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti opcije produženja lizinga ili otkupa imovine koja je predmet lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga. Entitet u razmatranje uzima sve relevantne činjenice i okolnosti koje stvaraju ekonomski podsticaj za korisnika lizinga da iskoristi, odnosno ne iskoristi navedene opcije, uključujući sve očekivane promene činjenica i okolnosti od prvog dana trajanja lizinga do dana kada opcije mogu da se iskoriste. Primeri faktora koji treba da se razmotre uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) uslovi ugovora za opcione periode u odnosu na tržišne uslove, kao što su:

(i) iznos plaćanja za lizing tokom bilo kog od opcionih perioda;

(ii) iznos svih varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga i drugih potencijalnih plaćanja, kao što su plaćanja koja proističu iz kazni za raskid lizinga i garantovane rezidualne vrednosti; i

(iii) uslovi svih eventualnih opcija koje je moguće iskoristiti i nakon isteka prvobitnih opcionih perioda (na primer, opcija otkupa koja može da se iskoristi na kraju perioda produženja lizinga po ceni nižoj od sadašnjih tržišnih cena);

(b) sva značajna unapređenja izvršena na imovini koja je predmet lizinga (odnosno, koja se očekuju da će biti izvršena) tokom trajanja ugovora, a od kojih se očekuje da će korisniku lizinga doneti značajnu ekonomsku korist kada postane moguće da se iskoristi opcija produženja ili raskidanja lizinga, odnosno opcija otkupa imovine koja je predmet lizinga;

(c) troškove u vezi sa raskidanjem lizinga, kao što su troškovi pregovaranja, premeštanja na drugu lokaciju, nalaženja druge imovine koja će zadovoljiti potrebe korisnika lizinga, integrisanja nove imovine u poslovanje korisnika lizinga, kazni za raskidanje lizinga i drugih sličnih troškova, uključujući troškove povezane sa vraćanjem imovine koja je predmet lizinga u stanje ili na lokaciju zahtevanu ugovorom;

(d) značaj date imovine koja je predmet lizinga za poslovanje korisnika lizinga, uzimajući u obzir, primera radi, da li se radi o nekoj specijalizovanoj imovini, lokaciju na kojoj se nalazi i dostupnost odgovarajućih alternativa; i

(e) preduslove za korišćenje opcije (na primer, slučajeve kada opcija može da se iskoristi samo ako je zadovoljen jedan ili više uslova), kao i verovatnoću postojanja takvih preduslova.

B38 Opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga može da se kombinuje sa jednim ili više obeležja ugovora (kao što je garantovana rezidualna vrednost) prema kojima korisnik lizinga garantuje davaocu lizinga minimalan ili fiksan povraćaj gotovine koji u suštini ostaje neizmenjen bez obzira na to da li se neka od opcija iskoristi ili ne. U takvim slučajevima, uz uvažavanje uputstava o suštinskim fiksnim plaćanjima iz paragrafa B42, entitet pretpostavlja da postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga.

B39 Što je kraći neopozivi period lizinga to je veća verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga. Razlog za to je da će troškovi u vezi sa pribavljanjem zamenske imovine verovatno biti srazmerno viši što je kraći neopozivi period lizinga.

B40 Ranija praksa korisnika lizinga u pogledu uobičajenog trajanja perioda tokom kojih je koristio određene vrste imovine (u vlasništvu ili pod lizingom) i ekonomski razlozi za to mogu da se pokažu kao korisne informacije kod procene postojanja realne verovatnoće da će dati korisnik lizinga iskoristiti, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija. Na primer, ako korisnik lizinga po pravilu koristi određene vrste imovine na određene vremenske periode ili praktikuje često korišćenje opcija u vezi s lizingom određenih vrsta imovine, on kod procenjivanja realne verovatnoće da li će iskoristiti neku od opcija u vezi sa lizingom date imovine treba da uzme u obzir ekonomske razloge za te ranije prakse.

B41 Paragraf 20 propisuje da, nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga ponovo procenjuje trajanje lizinga po nastanku nekog značajnog događaja ili značajne promene okolnosti nad kojima ima kontrolu a koje utiču na stepen realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti neku od opcija koje nije uključio kod ranijeg utvrđivanja trajanja lizinga, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija koje jeste uključio kod tog utvrđivanja. Primeri takvih značajnih događaja, odnosno promena okolnosti uključuju:

(a) sva značajna unapređenja na imovini koja je predmet lizinga koja nisu bila predviđena prvog dana trajanja lizinga a od kojih se očekuje da će korisniku lizinga doneti značajnu ekonomsku korist kada postane moguće da se iskoristi opcija produženja ili raskidanja lizinga, odnosno opcija otkupa imovine koja je predmet lizinga;

(b) značajne modifikacije ili prilagođavanje imovine koja je predmet lizinga određenim potrebama koje nisu bile predviđene prvog dana trajanja lizinga;

(d) poslovne odluke korisnika lizinga koje se direktno tiču iskorišćavanja, odnosno neiskorišćavanja neke opcije (na primer, odluke o produženju lizinga dopunske imovine, o otuđenju alternativne imovine ili otuđenju poslovne jedinice u okviru koje se upotrebljava imovina sa pravom korišćenja).

Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga (paragraf 27(a), paragraf 36(c) i paragraf 70(a))

B42 Plaćanja za lizing podrazumevaju sva suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga. Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga su plaćanja koja po svom obliku mogu biti varijabilna, ali su suštinski neizbežna. Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga se javljaju onda kada, na primer:

(a) su plaćanja strukturisana kao varijabilna plaćanja po osnovu lizinga, ali ne podrazumevaju pravu varijabilnost. Takva plaćanja sadrže promenljive klauzule bez stvarne ekonomske suštine. Primeri takvih vrsta plaćanja uključuju:

(i) plaćanja koja treba da se izvrše samo ukoliko se dokaže da je imovina osposobljena za rad u toku lizinga, odnosno samo u slučaju da se desi neki događaj za koji ne postoji stvarna mogućnost da se neće desiti; ili

(ii) plaćanja koja su prvobitno strukturisana kao varijabilna plaćanja po osnovu lizinga povezana sa korišćenjem imovine koja je predmet lizinga, ali za koja će ta varijabilnost da se razreši u nekom trenutku nakon prvog dana trajanja lizinga tako da plaćanja za ostatak trajanja lizinga postanu fiksna. Takva plaćanja postaju suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga onda kada se razreši varijabilnost;

(b) postoji više od jednog skupa plaćanja koja bi korisnik lizinga mogao da izvrši, ali je samo jedan od njih realan. U ovom slučaju, entitet treba da podrazumeva realni skup plaćanja kao plaćanja po osnovu lizinga;

(c) postoji više od jednog realnog skupa plaćanja koja bi korisnik lizinga mogao da izvrši, ali mora da izvrši plaćanje bar jednog od njih. U ovom slučaju, entitet kao plaćanja po osnovu lizinga treba da podrazumeva onaj skup plaćanja koji ukupno daje najniži iznos (na diskontovanoj osnovi).

Uključenost korisnika lizinga u imovinu koja je predmet lizinga pre prvog dana trajanja lizinga

Troškovi korisnika lizinga u vezi sa izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga

B43 Entitet može da pregovara o lizingu pre nego što imovina koja je predmet lizinga postane dostupna za korišćenje korisniku lizinga. Kod nekih lizinga, ta imovina će morati da bude izgrađena ili redizajnirana da bi korisnik lizinga mogao da je koristi. U zavisnosti od uslova ugovora, od korisnika lizinga može da se zahteva da izvrši određena plaćanja u vezi sa tom izgradnjom, odnosno dizajnom imovine.

B44 Onda kada korisniku lizinga nastanu troškovi u vezi s izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga, on treba da računovodstveno obuhvata te troškove primenjujući druge primenljive standarde, kao što je IAS 16. Troškovi u vezi s izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga ne uključuju plaćanja koja je korisnik lizinga izvršio kako bi stekao pravo na korišćenje te imovine. Plaćanja za sticanje prava na korišćenje imovine su plaćanja za lizing bez obzira na to u kom trenutku se izvrše.

Zakonsko vlasništvo nad imovinom

B45 Korisnik lizinga može steći zakonsko vlasništvo nad imovinom pre nego što se ono prenese na davaoca lizinga a ovaj imovinu da na lizing korisniku lizinga. Sticanje zakonskog vlasništva samo po sebi ne određuje način računovodstvenog obuhvatanja te transakcije.

B46 Ukoliko korisnik lizinga ima (odnosno stekne) kontrolu nad imovinom koja je predmet lizinga pre njenog prenosa na davaoca lizinga, data transakcija predstavlja transakciju prodaje i povratnog lizinga koja se obračunava u skladu sa paragrafima 98–103.

B47 Ukoliko, međutim, korisnik lizinga ne stekne kontrolu nad imovinom koja je predmet lizinga pre njenog prenosa na davaoca lizinga, transakcija ne predstavlja transakciju prodaje i povratnog lizinga. Ovo, na primer, može biti slučaj kada proizvođač, davalac lizinga i korisnik lizinga postignu dogovor da imovinu od proizvođača kupi davalac lizinga a potom je iznajmi korisniku lizinga. Korisnik lizinga može steći zakonsko vlasništvo nad tom imovinom pre prenosa zakonskog vlasništva na davaoca lizinga. U ovakvim slučajevima, ukoliko korisnik lizinga stekne zakonsko vlasništvo, ali ne i kontrolu nad imovinom pre njenog prenosa na davaoca lizinga, takva transakcija se računovodstveno ne obuhvata kao transakcija prodaje i povratnog lizinga već kao lizing.

Obelodanjivanja korisnika lizinga (paragraf 59)

B48 Prilikom utvrđivanja da li je za potrebe ispunjenja cilja iz paragrafa 51 neophodno obelodanjivanje dodatnih informacija o aktivnostima u vezi sa lizingom, korisnik lizinga treba da razmotri:

(a) da li su te informacije relevantne za korisnike finansijskih izveštaja. Korisnik lizinga treba da obelodani dodatne informacije navedene u paragrafu 59 samo onda kada se očekuje da će one biti relevantne za korisnike finansijskih izveštaja. U tom kontekstu, ovo će verovatno biti slučaj ukoliko informacije pomognu tim korisnicima da bolje razumeju:

(i) fleksibilnost koju lizing omogućava. Lizing obezbeđuje fleksibilnost tako što, na primer, omogućava korisniku lizinga da smanji svoju izloženost riziku kroz korišćenje opcija raskidanja, odnosno obnavljanja lizinga sa povoljnim uslovima;

(ii) ograničenja koja nameće lizing. Lizing nameće ograničenja tako što, na primer, od korisnika lizinga zahteva da se pridržava određenih finansijskih pokazatelja;

(iii) osetljivost obelodanjenih podataka u odnosu na ključne varijable. Podaci mogu biti osetljivi u odnosu na, primera radi, buduća varijabilna plaćanja po osnovu lizinga;

(iv) izloženosti drugim rizicima koji proizilaze iz lizinga;

(v) odstupanja od uobičajenih praksi u datoj privrednoj grani. Takva odstupanja mogu da uključe, na primer, neuobičajene ili jedinstvene uslove lizinga koji utiču na portfelj ugovora o lizingu korisnika lizinga.

(b) da li su te informacije očigledne iz informacija datih u osnovnim finansijskim izveštajima ili u napomenama uz njih. Korisnik lizinga ne treba da ponavlja informacije koje su već prezentovane u nekom drugom delu finansijskih izveštaja.

B49 Dodatne informacije u vezi sa varijabilnim plaćanjima po osnovu lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za primenu varijabilnih plaćanja lizinga i rasprostranjenost takvih plaćanja;

(b) relativnu veličinu varijabilnih u odnosu na fiksna plaćanja po osnovu lizinga;

(c) ključne varijable od kojih zavise varijabilna plaćanja po osnovu lizinga i to kako se tačno od plaćanja očekuje da variraju u zavisnosti od promena tih ključnih varijabli; i

(d) druge poslovne i finansijske efekte varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga.

B50 Dodatne informacije u vezi sa opcijama produženja, odnosno raskidanja lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za korišćenje opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga i rasprostranjenost takvih opcija;

(b) relativnu veličinu opcionih plaćanja po osnovu lizinga u odnosu na plaćanja po osnovu lizinga;

(d) druge poslovne i finansijske efekte ovih opcija.

B51 Dodatne informacije u vezi sa garantovanom rezidualnom vrednošću čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za davanje garancija za rezidualnu vrednost i rasprostranjenost takvih garancija;

(b) stepen izloženosti korisnika lizinga riziku rezidualne vrednosti;

(d) druge poslovne i finansijske efekte ovih garancija.

B52 Dodatne informacije u vezi sa transakcijama prodaje i povratnog lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za transakcije prodaje i povratnog lizinga i rasprostranjenost tih transakcija;

(b) ključne uslove pojedinačnih transakcija prodaje i povratnog lizinga;

(c plaćanja koja nisu uključena u odmeravanje obaveza po osnovu lizinga; i

(d) efekte transakcija prodaje i povratnog lizinga na tokove gotovine u izveštajnom periodu.

Klasifikacija lizinga kod davaoca lizinga (paragrafi 61–66)

B53 Klasifikacija lizinga kod davaoca lizinga usvojena u ovom standardu zasniva se na tome u kojoj meri se lizingom prenose rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga. Rizici podrazumevaju mogućnost nastanka gubitaka usled neiskorišćenosti kapaciteta ili tehnološke zastarelosti, kao i usled varijacija prihoda uzrokovanih promenama ekonomskih uslova. Primeri koristi mogu da uključuju očekivanje profitabilnog poslovanja tokom ekonomskog veka imovine koja je predmet lizinga i dobitaka od povećanja vrednosti, odnosno realizacije rezidualne vrednosti.

B54 Ugovor o lizingu može da uključuje uslove i odredbe da se plaćanja po osnovu lizinga usklade u odnosu na određene promene koje bi mogle da nastanu između početka lizinga i prvog dana trajanja lizinga (na primer, promenu troška davaoca lizinga za imovinu koja je predmet lizinga ili promenu troška davaoca lizinga za finansiranje lizinga). U takvim slučajevima, za potrebe klasifikacije lizinga, smatra se da su sve takve promene važile na početku lizinga.

B55 Kada lizing uključuje elemente i zemljišta i objekata, davalac lizinga u odnosu na svaki od elemenata vrši procenu da li da ga klasifikuje kao finansijski ili kao poslovni lizing, primenjujući paragrafe 62–66 i B53–B54. Kod utvrđivanja da li je element zemljišta predmet poslovnog ili finansijskog lizinga važno je da se uzme u obzir činjenica da zemljište po pravilu ima neograničen ekonomski vek.

B56 Kad god je potrebno da se klasifikuje i računovodstveno obuhvata lizing zemljišta i objekata, davalac lizinga treba da alocira plaćanja po osnovu lizinga (uključujući i sve unapred plaćene paušalne iznose) između elemenata zemljišta i objekata proporcionalno relativnoj fer vrednosti učešća ovih elemenata u lizingu, na početku lizinga. Ako se plaćanja lizinga ne mogu pouzdano alocirati na ova dva elementa, celokupni lizing se klasifikuje kao finansijski lizing, osim kada je jasno da oba elementa predstavljaju poslovni lizing, u kom slučaju se celokupni lizing klasifikuje kao poslovni lizing.

B57 Kod lizinga zemljišta i objekata, kod kojeg je iznos koji treba inicijalno priznati za element zemljišta beznačajan/nematerijalan, davalac lizinga može da tretira zemljište i objekte kao jednu stavku za svrhu klasifikovanja lizinga, i klasifikuje je kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 62–66 i B53–B54. U ovom slučaju, davalac lizinga treba da smatra da je ekonomski vek objekata ekonomski vek celokupne imovine koja je predmet lizinga.

Klasifikacija podzakupa

B58 Kod klasifikacije podzakupa, posredni davalac lizinga treba da klasifikuje podzakup kao finansijski, odnosno kao poslovni lizing kao što sledi:

(a) ukoliko je osnovni lizing kratkoročni lizing koji je entitet, kao korisnik lizinga, računovodstveno obuhvatio u skladu sa paragrafom 6, podzakup se klasifikuje kao poslovni lizing;

(b) u suprotnom, podzakup se klasifikuje pozivanjem na pravo korišćenja imovine koja proizilazi iz osnovnog lizinga umesto na samu imovinu koja je predmet lizinga (na primer, stavku nekretnina, postrojenja ili opreme koja je predmet lizinga).

Prilog C

Datum stupanja na snagu i prelazni period

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda i ima jednaku važnost kao i drugi delovi standarda.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dopuštena za entitete koji primenjuju IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima pre ili na dan početka primene ovog standarda. Ako entitet ranije počne da primenjuje ovaj standard, treba da obelodani tu činjenicu.

Prelazni period

C2 Za potrebe ispunjenja zahteva iz paragrafa C1–C19 datum početne primene je početak izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ovaj standard.

Definicija lizinga

C3 Kao praktično rešenje, od entiteta se ne zahteva da ponovo procenjuje da li neki ugovor predstavlja, odnosno sadrži elemente lizinga sa datumom početne primene standarda. Umesto toga, entitetu je dozvoljeno:

(a) da primenjuje ovaj IFRS na ugovore koji su prethodno određeni kao ugovori o lizingu u skladu sa IAS 17 Lizing i IFRIC 4 Određivanje da li ugovor sadrži element lizinga. Entitet na te lizinge primenjuje prelazne zahteve iz paragrafa C5–C18;

(b) da ne primenjuje ovaj IFRS na ugovore koji nisu prethodno određeni kao ugovori o lizingu u skladu sa IAS 17 i IFRIC 4.

C4 Kada entitet odluči da primeni praktično rešenje iz paragrafa C3, on treba da obelodani tu činjenicu i da primeni to rešenje na sve svoje ugovore. U skladu s tim, entitet treba da primeni zahteve iz paragrafa 9–11 isključivo na ugovore zaključene (ili izmenjene) na datum prve primene standarda ili nakon tog datuma.

Korisnik lizinga

C5 Korisnik lizinga primenjuje ovaj IFRS na svoje lizinge:

(a) retrospektivno na svaki raniji izveštajni period prikazan u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške; ili

(b) retrospektivno sa kumulativnim efektom inicijalne primene standarda priznatim sa datumom prve primene u skladu sa paragrafima C7–C13.

C6 Korisnik lizinga treba da dosledno primenjuje odabranu opciju iz paragrafa C5 za sve svoje lizinge u kojima učestvuje u svojstvu korisnika lizinga.

C7 Ukoliko korisnik lizinga primenjuje standard u skladu sa paragrafom C5(b) ne mora da preračunava uporedne podatke. Umesto toga, korisnik lizinga priznaje kumulativni efekat inicijalne primene ovog standarda kao korekciju početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi) na datum početne primene standarda.

Lizing prethodno klasifikovan kao poslovni lizing

C8 Ako korisnik lizinga odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b) korisnik lizinga tada treba da:

(a) priznaje obavezu po osnovu lizinga na datum prve primene standarda za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga treba da odmerava tu obavezu po osnovu lizinga po sadašnjoj vrednosti preostalih plaćanja za lizing, diskontovano po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja za korisnika lizinga na datum početne primene standarda.

(b) priznaje imovinu sa pravom korišćenja na datum prve primene standarda za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga za svaki pojedinačni lizing treba da izabere da li imovinu sa pravom korišćenja odmerava po:

(i) njenoj knjigovodstvenoj vrednosti kao da je standard primenjivan od prvog dana trajanja lizinga, ali diskontovano po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja za korisnika lizinga sa datumom prve primene standarda; ili po

(ii) iznosu jednakom obavezi po osnovu lizinga, korigovanoj za iznos svih unapred izvršenih ili obračunatih plaćanja lizinga koja se odnose na taj lizing priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma prve primene standarda;

(c) primeni IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine na imovinu sa pravom korišćenja od datuma prve primene standarda, osim ako korisnik lizinga koristi praktično rešenje iz paragrafa C10(b).

C9 Uz uvažavanje zahteva iz paragrafa C8, za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17, korisnik lizinga:

(a) ne mora da ispuni zahtev da vrši usklađivanje na datum početne primene za lizinge čiji je predmet imovina male vrednosti (iz paragrafa B3–B8) koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafom 6. Korisnik lizinga takve lizinge računovodstveno obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma početne primene standarda;

(b) ne mora da ispuni zahtev da vrši usklađivanje na datum početne primene za lizinge prethodno računovodstveno obuhvaćene kao investicione nekretnine primenom modela fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine. Korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obaveze koje proizilaze iz takvih lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 40, i ovim standardom od datuma početne primene;

(c) treba da odmerava imovinu sa pravom korišćenja po fer vrednosti sa datumom početne primene standarda za lizinge prethodno računovodstveno obuhvaćene kao poslovni lizing u skladu sa IAS 17 a koji će od datuma početne primene ovog standarda biti računovodstveno obuhvaćeni kao investicione nekretnine po modelu fer vrednosti iz IAS 40. Korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obaveze koje proizilaze iz takvih lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 40, i ovim standardom od datuma početne primene.

C10 Korisnik lizinga ima pravo da koristi jedno ili više praktičnih rešenja navedenih u nastavku onda kada ovaj standard primenjuje retrospektivno u skladu sa paragrafom C5(b) na lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga u odnosu na svaki lizing pojedinačno može da koristi sledeća praktična rešenja:

(a) korisnik lizinga ima pravo da koristi jedinstvenu diskontnu stopu na portfelj ugovora o lizingu razumno sličnih obeležja (imaju slično preostalo trajanje za slične klase imovine u sličnom ekonomskom okruženju);

(b) korisnik lizinga može da se osloni na svoju procenu da li je određen lizing štetan primenom IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, neposredno pre datuma početne primene ovog standarda, kao alternativu vršenju analize umanjenja vrednosti. U slučajevima kada odabere ovaj oblik praktičnog rešenja, korisnik lizinga treba da, sa datumom početne primene standarda, izvrši korekciju imovine sa pravom korišćenja za iznos svih eventualnih rezervisanja za štetne lizinge priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma početne primene standarda;

(c) korisnik lizinga ima pravo da odabere da ne primenjuje zahteve iz paragrafa C8 na lizinge kojima trajanje ističe za manje od dvanaest (12) meseci od datuma početne primene standarda, u kom slučaju korisnik lizinga:

(i) te lizinge treba da računovodstveno obuhvata na isti način kao i kratkoročne lizinge iz paragrafa 6; i

(ii) trošak povezan sa tim lizinzima uključuje u obelodanjene podatke o rashodima po osnovu kratkoročnih lizinga za onaj godišnji izveštajni period koji obuhvata i datum početne primene standarda;

(d) korisnik lizinga ima pravo da izostavi početne direktne troškove iz odmeravanja imovine sa pravom korišćenja na datum početne primene standarda;

(e) korisnik lizinga ima pravo da primenjuje naknadno posmatranje, na primer, prilikom određivanja trajanja lizinga onda kada ugovor sadrži opcije produženja ili raskidanja lizinga.

Lizing prethodno klasifikovan kao finansijski lizing

C11 Ukoliko korisnik lizinga odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b), za lizinge klasifikovane kao finansijski lizing u skladu sa IAS 17 knjigovodstvena vrednost imovine sa pravom korišćenja i obaveza po osnovu lizinga sa datumom početne primene standarda je knjigovodstvena vrednost imovine i obaveza po osnovu tog lizinga odmerena primenom IAS 17 neposredno pre tog datuma. Kod tih lizinga, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obavezu po osnovu lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma njegove početne primene.

Obelodanjivanje

C12 Ukoliko odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b), korisnik lizinga treba da obelodani podatke o početnoj primeni koje zahteva paragraf 28 IAS 8, osim podataka navedenih u paragrafu 28(f) IAS 8. Umesto podatka koji su navedeni u paragrafu 28(f) IAS 8 korisnik lizinga treba da obelodanjuje:

(a) ponderisanu prosečnu inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga korišćenu u odnosu na obaveze po osnovu lizinga priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji na datum početne primene standarda; i

(b) obrazloženje svake razlike između:

(i) preuzetih obaveza u vezi sa poslovnim lizingom obelodanjenih u skladu sa IAS 17 na kraju godišnjeg izveštajnog perioda neposredno pre datuma početne primene standarda, diskontovanih po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja na datum početne primene standarda na način predviđen paragrafom C8(a); i

(ii) obaveza po osnovu lizinga priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji na datum početne primene standarda.

C13 Ako korisnik lizinga primenjuje jedan ili više oblika praktičnog rešenja iz paragrafa C10, treba da obelodani tu činjenicu.

Davalac lizinga

C14 Osim u slučajevima iz paragrafa C15, od davaoca lizinga se ne zahteva da vrši bilo kakva usklađivanja na datum početne primene za lizinge u kojima učestvuje u svojstvu davaoca lizinga i računovodstveno ih obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma njegove početne primene.

C15 Posredni davalac lizinga treba da:

(a) izvrši ponovnu procenu podzakupa klasifikovanih kao poslovni lizing primenom IAS 17, a koji su još važeći na datum početne primene standarda, kako bi utvrdio da li svaki od njih treba da se klasifikuje kao poslovni ili kao finansijski lizing u skladu s ovim standardom. Posredni davalac lizinga navedenu procenu treba da vrši na datum početne primene standarda i to na osnovu uslova osnovnog lizinga i podzakupa koji su još primenljivi na taj dan;

(b) računovodstveno obuhvata sve podzakupe koji su u skladu sa IAS 17 klasifikovani kao poslovni, ali se tretiraju kao finansijski lizing u skladu sa ovim standardom, kao nove finansijske lizinge sklopljene na datum početne primene standarda.

Transakcije prodaje i povratnog lizinga pre datuma početne primene

C16 Od entiteta se ne zahteva da vrši ponovnu procenu transakcija prodaje i povratnog lizinga u koje se ušlo pre datuma početne primene standarda kako bi utvrdio da li prenosi predmetne imovine zadovoljavaju zahteve iz IFRS 15 da se računovodstveno obuhvataju kao prodaja.

C17 Ukoliko je transakcija prodaje i povratnog lizinga bila računovodstveno obuhvaćena kao prodaja i finansijski lizing u skladu sa IAS 17, prodavac – korisnik lizinga treba da:

(a) računovodstveno obuhvata povratni lizing na isti način kao i sve ostale finansijske lizinge koji postoje sa datumom početne primene standarda; i

(b) nastavi da amortizuje svaki dobitak od prodaje tokom trajanja lizinga.

C18 Ako je transakcija prodaje i povratnog lizinga bila računovodstveno obuhvaćena kao prodaja i poslovni lizing u skladu sa IAS 17, prodavac – korisnik lizinga treba da:

(a) računovodstveno obuhvata povratni lizing na isti način kao i sve ostale poslovne lizinge koji postoje na datum početne primene standarda; i

(b) koriguje povratni lizing imovine sa pravom korišćenja za sve eventualne odložene dobitke, odnosno gubitke u vezi sa netržišnim uslovima priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma početne primene standarda.

Iznosi prethodno priznati u vezi sa poslovnim kombinacijama

C19 Ukoliko je korisnik lizinga prethodno priznao imovinu ili obavezu primenjujući IFRS 3 Poslovne kombinacije u vezi sa povoljnim ili nepovoljnim uslovima poslovnog lizinga stečenog u okviru poslovne kombinacije, korisnik lizinga treba da prestane sa takvim priznavanjem imovine, odnosno obaveze, a knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja treba da koriguje za odgovarajući iznos na datum početne primene standarda.

Upućivanje na IFRS 9

C20 Ako entitet primenjuje ovaj standard, ali još uvek ne primenjuje IFRS 9 Finansijski instrumenti, svako upućivanje u ovom standardu na IFRS 9 treba da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje drugih standarda

C21 Ovaj standard zamenjuje sledeće standarde i tumačenja:

(a) IAS 17 Lizing;

(b) IFRIS 4 Određivanje da li ugovor sadrži element lizinga;

(d) SIS-27 Procena suštine transakcija koje uključuju pravni oblik lizinga.

Tumačenje SIC–7

Uvođenje evra

Reference

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 10 Događaji nakon izveštajnog perioda

• IAS 21 Efekti promena deviznih kurseva (revidiran 2003. godine)

• IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (izmenjen u 2008. godine)

Predmet

1 Od 1. januara 1999. godine, kada počne funkcionisanje Ekonomske i monetarne unije (EMU – Economic and Monetary Union), evro će postati važeća valuta, a obračunski kurs evra i nacionalnih valuta zemalja–članica će biti neopozivo fiksiran, to jest, rizik od naknadnih kursnih razlika vezan za te valute se od ovog datuma eliminiše.

2 Pitanje se odnosi na primenu IAS 21 pri prelasku zemalja–članica Evropske unije sa nacionalnih valuta na evro („prelazak”).

Konsenzus

3 Zahteve IAS 21, koji se tiču prevođenja transakcija u stranim valutama i finansijskih izveštaja stranih poslovanja u inostranstvu, treba strogo primenjivati prilikom prelaska na novu valutu. Isti princip će važiti i za fiksiranje kurseva zemalja koje će se priključivati Evropskoj monetarnoj uniji u kasnijim fazama.

4 Ovo konkretno znači da:

(a) monetarna devizna sredstva i obaveze koje proističu iz transakcija se i dalje prevode u funkcionalnu valutu po zaključnom kursu. Eventualne kursne razlike koje nastanu iz tog prevođenja smesta se priznaju kao prihod ili rashod, osim što entitet nastavlja da primenjuje postojeću računovodstvenu politiku na pozitivne i negativne kursne razlike, vezane za zaštitu od valutnog rizika predviđene transakcije;

(b) kumulativne kursne razlike koje se odnose na prevođenje finansijskih izveštaja inostranih poslovanja priznatih u ostalim prihodima se akumuliraju u kapitalu i reklasifikuju se iz kapitala u dobitak ili gubitak samo prilikom otuđenja ili delimičnog otuđenja neto investicije u inostrano poslovanje; i

(c) kursne razlike nastale iz preračuna obaveza iskazanih u valutama zemalja–članica se ne uključuju u knjigovodstvenu vrednost odgovarajućih sredstava.

Datum konsenzusa

Oktobar 1997. godine

Datum stupanja na snagu

Ovo tumačenje stupa na snagu 01.06.1998. godine. Promene računovodstvenih politika se objašnjavaju u skladu sa zahtevima IAS 8.

Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 4. Entitet treba da primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, treba da primenjuje i izmene za taj raniji period.

Objavljivanjem IAS 27 (revidiranog 2008. godine) izmenjen je paragraf 4(b). Entitet treba da primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, treba da primenjuje i izmene za taj raniji period.

Tumačenje SIC-10

Državna pomoć – Bez konkretnog povezivanja sa poslovnim aktivnostima

Reference

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći

Predmet

1 U nekim zemljama državna pomoć entitetima može imati za cilj podsticaj ili dugoročnu podršku poslovnim aktivnostima ili u određenim regionima ili u privrednim sektorima. Uslovi za dobijanje takve pomoći ne moraju biti posebno povezani sa poslovnim aktivnosti entiteta. Primeri takve pomoći su transferi državnih sredstava entitetima koji:

(a) posluju u određenoj privrednoj grani;

(b) nastavljaju poslovanje u nedavno privatizovanoj privrednoj grani; ili

2 Pitanje je da li je takva državna pomoć „državno davanje” u delokrugu IAS 20 i da li stoga treba da se računovodstveno obuhvata u skladu sa tim standardom.

Konsenzus

3 Državna pomoć entitetima zadovoljava definiciju državnih davanja iz IAS 20, čak i ako ne postoje uslovi koji se posebno odnose na poslovne aktivnosti entiteta, osim zahteva za poslovanjem u određenim regionima ili privrednim sektorima. Takva davanja transfera se stoga ne knjiže direktno u korist učešća akcionara.

Datum konsenzusa

Januar 1998. godine

Datum stupanja na snagu

Ovo tumačenje stupa na snagu 1. avgust 1998. godine. Promene računovodstvenih politika se obuhvataju u skladu sa IAS 8.

Tumačenje SIC–25

Porez na dobitak – promene poreskog statusa entiteta ili njegovih akcionara

Reference

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške

• IAS 12 Porez na dobitak

Predmet

1 Promena poreskog statusa entiteta ili njegovih akcionara može imati posledice za entitet povećanjem ili smanjenjem njegovih poreskih obaveza ili sredstava. Ovo se može, na primer, desiti prilikom javnog kotiranja instrumenata kapitala nekog preduzeća ili po restrukturiranju kapitala entiteta. To se takođe može desiti i posle preseljenja glavnog akcionara u stranu zemlju. Kao rezultat takvog događaja, entitet se može različito oporezivati; može, na primer, dobiti ili izgubiti poreske olakšice ili može dobiti različite poreske stope u budućnosti.

2 Promene poreskog statusa entiteta ili njegovih akcionara mogu neposredno uticati na tekuće poreske obaveze ili sredstva entiteta. Promena može takođe da uveća ili umanji odložene poreske obaveze i sredstva koja entitet priznaje, zavisno od uticaja koji promena poreskog statusa ima na poreske posledice koje će se javiti usled povraćaja ili izmirenja knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza entiteta.

3 Pitanje je kako neki entitet treba da obračunava poreske posledice promene poreskog statusa tog entiteta ili njegovih akcionara.

Konsenzus

4 Promena poreskog statusa entiteta ili njegovih akcionara ne dovodi do povećanja ili smanjenja iznosa priznatim izvan dobitka ili gubitka. Tekuće i odložene poreske posledice promene poreskog statusa se uključuju u dobitak ili gubitak za period, osim ako se te posledice ne odnose na transakcije i događaje čiji će rezultat biti, u istom ili drugom periodu, direktan kredit ili terećenje priznatog iznosa kapitala ili na iznose priznate u ukupnom ostalom rezultatu. One poreske posledice koje se odnose na promene u priznatom iznosu kapitala, u istom ili drugom periodu (koje nisu uključene u dobitak ili gubitak), direktno terete ili povećavaju kapital. One poreske posledice koje se odnose na promene iznosa priznatog u drugim prihodima se priznaju u tim prihodima.

Datum konsenzusa

Avgust 1999. godine

Datum stupanja na snagu

Ovaj konsenzus stupa na snagu 15. jula 2000. godine. Promene računovodstvenih politika se obuhvataju u skladu sa IAS 8.

Tumačenje SIC-29

Ugovori o koncesiji za pružanje usluga: Obelodanjivanje

Reference

• IFRS 16 Lizing

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 2003. godine)

• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina

• IAS 38 Nematerijalna imovina (revidiran 2004. godine)

• IFRIC 12 Ugovori o koncesiji za pružanje usluga

Predmet

1 Entitet (operator) može sklopiti sporazum sa drugim entitetom (davalac) o pružanju usluga koje daju javnosti pristup glavnim ekonomskim i socijalnim kapacitetima. Obezbedilac može biti entitet iz javnog ili privatnog sektora uključujući i neko vladino telo. Primeri ugovora o koncesiji za pružanje usluga uključuju postrojenja za preradu i snabdevanje vodom, autoputeve, vozne parkove, tunele, mostove, aerodrome i telekomunikacione mreže. Primeri ugovora koji nisu ugovori o koncesiji za pružanje usluga uključuju entitet koji za svoje interne usluge angažuje spoljne saradnike (npr., za kafeterije za zaposlene, održavanje zgrade, kao i za funkcije računovodstva i informacione tehnologije).

2 Ugovor o koncesiji za pružanje usluga generalno podrazumeva da davalac u periodu koncesije prenosi na operatora:

(a) pravo pružanja usluga koje daju javnosti pristup glavnim ekonomskim i socijalnim olakšicama; i

(b) u nekim slučajevima, pravo na korišćenje određene materijalne i nematerijalne imovine ili finansijskih sredstava,

u razmenu za sledeće usluge rukovodioca:

(d) kada je to primenljivo, obavezivanje da vrati na kraju perioda koncesije prava primljena na početku koncesije i/ili stečena tokom perioda koncesije.

3 Zajednička karakteristika svih ugovora o koncesiji za pružanje usluga je da operator i dobija pravo na i obavezuje se da vrši javne usluge.

4 Pitanje je koje informacije treba da se obelodane u napomenama uz finansijske izveštaje operatora i davaoci.

5 Neki aspekti i obelodanjivanja koja se odnose na neke ugovore o koncesiji za pružanje usluga su već pokriveni postojećim Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (npr. IAS 16 se primenjuje na sticanje nekretnina, postrojenja i opreme, IFRS 16 se primenjuje na lizing sredstava, a IAS 38 se primenjuje na sticanje nematerijalne imovine). Međutim, ugovor o koncesiji za pružanje usluga može uključiti i ugovore o izvršenju kojima se ne bave Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, osim ako ugovori nisu štetni, u kom slučaju se primenjuje IAS 37. Dakle, ovo tumačenje se bavi dodatnim obelodanjivanjima ugovora o koncesiji za pružanje usluga.

Konsenzus

6 Svi aspekti ugovora o koncesiji za pružanje usluga se razmatraju pri određivanju prikladnih obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje. Operator i davalac obelodanjuju sledeće u svakom periodu:

(a) opis sporazuma;

(b) značajne uslove ugovora koji mogu uticati na iznos, vreme i izvesnost budućih tokova gotovine (npr., period koncesije, datumi ponovnog formiranja cena i osnova po kojoj se određuje ponovno formiranje cena i ponovno pregovaranje);

(i) prava na korišćenje određenih sredstava;

(ii) obaveza pružanja ili prava očekivanja dobijanja usluga;

(iii) obaveza da se nabave ili izgrade nekretnine, postrojenja i oprema;

(iv) obaveza da se isporuče ili prava da se prime određena sredstva na kraju perioda koncesije;

(v) opcije obnove i zaključivanja; i

(vi) drugih prava i obaveza (npr., glavnih remonta);

(d) promene ugovora koje se vrše tokom tog perioda; i

(e) kako je ugovor o pružanju usluga klasifikovan.

6A Operator obelodanjuje iznos prihoda i dobiti ili gubitaka, priznatih u periodu, od razmene usluga izgradnje za finansijsko sredstvo ili nematerijalnu imovinu.

7 Obelodanjivanja zahtevana u skladu sa paragrafom 6 ovog tumačenja se obezbeđuju pojedinačno za svaki ugovor o koncesiji za pružanje usluga ili zbirno za svaku klasu ugovora o koncesiji za pružanje usluga. Klasa je grupisanje ugovora o koncesiji za pružanje usluga koji uključuju usluge slične prirode (npr. naplata taksi, telekomunikacione usluge, usluge prerade vode).

Datum konsenzusa

Maj 2001. godine

Datum stupanja na snagu

Ovo tumačenje stupa na snagu 31. decembar 2001. godine.

Entitet primenjuje izmenu u paragrafu 6(e) i 6A za godišnje periode koji počinju 1. januara 2008. godine ili kasnije. Ako entitet primenjuje IFRIC 12 za neki raniji period, za taj raniji period takođe treba da primenjuje i izmene.

Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 5. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Tumačenje SIC-32

Nematerijalna imovina – Troškovi veb–sajta

Reference

• IFRS 3 Poslovne kombinacije

• IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima

• IFRS 16 Lizing

• IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)

• IAS 2 Zalihe (revidiran 2003. godine)

• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 2003. godine)

• IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine (revidiran 2004. godine)

• IAS 38 Nematerijalna imovina (revidiran 2004. godine)

Predmet

1 Entitet može napraviti interne izdatke vezane za razvoj i funkcionisanje sopstvenog veb–sajta za interni ili eksterni pristup. Veb–sajt kreiran za eksterni pristup se može koristiti za različite svrhe kao što su promocija i reklamiranje sopstvenih usluga entiteta, pružanje elektronskih usluga i prodaja proizvodnih usluga. Veb–sajt kreiran za interni pristup se može koristiti za čuvanje podataka o politikama kompanije i detaljima o kupcima, kao i za traženje relevantnih informacija.

2 Faze razvoja veb–sajta se mogu opisati na sledeći način:

(a) Planiranje, uključuje obavljanje studija izvodljivosti, definisanje ciljeva i specifikacija, procenu alternativa i izbor najboljih rešenja.

(b) Razvoj aplikacija i infrastrukture – uključuje pribavljanje imena za domen, nabavku i razvoj hardvera i operativnog softvera, instaliranje razvijenih aplikacija i testiranje na otpornost.

(d) Razvoj sadržaja – uključuje kreiranje, nabavku, pripremu i unos informacija na veb–sajt, bilo tekstualne ili grafičke prirode, pre nego što se završi razvoj veb–sajta. Ove informacije mogu biti smeštene bilo u posebnim bazama podataka, ugrađenim u veb–sajt (ili kojima se pristupa sa veb–sajta) ili se te informacije kodiraju direktno na stranicama veb–sajta.

3 Pošto se završi razvoj veb–sajta, počinje faza funkcionisanja. U toku ove faze entitet održava i unapređuje aplikacije, infrastrukturu, grafički dizajn i sadržaj veb–sajta.

4 Prilikom računovodstvenog obuhvatanja internih izdataka u vezi sa razvojem i funkcionisanjem sopstvenog veb–sajta entiteta za interni ili eksterni pristup, pitanja su:

(a) da li je veb–sajt interno generisana nematerijalna imovina na koju se odnose zahtevi IAS 38; i

(b) adekvatni računovodstveni postupak sa takvim izdacima.

5 Ovo tumačenje se ne odnosi na izdatke za nabavku, razvoj i funkcionisanje hardvera (na primer, server za veb–sajt, fazni serveri, proizvodni serveri i internet konekcije) veb sajta. Ti izdaci se računovodstveno obuhvataju po IAS 16. Pored toga, kada entitet ima izdatke za usluge provajdera interneta, kod koga se nalazi veb–sajt entiteta, izdaci se priznaju kao rashod, u skladu sa IAS 1.88 i Okvirom1, kada su usluge izvršene.

6 IAS 38 se ne primenjuje na nematerijalnu imovinu koju entitet drži radi prodaje u okviru redovnog poslovanja (videti IAS 2 i IFRS 15 ) niti na lizing nematerijalne imovine koja se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 16. Shodno tome, ovo tumačenje se ne primenjuje na izdatke u vezi sa razvojem i funkcionisanjem veb–sajta (ili softvera za veb–sajt) namenjenog za prodaju drugom entitetu ili izdatke koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa FIRS 16.

Konsenzus

7 Sopstveni veb–sajt entiteta razvijen za interni i eksterni pristup predstavlja interno generisanu nematerijalnu imovinu na koju se primenjuju zahtevi IAS 38.

–––––––––––––––

1 Upućivanje na Okvir se odnosi na IASC Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja koji je usvojen od strane IASB 2001. godine. U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.

8 Veb–sajt koji je entitet razvio se priznaje kao nematerijalna imovina ako i samo ako pored poštovanja opštih zahteva u vezi sa priznavanjem i početnim odmeravanjem, opisanim u IAS 38.21, entitet može da zadovolji uslove iz IAS 38.57. Konkretno, entitet može biti u stanju da zadovolji zahtev u vezi sa pokazivanjem kako će veb–sajt generisati verovatne buduće ekonomske koristi u skladu sa IAS 38.57(d), kada, na primer, veb–sajt može da generiše prihode, uključujući direktne prihode od mogućnosti da se vrše narudžbe. Entitet ne može da pokaže kako će veb–sajt, razvijen jedino ili primarno za promociju i reklamiranje njegovih proizvoda i usluga generisati verovatne buduće ekonomske koristi, i u skladu s tim, svi izdaci u vezi s razvojem takvog veb–sajta se priznaju kao rashod kada nastanu.

9 Interni izdaci u vezi s razvojem i funkcionisanjem veb–sajta entiteta se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IAS 38. Priroda svake aktivnosti za koju su izdaci nastali (na primer, obuka zaposlenih i održavanje veb–sajta), i faza razvoja veb–sajta ili faza posle razvoja se procenjuju radi određivanja primerenog računovodstvenog postupka (dodatna uputstva su data u ilustrativnom primeru priloženom uz ovo tumačenje). Na primer:

(a) faza planiranja je slična po prirodi fazi istraživanja iz IAS 38.54–56. Izdaci nastali u toj fazi se priznaju kao rashod kada nastanu.

(b) faze razvoja aplikacija i infrastrukture, grafičkog dizajna i razvoja sadržaja po prirodi su slične fazi razvoja iz IAS 38.57–64, u meri u kojoj je razvoj sadržaja namenjen za druge potrebe, a ne za reklamiranje i sopstvenih proizvoda i usluga entiteta. Izdaci nastali u tim fazama se uključuju u nabavnu vrednost veb–sajta priznatu kao nematerijalna imovina u skladu sa paragrafom 8 ovog tumačenja, kada se ti izdaci mogu direktno pripisati kreiranju, proizvodnji i pripremi veb sajta ili su za to neophodni da bi sajt mogao da funkcioniše na način koji je rukovodstvo predvidelo. Na primer, izdaci za nabavku ili kreiranje sadržaja (osim sadržaja koji reklamira i promoviše sopstvene proizvode i usluge entiteta) nastali specijalno za veb–sajt, ili izdaci koji omogućavaju korišćenje sadržaja veb–sajta (na primer, troškovi sticanja licence za reprodukciju) se uključuju u troškove razvoja kada je taj uslov ispunjen. Međutim, u skladu sa IAS 38.71 izdaci za nematerijalnu imovinu, koji su najpre bili priznati kao rashod u prethodnim finansijskim izveštajima, ne priznaju se kasnije kao deo nabavne vrednosti nematerijalne imovine (na primer, ako su troškovi autorskih prava u celini amortizovani, a sadržaj je naknadno obezbeđen na veb–sajtu).

(c) izdaci nastali u fazi razvoja sadržaja, u meri u kojoj je taj sadržaj razvijen radi reklamiranja i promocije sopstvenih proizvoda i usluga entiteta (na primer, digitalne fotografije proizvoda), se priznaju kao rashod u trenutku nastanka, u skladu sa IAS 38.69(c). Na primer, kod računovodstvenog obuhvatanja izdataka za profesionalne usluge izrade digitalnih fotografija proizvoda entiteta i poboljšanja njihove slike na ekranu, ti izdaci se priznaju u toku procesa kao rashod kada se profesionalne usluge izvrše, a ne kada se digitalne slike unesu na veb–sajt;

(d) faza funkcionisanja počinje kada se završi faza razvoja. Izdaci nastali u ovoj fazi se priznaju kao rashod onda kada nastanu, osim ako se ne ispune kriterijumi iz IAS 38.18.

10 Veb–sajt koji je priznat kao nematerijalna imovina u skladu sa paragrafom 8 ovog tumačenja, se nakon početnog priznavanja odmerava primenom zahteva iz IAS 38.72–87. Najbolja procena korisnog veka trajanja veb–sajta treba da bude kratka.

Datum konsenzusa

Maj 2001. godine

Datum stupanja na snagu

Ovo tumačenje stupa na snagu 25. marta 2002. godine. Efekti usvajanja ovog tumačenja se računovodstveno obuhvataju primenom prelaznih odredbi iz one verzije IAS 38 koja je objavljena 1998. godine. Prema tome, kada veb–sajt ne ispunjava kriterijume za priznavanje kao nematerijalna imovina, ali je prethodno bio priznat kao imovina, takva stavka prestaje da se priznaje na datum na koji ovo tumačenje stupa na snagu. Kada veb–sajt postoji, a izdaci za njegov razvoj ispunjavaju kriterijume za priznavanje kao nematerijalna imovina, ali prethodno nije bio priznat kao imovina, nematerijalna imovina se ne priznaje kao nematerijalna imovina na datum stupanja na snagu ovog tumačenja. Kada veb–sajt postoji, a izdaci za njegov razvoj ispunjavaju kriterijume za priznavanje kao nematerijalna imovina, bio je prethodno priznata kao imovina i početno odmeren po nabavnoj vrednosti, početno priznati iznos se smatra ispravno utvrđenim.

Objavljivanjem IAS 1 (revidiran 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga je izmenjen i paragraf 5. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.

Objavljivanjem standarda IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima u maju 2014. godine, izmenjen je odeljak „Reference” i paragraf 6. Entitet treba da primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 15.

Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.

Istorija akta

22. oktobra 2020.Ispravka
Sl. glasnik RS 125/2020
13. oktobra 2020.Donošenje
Sl. glasnik RS 123/2020

Izvor: Pravno-informacioni sistem Republike Srbije, redakcijski prečišćen tekst. Važi samo tekst objavljen u „Službenom glasniku Republike Srbije“.